Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Domskommentar

Fradragsrett for inngående merverdiavgift ved opparbeidelse av turveinett – merknader til Sogn og Fjordane tingretts dom av 14.2.2020 (Loen Skylift)

  • Publisert:
  • Avgitt 13.04.2020

1.   Innledning

Ved Sogn og Fjordane tingretts dom av 14.2.2020 fikk selskapet Loen Skylift medhold i sitt krav om fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader til opparbeidelse av et turveinett i tilknytning til en pendelbane. Pendelbanen, som stod ferdig i 2017, frakter turister mv. fra sitt bunnpunkt ved fjorden Loen opp til toppen av fjellet Hoven i Stryn kommune. Turveinettet består av ulike «rundløyper» på fjellet omkring pendelbanens endestasjon.

Sakens spørsmål var om turveinettet var «til bruk i den registrerte virksomheten», slik fradragsrett etter mval. § 8‑1 forutsetter. Loen Skylifts avgiftspliktige virksomhet bestod i omsetning av turer med pendelbanen, som er avgiftspliktig persontransport, og frivillig registrert utleie av butikk- og restaurantlokaler ved endestasjonen. Tingretten fant at lovens krav var oppfylt, især fordi turveinettet fra oppstarten av hadde vært planlagt som «… en integrert del av prosjektet, hvis visjon er å skape en helårs opplevelsesarena med fjellet Hoven og naturen rundt som midtpunkt».

Dommen har vært kommentert fra ulike hold. Skattedirektoratet vil i det følgende gi noen synspunkter på dommen.

2.   Generelt om relevanskravet

Kravet om at anskaffelsen skal være «til bruk i» avgiftspliktig virksomhet, også kalt «brukskravet» eller «relevanskravet», har vært formulert på ulike måter av Høyesterett. Den første dom på området er Rt.1985.93 (Sira Kvina), hvor Høyesterett presiserte at det ikke kan kreves direkte faktisk bruk i virksomheten, og at begrensningen først og fremst ligger i at tiltaket skal være relevant for denne. Denne forståelse er senere bekreftet av Høyesterett, samtidig som den er nyansert og presisert. Sentralt står Rt.2008.939 (Bowling1) avsnitt 38, hvor Høyesterett uttrykte at en rent «bedriftsøkonomisk tilknytning» ikke er tilstrekkelig. Dette synspunkt er gjentatt i Rt.2012.434 (Elkjøp), som tingretten siterte fra, hvor mval. § 8-1 omtales slik:

«Denne bestemmelse har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne…»

Som det fremgår uttrykker Høyesterett at det ikke er tilstrekkelig med en rent bedriftsøkonomisk tilknytning. Det fremgår her også at dette gjelder i alle retninger, også hvor det skal foretas en «generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet», slik situasjonen var i den foreliggende sak. Loen Skylift drev kun avgiftspliktig virksomhet og hadde ingen unntatt omsetning.   

3.   Betydningen av tingrettens dom

3.1.  Relevanskravet

Sett i lys av turveinettets indirekte tilknytning til pendelbanen og det øvrige avgiftspliktige tilbud er det reist spørsmål om Sogn og Fjordane tingrett har bygget på en mer liberal forståelse av relevanskravet enn det som er angitt av Høyesterett, hvor det forutsettes at rent bedriftsøkonomisk tilknytning ikke er tilstrekkelig for fradragsrett. Det foreliggende turveinett var knyttet til et omkringliggende naturområde rundt pendelbanens toppstasjon og hadde ingen direkte funksjon knyttet til driften av pendelbanen eller øvrige avgiftspliktige fasiliteter.

Skattedirektoratets oppfatning er at dommen ikke kan forstås slik at det er tilstrekkelig med en rent bedriftsøkonomisk tilknytning. En slik forståelse var ikke påberopt av Loen Skylift, som anførte at turveinettet hadde «ei klart sterkare tilknyting til den avgiftspliktige verksemda enn ei rent bedriftsøkonomisk tilknyting». Det fremgår også flere steder i dommen at heller ikke tingretten bygget på at en slik tilknytning er tilstrekkelig. I dommen heter det bl.a.:

«Det er ikkje tilstrekkeleg at anskaffinga er bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarleg. Men ut frå rettspraksis er det heller ikkje eit krav om at anskaffinga skal vere til direkte faktisk bruk i eller fere ein direkte innsatsfaktor i den avgiftspliktige verksemda, jf. mellom anna Rt-20111-1260 (30) (Halliburton).»

Det er dermed ikke grunnlag for å hevde at dommen bygger på noen avvikende rettsforståelse av tilknytningskravet sammenliknet med de retningslinjer som er trukket opp av Høyesterett.

3.2.  Avgrensning av virksomheten

Når tingretten fant at det foreliggende turveinett var til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet, var dette bl.a. fordi dette helt fra oppstarten av var påtenkt som en integrert del av det avgiftspliktige pendelbanetilbudet. Turveinettet, som hadde sitt utgangspunkt i pendelbanens toppstasjon, ga tilgang til et turområde som ikke ellers fremstod som tilgjengelig for alminnelige turgående. Tingretten uttrykte også at kostnadene forbundet med opparbeidelsene var «pådrege for at Loen Skylift skal erverve inntekter gjennom et høgare tal med kundar». Retten uttrykte bl.a.:

«Slik retten ser det kan det ikkje vere tvil om at etableringa av turvegnettet på Hoven ikkje berre er bedriftsøkonomisk fornuftig og forsvarleg, anskaffinga er også eit bedriftsøkonomisk viktig element i prosjektet.»

Det ble vektlagt at et ordnet turveinett vil forebygge skader i naturen og sikre at turgående går i trygge omgivelser og lett finner veien tilbake til toppstasjonen. At også allmenheten kunne benytte veiene uavhengig av pendelbanen, var et moment, men ikke avgjørende. Tingretten beskriver turen opp til disse veiene, dvs. uten bruk av pendelbanen, som «bratt» og «ein monaleg tur» i seg selv. Heller ikke det forhold at turveinettet understøttet reiselivsnæringen i regionen kunne ha særlig vekt, idet det primært var kombinasjonen med pendelbanen som skapte denne effekt.

Også turveinettets geografiske utstrekning ble diskutert. Veinettet radierte omkring pendelbanens endestasjon med en avstand på inntil et par kilometer. Retten antok at det riktignok må være en grense for hvor langt ut et slikt veinett kan strekke seg for å være relevant, men at man i dette tilfelle var innenfor denne grensen. Det ble pekt på at veiene var en naturlig forlengelse av toppstasjonens utgang, og at de hadde pendelbanens toppstasjon både som oppstarts- og sluttpunkt.

Tingretten oppsummerte sin vurdering av fradragsretten slik:

 «Etter dette finn retten at den aktuelle anskaffinga - etableringa av det omtalte turvegnettet på Hoven – er «til bruk i» Loen Skylift si registrerte avgiftspliktige verksemd. Slik retten ser det har anskaffinga funksjonsmessig tilknyting til verksemda og er eit integrert element i det tilbodet som blir ytt til kundane, anskaffinga er bedriftsøkonomisk svært viktig og er pådratt for å erverve inntekter, anskaffinga sikrar tryggleiken til kundane og anskaffinga sikrar at naturen blir tatt vare på slik at Loen Skylift sitt tilbod vil vere attraktivt også i framtida.» 

En vurdering av dommens rekkevidde må etter Skattedirektoratets syn, som vi også kommer tilbake til i pkt. 4, ses i lys av at tingretten anså de opparbeidede turveiene som en integrert del av den avgiftspliktige persontransporttilbudet. Pendelbanen ga – sammen med turveinettet –tilgang til et naturområde som ellers fremstod som utilgjengelig for alminnelige turgående.  Dette var altså to integrerte faktorer som ga selskapets kunder en totalopplevelse. At det var dette totale formål som medførte at tingretten fant at turveinettet hadde den nødvendige avgiftstilknytning, kan også leses ut av tingrettens premisser en rekke steder. Foruten at den bl.a. påpekte at formålet var å skape en «opplevingsarena» ble det bl.a. uttrykt (vår uth.):

 «Retten er ikkje i tvil om at etableringa av turvegnettet var planlagt som, og også faktisk har fungert som, eit viktig og integrert element i det samla tilbodet som Loen Skylift tilbyr sine kundar, og ved dette også sikrar Loen Skylift sine inntekter.»

Litt lenger nede uttrykkes på tilsvarende måte (vår uth.):

Sjølv om turvegnettet ikkje isolert sett er ein nødvendig innsatsfaktor for fysisk å frakte kundar frå pendelbana sin botnstasjon til toppstasjonen, finn retten det utvilsamt at tilgang til turvegnettet er eit viktig element i det samla tilbodet som Loen Skylift sine kundar betalar for når dei kjøper sin billett.

Når Sogn og Fjordane tingrett fant at fradragsrett forelå, var dette altså fordi turveinettet i dette tilfelle utgjorde en integrert del av persontransportvirksomheten, her ved at pendelbanetilbudet sammen med veinettet skulle gi kundene en totalopplevelse.

4.  Skattedirektoratets syn på dommen

Dommen er avsagt av en tingrett og har av den grunn begrenset rettskildemessig vekt. Som det fremgår ovenfor, oppfatter Skattedirektoratet ikke at dommen kan sies å ha betydning for forståelsen av tilknytningskravet, slik dette er utledet i høyesterettspraksis. Det sentrale for tingretten var hva anskaffelsen hadde tilknytning til, dvs. avgrensningen av selve virksomheten.

Spørsmålet var om anskaffelsene til turveinettet var til bruk i den registrerte, avgiftspliktige persontransportvirksomheten. Merverdiavgiftsrettslig persontransport er et noe videre begrep enn den rent språklige, jf. Rt-2005-1550 (Team Sail). Avgjørende er hvordan persontransportvirksomheten avgrenses i det enkelte tilfelle. Tingretten synes å ha avgrenset virksomheten til et hele, dvs. også bestående av turveinettet på toppen. Som det fremgår av dommen bygget dette på en relativt konkret vurdering.

Dette særtrekk ved den virksomhet som var oppe til vurdering innebærer at tingrettens dom ikke uten videre kan forstås dithen at andre avgiftspliktig næringsdrivende som foretar samme type opparbeidelser kan få fragsrett under henvisning til at anskaffelsen er likeartet. Hvorvidt slike opparbeidelser i har tilstrekkelig avgiftstilknytning må vurderes konkret i lys av den aktuelle virksomhet.