Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til rivning av bygg

  • Publisert:
  • Avgitt: 18.09.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 104/2019

Saken gjelder spørsmålet om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader til rivning av bygg, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Omtvistet beløp er kr 378 912 i 5. termin 2016 og kr 392 781 i 6. termin 2016.

 

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 2-3, § 3-11, § 8-1

Saksforholdet
Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd i det vesentligste opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS, org nr [...], har vært frivillig registrert etter mval § 2-3 første ledd i Merverdiavgiftsregisteret gjeldende fra 5. termin 2015. Selskapets registrerte formål er, "Eiendomsutvikling". Selskapet er registrert med næringskode 68.209 - Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers samt næringskode 41.109 - Utvikling og salg av egen fast eiendom ellers.

Selskapet sendte 8. desember 2016 [9. desember 2016] inn omsetningsoppgaven for 5. termin 2016, og 9. februar 2017 omsetningsoppgaven for 6. termin 2016.

For omsetningsoppgaven for 5. termin 2016 var det lagt ved et forklarende vedlegg, hvor det var redegjort for at den fradragsførte inngående merverdiavgiften skyldtes anskaffelser knyttet til rivning av bygg i [adresse 1].

I vedlegget fremgikk følgende: "A AS (org.nr. [...]) ble stiftet gjennom fisjon oktober 2015, og selskapet eier eiendommen [adresse 2]. I henhold til fisjonsplanen ble leieavtale med B for butikklokaler i [adresse 1] overført til A AS. Selskapet ble umiddelbart etter opprettelsen frivillig registrert for utleien til B.

Selskapet skal nå føre opp boliger på tomten, men det har benyttet den ovennevnte delen av eiendommen i avgiftspliktig utleievirksomhet helt frem til riving ble påbegynt høsten 2016. Rivingen er estimert å være ferdig ved utgangen av 2016."

Skattekontoret fattet vedtak 16. desember 2016 [15. desember 2016] om ikke å godta fradragsføringen av den inngående merverdiavgiften, og følgelig ikke foreta utbetaling av beløpet. Som begrunnelse for vedtaket ble det fra skattekontorets side lagt til grunn at det ikke var snakk om en kostnad som kan knyttes til avvikling av den avgiftspliktige utleievirksomheten, men en oppføringskostnad.

Klage fra selskapet v/C er mottatt 26. januar 2017. Klagen er rettidig, jf sktfvl § 13-4 første ledd.

Ved innsendelse av omsetningsoppgaven for 6. termin 2016, var det også lagt ved et forklarende vedlegg. I nevnte forklaring ble det også vist til den pågående klagesaken med skattekontoret.

Skattekontoret fattet vedtak den 1. mars 2017 om ikke å godta fradragsføringen av den inngående merverdiavgiften og følgelig ikke foreta utbetaling av beløpet. Som begrunnelse for vedtaket ble det vist til skattekontorets begrunnelse i vedtaket av 16. desember 2016 [15. desember 2016].

Klage fra selskapet v/C er mottatt 24. april 2017. Klagen er rettidig, jf sktfvl § 13-4 første ledd.

I forbindelse med behandlingen av klagen, tok skattekontoret kontakt med selskapets representant ved brev av 3. april 2017 [31. mars 2017]. Bakgrunnen for vårt brev var det forhold at vi ved et søk på Internett, hadde kommet over en artikkel vedrørende et boligprosjekt for salg på den aktuelle eiendommen i D, som ble publisert den dd.mm.2013 [...].

Vi ba derfor selskapet om å opplyse følgende:

  • Når ble det besluttet at selskapet skulle overta eiendommen ved fisjon
  • Når opphøret leieforholdet mellom selskapet og B
  • Når flyttet leietaker ut av bygget
  • Når startet rivningen.

Ved brev av 2. mai 2017 besvarte selskapet skattekontorets forespørsel og opplyste følgende:

"Kjøpekontrakten mellom G og E om å kjøpe det utfisjonerte selskapet som eide eiendommen er datert 10. september 2015.

Leieforholdet mellom selskapet og B opphørte 30. april 2016.

Leietakeren B flyttet ut av bygget i april 2016.

Avtale med entreprenør som skulle rive bygget ble inngått i mai 2016, umiddelbart etter at B flyttet ut. Rivningsarbeidet startet opp i august 2016."

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med sakens dokumenter den 30. mai 2017. Skattepliktiges fullmektig fikk tilsendt sekretariatets utkast til innstilling for innsyn med en frist for å komme med merknader til innstillingen. Skattepliktige har i brev datert 18. juni 2019 kommet med merknader til innstillingen. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Innstillingen ble meldt opp til behandling i alminnelig avdeling 24. juni 2019. Som følge av dissens i alminnelig avdeling er saken meldt opp til behandling i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har i det vesentligste gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I brev av 26. januar 2017 og 24. april 2017 påklages skattekontorets vedtak vedrørende hhv 5. og 6. termin 2016. Anførslene fra skattepliktige kan sammenfattes på følgende måte:

Etter hovedregelen i mval § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet til bruk i den registrerte virksomheten. For fellesanskaffelser til bruk i både avgiftspliktig og unntatt virksomhet kan det kreves forholdsmessig fradrag, jf mval § 8-2 første ledd.

Det anføres at inngående merverdiavgift på arbeid knyttet til rivning, opprydning mv. dermed er fradragsberettiget i den grad arbeidene er anskaffet "til bruk i" merverdiavgiftsregistrert virksomhet. I henhold til retts- og forvaltningspraksis innebærer dette at kostnadene må være "relevante for" eller "ha en nær og naturlig tilknytning til" virksomhet som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Skattepliktige viser til Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 side 591, hvor det fremgår at inngående merverdiavgift på kostnader i forbindelse med avvikling av avgiftspliktig virksomhet som hovedregel er fradragsberettiget.

Det foreligger derfor fradragsrett for inngående avgift på kostnader til destruksjon/fjerning/deponering mv. av brukte/utslitte driftsmidler mv. som har vært brukt i avgiftspliktig virksomhet, og som må destrueres el. av plasshensyn og/eller fordi det vil medføre kostnader eller risiko dersom de ikke destrueres. Eksempelvis kan det ikke være tvilsomt at en avgiftspliktig virksomhet vil ha fradragsrett for kostnader til opphugging av en utslitt varebil, maskin el. som har vært brukt i virksomheten, eller for kostnader til deponering av forurensede masser som er et resultat av virksomheten. Fradragsrett vil i slike tilfeller foreligge uavhengig av om den avgiftspliktige virksomheten avsluttes eller videreføres etter at driftsmidlene er destruert, deponert el.

Det anføres videre at i dette tilfellet var 68 % av arealet i det aktuelle bygget i [adresse 1] omfattet av selskapets frivillige registrering frem til rivningen ble igangsatt. Bygget var høyst modent for rivning, da bygget hadde nådd sin naturlige levetid. De rivningskostnadene saken gjelder gjaldt utelukkende rivningen og fjerning av det tidligere bygget på eiendommen.

Skattepliktige mener at kostnadene til rivningen klart må anses som avviklingskostnader/ destruksjonskostnader som er direkte tilknyttet den tidligere avgiftspliktige virksomheten i bygget. Som det fremgår ovenfor, ville rivning vært nødvendig og hensiktsmessig uavhengig av om det forelå planer om fremtidig utnyttelse av eiendommen eller ikke.

Det vises videre til skattekontoret sitt vedtak hvor det hevdes at rivningskostnadene må anses som "oppføringskostnader" for boliger. Etter skattepliktiges oppfatning er dette lite treffende, da rivning er noe helt annet enn oppføring. Skattepliktige viser til det som er påpekt ovenfor, og at i dette tilfellet er det dessuten ingen sammenheng mellom rivningskostnadene og entreprise mv. for boliger som senere vil bli oppført på eiendommen. Rivningen ville vært gjennomført uavhengig av den planlagte boligbyggingen, og det at selskapet benytter en egen entreprenør som kun utfører rivningen og fjerningen av det tidligere bygget på eiendommen understreker dette.

Det vises videre til at skattekontoret i sitt vedtak kun har vist til KMVA-2007-6066 som eneste rettskilde. Klagenemndssaken skattekontoret viser til er imidlertid hele 8 år eldre enn gjeldende forvaltningspraksis som fremgår av klagesak KMVA-2015-8721, som selskapet hadde vist til i sin forklaring til omsetningsoppgaven for 5. termin 2016. I denne saken la klagenemndas flertall til grunn at kostnader til rivningen var å anse som avviklingskostnader og at kostnadene måtte anses å være direkte tilknyttet den tidligere avgiftspliktige virksomheten. Det forelå dermed rett til fradrag for inngående merverdiavgift på rivningskostnadene, da kostnadene ble ansett å være direkte knyttet til den avgiftspliktige virksomheten som ble drevet før byggene ble revet. Dette til tross for at det på rivningstidspunktet var bestemt at eiendommen etter rivningen skulle bebygges med boliger. Etter skattepliktiges syn er faktum i nærværende sak direkte parallelt med faktum i nevnte klagesak.

Skattepliktige viser til at det foreligger et ulovfestet rettsprinsipp i norsk rett om at nyere rettskilder ved motstrid har forrang over eldre rettskilder. Det tilsier at skattekontoret nå må legge til grunn resultatet i klagesak KMVA-2015-8721 som gjeldende rett, og ikke den eldre klagesaken KMVA-2007-6066 som skattekontoret viser til i sitt vedtak. Skattepliktige anfører videre at under enhver omstendighet at de prinsipper som er Iagt til grunn i klagesak KMVA-2015-8721 samsvarer langt bedre med grunnleggende prinsipper for fradragsrett og øvrig forvaltningspraksis enn resultatet i den eldre klagesaken.

På bakgrunn av gjeldende rettskilder mener skattepliktige etter dette at kostnadene til rivningen av bygget i [adresse 1] må anses som en direkte avviklingskostnad/destruksjonskostnad i forbindelse med den tidligere avgiftspliktige utleievirksomheten til selskapet. Det foreligger dermed fradragsrett i den utstrekning de siste brukerne av lokalene var avgiftspliktige virksomheter som var omfattet av selskapet sin frivillige registrering.

Avslutningsvis anfører skattepliktige at selskap således har krav på et forholdsmessig fradrag med 68 % av inngående merverdiavgift på rivningskostnadene tilknyttet bygget.

I brev av 2. mai 2017 har skattepliktige utdypet sin klage, og anførslene fra skattepliktige kan sammenfattes på følgende måte:

Det forhold at avgiftspliktig omsetningsvirksomhet nødvendigvis må avsluttes før rivning, opprydding mv kan igangsettes, kan på ingen måte være til hinder for at rivningen/oppryddingen er relevant for, og har nær og naturlig tilknytning til, den avgiftspliktige virksomheten som skal avsluttes. Når det i forvaltningspraksis legges til grunn at det foreligger fradragsrett for kostnader knyttet til avvikling av avgiftspliktig virksomhet, ligger det i sakens natur at kostnadene normalt vil påløpe etter at den avgiftspliktige omsetningsvirksomheten er avsluttet. I praksis godtar dessuten avgiftsmyndigheten at det kan kreves fradrag for relevante kostnader som påløper mye lengre tid etter avslutning av omsetningsvirksomheten enn det som er tilfelle i vår sak. Skattepliktige anfører at han er kjent med at blant annet entreprenørselskaper som mottar reklamasjonskrav flere år etter at omsetnings-virksomheten er avsluttet, har fått innrømmet fradrag for inngående merverdiavgift på utbedringskostnader mv, som følge av at slik utbedring anses å være relevant for den tidligere avgiftspliktige virksomheten.

I forhold til den artikkel, som skattekontoret har vist til fra D, opplyser skattepliktige at han forstår skattekontorets poeng med å vise til denne, og det er å underbygge at F-området både gjennom de siste årene og de kommende årene er gjenstand for en "transformasjon" der det bygges boliger på eiendommer der det til dels tidligere har vært næringslokaler.

Videre at skattekontoret ønsker å underbygge at G gjennomfører omfattende boligutbygging på F. Fra skattepliktige blir det opplyst at det er helt riktig at G og datterselskap av dette selskapet har fokus på utvikling av F-området under konseptet "[...]", og i den forbindelse har bygget/vil bygge ut både boliger og næringslokaler i betydelig omfang.

Skattepliktige kan imidlertid ikke se at dette har noe relevans for herværende sak. Begrunnelse for rett til fradrag for de rivningskostnadene saken gjelder, er at rivningen må anses som en avvikling/ opprydding etter tidligere avgiftspliktig virksomhet. Det er tilknytningen mellom rivningskostnadene og den virksomhet som tidligere har vært på eiendommen som begrunner fradragsretten. Hverken selskapets fremtidige utbygging på den aktuelle eiendommen eller selskapets/konsernets utbygging av andre deler av F-området har noen relevans for saken.

Avslutningsvis anfører skattepliktige at det foreligger fradragsrett for avviklingskostnader, og at det må gjelde uavhengig av hvilken bransje den avgiftspliktige tilhører, uavhengig av hvordan virksomheten avvikles og uavhengig av hvorvidt selskapet som skal avslutte den avgiftspliktige virksomheten skal drive annen virksomhet i fremtiden. En forskjellsbehandling mellom ulike selskaper som avvikler avgiftspliktig virksomhet basert på noen av de nevnte kriteriene vil være usaklig og vil skape avgifts-kumulasjon for de selskapene som nektes fradrag. Innen eiendomsbransjen er rivning en naturlig og påregnelig avviklingskostnad, da alle bygg før eller senere må rives. [Skattepliktige] forstår det slik at skattekontoret mener at det vil foreligge fradragsrett for inngående avgift på rivningskostnaden dersom det ikke foreligger konkrete planer om bruk av eiendommen etter rivningen, men at fradrag ikke skal innrømmes dersom det foreligger konkrete planer om etterfølgende bruk av eiendommen i avgiftsunntatt virksomhet. Etter skattepliktiges syn er det ikke rettslig grunnlag for noen slik forskjellsbehandling. Tilknytningen mellom den tidligere avgiftspliktige virksomheten og rivningen vil være den samme, uavhengig av eventuell fremtidig bruk av eiendommen."

Skattepliktiges merknader til skattekontorets redegjørelse

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok den 19. oktober 2018 skattepliktiges merknader til skattekontorets redegjørelse. Skattepliktige fastholder anførslene som fremgår av klagen til Skatteklagenemnda, og i tillegg har skattepliktige i hovedtrekk fremsatt følgende anførsler:

Praksis
Skattepliktige viser til at det rent språklig er unaturlig å anse rivningskostnader som en del av oppføringskostnadene. Rivning er det "motsatte" av oppføring. Skattepliktige kan heller ikke se hvorfor det ikke er naturlig å anse rivningen som en kostnad til avvikling av den tidligere utleievirksomheten. Det å rive et bygg er en naturlig del av det å drive utleievirksomhet. Videre er det vist til at det er et "naturlig livsløp" for en utleievirksomhet som starter med oppføring/kjøp av bygg, fortsetter med utleie/drift av bygget og avsluttes med rivning av bygget. Rivningen innebærer ikke i seg selv noen avgiftsunntatt aktivitet, og de prinsipper som er oppstilt i Telenor-dommen mv. gir derfor etter skattepliktiges syn ikke noe grunnlag for å nekte fradrag for rivningskostnader.

I merknadene er det vist til Høyesteretts dom i "Mandal-saken" (HR-2014-2430-A) der Høyesterett konkluderte med at rivningskostnader ikke kunne anses å inngå som en del av "oppføringskostnadene" for en kapitalvare som besto av et bygg som skulle oppføres på eiendommen etter rivningen hadde funnet sted. Når rivning ikke anses som en del av kostnadene til "oppføring" eller "nybygging" i forhold til kapitalvarebegrepet i merverdiavgiftsloven § 9-2 annet ledd bokstav b, tilsier dette etter skattepliktiges syn at rivningskostnader heller ikke i andre avgiftsmessige sammenhenger kan anses som kostnader til oppføring/nybygging.

Videre har skattepliktige vist til at retten i avsnitt 48-50 i Mandal-dommen ga uttrykk for at det kan tenkes tilfeller der rivningsarbeider er så sammenvevd med påfølgende oppføring at kostnadene må anses å inngå i oppføringskostnadene. Dette forutsetter imidlertid ifølge retten at rivning og nybygg er avtalt som en sammenhengende prosess (typisk i samme entrepriseavtale), noe som ikke var tilfelle i Mandal-saken. Det er vist til at også når det gjelder skattepliktige ble rivningen igangsatt som en egen entrepriseavtale etter en egen anbudsprosess, uten at rivningen hadde noen sammenheng med senere boligoppføring på eiendommen. Skattepliktige anfører at i slike tilfeller tilsier Mandal-dommen at rivningskostnadene avgiftsmessig skal anses som en separat kostnad. Kostnaden må etter skattepliktiges syn dermed henføres til den tidligere aktiviteten i bygget som ble revet, og ikke som en del av oppføringskostnadene for boliger.

Skattepliktige har også vist til dom fra Oslo tingrett vedrørende Fias Invest AS, der det nevnte selskapet ble nektet fradrag for inngående avgift på kostnader knyttet til opprydning av forurensede masser. Videre har skattepliktige vist til at det nå foreligger en rettskraftig dom i saken av 29. januar 2018 fra Borgarting lagmannsrett (LB-2016-172494) der det nevnte selskapet også ble nektet fradrag. Det er anført at det imidlertid er vesentlige forskjeller mellom faktum i denne dommen og denne saken, og som etter skattepliktiges syn tilsier at fradragsrett foreligger i denne saken.

Skattepliktige har vist til at denne rettssaken gjelder kostnader knyttet til forurensning, mens denne saken gjelder rivningskostnader.

Det er vist til at saksforholdet i denne dommen var at det frem til 2002 hadde funnet sted smelteverksvirksomhet på eiendommen. Det var denne smelteverksvirksomheten som hadde forårsaket forurensning, og som medførte at det senere var behov for opprydning av forurensede masser. Smelteverksvirksomheten var imidlertid blitt drevet av et annet avgiftssubjekt enn Fias Invest AS. Da saken ble behandlet i tingretten, var partene enige om at dette forholdet alene måtte medføre at selskapet ikke kunne kreve fradrag for opprydningskostnadene med den begrunnelse at kostnadene var relevante for smelteverksvirksomheten. Da saken ble behandlet for lagmannsretten, prøvde selskapet forgjeves å underbygge at det også var drevet forurensende virksomhet innenfor den fellesregistrerte enheten i tiden etter 2002, men retten festet ikke lit til dette. Skattepliktige forstår det slik at lagmannsrettens begrunnelse for å nekte fradrag for opprydningskostnadene var at den fellesregistrerte enheten ikke hadde drevet noen forurensende virksomhet og at opprydningskostnadene dermed ikke kunne anses å være relevante for avgiftspliktig virksomhet i den fellesregistrerte enheten. Rettens vurderinger tilsier etter skattepliktiges syn at fradragsrett ville foreligget dersom den forurensende virksomheten hadde funnet sted i det avgiftssubjektet som pådro seg opprydningskostnadene, og at opprydningen hadde funnet sted relativt kort tid etter avslutningen av den forurensende virksomheten.

I merknadene er det vist til at lagmannsretten også drøftet hvorvidt opprydningen av forurensede masser som skjedde på en eiendom som hadde vært brukt i avgiftspliktig/frivillig registrert virksomhet, medførte at det forelå fradragsrett for opprydningskostnadene. Fradragsrett på dette grunnlaget ble avvist fordi utleievirksomheten ikke hadde medført noen forurensning, slik at det ikke forelå noen tilknytning mellom utleievirksomheten og opprydningen.

Etter skattepliktiges syn tilsier lagmannsrettens begrunnelse at det vil foreligge fradragsrett i tilfeller der rivning/opprydning finner sted i et avgiftssubjekt som selv har brukt eiendommen i avgiftspliktig/forurensende virksomhet.

Skattepliktige har også vist til at lagmannsretten la vekt på at selskapet allerede i 2008 hadde inngått en opsjonsavtale om mulig salg av eiendommen til en boligutbygger og at det av denne avtalen fremgikk at selskapet måtte påta seg opprydning av forurensede masser. Avtalen bidro til å underbygge at det verken var avvikling av smelteverksvirksomheten eller avvikling av utleievirksomheten som var selskapets motivasjon for å foreta opprydning, men at motivasjonen var avtalen om et avgiftsunntatt eiendomssalg. I skattepliktiges sak er det vist til at det ikke foreligger noen tilsvarende avtaler som påla selskapet å foreta rivning av eksisterende bygningsmasse og det var heller ikke inngått noen avtaler med fremtidige boligkjøpere på det tidspunkt rivningen fant sted. Skattepliktige mener at dette tilsier at rivningen i dette tilfellet må anses som en kostnad knyttet til avviklingen av den tidligere utleievirksomheten. I motsetning til det som var tilfelle i denne dommen, anføres det at det ikke finnes noen direkte tilknytning mellom de kostnadene denne saken gjelder og en avtale om et avgiftsunntatt salg.

Skattepliktige har videre vist til at i omtalen av saksforholdet i de to klagesakene KMVA-2015-8721 og KMVA-2015-8722 er det noen steder en viss sammenblanding av omtalen av kostnader til rivning og kostnader til opprydning av forurensning. Det er vist til at det fremgår klart av sammendragene i de to sakene og i nemndas votum og vedtak at KMVA-2015-8721 gjaldt rivningskostnader mens KMVA-2015-8722 gjaldt kostnader til opprydning av forurensning. Det er vist til at det derfor må forutsettes at nemndas medlemmer var innforstått med dette. Skattepliktige har også vist til at Klagenemnda for merverdiavgift konkluderte med at det forelå fradragsrett for kostnader knyttet til rivning av bygg som forut for rivningen hadde vært brukt i avgiftspliktig virksomhet i det avgiftssubjektet som gjennomførte rivningen. Etter skattepliktiges syn har dette direkte overføringsverdi til denne saken.

Videre er det vist til at det fremgår klart av faktumbeskrivelsen i disse klagesakene at den avgiftspliktige utleievirksomheten var avsluttet før rivningen fant sted, og at det deretter skulle bygges boliger på eiendommen. Det må kunne legges til grunn at nemndsmedlemmene også har vært innforstått med dette.

I likhet med skattekontoret har skattepliktige vist til og sitert fra nemndsmedlem Frøystad sitt votum i KMVA-2015-8721. Skattepliktige mener at dette votumet som støttes av nemndas medlem Stenhamar isolert sett kan fremstå som noe upresist. Det fremgår etter skattepliktiges syn klart av votumet, når dette ses i sammenheng med den klare faktumbeskrivelsen i saken, at votumet er ment å gi uttrykk for at fradragsrett for rivningskostnader foreligger fordi byggene som ble revet hadde vært brukt i avgiftspliktig virksomhet, jf. første setning i votumet. At rivningen også er en direkte innsatsfaktor for salg av skrapjern, fremgår kun som et tilleggsargument for å innrømme fradrag, som etter skattepliktiges syn ikke har avgjørende betydning for fradragsspørsmålet.

Skattepliktige har i denne forbindelse også påpekt at det i saken så vidt de forstår var krevd fullt fradrag for inngående avgift på rivningskostnadene, da byggene som ble revet hadde vært brukt fullt ut i avgiftspliktig virksomhet forut for rivningen. Det er vist til at dersom de to nemndsmedlemmene hadde ment at etterfølgende avgiftspliktig salg av skrapjern var den eneste grunnen til å innrømme fradrag, ville det vært naturlig om de hadde presisert at det kun skulle innrømmes forholdsmessig fradrag. Dette fordi det nødvendigvis bare er en mindre del av "restene" fra et revet bygg som kan selges som skrapjern, mens mesteparten av restene ikke er salgbare. Også hvis man vurderer selve rivningsarbeidene, er det trolig bare en mindre andel av disse som er relevante for "produksjon" av skrapjern. Det faktum at spørsmålet om forholdsmessig fradrag ikke nevnes i votumet, tilsier med andre ord at salget av skrapjern ikke har hatt noen avgjørende betydning for konklusjonen om at fradragsrett forelå.

I merknadene er det også sitert fra og vist til nemndas medlem Hines Grape sitt votum, og det er anført at dette isolert sett kan gi inntrykk av at nemndsmedlemmet ikke var klar over at KMVA-2015-8721 bare gjaldt rivningskostnader, mens det var KMVA-2015-8722 som gjaldt forurensning (Hines Grape hadde nøyaktig samme votum i KMVA-2015-8721 og KMVA-2015-8722). Ut i fra faktumbeskrivelsen i overskrift og vedtak i KMVA-2015-8721, er det vist til at det fremgår tydelig at denne saken bare gjaldt rivningskostnader, og det må derfor antas at medlemmet var kjent med faktum, men har uttrykt seg noe upresist. Det er vist til at ut i fra en "fra det mer til det mindre-slutning" er det dessuten åpenbart at et nemndsmedlem som mente at det forelå fradragsrett for kostnader til opprydning etter avgiftspliktig forurensende virksomhet som var avsluttet mer enn 10 år før opprydningen, og som dessuten hadde funnet sted i et annet avgiftssubjekt, nødvendigvis også måtte mene at det forelå fradragsrett for rivningskostnader for bygg som hadde vært brukt i avgiftspliktig virksomhet i det avgiftssubjektet som krevde fradrag frem til kort tid forut for rivningen. Skattepliktige mener derfor også at dette votumet må tas til inntekt for at det foreligger fradragsrett for inngående avgift på rivningskostnader for bygg som har vært brukt i avgiftspliktig virksomhet forut for rivningen.

På bakgrunn av dette mener skattepliktige at skattekontoret ikke kan høres med at det er en relevant forskjell mellom KMVA-2015-8721 og saken vedrørende skattepliktige, at det i KMVA-2015-8721 ble solgt skrapjern fra noe av bygningsmassen som ble revet. Det er vist til at det er korrekt at dette er en faktisk forskjell mellom sakene. Denne forskjellen har imidlertid etter skattepliktiges oppfatning ikke avgiftsmessig relevans, fordi nemndas medlemmer ikke la avgjørende vekt på tilknytningen mellom rivningen og skrapjernsalget i KMVA-2015-8721.

Skattekontoret har også vist til to andre klagenemndsavgjørelser i saker der skattekontoret hadde nektet fradrag for inngående avgift på rivningskostnader og de avgiftspliktige ikke hadde påklaget selve etterberegningsvedtaket, men kun vedtak om tilleggsavgift. Disse sakene kan etter skattepliktiges syn ikke anses som klagenemndspraksis, da klagenemnda i disse sakene ikke har tatt stilling til spørsmålet om fradragsrett for rivningskostnader.

Klagenemndssakene som skattekontoret har vist til, der bare tilleggsavgiften var påklaget, viser etter skattepliktiges syn at det finnes eksempler fra forvaltningspraksis på skattekontornivå på at fradrag for rivningskostnader har vært nektet. Et fåtall saker fra et underliggende forvaltningsorgan utgjør imidlertid ingen fast og langvarig forvaltningspraksis. Skattepliktige er dessuten kjent med flere saker der ulike skattekontor har innvilget fradrag for rivningskostnader basert på tidligere bruk av rivningsobjektet i avgiftspliktig virksomhet. I disse sakene har de avgiftspliktige sendt inn forklaring sammen med MVA-meldinger/omsetningsoppgaver, uten at dette har medført at skattekontorene har nektet å akseptere fradragsføringen. Det er vist til at Skatteetaten har hatt en oppfordring til å vurdere fradragsspørsmålet, og har konkludert med at fradragsrett foreligger. Ifølge skattepliktige tilsier dette at det ikke foreligger noen fast forvaltningspraksis verken for å innvilge eller for å nekte fradrag for rivningskostnader. Skattepliktige anfører at forvaltningspraksis knyttet til rivningskostnader ikke kan tillegges noen vekt når sekretariatet skal vurdere klagen.

Skattepliktige har også vist til at legalitetsprinsippet, som er et prinsipp av grunnlovs rang, setter grenser for offentlige myndigheters adgang til å endre etablert praksis. Det er vist til at skattekontoret ikke kan fravike en naturlig forståelse av langvarig etablert praksis uten støtte i lov, forarbeider eller rettskraftig dom. Dette vil ifølge skattepliktige være i strid med hensynet til forutberegnelighet som veier tungt på skatte- og avgiftsrettens område. Skattepliktige har vist til at det foreligger to relevante klagenemndsavgjørelser om rivningskostnader; KMVA-2007-6066 som skattekontoret har begrunnet sitt vedtak med og KMVA-2015-8721 som skattepliktige mener er avgjørende. Skattepliktige mener at alminnelig rettskildelære tilsier at det er den nyeste klagenemndsavgjørelsen som må tillegges avgjørende vekt, og den klagesaken tilsier at fradragsrett foreligger i denne saken.

Skattepliktige har også vist til at det er naturlig å fortolke uttalelsen i Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 punkt 8-1.4.6 slik at den gir uttrykk for en generell hovedregel om at det foreligger fradragsrett for avviklingskostnader, og har vist til formuleringen "vil fradragsrett kunne innrømmes tilsvarende som for andre avviklingskostnader". Dette indikerer ifølge skattepliktige at det generelt foreligger fradragsrett for avviklingskostnader, og at de typer avviklingskostnader som er nevnt i Merverdiavgiftshåndboken bare er noen eksempler på fradragsberettigede avviklingskostnader.

Videre anfører skattepliktige at det er uriktig av skattekontoret å tolke dette avsnittet innskrenkende uten å henvise til noen konkrete rettskilder som støtter denne innskrenkende fortolkningen.

Etter skattepliktiges syn kan det forhold at et bygg er gjenstand for fullstendig rivning, ikke være til hinder for at rivningen er å anse som en avviklingskostnad. Når en utleievirksomhet avvikles, vil det normalt være fullstendig rivning som er aktuelt. Det er vist til at dersom rivningen hadde vært delvis i stedet for fullstendig, kan skattepliktige ikke se hvorfor dette skulle gitt rivningskostnadene en mer nær og naturlig tilknytning til den tidligere avgiftspliktige utleievirksomheten i bygget. En isolert rivning av de 68 % av arealene i bygget som hadde vært gjenstand for avgiftspliktig utleie ville dessuten ikke vært praktisk mulig. Den avgiftspliktige utleievirksomheten i bygget omfattet blant annet hele første etasje, og det ville etter skattepliktiges syn ikke vært mulig å rive denne etasjen uten å rive de øvrige etasjene først.

Skattepliktiges anførsel om betydningen av tidspunktet for rivningen
Skattepliktige er ikke uenig i at det er et korrekt rettslig utgangspunkt at spørsmålet om fradragsrett skal vurderes på anskaffelsestidspunktet. Det som skal vurderes på dette tidspunktet er tilknytningen mellom de aktuelle anskaffelsene og avgiftspliktig virksomhet. Skattepliktige mener at det forhold at en anskaffelse foretas etter at avgiftspliktig omsetning har opphørt, innebærer imidlertid på ingen måte "automatisk" at fradragsrett ikke foreligger, slik skattekontoret synes å legge til grunn. Det er ikke noe i veien for at en anskaffelse kan være tilknyttet (tidligere) avgiftspliktig virksomhet, selv om den avgiftspliktige omsetningen har opphørt når anskaffelsen foretas. For avviklingskostnader ligger det i sakens natur at dette ofte vil være tilfelle. For rivningskostnader vil dette ifølge skattepliktige i praksis alltid være tilfelle, fordi det er ikke praktisk mulig å rive et bygg mens det fremdeles finner sted avgiftspliktig omsetningsvirksomhet i bygget.

Skattepliktige ser at det vil kunne være et moment som trekker i retning av at fradragsrett ikke foreligger dersom det går lang tid fra avgiftspliktig omsetningsvirksomhet opphører og frem til de anskaffelser det er aktuelt å kreve fradrag for foretas, da dette vil kunne indikere at formålet med anskaffelsene er noe annet enn å avvikle den avgiftspliktige virksomheten. Det er vist til at dette ikke nødvendigvis er til hinder for fradragsrett, noe skattekontoret også tydeligvis er innforstått med når de uttaler at man er kjent med at det foreligger praksis for å innrømme fradrag for kostnader som knytter seg til reklamasjoner på tidligere avgiftspliktige leveranser opptil flere år etter at den skattepliktige har avsluttet sin omsetningsvirksomhet. Det er opplyst at i denne saken var rivning besluttet allerede før leieforholdet ble avsluttet, og avtale med rivningsentreprenør ble inngått allerede måneden etter at leieforholdet ble avsluttet. Selve rivningen fant sted så snart dette var praktisk gjennomførbart.

På bakgrunn av ovennevnte mener skattepliktige at det ikke har noen betydning for fradragsspørsmålet at anskaffelsene knyttet til rivningen fant sted etter at den avgiftspliktige utleien av bygningsmassen var avsluttet. Rivningskostnadene var like fullt naturlige avviklingskostnader for den tidligere utleievirksomheten.

Skattepliktige viser i denne forbindelse også til at rivningskostnadene i KMVA-2015-8721, påløp i 3. og 4. termin 2014, mens den avgiftspliktige virksomheten i byggene ble avsluttet med virkning fra 1. juli 2013. I KMVA-2015-8721 gikk det altså mye lengre tid enn i denne saken fra opphør av avgiftspliktig virksomhet og frem til gjennomføring av rivningen, uten at dette var til hinder for fradragsrett.

Det er opplyst at selskapet påbegynte forhandlingene med entreprenør om rivningsarbeidet allerede i mars 2016, og at entreprenøren ga tilbud den 20. april 2016. Prosessen med rivning var altså allerede godt i gang før leieforholdet ble avsluttet. Det er vist til at dette kan dokumenteres, dersom sekretariatet mener at slik dokumentasjon har noen betydning for vurderingen av saken.

Skattepliktige har anført at ovennevnte forhold viser at det allerede før leieforholdet opphørte 30. april 2016 var avklart at bygningsmassen skulle rives. Etter skattepliktiges syn tilsier dette at kostnadene i forbindelse med rivningen hadde nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, selv om den avgiftspliktige omsetningsvirksomheten nødvendigvis måtte være avsluttet før rivningen kunne finne sted.

Skattepliktiges merknader til sekretariatets innstilling

Etter utsatt frist sendte skattepliktiges fullmektig inn merknader til innstillingen datert 18. juni 2019.

Skattepliktige fastholder anførslene som fremgår av klagen og merknadene til skattekontorets redegjørelse.

I tillegg har skattepliktige i merknadene i tilknytning til anførselen om at KMVA-2007-6066 er forskjellig fra denne saken vist til at det ikke er noen kontinuitet i skattepliktiges avgiftspliktige aktivitet knyttet til eiendommen. Denne avvikles permanent og det er dette faktum som er grunnlaget for skattepliktiges oppfatning om at rivningskostnadene er å anse som avviklingskostnader. Etter skattepliktiges vurdering samsvarer ikke sekretariatets bruk av KMVA-2007-6066 som begrunnelse for konklusjonen i innstillingen med de faktiske forholdene i KMVA-2007-6066.

Skattepliktige har også vist til sitatet fra KMVA-2007-6066 som sekretariatet har gjengitt på side 20 i utkast til innstillingen knyttet til at selskapet ikke har offentligrettslig eller privatrettslig forpliktelse til å rive bygningsmassen. Til dette har skattepliktige kommentert at alle driftsmidler har en naturlig levetid, og at bruken av driftsmidlene vil innebære slitasje av disse. Videre har skattepliktige vist til at det vil være en forretningsmessig vurdering i den enkelte avgiftspliktige utleievirksomhet om man velger å "bruke opp" utleieobjektet til et punkt hvor det bør rives fremfor å skyte midler inn i rehabilitering, ombygging eller lignende av et utleieobjekt som er blitt tidsmessig ukurant. Det er vist til at det eksempelvis kan være aktuelt på grunn av gammel byggeteknikk og fordi dagens leietakere stiller krav til lavt energiforbruk.

Skattepliktige kan videre ikke se at det er et vilkår for fradragsrett at det foreligger offentligrettslig eller privatrettslig forpliktelse til å rive bygningsmassen. Det er vist til at skattepliktige har foretatt en forretningsmessig forsvarlig vurdering av bygget i sin avgiftspliktige utleievirksomhet og har kommet til at utleieobjektet hadde nådd sin naturlige levetid og var modent for rivning som følge av langvarig bruk og slitasje innenfor den avgiftspliktige virksomheten. Det er anført at rivningen inngår som en integrert del i livsløpet til den avgiftspliktige utleievirksomheten. Skattepliktige anfører at på samme måte som oppføring av bygg, drift og lignende er nødvendige forutsetninger for at utleier skal kunne drive avgiftspliktig utleievirksomhet, inngår også rivningen som et ledd i utleievirksomheten.

Det fremgår av merknadene at rivningsarbeidene gjelder direkte og fysisk den bygningsmassen som har vært benyttet i utleievirksomheten, mens en eventuell tilknytning til fremtidig utbygging fremstår som mer avledet og bedriftsøkonomisk.

Videre har skattepliktige anført at det foreligger lang og sikker forvaltnings- og rettspraksis for prinsippet om at skattemyndighetene ikke kan overprøve skattepliktiges forretningsmessig forsvarlige vurdering av hvordan aktiviteten innrettes. Det er vist til at prinsippet er nevnt i Merverdiavgiftshåndboken 15. utgave 2019 side 786 og kommer til uttrykk i Høyesteretts avgjørelse i RT-1932-577 (Solum kommune), samt Borgarting lagmannsretts dom av 11. april 2002 vedrørende Storslett Hotell Eiendom KS.

Skattepliktige har også anført at det fremgår klart av voteringene i KMVA-2015-8721 at det styrende elementet i saken er tilknytningen til den tidligere avgiftspliktige utleien i bygget uavhengig av salget av skrapjern. Det er vist til at Klagenemnda for merverdiavgift i KMVA-2015-8721 har konkludert med at det foreligger fradragsrett for kostnader som påløper etter at avgiftspliktig utleievirksomhet er avsluttet. Skattepliktige har også vist til at når Klagenemnda for merverdiavgift likevel innrømmet fradrag for rivningskostnader, kan ikke sekretariatet benytte tidsaspektet som begrunnelse for å nekte fradrag i denne saken.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i det vesentlige vurdert klagen slik:

"Skattekontoret opprettholder vår konklusjon i vedtaket om at rivningskostnadene ikke er fradrags-berettiget etter mval § 8-1.

Vi viser i denne sammenheng til begrunnelsen i vedtaket av hhv 16. desember 2016 [15. desember 2016] og 1. mars 2017 om etterberegning, og forøvrig til vurderingene som følger nedenfor.

Det følger av mval § 8-1 at en registrert virksomhet har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Selskapet er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret etter mval § 2-3 første ledd for utleie av fast eiendom. Selskapets merverdiavgiftspliktige virksomhet er utleie av deler av [adresse 2] til B. Selskapet har dermed i utgangspunktet rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser "til bruk i" denne utleien.

Fradragsrettens omfang er blitt vurdert i en rekke høyesterettsdommer. I Rt 2012 side 432 (Elkjøpdommen) avsnitt 43 slår Høyesterett fast at "for at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne".

Høyesterett har i Rt 2006 side 293 (Arves Trafikkskole) lagt til grunn at retten til fradrag for inngående merverdiavgift inntrer på det tidspunkt anskaffelsen eller oppofrelsen finner sted, slik at spørsmålet om tilknytningskravet er oppfylt må vurderes ut fra forholdene på anskaffelses- eller oppofrelses-tidspunktet.

Skattepliktige har opplyst at leieforholdet med B opphørte 30. april 2016.  

Fradragsrett for inngående merverdiavgift for frivillig registrert avgiftssubjekt er begrenset til utleide lokaler der brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift eller kompensasjon for merverdiavgift, jf mval § 8-1 sammenholdt med merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 første ledd.

Dersom utgiftene i forbindelse med rivning av [adresse 2] er pådratt etter at leieforholdet opphørte, er fradragsretten etter mval § 8-1 avskåret.

Skattepliktige har opplyst at avtale om rivning av bygget ble inngått i mai 2016, og at rivningsarbeidet på grunn av ferieavvikling startet i august 2016.

For denne eiendommen er tilknytningskravet ikke oppfylt på rivningstidspunktet, ettersom eiendommen ikke var utleid eller til bruk for formål innenfor loven. Det kan følgelig ikke innrømmes fradragsrett for inngående merverdiavgift relatert til denne eiendommen.

I klagen blir det anført at etter gjeldende rettskilder vil kostnadene til rivningen av bygget måtte anses som en direkte avviklingskostnad/destruksjonskostnad i forbindelse med den tidligere avgiftspliktige utleievirksomheten til selskapet.

Skattekontoret vil, som også skattepliktige gjør, vise til Merverdiavgiftshåndboken 12 utgave (2016) punkt 8-1.4.6 side 591, hvor følgende blir uttalt:

"Ved opphør av et avgiftssubjekts ordinære omsetningsvirksomhet, kan det i forbindelse med avviklingen påløpe inngående merverdiavgift på for eksempel advokathonorar i tilknytning til uenighet om hvordan inngåtte avtaler skal gjøres opp. I den grad slike advokatutgifter knytter seg til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet, vil fradragsrett kunne innrømmes tilsvarende som for andre avviklingskostnader."

Denne uttalelsen i Merverdiavgiftshåndboken er ikke underbygget ved praksishenvisninger, men skattekontoret er av den oppfatning at de avviklingskostnader som eksempelet omhandler synes å gjelde kostnader til håndtering av reklamasjoner og garantier på avgiftspliktige salg som ledd i omsetningsvirksomheten. Skattekontoret er som skattepliktige derfor kjent med, at entreprenør-selskaper som mottar reklamasjonskrav flere år etter at omsetningsvirksomheten er avsluttet, har fått innrømmet fradrag for inngående merverdiavgift på utbedrings- og reklamasjonskostnader.

Skattekontoret er imidlertid av den oppfatning at man ikke ut fra dette avsnittet i Merverdiavgifts-håndboken kan utlede at hovedregelen er at det foreligger fradragsrett for alle avviklingskostnader, slik skattepliktige anfører. Når det gjelder spørsmål om fradragsrett må det, etter skattekontorets oppfatning, foretas en helt konkret vurdering av den konkrete anskaffelsen og den konkrete virksomheten.

Spørsmålet blir dermed, slik skattekontoret ser det, om det foreligger en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning mellom rivningskostnadene og den avgiftspliktige utleievirksomheten som skattepliktige drev på eiendommen, eller om disse anskaffelsene fullt ut utgjør en innsatsfaktor for den avgiftsunntatte eiendomsutviklingen.

Da det i denne saken er tale om fullstendig rivning av en eiendom er skattekontoret av en slik oppfatning at slike kostnader ikke kan anses like naturlig og nært tilknyttet den tidligere utleie-virksomheten. Det er ikke gitt opplysninger som tilsier at rivning er et nødvendig tiltak på bakgrunn av den virksomhet som har blitt utøvet. Skattekontoret forstår det heller ikke slik at rivningen er motivert og nødvendig på grunn av den tidligere virksomheten på annen måte.

Det skattepliktige har opplyst er at bygget var høyst modent for rivning, da bygget hadde nådd sin naturlige levetid.

Skattekontoret er etter dette av den oppfatning at kostnader til rivning av eiendommen på generelt grunnlag ikke vil ha en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den tidligere utleievirksomheten.

Spørsmålet blir derfor om kostnaden vil ha en naturlig og nær tilknytning til de nye byggetiltakene.

I klagesak KMVA-2007-6066 ble det slått fast at i fravær av privatrettslige eller offentligrettslige rivningsforpliktelser kunne rivningen, verken bedriftsøkonomisk eller på annen måte, ses å ha noen tilknytning til den driften som var blitt drevet i lokalene før avviklingen. Rivningen var ene og alene begrunnet i ønsket om en mer hensiktsmessig utnyttelse av tomten gjennom de prosjekterte byggetiltakene.

I klagesaken ble det foretatt et skille mellom avviklingstilfellene og ekspanderingstilfellene. I tilfeller der formålet med rivning og opprydding var i ekspanderingsøyemed, dvs hvor aktiviteten, eiendoms-utviklingen og -forvaltningen skulle utvides både i type og omfang, var det ikke tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den tidligere virksomheten. Kostnadene til rivning og rydding av tomt måtte anses som del av de nye byggetiltakene. Det ble videre vist til at rivningen var motivert og foranlediget av et ønske om å foreta en oppføring av et nytt bygg – og ikke motivert ut fra forhold ved den tidligere virksomheten.

Etter skattekontorets syn er det mer naturlig å anse rivningskostnadene for å være anskaffet med det formål å klargjøre tomten for det planlagte byggeprosjektet, enn å anse dem som avviklingskostnader knyttet til tidligere utleievirksomhet. Salg av fast eiendom er ikke avgiftspliktig, jf mval § 3-11 første ledd. Ettersom rivningskostnadene anses til bruk i virksomhet for oppføring av fast eiendom for salg (boliger) foreligger det etter skattekontorets syn ikke fradragsrett for den inngående merverdiavgiften på de aktuelle rivningskostnadene.

Vi vil videre vise til Oslo tingretts dom fra 2016 i sak mellom Fias Invest AS og Staten v/Skatt øst (saksnr. 16-051160TVI-OTIR/04) som gjaldt tilbakeføring av fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til miljøsanerings- og oppryddingsarbeider på industrieiendommen Lilleby i Trondheim. Selv om de faktiske forhold i denne saken avviker fra nærværende sak, gir dommen veiledning i forhold til vurderingen av tilknytningsvilkåret i mval § 8-1. Til tross for at sanerings- og oppryddingsarbeidene på Lilleby i Trondheim var pålagt av Miljødirektoratet uavhengig av videre utvikling og anvendelse av området, fant retten at kostnadene mest naturlig måtte tilordnes salget av eiendommen som senere ble oppført på tomten. Tingretten fant at "...det er ingen relevant, nær og naturlig tilknytning mellom anskaffelsene og utleievirksomheten, som var avsluttet før anskaffelsene ble foretatt". Dommen er ikke rettskraftig.

Skattepliktige har i klagen vist til klagesak KMVA-2015-8721, hvor Klagenemndas flertall la til grunn at kostnadene til rivningen var å anse som avviklingskostnader og at kostnadene måtte anses å være direkte tilknyttet den tidligere avgiftspliktige virksomheten. Det forelå dermed rett til fradrag for inngående merverdiavgift på rivningskostnadene, da kostnadene ble ansett å være direkte knyttet til den avgiftspliktige virksomheten som ble drevet før byggene ble revet.

Dette til tross for at det på rivningstidspunktet var bestemt at eiendommen etter rivningen skulle bebygges med boliger. Etter skattepliktiges oppfatning er faktum i hans sak direkte parallelt med faktum i klagesak KMVA-2015-8721, og det kan dermed ikke være noen grunn til å skille mellom sakene.

Skattekontoret er kjent med klagesak KMVA-2015-8721, hvor nemndas medlem Frøystad hadde følgende votum i forhold til rivningskostnadene:

"Når det gjelder rivingskostnader for bygg for å anvende arealet i utleie er det etter mitt syn ikke tvilsomt at det foreligger fradragsrett. Klager anfører at "kostnadene som ble pådratt i 3. og 4. termin 2014 utelukkende besto av kostnader knyttet til riving av bygg og anlegg som ble benyttet i den etterfølgende avgiftspliktige utleievirksomheten". Det er videre på det rene at rivingen er en direkte innsatsfaktor for salg av skrapjern."

Nemndas medlem Hines Grape hadde følgende votum:

"Pkt. 2) fradragsrett for opprydningskostnader. Jeg mener kostnadene er direkte knyttet til tidligere avgiftspliktig virksomhet, og at det derfor foreligger fradragsrett for denne type avviklingskostnader etter forurensende virksomhet."

Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Frøystad sitt votum.

Skattekontorets vedtak ble således opphevet hva gjaldt rivningskostnader for bygget.

Etter skattekontorets oppfatning er det en forskjell mellom nevnte klagesak og herværende sak, og det er at i klagesaken KMVA-2015-8721 er rivningskostnadene en direkte innsatsfaktor for avgiftspliktig salg av skrapjern.

Skattekontoret er derfor av den oppfatning at KMVA-2015-8721 ikke er dekkende for denne saken.

Fra skattepliktige er det anført at skattekontoret kun har vist til en rettskilde i sitt vedtak, og det er klagesak KMVA-2007-6066.

Skattekontoret vil derfor vise til klagesakene KMVA-2013-7840 og KMVA-2010-6735 som begge gjelder ileggelse av tilleggsavgift. Selve etterberegningen gjelder imidlertid tilbakeføring av inngående merverdiavgift knyttet til rivning av bygg, som er blitt benyttet i avgiftspliktig utleievirksomhet. I disse to sakene, ble bare den ilagte tilleggsavgiften påklaget.

Fra klagesak KMVA-2013-7840 gjengis følgende fra sakens faktum:

"Klager AS ble stiftet dd.mm.2003 med formål å "erverve, eie og forvalte faste eiendommer på xxxx i yyyy kommune." Dette gjelder eiendommen til det tidligere Selskap A som selskapet kjøpte i 2003 og overtok hjemmelen til i 2011. Selskapet ble frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg med virkning fra 3. termin 2003. ... Bygningene som ble revet var i svært dårlig forfatning og rivningen hadde blant annet sammenheng med en fremtidig utbygging. Det var ikke avklart hvilken type utbygging det ville bli. Det kunne være aktuelt både med boliger og næringseiendom."

Fra klagesak KMVA-2010-6735 gjengis følgende fra sakens faktum:

"Det viste seg at tilgodebeløpet skyldes at virksomheten fradragsførte inngående merverdiavgift for kostnader pådratt som følge av riving av et bygg. Bygget hadde tidligere vært utleid til avgiftspliktige leietakere. Disse leietakerne hadde flyttet ut i løpet av 2008 og bygget på B 1 i C sto tomt og ble revet i mars 2009.

Det er opplyst at fordi Klager AS skulle leie ut tomtearealet/anlegget til C Parkeringsselskap fradragsførte de inngående merverdiavgift med kr 285 847 tilknyttet rivningskostnadene."

Begge disse sakene viser at det foreligger forvaltningspraksis på området, og at den har vært entydig og ensartet om at det ikke foreligger fradragsrett for rivningskostnader.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om at han forstår skattekontoret dithen at det vil foreligge fradragsrett for inngående avgift på rivningskostnaden dersom det ikke foreligger konkrete planer om bruk av eiendommen etter rivningen, men at fradrag ikke skal innrømmes dersom det foreligger konkrete planer om etterfølgende bruk av eiendommen i avgiftsunntatt virksomhet, vil skattekontoret bemerke følgende:

Utgangspunktet for en eiendomsutvikler, som driver med kjøp og salg av fast eiendom og eventuelt utleie av fast eiendom, er at han kun har omsetning som er unntatt fra mval, jf mval § 3-11 første ledd. Følgelig er utgangspunktet etter mval § 8-1 at det ikke foreligger noen fradragsrett, verken for eiendomsutviklerens aktivitet ved omsetning av fast eiendom eller ved eventuell utleie av fast eiendom. Fra dette utgangspunktet åpner merverdiavgiftsloven for at det kan gjennomføres frivillig registrering for utleie av fast eiendom, jf mval § 2-3, slik at utleie av bygg og anlegg på nærmere vilkår kan omfattes av mval. Slik frivillig registrering omfatter de arealer som faktisk er utleid, og hvor brukeren på sin hånd ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift, jf merverdiavgiftsforskriften (FMVA) § 2-3-1 første ledd. Dersom eiendomsutvikleren allerede er frivillig registrert etter mval § 2-3, så vil han ikke ha fradragsrett for anskaffelsene som er "til bruk" i en eventuell fremtidig utleie til andre leietakere under den frivillige registreringen. Inngående merverdiavgift på slike kostnader må eventuelt kreves som et tilbakegående avgiftsoppgjør, jf mval § 8-6, når det foreligger leiekontrakter på at ytterligere areal omfattes av den frivillige registreringen. Dette skyldes at de utleide areal først omfattes av den frivillige registreringen fra kontraktsinngåelse (utgående), og at den korresponderende fradragsrett oppstår fra samme tidspunkt (inngående).

Etter skattekontorets oppfatning utgjør rivningskostnadene en oppføringskostnad, hvor den etterfølgende bruken er avgjørende for om det foreligger fradrag. Det innebærer at dersom det oppføres et bygg som både består av næring og boliger, så vil fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til rivningen beregnes ut fra omfanget av avgiftspliktig utleie i det nye bygget.

Hva gjelder skattepliktiges anførsel om at skattekontoret hevder at rivningskostnaden må anses som oppføringskostnader for boliger, så er dette lite treffende da rivning er noe annet enn oppføring, skal vi bemerke dette blir treffende når rivningen er motivert og foranlediget av å foreta en oppføring av et nytt bygg/flere nye bygg på den aktuelle tomten.

Skattepliktige anfører også at dette vil skape avgiftskumulasjon for de selskaper som nektes fradrag for slike avviklingskostnader, som rivningskostnader er etter hans oppfatning. Til dette vil skattekontoret vise til at det avgjørende i forhold til fradragsrett er om kostnaden er "til bruk" i den avgiftspliktige virksomheten, jf mval § 8-1. Som det fremgår ovenfor, er skattekontoret av den oppfatning at rivningskostnadene ikke er å anse som til bruk i virksomheten på grunn av manglende tilknytning (nær og naturlig) mellom kostnadene og den avgiftspliktige utleievirksomheten. Formålet med avgiftssystemet er å gi fradragsrett for kostnader som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Å fradragsføre kostnader som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet vil, etter skattekontorets oppfatning, være i strid med formålet bak merverdiavgiftssystemet.

Skattekontoret opprettholder derfor vår konklusjon i vedtaket om tilbakeføring av inngående merverdiavgift.

Vi anmoder om at skattekontorets vedtak over tilbakeføring av inngående merverdiavgift opprettholdes overfor Skatteklagenemnda."


Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling


Innledning
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet slutter seg i det vesentlige til skattekontorets vurdering og konklusjon i redegjørelsen gjengitt over, og vil i det følgende kun kommentere enkelte vurderingsmomenter.

Vurdering
Spørsmålet i saken er om skattepliktige er berettiget til fradrag for inngående merverdiavgift på rivningskostnader etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

Ifølge ordlyden i merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester "som er til bruk i" den registrerte virksomheten. Dette innebærer at anskaffelsen må være relevant for og ha en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, jf. blant annet bestemmelsens forarbeider, samt Rt-1985-93 (Sira Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). Dette er senest kommet til uttrykk i HR-2017-1851-A (Skårer Syd)

Lovens ordning er symmetrisk ved at inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra.

Spørsmålet er om det foreligger en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning mellom rivningskostnadene og den avgiftspliktige utleievirksomheten som skattepliktige drev på eiendommen, eller om disse anskaffelsene utgjør en innsatsfaktor for den avgiftsunntatte eiendomsutviklingen etter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.

I denne saken finner sekretariatet at anskaffelsene vedrørende rivning er relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den fremtidige utbyggingen av eiendommen. Sekretariatet viser til at omhandlede anskaffelser fremstår som nødvendige tiltak ved den fysiske gjennomføringen av byggeprosjektet med tanke på å klargjøre eiendommen for den fremtidige utbyggingen.

Siden anskaffelsene har en nær og naturlig tilknytning til den fremtidige utbyggingen av eiendommen som er salg av fast eiendom, foreligger det ikke fradrag for inngående merverdiavgift. Salg av fast eiendom er unntatt merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Den klare hovedregel er at anskaffelser til bruk i avgiftsunntatt virksomhet ikke gir rett til fradrag, jf. Høyesteretts dom i Rt-2015-652 (Telenor) og HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Anskaffelser til bruk for ikke-avgiftspliktige formål kan likevel etter en konkret vurdering ha en nær og naturlig tilknytning til den registrerte virksomheten, jf. Telenordommens avsnitt 47:

"Disse anskaffelsene hadde som utgangspunkt til formål å ivareta Telenors ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeier i VimpelCom og Kyivstar. Spørsmålet er om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til Telenors avgiftspliktige virksomhet (...)"

Den skattepliktige har anført at anskaffelsene naturlig må anses som kostnader knyttet til avvikling av den frivillig registrerte utleievirksomheten, og derav fradragsberettigede. Ved vurderingen legger sekretariatet til grunn at bygget som skal rives faktisk har vært brukt i skattepliktiges frivillig registrerte utleievirksomhet. Til tross for dette er sekretariatet likevel av den oppfatning at anskaffelsene ikke har den nødvendige tilknytningen til den frivillig registrerte utleievirksomheten som utøves av den skattepliktige. Selv om bygget som skal rives er benyttet i den frivillig registrerte utleievirksomheten, må det avgjørende for fradragsretten likevel være hvilken funksjon eller virkninger foreliggende anskaffelser har i forhold til denne virksomheten. Sekretariatet viser her til at den frivillig registrerte utleievirksomheten kunne vært avviklet uten at eksisterende bygningsmasse ble revet. Anskaffelsene har etter sekretariatets oppfatning således ingen direkte funksjon i forhold til den avgiftspliktige utleievirksomheten, og det fremstår lite naturlig å anse kostnadene til rivning foranlediget av avviklingen av eksisterende frivillig registrerte utleievirksomhet. Omhandlede anskaffelser kan etter sekretariatets oppfatning med dette ikke anses å ha en tilsvarende nær og naturlig tilknytning til avviklingen av eksisterende virksomhet som til den fremtidige eiendomsutviklingen ved salg av fast eiendom.

For øvrig vil sekretariatet bemerke at Borgarting lagmannsretts dom i UTV-2018-232 (Fias Invest) stadfestet tingrettens dom. Lagmannsretten fant at opprydningsarbeidene måtte behandles som kostnader i anledning salget av eiendommen, og ikke som kostnader til avvikling av utleie- og smelteverksvirksomheten. Lagmannsretten viste til at siden eiendomssalg er avgiftsunntatt omsetning, var det ikke grunnlag for fradrag for inngående merverdiavgift. Lagmannsretten fant heller ikke at det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift på annet grunnlag. Selv om denne saken ikke er helt sammenlignbar med denne rettskraftige dommen, påpeker sekretariatet i likhet med skattekontoret at dommen er veiledende i tolkningen av tilknytningsvilkåret i merverdiavgiftsloven § 8-1.

Avgiftspliktige har vist til høyesterettsdommen HR-2014-2430-A (Mandal kommune). Et heleid kommunalt utbyggingsselskap overdro et utbyggingsprosjekt til kommunen, som krevde kompensasjon etter kompensasjonsloven for merverdiavgift som utbyggingsselskapet hadde betalt i forbindelse med prosjekteringen. Det var enighet om at kommunen hadde rett til kompensasjon i den grad det gjaldt fradrags- eller justeringsrett etter merverdiavgiftsloven kapittel 9. Høyesterett kom i likhet med lagmannsretten til at prosjektet slik det ble overført, ikke kunne anses som kapitalvare etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, da det ikke var utført fysiske byggearbeider på eiendommen. Prosjekteringen til utbyggingsformål var ikke tilstrekkelig. Det ble lagt avgjørende vekt på lovens ordlyd. På bakgrunn av dette mener sekretariatet at denne dommen ikke er sammenlignbar med denne saken.

Sekretariatet viser i likhet med skattekontoret til at KMVA-2015-8721 skiller seg fra denne saken ved at i den nevnte klagesaken var rivningskostnadene en direkte innsatsfaktor for virksomhetens avgiftspliktige salg av skrapjern. Følgende siteres fra KMVA-2015-8721:

"[...] Avviklingsprosessen har så langt bestått av avvikling av leieforhold knyttet til bygg og anlegg og lagringsplasser for metaller på industrieiendommen Selskap 7 i B, rivnings- og oppryddingsarbeider på eiendommen, salg av tomten, og salg av øvrig virksomhet. [...] Som ledd i rivnings- og oppryddingsarbeidene på eiendommen har fellesregistreringen avstått skrapmetall (fra bygningene som rives/saneres) til Selskap 14 AS som delvis vederlag for sistnevntes rivnings- og oppryddingsarbeid på eiendommen. Denne avståelsen av skrapmetall skal ifølge skattekontoret anses som avgiftspliktig omsetning av metall fra fellesregistreringen til Selskap 14 AS [...]."

Det fremgår av faktum i denne saken at rivning ble satt i gang fordi det skal føres opp nye boliger. Videre har skattepliktige opplyst at det gamle bygget var høyst modent for rivning, da bygget hadde nådd sin naturlige levetid.

Sekretariatet bemerker at å avvikle språklig sett tilsier handlinger for å fullføre noe med endelig virkning, med det for øye å nå en avslutning. I denne saken anses rivningens formål å være et ønske om å foreta en oppføring av nye boliger på den aktuelle tomten. Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at Klagenemnda for merverdiavgift sin avgjørelse i KMVA-2007-6066 er sammenlignbar med denne saken. I KMVA-2007-6066 konkluderte klagenemnda med at rivningskostnadene ikke var fradragsberettigede. Sekretariatet siterer fra KMVA-2007-6066:

"For at rivning skal kunne anses som en avviklingskostnad, vil det for det første fordre at virksomheten avvikles/bringes til ende/opphører. Fylkesskattekontoret finner å måtte legge til grunn at man ikke står ovenfor noe avviklingstilfelle her. Tvert imot står man her ovenfor et ekspansjonstilfelle hvor aktiviteten, eiendomsutvikling og – forvaltning skal utvides både i type og omfang. [...]"

Det planlagte nybygget er et ledd i en kontinuerlig driftsplan både faktisk og forretningsmessig. Det fremstår derfor som både kunstig og konstruert å hevde at næringsdrivende, som i en anleggsfase opphører med å ha omsetning fordi gamle lokaler rives ned for å gjøre plass til mer tidsriktig bygningsmasse hvor driften skal drives videre eller kanskje utvides, skal anses for å ha avviklet sin næringsvirksomhet. Dette uavhengig av om den næringsdrivende skal bruke bygget/anlegget i egen avgiftspliktig virksomhet eller bruke det til avgiftspliktig utleie som frivillig registrert. [...]"

Videre siterer sekretariatet fra klagenemnda sin leders tilleggsbemerkning i KMVA-2007-6066:

"Jeg legger til grunn at klager ikke har vært forpliktet – offentligrettslig eller privatrettslig – til å rive bygningsmassen, som selskapet var frivillig registrert for, av den grunn at de daværende utleieforhold opphørte. Jeg er da enig i etterberegningen og i den benyttede tilleggsavgift."

Den gamle avgiftspliktige leiekontrakten etter den frivillige registreringen er bortfalt i og med rivningen av bygningen. Skattekontoret har vist til en artikkel vedrørende et boligprosjekt på den aktuelle eiendommen. Dette støtter også at rivningskostnadene er tilknyttet det nye boligprosjektet.

På bakgrunn av dette er sekretariatet enig med skattekontoret i at rivningskostnadene ikke er en del av å være knyttet til den avgiftspliktige utleievirksomheten som avgiftspliktige drev i den gamle bygningen, men at rivningskostnadene i sin helhet relaterer seg til det nye boligprosjektet. Sekretariatet mener at rivningen i denne saken ikke har noen tilknytning til den driften som ble drevet i lokalene før avviklingen, men at rivningen derimot er begrunnet i ønsket om en mer hensiktsmessig utnyttelse av tomten gjennom det nye boligprosjektet. Utleievirksomheten var avsluttet før anskaffelsene til rivning ble foretatt. Sekretariatet er av den oppfatning at rivningskostnadene i sin helhet relaterer seg til eiendomsutvikling ved salg av fast eiendom som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.

På bakgrunn av dette foreligger det ikke fradragsrett for rivningskostnadene i denne saken.

Sekretariatets vurdering av skattepliktiges merknader til innstillingen

Skattepliktige har vist til to rettsavgjørelser, samt Merverdiavgiftshåndboken 15. utgave 2019 side 786. I LB-2002-253 (Storslett Hotell Eiendom) var spørsmålet knyttet til fordeling av fellesanskaffelser ved oppføring av hotell mellom avgiftspliktig (restaurantdrift) og avgiftsfri del (hotellvirksomhet), herunder fordelingsnøkkelen. Sekretariatet kan ikke se at denne rettsavgjørelsen er sammenlignbar med denne saken. RT-1932-577 (Solum kommune) er heller ikke sammenlignbar med denne saken, da den relaterte seg til skatteloven § 18.

Videre er det fordelingsnøkler på driftskostnader, samt oppføring og vedlikehold av bygg til eksklusiv bruk henholdsvis innenfor og utenfor registrert virksomhet, som er omhandlet i Merverdiavgiftshåndboken 15. utgave 2019 side 786. Dette anses ikke å være sammenlignbart med denne saken. Sekretariatet er fortsatt av den oppfatning at det er eiendomsprosjektet som fremstår som det faktiske bruksområdet for rivningskostnadene, og at det ikke foreligger fradragsrett for rivningskostnadene.

Sekretariatet viser også til at det som fremgår over ikke må forstås slik at sekretariatet legger til grunn at fradrag i alminnelighet kun gis for utgifter som den næringsdrivende er rettslig forpliktet til å betale. En rettslig forpliktelse som springer ut av den avgiftspliktige virksomheten om å utføre tiltak vedrørende rivning, vil imidlertid etter omstendighetene kunne være et vektig moment ved vurderingen av retten til fradrag hvor de aktuelle anskaffelsene også må anses relevante for fremtidig (unntatt) virksomhet.

Dersom skattepliktige i denne saken gis fradrag for inngående merverdiavgift ville dette i realiteten medføre fradrag knyttet til unntatt aktivitet vedrørende salg av fast eiendom som ikke genererer utgående merverdiavgift. Fradragsrett ville dermed bryte med helt grunnleggende prinsipper i merverdiavgiftssystemet og høyesterettspraksis, jf. RT-2010-1131 (Bryggeriparken) hvor det i avsnitt 34 følger at "[...] fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og bør avgrenses i tråd med denne".

Sekretariatet kan med dette ikke se at skattepliktiges merknader til innstillingen har endret sekretariatets vurdering av denne saken.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlemmer Krogstad og Hines har i alminnelig avdeling dissentert. Fra dissensen siteres:

            "Nemndas medlem Krogstad har avgitt slikt votum:

            Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg mener at rivekostnadene i denne saken har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til skattepliktiges avgiftspliktige utleievirksomhet til å begrunne fradragsrett.

Det er ikke omstridt at bygget hadde vært leid ut til avgiftspliktig bruk i mange år og videre at det aktuelle bygget hadde nådd sin naturlige levetid og var modent for rivning. Beslutning om rivning ble tatt før leieforholdet opphørte og ble gjennomført bare noen måneder etter at leietaker flyttet ut. Skattepliktige opplyser også at rivningen ville vært gjennomført uavhengig av den planlagte boligbyggingen. Dette underbygges av at det ikke var inngått noen avtaler med fremtidige boligkjøpere på det tidspunkt rivningen fant sted.

Det fremgår som en tydelig forutsetning i gjeldende og tidligere versjoner av Merverdiavgiftshåndboken at avviklingskostnader er gjenstand for fradragsrett. Rivekostnader har vært akseptert som fradragsberettiget i forvaltningspraksis, i klagenemndsavgjørelser kommer dette senest til uttrykk i KMVA-2015-8721. Her bemerker jeg kort at jeg ikke ser at momentet med salg av skrapjern hadde noen avgjørende betydning for klagenemndas konklusjon i saken.

Med dette rettslige utgangspunktet og i mangel av mer tungtveiende rettskilder, ser jeg ikke at det er grunnlag for skattekontorets standpunkt om at fradragsrett er avskåret for kostnader pådratt etter leieforholdets opphør.

Nemndas medlem Hines har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling. Jeg tiltrer Krogstads begrunnelse, men vil i tillegg bemerke at jeg mener at spørsmålet om fradragsrett for kostnader ved rivning, på samme måte som ellers, skal vurderes ut fra en avveining av relevans og tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, og ikke ut fra et spørsmål om hvorvidt det foreligger offentlig pålegg om rivning, og/eller plikter som følge av forurensning.

Jeg mener at kostnader ved rivning, på samme måte som andre exit-kostnader ved avvikling, kan være relevant og ha tilstrekkelig tilknytning til tidligere avgiftspliktig virksomhet til i seg selv å begrunne fradragsrett. Dette underbygges av tidligere forvaltnings- og klagenemndspraksis og uttalelser i Merverdiavgiftshåndboken.

Sekretariatet har i sin vurdering av relevans og tilknytning utelukkende knyttet denne til ny virksomhet i form av boligutvikling. Om det ved avvikling kan anføres at pådratte kostnader er relevante og har tilknytning både til tidligere og ny virksomhet, bør spørsmålet om fradragsrett eventuelt avgjøres ut fra en interesseavveining, der relevans og tilknytning vurderes både for tidligere og ny virksomhet."

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum:

"Enig i sekretariatets innstilling, men med følgende merknad:

I denne saken mener jeg vurderingene rundt fradragsrett for rivekostnader må gå på om kostnadene er nødvendige/ som et ledd av å avvikle den avgiftspliktige virksomheten.

  • I dette tilfellet mener jeg at det ikke er tilfellet.

                         o Selskapet må ikke rive bygget.

                                         o Slik saken fremstår mener jeg den
                                            overveiende motivasjonen for
                                            rivningen er den påfølgende boligutviklingen.

Jeg mener dette hadde stilt seg annerledes hvis det var et pålegg e.l. etter endt avgiftspliktig virksomhet om rivning. Herunder også ev. pliktig opprydning ifm. forurensning e.l. ifm. en gitt avgiftspliktig virksomhet (ikke et etterfølgende pålegg ved ny utbygging –ref. Fias)."

 

Sekretariatets merknader til dissensen

Det som er avgjørende for fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er i utgangspunktet formålet på anskaffelsestidspunktet, jf. Rt-2012-432 (Elkjøp Norge) avsnitt 44.

Etter sekretariatets vurdering var hovedformålet med rivningen den fremtidige eiendomsutviklingen, og rivningskostnadene er dermed nærmest tilknyttet og relevant for denne bruken. Sekretariatet legger derfor til grunn at rivningskostnadene fremstår som nødvendige tiltak for den fremtidige unntatte eiendomsutviklingen, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.

Rivningskostnadene kan i denne saken ikke karakteriseres som kostnader knyttet til avvikling av den avgiftspliktige utleievirksomheten. Den frivillig registrerte utleievirksomheten kunne vært avviklet uten at bygget ble revet. Det er ikke noe i saken som tilsier at skattepliktige måtte rive bygget. Som nevnt over viser sekretariatet til at dette ikke må forstås slik at sekretariatet legger til grunn at fradrag i alminnelighet kun gis for utgifter som den skattepliktige er rettslig forpliktet til å betale. Det avgjørende i vurderingen er at rivningskostnadene ikke har noen direkte funksjon i forhold til den tidligere avgiftspliktige utleievirksomheten.

Sekretariatet viser til at det som kan omtales som avviklingskostnader og som det kan være aktuelt å få fradrag for vil være kostnader som har tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som har pågått, og som man ikke nødvendigvis kan fri seg fra umiddelbart selv om den avgiftspliktige virksomheten avvikles/opphører. Dette kan for eksempel være revisjonskostnader eller tilsvarende kostnader. Det vil dermed kunne være kostnader som er relevante for virksomhetens avvikling av avgiftspliktig virksomhet, og som har tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til avviklingen av denne. Sekretariatet mener at det skilles mellom kostnader som på den ene siden påløper til avvikling og som kan være fradragsberettiget, og på den annen side bedriftsøkonomisk motiverte kostnader som påløper i avviklingsfasen og som virksomheten har pådratt seg/påtatt seg til avgiftsunntatte formål. I sistnevnte tilfelle er det mer nærliggende å snakke om utviklingskostnader enn avviklingskostnader. Sekretariatet bemerker at utgangspunktet for vurderingen av fradragsrett uansett er merverdiavgiftsloven § 8-1.

Videre gjør sekretariatet oppmerksom på at Skatteklagenemnda i en upublisert forhåndsuttalelse datert 19. mai 2019 (NS 33/2019) kom til at det ikke forelå fradrag for inngående merverdiavgift for anskaffelser brukt til rivning av bygg som tidligere var benyttet i avgiftspliktig utleievirksomhet. Bygget ble revet fordi det skulle bygges boliger på tomten og kostnadene ble derfor ansett foranlediget av boligbyggingen og ble ansett nær og naturlig tilknyttet denne aktivitet som er unntatt fra merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. I den saken var det ikke snakk om noe offentlig eller privatrettslig krav om å rive bygget. Det ble imidlertid uttalt at det forelå delvis fradragsrett for den del av bygningsmassen/tomten som skulle benyttes i fremtidig avgiftspliktig virksomhet.

På bakgrunn av dette er sekretariatet fortsatt av den oppfatning at det i denne saken ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene knyttet til rivning av bygget, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 18.09.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Mari Cecilie Gjølstad, medlem
                        Marthe Hammer, medlem
                        Trygve Holst Ringen, medlem
                        Magnus Lyslid, medlem

                       

Notat datert 13.09.2019 fra H v/C ble sendt nemndsmedlemmene 13.09.2019.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.