Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1)  Spørsmål om fra hvilket tidspunkt det drives utleie av rom i    hotellvirksomhet eller lignende virksomhet 2) Spørsmål om fradragsrett for merverdiavgift betalt til selskap i samme konsern 3) Tilleggsavgift

Stikkord:  Inngående avgift:    Spørsmål om fra hvilket tidspunkt det drives utleie av rom i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet.

 Spørsmål om fradragsrett for merverdiavgift betalt til selskap i samme konsern     Påklaget beløp kr 13 031 827

  Bransje:         Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

  Mval:              Mval § 3-11, andre ledd, a, jfr. § 5-5 første ledd

Skatteetaten.no:  Fradrag                     

 

 

         Innstillingsdato: 19. november 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. desember 2013 i sak KMVA 7920 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Det ble avholdt bokettersyn hos org. nr xxx xxx xxx Klager AS for perioden 2009-2010. I bokettersynsrapporten er påpekt at selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser til bygg. Spørsmålet er på hvilket tidspunkt selskapets leietaker startet avgiftspliktig virksomhet. Selskapet har lagt til grunn at leietaker kom i gang med avgiftspliktig virksomhet fra andre termin 2009 i forbindelse med romutleie i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Skattekontoret har anført at den avgiftspliktige virksomhet først skjedde fra sjette termin 2010 og at man før denne drev ikke avgiftspliktig boligutleie.

Rapporten reiser videre spørsmålet om hvilken inngående merverdiavgift som kan tas med ved et eventuelt tilbakegående avgiftsoppgjør. Bakgrunnen for at spørsmålet reises er flersidig, blant annet for mye fradragsført pga bokført kun etter ordrebekreftelser, fakturaer stilet til feil selskap og fakturaer fra utenlandske selgere hvor merverdiavgift ikke er spesifisert på faktura. Rapporten reiser også spørsmålet om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift som følge av selgers betalingssvikt i forhold til utgående merverdiavgift.

Med bakgrunn i bokettersynet fattet skattekontoret 30. april 2013 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 13 945 971. Det ble innrømmet tilbakegående avgiftsoppgjør for kr 4 637 521. Den prinsipale etterberegningen skyldes at de aktuelle lokalene ikke ble tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet før i sjette termin 2010. Tilleggsavgift ble ilagt med 40 % for så vidt gjelder forhold som omhandlet i rapportens pkt 9.2.4. Dette innebar 40 % tilleggsavgift av en avgiftsøkning på kr 9 308 450. Samlet tilleggsavgift utgjorde kr 3 723 377.Med bakgrunn i for tidlig fradragsført inngående avgift er det beregnet rente etter skbtl § 11-2 med kr 217 352.

Subsidiært grunnlag for etterberegningen utgjør kr 9 034 907 og gjelder spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift hvor utgående merverdiavgift ikke blir innbetalt.

Vedtaket ble påklaget i brev av 18. juni 2013 fra advokat A. Klagen anses som rettidig idet det var innrømmet utsatt klagefrist frem til klagens dato.

Klagen gjelder: 1) Klagen gjelder det prinsipale grunnlag for etterberegning av inngående merverdiavgift på grunn av at bygget ikke er tilknyttet avgiftspliktig virksomhet før sjette termin 2010 med  kr 13 945 971. 2)  Klagen gjelder det subsidiære grunnlag for etterberegningen; spørsmålet om fradragsrett  for inngående merverdiavgift hvor utgående merverdiavgift ikke blir innbetalt av selger,  kr 9 034 907. 3)  Ilagt tilleggsavgift kr 3 723 377.

Klagen gjelder etter dette følgende beløp:

 

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Rapport om stedlig kontroll 12.12.2011 2 Kjennelse fra C byfogdembete 16.12.2011 3 Varsel om etterberegning 19.01.2012 4 Foreløpig tilsvar til varsel 15.03.2012 5 Kommentar til tilsvar/Varsel om tilleggsavgift 28.03.2012 6 Tilsvar 08.05.2012 7 Skattekontorets kommentarer til tilsvar 16.10.2012 8 Felles tilsvar 08.12.2012 9 Skattekontorets brev vedrørende utsettelse 17.12.2012 10 Endelig tilsvar 09.01.2013 11 Vedtak om etterberegning 30.04.2013 12 Klage/anmodning om endring av eget tiltak 18.06.2013 13 Landsskatteretten i Danmarks avgjørelse i sak SKM.XX  14 Skattedirektoratets skriv vedrørende grensen mellom merverdiavgiftsunntatt utleie av fast eiendom og avgiftspliktig utleie av rom i hotell og lignende virksomhet 18.06.2013 15 Utkast til innstilling til innsyn 02.10.2013 16 Kommentarer til klageredegjørelsen 23.10.2013 17 Skattedirektoratets melding nr 2/13 24.01.2013

Sakens faktum Klager AS ble stiftet i 2006 med næringskode utleie av egen og leid fast eiendom ellers. Klager AS er en del av et konsern med selskapet B AS som konsernspiss. Dette selskapet eier 100 % av aksjene i tilsammen 16 datterselskap hvor Klager AS er ett av disse.

Selskapets formål er ifølge årsberetningen for 2009 å leie ut bygningen i Ngate 8. Det fremgår at bygget gjennom hele 2009 har vært under ombygging til leiligheter. Klager AS er forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra andre termin 2009. Selskapet er frivillig registrert med virkning fra samme termin.

Klager AS kjøpte eiendommen i Ngate 8 i C i desember 2008. Kjøpesummen er oppgitt til kr 51 500 000. Eiendommen er et tidligere kontorbygg og fremstod på kjøpstidspunktet nærmest som et skall. Det er søkt om ombygging av næringslokaler til boliger. Byggetiltakets bruttoareal er oppgitt å fordele seg slik: - kjeller: Boder samt kjelleretasje for 5 leiligheter - 1. etasje: Parkeringsareal for 10 biler samt sykkelparkering - 2. - 5. etasje: 59 stk leiligheter - 6. etasje samt mesanin: 17 stk hemser tilhørende underliggende leiligheter - Lokale i bakgården brukes som fellesareal/trimrom Samtlige leiligheter er møblert og har kjøkken. Påløpte ombyggingskostnader er pr 30. april 2011 på kr 60 880 567. C kommune har 7. april 2011 gitt brukstillatelse for 2. - 4. etasje og 3. mai 2011 for kjeller og 1. etasje unntatt næringslokalet.

Entreprenør ved ombyggingen har vært søsterselskapet D AS. Ansatte i dette selskapet har utført det vesentligste av byggearbeidet samt viderefakturert innkjøpt materiell og utstyr. D AS meldte oppbud til skifteretten 14. oktober 2010. Et nystartet selskap, E AS som også eies av B AS, overtok de resterende arbeidene. Noen av de tidligere ansatte i D AS ble ansatt i E AS.

Hele eiendommen i Ngate 8 er utleid til søsterselskapet F AS. Leieavtalen løper fra 1. januar 2010 og varer i ti år. I henhold til leieavtalen skal bygget benyttes i overnattingsvirksomhet. Leieavtalen forutsetter at leietakers drift blir registrert som merverdiavgiftspliktig virksomhet og at slik virksomhet opprettholdes i hele leieperioden. Byggeprosessen ble forsinket og ferdigstillelse ble endret til 1. september 2010 og senere til 1. januar 2011.

Det ble inngått rammeavtale om kjøp av overnatting mellom C F AS (senere skiftet navn til F AS og G AS) og søsterselskapet D AS 10. mai 2009. Avtalen gjelder utleie i Tveien. 6 hvor F AS leier lokaler av Klager AS sitt søsterselskap, H AS.

Formålet med rammeavtalen var å dekke boligbehov/overnattingsbehov for egne ansatte i søsterselskapet D AS. Avtalen er senere utvidet både med hensyn til omfang og leieperiode. F AS ble ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 2. termin 2009 med grunnlag i utleien til D AS.

Leilighetene ble disponert av ansatte i D AS. Selskapet hadde ifølge rammeavtalen rett til å disponere 15 leiligheter. Avtalen skulle gjelde frem til 31. desember 2009. Avtalen ble forlenget til 31. mars 2010 og senere til 1. september 2010.

F AS inngår to leieavtaler med I AS 16. juni 2010. En avtale gjelder en leilighet for 6 personer i perioden fra 24. juni 2010 til 12. september 2010. Den andre avtalen gjelder leie av to leiligheter fra 16. juni 2010 til 15. august 2010. Ifølge avtalen med I AS påtar utleier seg rengjøring av rommene samt utskifting av håndklær en gang pr uke.

Fra og med medio oktober 2010 gjorde F AS utleievirksomheten tilgjengelig for bestilling av leiligheter på det åpne markedet. De første bestillinger er registrert den 15. oktober 2010. På bakgrunn av rapporten fra den stedlige kontroll fremsatte Skatt x begjæring om arrest for et uforfalt krav på merverdiavgift på kr 22 316 174 inklusive tilleggsavgift. 11. november 2011 avsa C byfogdembete kjennelse om arrest uten forutgående muntlige forhandlinger i eiendommen Ngate 8 i C. Det ble fra advokat A på vegne av selskapet framsatt krav om muntlige forhandlinger. Disse ble avholdt 12. desember 2011. I kjennelse 16. desember 2011 fra C byfogdembete fremgår at begjæringen om arrest ikke tas til følge. Retten fant at det ikke forelå sikringsgrunn, jfr. tvisteloven § 33-2 første ledd. Retten fant det ikke nødvendig å ta stilling til om Skatt x helt eller delvis vil ha krav på tilbakebetaling av merverdiavgift.

1)Etterberegning av inngående merverdiavgift på grunn av at bygget ikke er tilknyttet avgiftspliktig virksomhet 2)Spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift der utgående merverdiavgift ikke blir innbetalt av selger.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift samt tilleggsavgift 30. april 2013. Skattekontorets følgebrev til vedtaket er omfattende.

Etterberegning av inngående merverdiavgift på grunn av at bygget ikke er tilknyttet                               avgiftspliktig virksomhet Når det gjelder bruken av arealene, heter det i vedtaket: "Under dette punkt i rapporten er beskrevet de faktiske forhold knyttet til rehabiliteringen og bruken av arealene i bygningen i Ngate 8. Hele eiendommen er utleid til søsterselskapet F AS fra 01.01.2010. Leietakers bransje er oppgitt til ”drift av hoteller, pensjonater og moteller uten restaurant”. Bygningen har vært under rehabilitering, og husleie er fakturert fra 2. termin 2011.    Klager AS er forhåndsregistrert og frivillig registrert etter MVAL § 2-3 i merverdi-avgiftsregisteret fra 2. termin 2009 på grunnlag av leiekontrakten med F. Også leietakeren er registrert i merverdiavgiftsregisteret fra 2. termin 2009. Virksomheten til leietakeren og grunnlaget for registreringen er beskrevet i rapporten side 11-14.

Rapportens opplysninger, etterfølgende korrespondanse samt fremlagte bevis som underbygger skattekontorets oppfatning, gir grunn til å tvile på om leietakeren F AS fyller vilkårene for registrering i avgiftsregisteret for den utleievirksomheten som er blitt drevet fra registreringsterminen 2. termin 2009 og fram til 15.10.2010. En feilaktig registrering for leietakeren vil også medføre at Klager AS har vært uriktig registrert i det samme tidsrom. Avgiftssubjektenes interessefellesskap må tillegges vekt ved vurderingen.  

Etter skattekontorets oppfatning drev ikke F avgiftspliktig virksomhet før 6. termin 2010. Fra 2.termin 2009 og t.o.m. 5.termin 2010 er skattekontoret av den oppfatning at F driver boligutleie/tilbyr overnatting til de ansatte i søsterselskapet D som ledd i utføring av arbeid. Derfor vil også korrespondansen som omhandler H AS ha en relevans. I rapporten og i skattekontorets tilsvar til H AS er gjengitt en rekke forhold som tilsier at kriteriene for avgiftspliktig virksomhet ikke er oppfylt før 6. termin 2010. Jf. lav døgnpris i perioden før 6. termin 2010, husleieavtaler med ansatte i D som blir videreført, manglende strømleveranse før november 2009, fravær eller sterkt redusert servicetilbud som rengjøring, fravær av tilbud om frokostservering og mangel på markedsføring i det åpne markedet.

De ansatte som disponerte leiligheter i Tveien 6 ble flyttet dit fra andre leiligheter som de bodde i og som eies av konsernet. Selskapet har utarbeidet en oversikt den 28.05.2010 som viser hvilke ansatte som skal flytte til leiligheter i Tveien 6, og hvor de flytter fra. Ved flyttingen til Tveien 6 viser epostkorrespondanse mellom J og K at det stilles spørsmål ved om de ansatte skal inngå nye husleieavtaler. Det fremgår at det ikke er nødvendig da de fra før inngåtte husleieavtaler kan videreføres, og husleie betales ved trekk i lønn. M a o leieforholdene videreføres til Tveien. 6. Tidligere inngåtte leiekontrakter med de ansatte som skal videreføres, viser at det er 3 måneders oppsigelse på samtlige avtaler. Husleie blir trukket i lønn hver måned, jf. leiekontrakt. Det fremgår av husleiekontraktene at leilighetene skal benyttes til beboelse.

I en BFU av 27.03.2012 er det ved vurderingen av om et overnattingstilbud faller innenfor eller utenfor merverdiavgiftsloven lagt stor vekt på om overnattingstilbudet konkurrerer med hotellignende virksomheter og om tilbudet markedsføres i det åpne markedet. Det fremgår at i den grad leilighetshotellet brukes til innlosjering av kunder uten markedsføring vil ikke utleien konkurrere på et marked. Det kan da ikke anses å bli drevet hotellignende virksomhet. Videre fremgår at når tilbudet blir markedsført overfor pendlere, arbeidstakere med midlertidig opphold m.v. kan konkurranse med andre ordinære hotellignende virksomheter for denne kundegruppen bli relevant.

I dette tilfelle ville ikke en potensiell kunde ha muligheter til å finne ut at det ble drevet overnattingsvirksomhet på stedet, verken ved ytre kjennetegn på bygget eller i aktuelle markedsføringskanaler. I de svenske bestemmelsene som det er henvist til i tidligere tilsvar legges betydelig vekt på om det drives markedsføring av overnattingstilbudet. Slik er det også etter den norske bestemmelsen, se ovennevnte BFU av 27.03.2012.

MVAL § 8-3 første ledd bokstav g) oppstiller en begrensning i fradragsretten for inngående avgift for kostnader til oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer. Praksis er streng, da en gjennomgående har avskåret fradrag på oppføring av fast eiendom også i de tilfeller hvor bygget er brukt til ren overnatting av arbeidstakere som ledd i utføring av arbeid. Når en har unnlatt å benytte bestemmelsen har dette skjedd med den begrunnelse at fasilitetene ikke gjelder fast eiendom, jf. Avgiftshåndboka (8. utgave – 2012) kap 8-3.8. Avgiftsmyndighetenes strenge praksis er begrunnet i kontrollhensyn, da fast eiendom som dekker slike overnattingsbehov ofte kan dekke et skjult bolig- og/eller velferdsbehov. Skattedirektoratets melding 2/2013 av 24.01.2013 stadfester denne oppfatningen.

Etter skattekontorets oppfatning vil denne fortolkning være utslagsgivende i vår sak. Det er et ubestridt faktum at bygningen i Tveien 6 (som F leide), fram til høsten 2010 utelukkende (med unntak av utleien til I nevnt ovenfor) brukes til dekning av overnattingsbehov for arbeidstakere i søsterselskapet i det samme konsernet. At intensjonen er omsetning av overnattingstjenester innenfor merverdiavgiftsloven, kan ikke legges til grunn før dette er en realitet. Den omfattende drøftelsen i tilsvaret av andre forhold knyttet til bokettersynet, vil ha begrenset betydning for den avgiftsmessige behandlingen. Av den grunn finner ikke skattekontoret noe grunnlag for utførlige drøftelser av innsigelser som ikke vil ha betydning for vurdering av grunnlaget for etterberegningen.

Fradragsretten i Klager AS er etter skattekontorets oppfatning ikke til stede før 6.termin 2010. Fradragsført merverdiavgift må derfor etterberegnes. Klager AS ble alt for tidlig registrert og fikk fradraget for tidlig. Det var kjent for Klager AS at eiendommen i det tidsrommet ble benyttet til overnatting av ansatte i søsterselskapet D.  

Fradragsføringene før denne termin må henføres til 6. termin 2010, og det beregnes renter for tidsrommet fra terminen fradragene er gjennomført og fram til 6. termin 2010. 

Skattekontoret har derfor korrigert periodiseringen av all fradragsført inngående avgift fra 2. termin 2009 til leietakeren startet avgiftspliktig hotellignende virksomhet fra 6. termin 2010. Dvs. at den subsidiære oppfatning i pkt. 9.2.2 er lagt til grunn ved etterberegningen."  

Dette medførte at det ble beregnet renter med kr 217 352.

Spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift der utgående merverdiavgift ikke blir innbetalt av selger Når det gjelder garantier og tilbud om betalingsavtaler, er følgende sitert fra vedtaket vedrørende søsterselskapet H AS:

"Vedrørende garantier og tilbud om betalingsavtaler som omhandles på side 43- 44 - 45 -47 -48 -53 i tilsvaret bemerkes innledningsvis at D gjennom flere år har fått varsler om utleggsbegjæringer og konkurser fra Skatt x. Skatt x har godtatt mange betalingsavtaler og garantier med D og dets morselskap B AS, deriblant en avtale av 13.07.2010 som det vises til i tilsvaret. Denne avtalen hadde sin bakgrunn i rettsmøte i C byfogdembete 28.06.2010 der Skatt x hadde begjært D konkurs pga. manglende betaling av utgående oppkrevd merverdiavgift på fakturaer sendt til søsterselskapene (byggherrene) H AS og Klager AS. Det ble inngått en betalingsavtale og stilt garanti av morselskapet B AS for kravet. Til garantien som er stilt av morselskapet bemerkes at denne hadde en klausul med forutsetning om at D ikke ble tatt under behandling som konkursbo. Den inngåtte betalingsavtale ble misligholdt fra D sin side og Skatt x varslet D i brev av 01.10.2010 om at Skatt x vil be om tvangsfullbyrdelse av kravet dersom det ikke ble betalt innen 14.10.2010. Det hitsettes fra avtalen: ORG.NR. X - B AS Det vises til betalingsavtale inngått mellom D AS, org.nr. XX og Skatt x 13. juli 2010. En av forutsetningene i avtalen var at 3. termin merverdiavgift betales til forfall 31. august 2010. Skattekontoret har pr. d.d. ikke registrert noen innbetaling på denne terminen. Første avdrag pålydende kr. 3.700.000 skulle betales innen 1. oktober 2010. Heller ikke dette avdraget er registrert innkommet. Avtalen anses som brutt. Den inngåtte betalingsavtalen er å regne som et varsel etter tvangsfullbyrdelsesloven § 4-18 og D vil ikke motta ytterligere varsler. I forbindelse med søknaden om betalingsavtale og at konkursbegjæring mot D ble trukket stilte B AS som selvskyldnerkausjonist. Gjeldsbrevet er undertegt av styrets leder L den 9. juli 2010. De varsles herved om at skattekontoret vil be om tvangsfullbyrdelse av kravet spesifisert nedenfor om det ikke blir betalt innen 14. oktober 2010, jf. tvangsfullbyrdelsesloven § 4-18." Det siteres videre fra vedtaket vedrørende H AS: "Den 14.oktober 2010 meldte selskapet selv oppbud. I etterkant av dette har selskapet v/advokat L gjentatt klausulen om at garantien likevel skal gjelde ved konkurs, (etter først å ha påberopt seg at garantien ikke gjelder ved konkurs), og at de skal innbetale iht. garantien. Dette ble også uttalt i retten under arrestsaken. Det anføres blant annet på side 47 i tilsvaret fra H AS at denne garantien nå er under oppfyllelse, idet B AS har varslet at det innbetales et første avdrag a 3 millioner kroner i løpet av inneværende uke ( tilsvaret er datert 9. januar 2013), og deretter hver 3. måned, inntil merverdiavgiftskravet som er meldt i boet på ca 12 millioner er oppgjort. Det anføres videre at påstanden om at staten er påført et avgiftstap på grunn av at symmetrien mellom innbetaling av utgående avgift og fradragsføring av inngående avgift ikke er tilstede medfører selvfølgelig ikke riktighet. Kravet på merverdiavgift i boet i D utgjorde ca. 12 mill. kroner (i forbindelse med bobehandlingen har kravet økt betydelig). I tilsvaret hevdes både på side 44, 47, 48 og 53 at det ikke kan være tvilsomt at garantien blir oppfylt, og at 3 mill. kroner vil bli innbetalt en av de nærmeste dagene, og deretter hver 3. måned, inntil merverdiavgiftskravet som er meldt i boet på ca 12 mill. er oppgjort, og at staten følgelig ikke vil lide noe avgiftstap. Skatt x bemerker at så langt er ingenting innbetalt. Dette underbygger oppfatningen om at garantien har begrenset verdi, og at den så langt ikke har hatt noen effekt. Advokat L henvendte seg til innkrevingsavdelingen ved Skatt x 11.01.2013, der han ga uttrykk for at han på vegne av morselskapet B AS ville betale den utgående merverdiavgiften som D har oppkrevd, men ikke betalt i samsvar med det som er beskrevet i tilsvaret ovenfor. L ble informert av underdirektør M ved avd. for innkreving om at dersom det kommer innbetaling så vil det gå korrigerte fordringsanmeldelser til bostyrer. L sendte samme dag en epost til underdirektør M, hvorpå han ber henne bekrefte at oppgitt bankkonto og kidnummer er korrekt. Han skriver videre i eposten at betalingen vil gå til dekning av ikke innbetalt utgående merverdiavgift for selskapet (D). M besvarer eposten 22.01.2013 der hun bekrefter at bankkontonummer og kidnummer er korrekt. Videre viser hun til at D er under konkursbehandling, og oppfordrer L til dialog med bostyrer N vedrørende innbetalinger. Pr. dags dato er det ikke foretatt innbetalinger verken til Skatt x eller vært dialog med bostyrer N." Det er i vedtaket bemerket at situasjonen synes å være tilnærmet den samme for H AS og Klager AS.

I forhold til kjøpers kunnskap om selgers betalingssvikt, heter det i vedtaket: "Det interessefellesskap som foreligger mellom selskapene i konsernet stiller store krav til aktsomhet ved internfaktureringen. Interessefellesskapet påvirker avgiftsbehandlingen ved at det ikke er symmetri mellom partenes avgiftsmessige behandling av fakturerte beløp.

Ut fra de gitte opplysninger finner skattekontoret at Klager AS er blitt beriket med beløp som selskapet har unnlatt å betale løpende for det som er fakturert inkl. oppkrevd utgående avgift. Skattekontoret er også av den oppfatning at D har underfakturert entreprisen, samt transport-erklæringer som er antedatert til 30.06.2010 der gjeld til D blir overdratt til morselskapet B AS og benyttet til å motregne fordringer som morselskapet hadde på D. På side 21-25 i rapporten er utførlig begrunnet selgerens betalingssvikt av utgående merverdiavgift og tapping av selgerselskapet D. Skattekontoret stiller videre spørsmålstegn ved om det er forsøk på unndragelse av midler fra konkursboet. Begrunnelsene vil være sammenfallende med H AS og gjengis under.

I tilsvaret til H AS fra selskapets advokat på side 20 hevdes det at " de økonomiske disposisjoner, herunder utbetalinger i D ble utført på grunnlag av de tilbakemeldinger man fikk fra ledelsen på byggeplassen". Ledelsen på byggeplassen er oppgitt å være prosjektleder O og P som ansvarlig for fremdriften på byggeplassen. På side 44 i tilsvaret hitsettes utdrag:  " Man gikk ut fra at utgående merverdiavgift skulle bli innbetalt hos Q AS (D skattekontorets tilføyelse). P var daglig leder i Q AS, og han har rådført seg med prosjektleder O om hvilke regninger som skulle betales. Det gikk såpass lang tid før R oppdaget at det er skyldige avgifter til det offentlige at det kom fra kemneren hvor det er klart at betalingsstrømmen av avgifter til det offentlige hadde stoppet opp". 

Skattekontoret er av den oppfatning at disse anførslene er lite troverdige, og dessuten kan de ikke tillegges vekt i forhold til hvem som er den reelle daglige leder i D. Skattekontoret er fortsatt av den oppfatning at selskapets ledelse har opptrådt på en illojal måte i forhold til avgiftssystemet ved å fortsette å kreve fradrag for inngående merverdiavgift over en periode på ett år og med store beløp, selv om de er godt kjent med at D (Q AS) på sin side ikke innbetaler oppkrevd utgående merverdiavgift. D har ikke innbetalt oppkrevd merverdiavgift siden 3. termin 2009. D meldte selv oppbud 14.10.2010.

Merverdiavgiftssystemet er basert på at det er symmetri mellom innbetaling av selgers utgående merverdiavgift til staten og fradragsføring av inngående merverdiavgift hos næringsdrivende kjøper i neste ledd. Svikter denne symmetrien påføres staten et avgiftstap. Manglende innbetaling av utgående merverdiavgift er i utgangspunktet et forhold mellom selger og staten, men har etter gjeldende rett enkelte begrensninger. I denne saken er skattekontoret av den oppfatning at fradragsført inngående merverdiavgift må etterberegnes på grunn av at selger og kjøper må identifiseres fordi de hadde samme ledelse og langt på vei samme eier. Det er styrets leder, P, som fremstår som den som signerer i altinn i hele perioden for D (Q AS) som selger. Innsender og signerer for kjøper er R. Men det er bekreftet av R i møte 25.8.2011 at det er han som fyller ut og sender inn MVA oppgavene for begge selskap etter at han har mottatt avgiftsspesifikasjon av K som fører regnskapene. I forståelse med P benytter han P sitt fødsel- og personnummer ved signering og levering i Altinn. P bekreftet samme dag at han har delegert dette til ”kontoret”. P bekreftet at han ikke har noen befatning med MVA oppgavene. I epost av 23.7.2009 fra K til advokat L så fremkommer det at også L har fylt ut mva. oppgaver, signert og sendt inn på vegne av P.

Fra eposten som er vedlagt rapporten på H AS (som vedlegg nr. 13) siteres et utdrag:

” Hei. Vedlagt er P sine altinn-koder, og excelark med oversikt over hva som kan sendes inn som tilleggsoppgave”. 

Advokat L er styreleder både i morselskapet B AS og i Klager AS. Og i følge AA-registeret har L vært ansatt i D (Q AS) fra 1.3.2008 – 31.5.2010. Han beskriver sine arbeidsoppgaver som juridisk rådgiver og arbeidende styreleder i B AS.

P innehar styreroller i mange andre selskaper som B AS eier, og han har arbeidet for flere av selskapene over lang tid. Han har arbeidet for familien R siden 1993. Det er således et nært forhold mellom styreleder og eier. Advokat L opplyste også til seniorrådgiver S fra Skatt x, den 25.8.2011 at det er R som har vært hovedansvarlig for driften, med P som teknisk ansvarlig.

B AS eier både Klager AS og D. B AS eies av T. Sønnen til T, R, er daglig leder både i B AS og i Klager AS. R er også i realiteten han som forestår den daglige ledelse i D. Han besitter alle bankfullmakter i selskapene og godkjenner og foretar utbetalinger over bank. 

Ifølge den foreløpige innberetningen fra bostyrer i D, advokat N, så har R vært ansatt som kontorsjef i D (Q AS) frem til 1.10.2010 og var registrert med prokurafullmakt for selskapet.    D meldte selv oppbud 14.10.2010, dvs. 1 år etter at de sluttet å betale oppkrevd UMVA fra sine søsterselskap (H AS og Klager AS). Allerede 20.10.2010 ble det stiftet et nytt entreprenørselskap, E AS, med B AS som eier, og P som daglig leder, styreleder og med signaturrett.

Tilgodebeløp på IMVA tilhørende Klager AS har blitt lånt bort til, og bokført i regnskapet til D. Jf e-post fra K til advokat L den 22.9.2010 sitat:

”Hei L. Vedlagt tallene som skal transporteres. Se et ark per firma. Straks jeg får transporterklæringene fra deg fører jeg dette inn i regnskapet. Er det mulig å få det i løpet av torsdagen? Klager skylder D AS penger for fakturert arbeid og material. D AS skylder Klager penger for mva-penger de har fått overført til konto”. Se vedlegg nr.19 i rapporten til Klager AS.

Selskapets ledelse er derfor godt kjent med at tilgodebeløp på IMVA fra kjøper, har kommet inn i regnskapet til selger uten at selger på sin side betaler UMVA. Regnskapet til D ble bokført av K ansatt i U AS (datterselskap) til B AS, helt frem til de meldte oppbud 14.10.2010. R betalte regninger for D via nettbank. R har følgelig den hele og fulle oversikt og styring på transaksjonene i begge selskap, inkludert bankkonti.

Dette underbygges videre i epost fra K 16.12.2009 til advokat L (vedlegg nr. 3 til rapporten i H AS), der sitat følger:

 ” Subjekt: H –Q. Hei. Her er mellomregning og utestående på reskontro. Det var ikke mer enn 26.000 på mellomregning nå, pga mva til gode til H som Q har brukt. det ser du på kreditsiden på oversikten. Men det er 900.000 på reskontroen, og dersom vi får fakturert arbeidet så kommer vi opp i en fin sum der. Vi kan fakturere tidligst 1.11.09 siden mva er levert for sept-okt.”

Revisor V i W AS uttaler til bobestyrer i D at ” Den reelle ledelse har vært ledelsen i morselskapet B AS. Det er denne ledelsen og primært styrets leder i morselskapet jeg har rapportert til og lagt til grunn for å vurdere tillit til om jeg kunne fortsette som revisor, herunder også revisor i Q AS”.

Styrets leder i morselskapet er advokat L.

Den 19.10.2010 (etter konkursåpning) ble det iflg. Brønnøysundregisteret valgt nytt styre. O ble valgt som styrets leder og Y som varamedlem. Varamedlem advokat L fratrådte 13.10.2010. O skal angivelig ha kjøpt alle aksjene i D 27.6.2010

Skatt x begjærte D konkurs 07.06.2010 og det ble avholdt rettsmøte 28.06.2010. Skatt x trakk konkursbegjæringen etter at selskapet fremsatte søknad om betalingsavtale. Det skjedde mye rundt selskapet D i slutten av juni 2010. Skattekontoret finner det også underlig når det i tilsvaret på side 26 i Klager AS er forsøkt å tilbakevise påstander om at selskapets ledelse har opptrådt illojalt. I tillegg til de forhold og eposter som er vedlagt og omtalt i rapporten, fremgår det av epost fra R til. L den18.6.2010 at prosessen med å skille ut forvaltningsselskapet til det tomme selskapet U AS er i gang, og at prosessen er foranlediget av ”det verste som måtte komme mellom Skatt x og Q”.

Utdrag fra eposten:

”Vi forbereder oss på det verste når det kommer til Q og Skatt x. Derfor har vi startet prosessen med et nytt forvaltningsselskap. Vi flytter derfor viktige ting til det nye forvaltnings-selskapet. Vi bruker det tomme selskapet U AS som nytt forvaltningsselskap. Ting som flyttes over er spesifisert i mailen".

E-posten er tidligere vedlagt som vedlegg nr 1 til tilsvaret av16.10.2010. D sin utleievirksomhet ble skilt ut og innmaten med leieavtaler solgt til U AS (100% eid av B AS, morselskap), og aksjene i entreprenørvirksomheten til D ble solgt til O. I forbindelse med Skatt x sin uvarslede kontroll mot konsernet 25.08.2011, ble innholdet på datamaskiner tilhørende selskapet kopiert og e-postkorrespondanse mellom L, K og R ble kopiert fra L sin datamaskin. Det fremgår av e-postkorrespondanse mellom R, L og K at dokumenter og avtaler rundt utskillelse og salg av utleievirksomheten er utarbeidet så sent som 13.10.2010. Dvs. en dag før oppbudsbegjæring. Og videre at ”mulig” salg av aksjer til O først ble tema i e-poster på et senere tidspunkt enn det som fremgår av signerte fremlagte avtaler. Disse avtalene er åpenbart tilbakedaterte, og det kan reises spørsmål ved om det kan være ledd i en styrt konkurs samt forsøk på unndragelse av midler fra konkursboet.

Protokoll for ekstraordinær generalforsamling i D med begjæring om oppbud er utarbeidet på R sin stasjonære pc 13.10.2010. I tilsvaret fra selskapet bekreftes det at oppbudsbegjæringen er utarbeidet på R sin datamaskin, men det hevdes at R ikke har utarbeidet oppbudsbegjæringen.

Den angivelige aksjeoverdragelsen er heller ikke rapportert via selskapets aksjonærregisteroppgave for 2010, og O har heller ikke krevd fradrag for tap på aksjer i sin selvangivelse for 2010.

Skattekontoret legger derfor til grunn at R har vært hovedansvarlig for driften i selskapene, og var vel kjent med at utgående avgift ikke ble innbetalt, og at avgiftssystemet ble tappet ved illojal opptreden. Symmetrien mellom innbetaling av utgående avgift og fradragsføring av inngående avgift er ikke til stede, og staten er av den grunn påført et avgiftstap. Det er ved flere anledninger, sist i tilsvaret fra selskapets advokat, hevdet at staten åpenbart ikke vil lide noe avgiftstap som følge av den manglende betalingen, fordi morselskapet B AS har villet betale kravet. I følge tilsvar av 09.01.2013 skulle 3 000 000 bli betalt i løpet av de nærmeste dagene, og resten hver tredje måned inntil kravet er oppgjort. Så langt har ingen ting skjedd.

Til anførselen på side 41 i H AS om Skatt x sin påstand om underfakturering anføres det i tilsvaret at skattekontoret fortsatt er av den oppfatning at timeprisene er lave og neppe reflekterer omsetningsverdien i bransjen. I tilsvaret fastholdes det at fastpriskontrakten er inngått til normale markedspriser. Skattekontoret har utførlig begrunnet sitt standpunkt under dette punkt i tilsvaret på H AS, det vises derfor til dette. Det anføres fra selskapet at Klager AS ikke har tjent på at D meldte oppbud, men tvert imot mistet en kontraktsmotpart å forholde seg til ved eventuelle reklamasjoner på det utførte arbeidet i Ngate 8 og at ferdigstillelsen ble ytterligere forsinket i ett år. Skattekontoret påpeker her at D var søsterselskap til Klager AS, og at det ble stiftet et nytt entreprenør-selskap, E AS, allerede 6 dager etter konkursen hos D. E AS var også 100% eid av B AS (morselskapet). Skattekontoret viser videre under dette punkt til beskrivelse i bokettersynsrapporten side 22 – 25. Når det gjelder anførselen om at Klager AS ikke har tjent på konkursen, er skattekontoret uenig i dette. Både Klager AS og morselskapet B AS synes å ha beriket seg på konkursen i D. Det vises også der til skattekontorets begrunnelse ovenfor, i rapport og tilsvar av 10.10.2012. Prosessfullmektig for ovennevnte bo har i desember 2012 tatt ut forliksklage knyttet til de sivilrettslige krav både mot B AS, U AS, L, R, P og T. Det er også tatt ut forliksklage mot H AS v/styrets leder for oppgjør under entreprisekontrakt og Klager AS for oppgjør under entreprisekontrakt og betaling av underentreprenør. I tillegg kommer stevning til tingretten av 30.11.2012 mot B AS, Klager AS og fem andre selskaper i konsernet knyttet til ekstraordinære betalinger til disse selskapene i forkant av konkursen samt erstatnings-ansvar for styre og sentrale personer knyttet til D.   Dette underbygger at skattekontoret hadde rimelig grunn til å begjære arrestforretning i sin tid og at også bostyrer deler skattekontorets oppfatning om tapping av D før konkursåpningen. Etter bostyrers oppfatning er Klager AS en av mange selskaper i konsernet som har utnyttet denne muligheten. Av bostyrets innberetning fremgår det at R også har vært hovedansvarlig for driften i D fram til konkursåpningen. Iflg. forliksklagen antar boet å ha et tilgodehavende av Klager AS knyttet til oppgjør for entrepriseoppdrag på kr 3 300 000  med tillegg av merverdiavgift på kr 825 000 og manglende viderefakturering for innkjøp av tjenester fra underentreprenør Z NUF på kr 1 169 128 med tillegg av merverdiavgift på kr 292 282. 

Konklusjon: Skattekontoret opprettholder at varslet beløp på kr 2 979 289 for 2009 og kr 6 055 618 for 2010, tilsammen kr 9 034 907 under dette pkt. blir tilbakeført."

Det er i vedtaket gått inn på kostnader som ikke er tilstrekkelig dokumentert til å kunne tas med på et tilbakegående avgiftsoppgjør. Dette gjelder blant annet fradragsføringer med bakgrunn i ordrebekreftelser, fakturaer fra utenlandske leverandører som ikke har norsk merverdiavgift spesifisert og et bilag stilet til annet selskap i konsernet. Det er vedtatt at tilsammen kr 273 977 inngående merverdiavgift ikke kan tas med i tilbakegående avgiftsoppgjør med bakgrunn i slike forhold. 

Klagers innsigelser Skattekontorets vedtak er påklaget i brev av 18. juni 2013 fra advokat A. Innledningsvis i klagen fremkommer: "Før det nå er fattet vedtak i saken har det vært en særdeles lang prosess med bokettersyn, arrest, varsel og vedtak.

Skatt x begjærte arrest basert på utkast til bokettersynsrapport for å sikre seg mot unndragelse av midler. Arrestbegjæringen ble tatt til følge av C byfogdembete men etter at Klager krevde muntlig forhandling ble arresten opphevet ved kjennelse fra C byfogdembete av 16. desember 2011 (bilag 1) som la til grunn at det neppe var grunnlag for de antatte etterberegningene i utkastet til bokettersynsrapport.

Skatt x har sett fullstendig bort fra kjennelsen ved varsel og senere vedtak. I forhold til utkastet til rapport og grunnlaget for arresten har Skatt x nyansert seg ved at man har sagt seg enig med H om at det bedrives en avgiftspliktig overnattingsvirksomhet i de utleide lokalene fra og med 6. termin 2010. Hovedinnvendingene i denne klagen er at overnattingsvirksomheten til leietaker har blitt bedrevet fra lokalene som ble tatt i bruk 3. termin 2009. Videre er Klager av det syn at det må foreligge fradragsrett for fakturert merverdiavgift fra D AS (D). Subsidiært påklages den ilagte tilleggsavgiften.

Klagen er med hensikt utarbeidet med hovedvekt på vedtakets prinsipielle sider. Saken er usedvanlig detaljrik. Men Klager ser det ikke hensiktsmessig å fokusere på detaljer i fare for at sakens viktigste sider blir vidløftiggjort."

Når det gjelder hva som skal anses som overnattingslignende virksomheter, heter det i klagen: "Innfallsvinkel Et viktig spørsmål er når overnattingsvirksomheten startet opp hos F; er det slik som Skatt x hevder at F benyttet lokalene til boligbehov for ulike personer i perioden fram til 6. termin 2010 eller var det slik at arealene hele tiden ble benyttet i en overnattingslignende virksomhet? For at KMVA skal få en overordnet innføring i sakens faktum vises det til den rettskraftige kjennelsen fra C byfogdembete i bilag 1.

Skatt x ble pålagt saksomkostninger og valgte at kjennelsen ikke skulle påankes.

På side 9 viser retten til at Skatt x sitt formål med bokettersynet var

"å undersøke hvordan bygningene har vært benyttet, boligformål kontra hotellvirksomhet, eller begge deler".

Retten har følgende kommentar til Skatt x sin innfallsvinkel til bokettersynet på side 9:

"Med en slik innfallsvinkel til kontrollen og vurdering av virksomheten som har vært drevet av leietaker F, kan det reises spørsmål om man har lagt en riktig forståelse til grunn av § 5-5 første ledd bokstav a) hvor det er spørsmål om det er utleie av "rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet"".

Videre viser retten på side 10 til høringssvar fra Skatt x av 25. august 2011 til Finansdepartementet og siterer dette. Retten uttaler her at

"Retten legger stor vekt på denne uttalelse fra Skatt x."

Og videre på side 10 at:

Avgjørelsen i den omtalte saksnr. 2011/283511, er den praksis som skattekontoret omtaler på en slik måte at dette må anses for å være riktig forståelse av loven i dag.

Retten finner at utleievirksomheten som F har drevet i Tveien 6 og Ngate 8 har store likhetspunkter til den virksomhet som er beskrevet i saksnr. 2011/283511. Også den utleie som ble drevet før 6. termin 2010 ved utleie til D og I AS har stor likhet med denne sak.

Etter dette uttaler retten på side 11 at: "Dette tyder på at Skatt x ved behandlingen av kravet mot H AS og vurderingen av virksomheten til F ikke har hatt riktig forståelse av regelverket."

Om kontraktene med D og I AS uttaler retten videre på side 11 at: "Retten kan således ikke se at det er avgjørende at F har inngått langvarige kontrakter med D og I AS, så lenge rommene benyttes til en hotellignende virksomhet. Retten vil peke på at de enkelte beboerne (ansatte i D og I AS) bor i leilighetene i kortere tidsrom, normalt inntil to til tre uker, for deretter å reise hjem i et par ukers tid Når den enkelte kommer tilbake, vil man bli plassert på det rom der det til enhver tid er ledig plass. Det bor flere personer i hver leilighet, ofte to personer på hvert rom."   I forhold til om Skatt x kunne ha rett i etterberegningen av mindre krav uttalte retten på side 11 at:

Retten vil dog bemerke at H AS ikke bevisst har forsøkt å urettmessig få utbetalt inngående merverdiavgift. Det dreier seg i tilfelle om ulik oppfatning av hva som er avgiftspliktig utleie etter merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd bokstav a)."

Skatt x er på ingen måte enig i rettens oppfatning her og varsel om vedtak er foretatt basert på at man enkelt og greit legger til grunn at retten ikke tok stilling til selve avgiftsplikten men at saken dreide seg om et arrestkrav.

KMVA anmodes, som C byfogdembete gjorde etter en lang dag i retten, om å foreta en objektiv vurdering av hva som skal til for at man bedriver en overnattingslignende virksomhet. Skatt x sine møysommelige studier som dreier seg om å finne mindre ulikheter som gjør at store etterberegninger kan foretas som varslet kan ikke være relevante for KMVA. Typisk eksempel på dette er at Skatt x legger stor vekt på at D er et selskap i samme konsern som H AS. Dette moment i seg selv synes å være fremtredende ved vurderingen og ikke at de besøkende kun overnattet i lokalene i sin pendlertilværelse.

Merverdiavgiftsreglene i hovedtrekk Både forut for oppføringen av bygget i Tveien 6 (i mars 2008), og forut for registrering i 2009 (april 2009), innhentet virksomheten bistand eksternt fra undertegnede som er spesialist på merverdiavgiftsområde for å sikre seg at både forståelsen av merverdiavgiftsreglene og registreringen foregikk på en korrekt måte.

Den rådgivning som virksomheten har fått ved registreringen har hele tiden bygget på merverdiavgiftsreglene, hvor det også er sett hen til hvordan reglene har vært tolket i andre tilsvarende saker.

Tjenester ved salg av overnatting har ikke vært innenfor avgiftsområdet før fra 1. september 2006. I kjølvannet av Porthusetsaken i Høyesterett ble det i Statsbudsjettet for 2006 foreslått å innføre merverdiavgift ved salg av overnattingstjenester. Avgiftsplikten ble innført fra 1. september 2006. Ved innføringen ble det også drøftet hva som var "hotellignende" på samme måte som i nærværende sak.

Fra 1. januar 2008 ble det innført tilsvarende avgiftsregler (8 % merverdiavgift) ved utleie av fritidseiendom. Det er da viktig å merke seg at det her ikke stilles krav om at fritidseiendommene må være "hotellignende". Dette betyr at man ved å leie ut en leilighet i C til fritidsbruk vil falle inn under avgiftsplikten uavhengig av om leiligheten har noen som helst hotellignende innretning eller tilbud.

Etter mitt syn kan det ikke være tvilsomt at man basert på eventuell konkurransevridning må legge til grunn at det skal mindre til for å bedrive en avgiftspliktig overnattingsvirksomhet etter at det ble innført tilsvarende avgiftsplikt ved utleie av fritidseiendom. Ellers ville vi få et underlig skille ved at de som leide ut fritidseiendom i byene plikter å beregne merverdiavgift mens dette ikke skulle være tilfellet for utleie av tilsvarende leilighet til for eksempel kortidspendlere. Eller kanskje man skal pålegge leilighetseierne å skille mellom fritidsbruk (som utleie av fritidseiendom) og vanlig korttidsutleie knyttet mot arbeide. Disse momentene gjør at man av likhetshensyn må stille mindre krav til ulike hotellignende innretninger/tilbud for å bli avgiftspliktig. Dette moment synes ikke Skatt x i det hele tatt å tillegge vekt. Man drøfter hele tiden avgiftsplikten opp mot uttalelser forut for avgiftsplikten inntrådte for utleie av fritidseiendom i 2008.

Reglene i EU Jeg har tidligere vedrørende sakene med H og F vist til reglene i EU som støtte for at det har vært bedrevet hotellignende virksomhet hos F fra mai 2009. Ved denne anledningen vil jeg vise til de danske reglene som tilsynelatende også er tilsvarende de norske hvor også spørsmålet i en sak var om det ble bedrevet en virksomhet med leiligheter som lignet på hotellvirksomhet. Som det fremgår er saken fra Landsskatteretten som er Danmarks høyeste instans for klager vedrørende skatt og merverdiavgift."

I klagen er tatt inn avgjørelsen i sak SKM.XX fra Landsskatteretten i Danmark i sin helhet. Kopi av avgjørelsen er vedlagt innstillingen. Spørsmålet i den konkrete saken er hvorvidt utleien av hotelleilighetene er utleie av værelser i hoteller eller lignende. Det er i saken henvist til forslag til avgjørelse i EU-domstolens sak C-346/95 (Elisabeth Blasi) at det momspliktige område, dvs hotellsektoren eller sektorer med tilsvarende oppgaver, ikke skal undergis en innskrenkende fortolkning idet det er snakk om et unntak fra en fritakelse. Det fremgår videre at fellesskapslovgivningens hensikt med denne avgrensningen av det momspliktige området var å gi medlemsstatene et visst skjønn ved fastsettelsen av de presise grensene for unntaket. Dansk momslovgivning inneholder ingen retningslinjer for fastsettelsen av hva som skal forstås med hotellignende utleie. Fastsettelsen av unntakets grenser må derfor skje på bakgrunn av en samlet vurdering av det konkrete utleieforholdet hvor det også kan trekkers inn hvordan utleien vurderes i forhold til annen dansk lovgivning. I klagen hevdes at Skatt x har undergitt begrepet hotellignende en innskrenkende fortolkning.

Når det gjelder avgrensningen mot "boligbehov", heter det i klagen:

"Det er enighet om at utleie for å oppfylle personers behov for en permanent bolig faller utenfor avgiftsplikten. Dette betyr at etterberegningen aksepteres i forhold til oppstarttidspunkt i 6. termin 2010 for det tilfelle at virksomheten med utleie til D og I AS var til ansatte i disse virksomhetene basert på en oppfyllelse av deres "boligbehov".

Det synes som om det her er ulik oppfatning av begrepet "boligbehov". Skatt x mener at man ved å bo i en leilighet i to til tre uker for deretter å reise hjem til sitt hjemsted i noen uker tilsier at vedkommende har fått oppfylt sitt boligbehov. Muligens mener Skatt x dette forsterkes ved at samme vedkommende kommer tilbake flere ganger selv om man da må bo i en annen leilighet.

Skatt x viser til at mange av beboerne har videreført sine tidligere leiekontrakter om leilighet ved en av bygårdene i Bkonsernet. Uten noen form for dokumentasjon for dette legger Skatt x til grunn at de som bor i Tveien 6 (lokalene hvor F bedriver overnattingsvirksomhet) har kontrakter med tre måneders oppsigelsestid! Dette er helt grunnløse påstander fremsatt av Skatt x. For det første er det ingen av de som har overnattet i disse lokalene som har slike avtaler. For det andre var det nettopp slik at enkelte arbeidere i D som for eksempel MP ikke ønsket å bli overført til overnatting i Tveien på grunn av at han gjerne ville ha mer permanent tilknytning til Norge. Han ble derfor boende i sin leilighet med vanlig leiekontrakt. Det at Skatt x trekker frem pendlernes overnatting viser således heller at det her dreide seg om helt midlertidig overnatting og på ingen måte noe permanent bolig for arbeiderne.

Jeg viste i mitt tilsvar til saker hvor for eksempel en reindriftssame bodde i en gjeterhytte hele sommeren sammen med familien uten at dette ble ansett for å oppfylle hans boligbehov. Videre viste jeg til at Skattedirektoratet har uttalt at begrepet skal tolkes likt uavhengig av hvilken bransje man befinner seg innen. I sitt vedtak begrunner Skatt x uttalelsen med at man trenger en reindriftshytte for å få organisert reindriftsnæringen. Man ser således bort i fra at Skattedirektoratet uttalte at begrepet skulle tolkes likt. Rent objektivt sett er det også underlig hvis skatteetaten mener at begreper i merverdiavgiftsloven som "boligbehov", "fellesanskaffelser" og "til bruk i" skal undergis ulike prinsipielle tolkninger alt ettersom hvilken bransje man befinner seg i. Dette burde i så fall lovgiver gitt uttrykk for. Når en person bor i en hytte med sin familie en hel sommer og ikke defineres som å få oppfylt sitt boligbehov er det helt uvirkelig at Skatt x mener dette er tilfellet når man bor i en leilighet sammen med fremmede i to til tre uker for deretter å komme tilbake til en annen leilighet ved neste korsvei.

Som et viktig moment for å fastslå at det nærmest er egne ansattes boligbehov som oppfylles ved overnatting hos F viser Skatt x til at mange av de som overnattet den første perioden var ansatt i søsterselskapet D. Det vises til at deres interessefellesskap må tillegges betydning når det gjelder hvilke ytelser som F leverte til D. Jeg kan på ingen måte være enig i at interessefellesskapet har en slik betydning. F og D er to forskjellige avgiftssubjekt. Man kan velge å søke om fellesregistrering i Merverdiavgiftsregisteret, men det er det ikke søkt om i dette tilfellet. Dermed står vi ved utgangspunktet at det dreier seg om to ulike avgiftssubjekt og transaksjoner mellom disse anses på samme måte som transaksjoner mellom andre ulike avgiftssubjekter. Dette betyr at det beregnes utgående merverdiavgift ved salg av overnatting med 8 % merverdiavgift. Skatt x anfører et syn som om F og D var fellesregistrert. Det synes som om man legger til grunn skattemessige konsernbetraktninger. Disse inntreffer uten at de søkes om, mens avgiftsmessig sett må det foretas en konkret søknad om fellesregistrering for at man skal vurderes samlet. Jeg viser til Actifdommen fra 2003 som undertegnede førte i Høyesterett hvor spørsmålet var hvilke konsekvenser fellesregistrering fikk.

Fellesregistrering I Actifdommen anførte staten (20) Det er hjemmel for uttaksberegning etter merverdiavgiftslovens § 14 i dette tilfellet. Avgjørende må være at inventaret til hotellvirksomhet – rom utleien – ved fellesregistreringen får endret avgiftsmessig status. Utleien av dette inventaret var avgiftspliktig før fellesregistreringen, men blir avgiftsfri i og med denne.

Staten vant frem 3-2 og førstvoterende viste til at (29) Det første spørsmålet blir om denne bestemmelse hjemler uttaksberegning av merverdiavgift i et tilfelle som det foreliggende, hvor driftstilbehør som inngår i avgiftspliktig virksomhet – utleie av inventar til selve hotelldriften i form av rom utleie – ved fellesregistrering av det utleiende og leietakende selskaper blir undergitt avgiftsfrihet. Jeg minner om at de to selskapene som etter fellesregistreringen ble èn avgiftspliktig virksomhet, fortsatte å bestå som selvstendige rettssubjekter. Leieavtalen gjaldt videre som før, og det aktuelle hotellinventaret ble brukt på samme måte som tidligere.

Videre at (35) Så vidt jeg har forstått, er det kurant å bli fellesregistrert når to selskaper oppfyller lovens vilkår, se § 12 tredje ledd. Når to samarbeidende selskaper endrer status fra å være to avgiftssubjekter til å bli ett, ligger det i dagen at dette kan ha betydelige avgiftsmessige konsekvenser, noe som for så vidt illustreres i denne sak. Når selskapene således ved et enkelt grep kan treffe tiltak som endrer en vares eller tjenestes avgiftsmessige status, er det for meg – med det foreliggende saksforhold for øye – naturlig å si en den næringsdrivende "tar ut" en vare av virksomheten. Det kan ikke være av betydning at utleien av driftstilbehøret rent faktisk fortsetter som før fellesregistreringen. Situasjonen er vesensforskjellig fra den som foreligger når en vare eller tjeneste ved lovvedtak endrer status fra å være avgiftspliktig til å være avgiftsfri, som forholdet var for kjøreskolene fra 1. januar 2002. Når det ikke blir tale om uttaksberegning i et slikt tilfelle, er neppe grunnen at virksomheten fortsetter uendret etter inntreden av avgiftsfriheten, som anført av den ankende part. Årsaken er snarere at den avgiftspliktige er uten herredømme over innføringen av avgiftsfriheten, og det er da vanskelig å hevde at han "tar ut" en vare eller tjeneste av virksomheten.

Som det fremgår med klarhet i denne saken er det innvilgelsen av selve fellesregistreringen som medfører at selskapene skal vurderes samlet. Uten en slik registrering vurderes man på linje med alle andre uavhengige selskap. Dermed kan ikke Skatt x høres med at man nærmest oppfatter de ansatte i D som å være ansatt i F før man går over til å hevde at de bruker eget areal for å dekke boligbehov.   Klagesak 7290 Vi har vist til denne saken som relevant for at det også ble bedrevet overnattingsvirksomhet i lokalene til H fra mai 2009 mens Skatt x viser til at sammenligninger med denne saken nettopp tilsier det motsatte. Jeg anmoder KMVA om å se på hovedtrekkene og ikke anvende en juridisk tilnærming som består av å finne detaljer som skiller sakene og som dermed medfører at de må skilles avgiftsmessig sett.

Det aller viktigste poeng for Skatt x er at det ikke fant sted markedsføring av overnatting i arealene til H fra mai 2009. Dette gjør at man ikke kan bedrive en overnattingsvirksomhet. Er man i den heldige stilling at man har inngått avtale med et eller flere større firmaer som legger beslag på alle rommene mener Skatt x at man ikke kan bedrive overnattingsvirksomhet. Det antas at årsaken til dette syn er at virksomheten eller tilbudet var i klagesaken

"helt fra oppstart tilgjengelig på det åpne marked ved markedsføring på internett."  

Vi har vært i kontakt med overnattingsvirksomheten i klagesaken og her kjenner man seg ikke igjen på noen måte når Skatt x viser til at det var fokus på markedsføring. Tvert imot ble det brukt minimalt på markedsføring mot allmennheten. Det jeg antar Skatt x fokuserer på er at virksomheten fremkom på www.visitnorway.com som et overnattingstilbud. Dette kostet ca. kr. 1.500,-. For Skatt x synes dette å være et avgjørende faktum. Virksomheten i klagesaken fikk avtaler med lokale bedrifter som tilsvarer det at F fikk avtale med D og I AS. Etter mitt syn er markedsføring naturligvis et element ved en totalvurdering, men på ingen måte avgjørende slik Skatt x legger til grunn.

Det som er underlig er at beboerne i virksomheten i klagesaken i stor grad er pendlere som arbeider på bedrifter i nærheten. Men her har ikke Skatt x vist til at leilighetene ble anvendt for å tilfredsstille "boligbehov". Dette er et prinsipielt spørsmål i forhold til avskjæring av fradragsrett og burde vært tillagt langt større fokus enn om man bruker noen tusenlapper på en tilfeldig markedsføring. Skulle man valgt enkeltbedrifter som kundegruppe kan ikke dette ha noen som helst betydning så lenge selve konseptet er at man ikke bor i leilighetene på fast basis.

Det fremkommer også i vedtaket for H at det i klagesaken var "samme saksbehandler fram til vedtak". Dette stemmer ikke med våre opplysninger. Det var først etter at det kom inn en ny saksbehandler enn den som har fattet vedtak i vår sak at endelig vedtak ble fattet. "Samme saksbehandler" som i vår sak hadde tvert imot et annet og mye strengere syn i følge klager i sak 7290.

KMVA må etter dette si seg enig i at virksomheten i arealene allerede fra oppstarten av må anses å være til overnattingsvirksomhet. Dette vil da være helt i tråd med tilsvarende vurdering fra C byfogdembete."

Forholdet i tilknytning til spørsmålet om fradragsrett for anskaffelser fra D AS er også påklaget. Følgende fremkommer av klagen:

"D har fakturert en rekke arbeider knyttet til oppføring av lokalene til Klager i Ngate 8. Klager har fradragsført inngående merverdiavgift men Skatt x mener denne ikke er fradragsberettiget på grunn av at Klager visste at D ikke skulle betale utgående merverdiavgift.

En slik betraktning medfører ikke riktighet, da den manglende betalingen fra D på ingen måte var et planlagt eller arrangert opplegg med sikte på at staten skulle lide et avgiftstap. Skatt x legger til grunn at det nærmest er en styrt konkurs i D med sikte på å oppnå avgiftsfordeler.

Dette spørsmålet ble også behandlet av C byfogdembete på side 12 hvor det fremkommer:

"Etter den foretatte bevisførsel i denne sak finner retten det ikke sannsynliggjort at det fra B-konsernet ble foretatt en styrt konkurs av D. Slik retten ser det, skyldes konkursen i D først og fremst manglende prosjektstyring, samt til dels manglende forståelse av hvor krevende store byggeprosjekt er. Retten ser ikke bort fra at det kan være foretatt erstatningsbetingende og omstøtelige disposisjoner før og i forbindelse med konkursen i D, men retten kan ikke se at det er grunnlag for å karakterisere dette som en styrt konkurs for å unndra seg krav på skatt og avgifter."

Her foreligger det stor uenighet mellom dommeren og bokettersynsrevisor/saksbehandler hos Skatt x. Etter mitt syn må KMVA ta med i vurderingen at Skatt x fra første dag har vært på jakt etter store etterberegninger og alle argumentene er, som det fremkommer av saken, rettet mot å finne argumenter som tilsier etterberegninger. Denne vinklingen hadde ikke dommeren som på objektivt grunnlag har foretatt en vurdering basert på en omfattende bevisføring. Etter mitt syn må dommerens vurdering tillegges større vekt enn Skatt x sitt ønske om å forsvare sitt opprinnelige syn og mål.

I forbindelse med denne vurderingen gikk retten lenger enn nødvendig for å oppheve arresten da den også kommenterte nærmere om ytterligere grunnlag for opphevelsen av arresten. Dette fremkommer på side 13 i kjennelsen: "I denne forbindelse legger retten stor vekt på den selvskyldnergaranti som B AS den 9. juli 2010 gav til Skatt x og kemneren i C for skyldig merverdiavgift, forskuddsskatt og arbeidsgiveravgift i D. Denne garanti hadde dog en klausul med forutsetning om at D ikke ble tatt under behandling som konkursbo. Styreleder i B, L har retten forklart at denne klausul ble satt inn slik at Skatt x eller Kemneren i C ikke skulle slå D konkurs. det var viktig for Fortuna-konsernet at D ikke gikk konkurs. Det var viktig for B-konsernet at D ikke gikk konkurs, da en slik konkurs ville forsinke byggearbeidene, særlig i Ngate 8. Han hadde ikke tenkt seg at selskapet selv skulle begjære oppbud."

Videre nederst på side 13 at:

"For retten er det avgjørende at dette viser at B AS, som eier av Klager AS, ikke ville la selskapet gå konkurs eller foreta disposisjoner for å unndra seg betalingsansvar for den merverdiavgift som måtte bli fastsatt ved rettskraftig dom som følge av de forhold som er avdekket ved kontrollen og bokettersynet. Retten kan ikke se at det er noen avgjørende innsigelse at garantien først kan gjøres gjeldende etter rettskraftig dom."

Videre i neste avsnitt:

"Retten finner på denne bakgrunn at adferden til verken Klager AS eller morselskapet B AS gir grunn til å frykte for at tvangsfullbyrdelse vil bli forspilt eller vesentlig vanskeliggjort."

Det tidligere fremsatte tilbudet om garanti av 28. oktober 2010 er på ingen måte trukket tilbake. For morselskapet B AS er det avgjørende at man kan være sikker på at innbetalinger til Skatt x foretas med sikkerhet om at dette gjelder dekning av ikke innbetalt utgående merverdiavgift fra D. Det er denne utgående merverdiavgiften som har blitt tilbakeført hos Klager etter at Klager har fått faktura og innbetalt merverdiavgiften til D. Ved at konsernet hele tiden klart har uttrykt, også ved å tilby garanti, at det ikke på noen måte har vært noen plan om at D ikke kunne eller skulle betale. KMVA kan her, som dommeren, stille spørsmål om hvorfor man tilbyr garanti hvis man har til hensikt å unndra avgift? Svaret burde være innlysende!

Jeg vil også vise til at det var tett dialog med Storebrand Bank i forbindelse med garantistillelse og innbetalinger til Skatt x. Som det fremgår klart av vedlagte e-mai, jf. bilag 2, som for øvrig Skatt x har hatt kopi av, fremkommer det med klarhet at banken her sa seg villig til å vike prioritet i forbindelse med garantistillelse ovenfor Skatt x. Når vi ser at Skatt x hele tiden legger til grunn at det foreligger et arrangement hvoretter staten skal tape merverdiavgift og Fortunakonsernet skal begunstiges, må det være lov å stille seg et spørsmål om man da gjentatte tilbyr garanti til Skatt x. Dette viser nettopp at man ikke hadde til hensikt å unndra avgift men ønsket å gjøre opp den ikke innbetalte avgiften fra D. Det medfører riktighet at det ikke er foretatt noen innbetaling av beløp som man har til hensikt å innbetale ved garantistillelsen. Skatt x anser dette tilsvarende som at det overhodet ikke verken er vilje eller ønske om innbetaling. Det vises her gjentatte ganger til at feilen i seg selv har skjedd ved at oppgaven som inneholdt utgående avgift ble sendt inn for D uten at denne ble innbetalt til staten. Dette synet medfører at alle avgiftspliktige her i landet risikerer store etterberegninger med tilleggsavgift og straffer dersom man er for sen med å innbetale utgående avgift. Jeg antar at Skatt x ikke legger samme bredside til dersom utgående blir innbetalt for eksempel tre måneder for sent. Da har også samme feilen skjedd ved at omsetningsoppgaven ble sendt inn og ikke utgående avgift betalt. I vårt tilfelle er det ved gjentatte tilfeller søkt å få i stand en avtale hvoretter Skatt x fikk sikkerhet for at utgående merverdiavgift ble betalt. Men på grunn av at det ikke har vært noen form for fleksibilitet fra Skatt x til avtalens innhold, har garantien foreløpig ikke kommet på plass. Men det er ingen tvil om at Skatt x har hatt fortløpende tilbud om tilfredsstillende garanti. Dette ignoreres fullstendig.

Det må også tillegges at garantistillelsen har blitt opprettholdt ved generalforsamlingsvedtak i B AS våren 2013.

Som et argument for at konkursen med D nærmest var arrangert viser Skatt x til at kjøperen av aksjene, O, heller ikke har fradragsført sitt tap på aksjene i 2010. Til dette kan det opplyses at boet ikke er endelig oppgjort og at bobestyrer har opplyst at boet kan tilføres midler. Ved at det endelige tapet ikke er klarlagt har O foreløpig ikke gjort tapet gjeldende ligningsmessig sett.

Videre vises det til at det nok måtte være slik at dette var en arrangert konkurs all den tid det ble stiftet ett nytt selskap i konsernet, E AS,

"allerede 6 dager etter konkursen hos D"

Det medfører riktighet at selskapet ble stiftet snarlig etter konkursen. Dette hadde sin bakgrunn i at det var et løpende behov for vaktmestertjenester for at eiendomsmassen i konsernet skal fungere. I D var det ca 100 ansatte mens det i E var ca 10 ansatte. Når Skatt x insinuerer at alle arbeidene fortsatte som før er dette en direkte feilslutning som nok også Skatt x vet at ikke medfører riktighet. Konkursen medførte store forsinkelser og betydelige kostnader for konsernet.

KMVA anmodes også her til å feste litt til vurderingene i den rettskraftige kjennelsen som ikke passer inn med den merkelappen Skatt x har satt på forholdet rundt innbetaling og garanti. KMVA må ved sin vurdering se at Skatt x allerede ved bokettersynet har bestemt seg for sitt endelige syn. Dette er urokkelig og Skatt x mener nok at det som legges til grunn i en rettskraftig kjennelse ikke har noen betydning for hvordan bokettersynsrevisorene har sett på faktum. Dette kan ikke Skatt x høres med.

KMVA må etter dette legge til grunn at det her på ingen måte foreligger et arrangement med sikte på å unndra merverdiavgift. Etterberegningene må således oppheves på dette punkt."

Klagen avsluttes med at KMVA anmodes på det sterkeste om å vurdere saken også ut fra det syn som dommeren ved C byfogdembete fikk etter en grundig fremleggelse av saken fra begge sider.

Hele den prinsipale delen av etterberegningen, kr 13 945 971 er påklaget. Når det gjelder den subsidiære begrunnelsen for etterberegning, er kr 9 034 907 påklaget. Forholdene knyttet til blant annet fradragsføring med bakgrunn i ordrebekreftelser, fakturaer fra utenlandsk leverandør og et bilag stilet til annet selskap i konsernet, kr 273 977, er ikke påklaget.

Klagerens merknad til utkast til innstilling Skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda er sendt advokat A til innsyn som vedlegg til brev av 2. oktober 2013. Advokat A fremmet merknader til utkastet i brev av 23. oktober 2013. Innledningsvis i merknadene anmoder advokat A om anledning til å møte i henhold til merverdiavgiftsforskriftene § 12-2-5. Anmodningen er oversendt Klagenemndas leder i e-post av 31. oktober 2013.

Videre trekkes C byfogdembetes kjennelse av 16. desember 2011 frem. Advokat A anmoder KMVA om å lese kjennelsen som Skatt x kun hevder gjelder spørsmålet om sikringsgrunn. Dette stemmer ikke med det som fremkommer av kjennelsen og drøftelsen i kjennelsen passer på ingen måte med Skatt x sitt syn. Derfor har Skatt x inntatt den holdning at det kan synes som at retten har "misforstått skatteetatens anførsel".

Det pekes på at for det tilfellet at etterberegningssakene knyttet til H AS og G AS ender opp med at det forelå avgiftspliktig virksomhet fra mai 2009, regnes det med at renteberegningen for Klager AS oppheves. Det pekes på at for det tilfellet at leietaker ikke bedrev avgiftspliktig virksomhet før fra 6. termin 2010, må renteberegningen også oppheves. Dette begrunnes med at det må anses klart at leietaker skulle bedrive avgiftspliktig virksomhet i lokalene. I disse tilfellene har skatteetaten selv anerkjent at det skal innvilges frivillig registrering. Det vises til Merverdiavgiftshåndbokens 9. utgave, side 197, hvor det fremkommer at:

"Der leietaker ved kontraktsinngåelsen ikke har startet opp slik virksomhet, men det fremstår som overveiende sannsynlig at registreringsvilkårene vil oppfylles innen kort tid etter overtakelsen av lokalet, antas leietakers manglende registrering ikke å være til hinder for utleiers fradragsrett."

Det hevdes i merknadene at dette kan anvendes direkte i denne saken da det på ingen måte er tvilsomt at leietaker oppfyller registreringsvilkårene etter overtakelsen av bygget.

Med hensyn til fradragsrett for inngående merverdiavgift fakturert fra D, pekes på at den avgjørende ulikheten er at mens man i Invex-saken var klar over at utgående merverdiavgift ikke ble innbetalt, så ble det i nærværende sak gitt tilbud om garantier for at staten ikke skulle lide noe avgiftstap. Resultatet er foreløpig at skatteetaten ikke har funnet å godta noen av tilbudene om sikkerhetsstillelse, men det som er svært viktig er at det er gjort seriøse forsøk på å stille garantier for at merverdiavgiften ikke skulle bli et tap for staten. Denne viktige nyansen synes det som at Skatt x ikke har sett eller i det minste ikke vektlegger.

Det hevdes at Skatt x søker på alle mulige vis å ta avstand fra at det ved flere anledninger har blitt tilbudt ulike former for garantier. Det synes som om man har bestemt seg for at her er det gjort en bevisst unnaluring og da er det ikke noe mer å vurdere. I forhold til at det er stiftet et nytt selskap 29.10.2010, spørres om Skatt x mener dette at det var unaturlig å gjøre alt  hva man kunne for å få fullført byggeprosessen for H AS eller er det slik som det nærmest fremgår at det å stifte noe i samme bransje som konkursdebitor er en del av planen for å lure staten for avgift? Her må skatteetaten prøve å sette  seg inn i hvordan H AS på best mulig vis og uten for store ekstrakostnader kunne fullføre sitt byggeprosjekt.

Skattekontorets vurderinger av klagen 1. Spørsmålet om det drives hotellvirksomhet eller lignende virksomhet Det prinsipale grunnlaget for etterberegningen, kr 13 945 971 som fremkommer av skattekontorets vedtak, er hvorvidt selskapets utleievirksomhet faller inn under området for utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet etter mval § 5-5, første ledd, bokstav a i perioden fra andre termin 2009 til og med femte termin 2010. I så tilfelle vil utleien være avgiftspliktig etter mval § 3-11, andre ledd bokstav a og det vil være fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til oppføring og drift av lokalene.

Sakens øvrige spørsmål, det subsidiære grunnlag for etterberegning av kr 9 034 907, vil først ha betydning når det gjelder hvilke beløp som kan tas med på tilbakegående avgiftsoppgjør dersom man under hovedspørsmålet kommer frem til at det drives avgiftspliktig virksomhet fra sjette termin 2010 eller hvilken inngående merverdiavgift som kan anses fradragsberettiget på Klagers hånd dersom man under hovedspørsmålet kommer frem til at det drives avgiftspliktig virksomhet fra andre termin 2009. Av sakens øvrige spørsmål gjenstår kun spørsmålet om behandlingen av inngående merverdiavgift på fakturaer fra søsterselskapet D AS, kr 9 034 207,  hvor det selgende selskap ikke har innbetalt den utgående merverdiavgiften. Dette beløpet ville selskapet ikke hatt fradragsrett for før sjette termin 2010, selv om den utgående merverdiavgiften ble innbetalt av selger, idet kostnaden ikke er tilknyttet bygg som brukes i avgiftspliktig virksomhet før på dette tidspunktet.

Klager AS leier ut lokaler til Æ i Ngate 8 basert på leieavtale av 1. januar 2010. Det er ingen tvil om at utleievirksomheten i Ngate 8 først ble startet opp senere idet byggeprosessen ble forsinket og ferdigstillelse endret til 1. januar 2011.

Æ leier også lokaler for utleie i Tveien 6 av Klager AS sitt søsterselskap H AS. Dersom det er slik at avgiftspliktig utleievirksomhet i Tveien 6 er startet opp tidligere enn i Ngate 8, vil dette ha betydning for på hvilket tidspunkt det oppstår fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til Ngate 8.

Selskapet H AS leier ut lokalene i Tveien 6 til Æ. Ved vurderingen av på hvilket tidspunkt avgiftspliktig utleie ble startet opp i lokalene i Tveien 6, har skattekontoret i innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift, bemerket følgende:

"Ved vurderingen av om utleievirksomheten i den aktuelle perioden faller inn under avgiftsplikten, vil ikke byggets karakter være avgjørende. Det avgjørende for fradragsretten vil være bruken av lokalene. Avgrensningen mot utleie til å dekke boligbehov/overnattingsbehov for egne ansatte i søsterselskapet vil være avgjørende. I fellesskriv av 18. juni 2013 til skattekontorene har Skattedirektoratet uttalt seg om grensen mellom merverdiavgiftsunntatt utleie av fast eiendom og avgiftspliktig utleie av rom i hotell og lignende virksomhet. Det fremgår at ved vurderingen av hva som skal til for at "hotellvirksomhet og lignende virksomhet" går over til å bli utleie til boligformål, må det trekkes en grense for hvor lite servicetilbud man kan godta av det som vanligvis betegner en hotellvirksomhet. Det må legges stor vekt på hvordan oppholdet er tilrettelagt. Etter Skattedirektoratets oppfatning er det ikke tilstrekkelig for å bli ansett som "hotellvirksomhet og lignende virksomhet" at det tilbys frokostservering når utleievirksomheten primært er tilrettelagt for selvhushold. Skattedirektoratet peker videre på andre momenter som kan få betydning er om det i leieprisen er inkludert bytte av sengetøy/håndklær, om det er inkludert vask på rommene, romservice, minibar osv. samt spørsmål om det finnes en resepsjon og hva slags tjenester/tilbud denne eventuelt kan tilby. Hvor markedsføring av virksomheten finner sted, kan markedsføringen gi visse holdepunkter for hvem virksomheten er rettet inn mot og konkurrerer med. Andre momenter som kan få betydning for vurderingen er hvordan betaling skjer, om det betales depositum, foreligger det oppsigelsestid, er beboere folkeregistrert på adressen og om man får tildelt rom etter søknad.

Skattekontoret vil peke på at det må gjøres en konkret vurdering av bruken av lokalene hvor det også legges vekt på hvordan oppholdet er tilrettelagt. I vurderingen må det legges vekt på flere ulike kriterier som vist ovenfor i Skattedirektoratets fellesskriv av 18.06.2013. Kontraktsforholdene til leietaker vil også være et sentralt moment. Det må legges til grunn en totalvurdering av forholdet uten at noe enkeltmoment kan sies å tillegges avgjørende vekt. Skattekontoret vil i tillegg til fellesskrivet av 18. juni 2013 vise til Skattedirektoratets skriv av 23. august 2006 til fylkesskattekontorene samt til brev av 22. september 2006 til en bransjeorganisasjon.

Skattekontoret vil også vise til Skattedirektoratets melding nr 2/13 av 24. januar 2013. Her fremkommer at man gjennomgående har avskåret fradrag på oppføring av fast eiendom også i de tilfeller hvor bygget er brukt til ren overnatting av arbeidstakere som ledd i utføring av arbeid. Det pekes på at avgiftsmyndighetenes strenge praksis er begrunnet i kontrollhensyn, idet fast eiendom som dekker slike overnattingsbehov ofte kan dekke et (skjult) bolig- og/eller velferdsbehov. Skattedirektoratet peker på at per i dag må det derfor legges til grunn at fradragsretten fortsatt skal vurderes iht. ovennevnte kriterier.

I klagen er henvist til kjennelsen av 16. desember 2011 fra C byfogdembete. Kjennelsen kom etter muntlig forhandling om arrest og gjaldt bare indirekte spørsmålet om utleien ville falle inn under avgiftsplikt. Likevel vil deler av kjennelsen kunne ha betydning for spørsmålet om avgiftsplikt. I kommentarene til utkast til innstilling fremhever advokat A at Skatt x hevder at kjennelsen kun gjelder spørsmålet om sikringsgrunn. Dette er ikke korrekt. Skattekontoret vil dog peke  på at retten ikke fant det nødvendig å ta stilling til om Skatt x helt eller delvis vil ha krav på tilbakebetaling av merverdiavgift. Det vises til kjennelsens andre avsnitt side 12.

I kjennelsen er vist til Skatt x sitt høringssvar av 25. august 2011 samt en konkret sak, sak 2011/283511. Skattekontoret vil gå noe nærmere inn på disse nedenfor idet retten har lagt stor vekt på uttalelsen fra Skatt x.

I høringssvaret av 25. august 2011 fra Skatt x er det pekt på at det synes å foreligge en utvidelse av praksis for hva som forstås med hotellvirksomhet og lignende virksomhet og at dette trolig gjelder særlig for møblerte leiligheter i tettsteder og byer. Praksis tidligere var relativt klar idet det blant annet ble lagt vekt på hvorvidt enhetene var tilrettelagt for selvhushold. Var dette tilfellet ble utleien normalt ikke regnet som hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Etter at generell avgiftsplikt for utleie av fritidseiendom ble innført i 2008 har Skatt x myket opp dette ettersom momentet om at enhetene ikke er tilrettelagt for selvhushold ikke passer på fritidseiendom. Det pekes på at når man nå gjennom sjablongregelen gjeninnfører betydningen av å skille mellom hotellvirksomhet/lignende virksomhet og utleie av fritidseiendom, bør man vurdere å stramme inn praksis igjen slik at momentet om selvhushold tillegges vekt. Skattekontoret vil peke på at i Skattedirektoratets fellesskriv av 18. juni 2013 til skattekontorene er det pekt på at om det er lagt til rette for selvhushold, peker dette i retning av boligutleie. En høringsuttalelse må dessuten tillegges begrenset betydning, da det er Skattedirektoratets forståelse i Sk nr 2/13, som trolig bygger på alle innkomne høringsuttalelser og andre relevante rettskilder på saksområdet, som må legges til grunn som gjeldende fortolkning på området. Dette for å sikre ensartet behandling av denne type saker.  

Retten har videre i kjennelsen vist til sak 2011/283511. Forholdene i denne saken, som gjaldt spørsmålet om registrering av et selskap som drev tre leilighetshoteller fra tre eiendommer, har likhetspunkter med vår sak, men skiller seg på andre punkter vesentlig fra denne. Skattekontoret vil peke på at gjestene ble tilbudt mye av den samme servicen som på et ordinært hotell. Dette gjaldt hvorvidt og hvor ofte man ønsket utskifting av sengetøy/håndklær og hvor ofte de ønsket vask av selve leiligheten. I et av byggene i denne saken var det resepsjon som var betjent fra kl 07.00 til kl 23.00. Prisen pr leilighet var kr 800 pr natt i snitt. Virksomheten ble videre utelukkende markedsført mot hotell-/korttidsleiemarkedet. De faktiske forskjellene i sak 2011/283511 i forhold til denne aktuelle saken, er således mange og berører til dels vesentlige momenter i vurderingen av om det drives hotellvirksomhet eller lignende virksomhet etter mval § 3-11, andre ledd, a, jfr. § 5-5-første ledd. Det vises  igjen til Skattedirektoratets skriv av 18. juni 2013 som oppsummerer hvilke momenter som kan ha betydning ved vurderingen.

I klagen er vist til at det skjedde en omfattende bevisføring ved de muntlige forhandlingene i retten. Skatt x sitt svar i e-post fra seniorskattejurist Å av 9. desember 2010 vedrørende skatteetatens tilsvar til tilbud om garanti, ble likevel ikke fremlagt. Det vises til hva som sies om dette på side 38/39 (i nærværende sak side 41; skattekontorets merknad) i denne innstillingen.

I klagen er vist til at for eksempel en same bodde i en gjeterhytte hele sommeren sammen med familien uten at det ble ansett å oppfylle hans boligbehov. Det er korrekt at fradragsretten ikke er avskåret for gjeterhytter i reindriftsnæring. Forutsetningen er at gjeterhytten anses som avskrivbart driftsmiddel etter skatteloven, jfr. merverdiavgiftsforskriften § 8-3-1. Bestemmelsen er en videreføring av tidligere forvaltningspraksis. Også i slike tilfeller må det trekkes en grense mot sekundærbolig hvor fradragsrett er avskåret. Skattekontoret vil bemerke at det synes vanskelig å trekke noen slutninger basert på dette ved vurderingen av om det drives avgiftspliktig utleie eller ikke i Tveien 6 i C.

Når det gjelder klagesak 7290 foreligger forskjeller og likhetspunkter med hensyn til faktum i forhold til denne aktuelle saken. Noen av forskjellene går på at bygningen i sak 7290 ikke ble benyttet til overnatting av egne ansatte og at tilbudet var tilgjengelig på det åpne marked helt fra oppstart. Ingen av disse momentene vil være direkte avgjørende ved behandlingen av aktuell klage, men dette vil være momenter som er relevante i den totalvurderingen som skal foretas.

Skattekontoret har lagt til grunn at det er et nært forhold mellom D AS og H AS. Selskapene er søsterselskap. I tillegg har selskapene den samme reelle ledelse. Det vil foreligge interessefellesskap når partene i et rettsforhold har felles interesse, eksempelvis via eierinteresser eller et morselskaps styring av forholdet mellom datterselskaper. Skattekontoret vil vise til mval § 4-4 hvor noenlunde samme forståelse av begrepet antagelig må legges til grunn. Når skattekontoret har brukt begrepet "egne ansatte" henspeiler dette på ansatte i B-konsernet. Skattekontoret kan ikke se at det innebærer noen reell faktisk forskjell i forhold til vurderingstemaet med bakgrunn i det interessefellesskap som foreligger mellom selskapene i konsernet.

Ved totalvurderingen i vår sak må det ses hen til at det er snakk om fullt utstyrte leiligheter som er beregnet på selvhushold. Det er ikke tilbud om frokost eller annen servering av mat. Dette momentet vil trekke i retning av at det ikke er snakk om hotellvirksomhet eller lignende virksomhet.

Dertil kommer at tilbudet ikke var åpent tilgjengelig for andre enn de personer som fikk tilbud om overnatting via D AS eller I AS. Leilighetene ble etterhvert som de ble ferdigstilt omfattet av rammeavtalen med F AS og tatt i bruk suksessivt. Konkurransesituasjonen i forhold til andre virksomheter som drev virksomhet i forbindelse med overnatting forelå først i fra oktober 2010. Konkurransenøytralitet er i denne saken ikke et moment som trekker i retning av avgiftsplikt. Tilbudet om overnatting kom i denne perioden via den enkeltes arbeidsgiver og ble ikke markedsført ovenfor andre nettopp av den grunn at rammeavtalen omfattet alle ferdigstilte leiligheter. Det forelå således ikke rom for utleie til andre formål enn for egne ansatte i konsernet. De som bodde i leilighetene bodde der gjerne et fåtall uker før de reiste til sitt hjemland for så å komme tilbake til et nytt arbeidsopphold. Skattekontoret kan ikke se at det er noe krav om at leilighetene skal være vedkommendes faste bolig for at det skal anses for å dekke et boligbehov. Det kan ikke legges spesiell vekt på at vedkommende ikke er registrert bosatt i leiligheten idet registreringsspørsmålet styres av andre regelsett. Oppholdet i leiligheten dekker vedkommendes behov for bolig i den perioden vedkommende er på stedet i forbindelse med arbeid. Skattekontoret vil vise til Sk nr 2/13 hvor det i pkt 5.2 hvor det fremkommer at man gjennomgående har avskåret fradrag på oppføring av fast eiendom også i de tilfeller hvor bygget er brukt til ren overnatting av arbeidstakere som ledd i utføring av arbeid. Arbeidstakerne hadde for en vesentlig del ikke annen bolig i Norge.

Skattekontoret vil også peke på at når flere personer uten annen tilknytning til hverandre enn at de er ansatt på samme sted bor i samme leilighet, er ikke dette en situasjon som kan anses som typisk for hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Dette antyder sterkt at det er boligbehovet disse ønsker dekket i den perioden de er på arbeid. Skattekontoret vil også peke på at leieavtaler inngås med arbeidsgiver og leien trekkes i lønn. Dette er ikke vanlig i forhold til hotellvirksomhet eller lignende virksomhet.

Det er utarbeidet en oversikt over hvilke ansatte som disponerte leiligheter i Tveien 6 og som ble flyttet dit fra andre leiligheter som eies av konsernet, se vedlegg 2 til skattekontorets brev av 10. oktober 2012. I forbindelse med flyttingen er det reist spørsmål om det skal inngås nye husleieavtaler. Det fremgår at det ikke er nødvendig da de fra før inngåtte husleieavtalene kan videreføres. Leiekontraktene har tre måneders oppsigelse, jfr. vedlegg 4-8 til skattekontorets brev av 10. oktober 2012. Leiekontraktene fremstår som ordinære leieavtaler og det er i det vesentlige de samme personer som deler leilighet i Tveien 6 som tidligere. Tidligere ble dette ansett som å dekke boligformål.

Leieavtalene er inngått med en pris varierende fra kr 9 000 til kr 14 000 pr mnd. Dette gir en døgnpris varierende fra kr 300 til kr 470. Skattekontoret vil bemerke at for flere av leilighetene er avtalen inngått med flere arbeidstakere slik at det er flere som kan bo i leiligheten til denne prisen samlet for leiligheten. Døgnprisen gir ikke inntrykk av at det er snakk om utleie i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Betaling av leien skjer ved trekk i lønn.   Skattekontoret vil også peke på at det ikke er resepsjon i bygningen. Bygningen var ved befaringen heller ikke skiltet på en måte som man forventer ved hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Skattekontoret vil vise til bildene som følger som vedlegg 1 til skattekontorets følgebrev til vedtak.

Oppsummeringsvis vil skattekontoret peke på følgende momenter som tungtveiende selv om det enkelte moment ikke er avgjørende: - leieforholdets lengde - det er tilrettelagt for selvhushold - det er beskjedent servicenivå; romservice, minibar og resepsjon mangler helt - det er ingen markedsføring av virksomheten utad, - tildeling av rom skjer via arbeidsgiver - betaling skjer ved trekk i lønn

Etter en totalvurdering av momentene som er fremmet ovenfor, finner skattekontoret at utleien ikke kan anses å være hotellvirksomhet eller lignende virksomhet, men klart må anses for å gjelde dekning av boligbehov/overnattingsbehov for egne ansatte i søsterselskapet og således ordinært boligutleie. Det vises igjen til Skattedirektoratets melding nr 2/13 pkt 5.2 og til Skattedirektoratets fellesskriv av 18. juni 2013."

  Skattekontoret vil peke på at når man har lagt til grunn at Æ ikke driver avgiftspliktig utleievirksomhet i Tveien 6 før sjette termin 2010, vil dette innebære at Æ ikke driver avgiftspliktig utleievirksomhet noe sted før sjette termin 2010. Det er først på dette tidspunkt at tilbakegående avgiftsoppgjør kan søkes også for så vidt gjelder inngående merverdiavgift knyttet til lokalene i Ngate 8.

Det er i merknadene til innstillingen vist til Merverdiavgiftshåndbokens 9. utgave, side 107, hvor det antas at leietakers manglende registrering ikke er til hinder for utleiers fradragsrett der leietaker ved kontraktsinngåelse ikke har startet opp slik virksomhet, men det fremstår som overveiende sannsynlig at registreringsvilkårene vil oppfylles innen kort tid etter overtakelsen av lokalet. Skattekontoret vil peke på at Klager ble forhåndsregistrert og frivillig registrert fra andre termin 2009. Avgiftspliktig virksomhet kom først i gang fra sjette termin 2010. Det var først på dette tidspunkt at vilkårene for registrering og frivillig registrering forelå. Skatt x finner ikke å kunne karakterisere tidsrommet fra registrering skjedde til vilkårene for registrering var til stede, som innen kort tid. Uttalelsen i håndboka på dette punkt er etter skattekontorets oppfatning tenkt brukt på tidsrom som er vesentlig kortere enn det er snakk om i denne saken. Etter skattekontorets oppfatning vil uttalelsen ikke komme til anvendelse i forhold til Klager AS.

2. Avskjæring av fradragsrett med bakgrunn i selgers betalingssvikt av utgående merverdiavgift – subsidiær begrunnelse for avskjæring av fradragsrett for så vidt gjelder kr 9 034 907 D AS har fakturert Klager AS vesentlige beløp i tilknytning til entreprenørarbeidet ved arbeidene i Ngate 8. I denne forbindelse har Klager AS krevd fradrag for inngående merverdiavgift med kr 9 034 907. Skattekontoret har lagt til grunn at den inngående merverdiavgiften ikke er fradragsberettiget og ikke senere vil kunne inngå i et tilbakegående avgiftsoppgjør. Bakgrunnen for standpunktet var at den utgående merverdiavgiften ikke ble innbetalt til staten og det nære forholdet mellom Klager AS og D AS  som medførte at H AS måtte være kjent med at den utgående merverdiavgiften ikke ble innbetalt til staten.

Periodiseringen av denne subsidiære begrunnelsen for etterberegning fremkommer slik: - termin 4/09 kr   902 506 - termin 5/09 kr 1 237 515 - termin 6/09 kr    839 269 - termin 1/10 kr    822 704 - termin 2/10 kr 2 107 538 - termin 3/10 kr 1 325 097 - termin 4/10 kr 1 536 581 - termin 5/10 kr    263 698 Tilsammen    kr 9 034 907

D AS har ikke innbetalt oppkrevd utgående merverdiavgift siden tredje termin 2009. Selskapet meldte oppbud 14. oktober 2010.

Skattekontoret har lagt til grunn at det er et nært forhold mellom D AS og Klager AS. Selskapene er søsterselskap. I tillegg har selskapene den samme reelle ledelse. Skattekontoret vil vise til det som er sagt foran vedrørende interessefellesskap. I klagen er spørsmålet om det foreligger interessefellesskap knyttet til forhold omkring fellesregistrering og vist til Høyesteretts uttalelser i Actif-saken (dom av 23.9.20003). Når det gjelder fellesregistrering medfører dette at to eller flere selskaper blir ansett for å drive én avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret legger noe annet i at det foreligger interessefellesskap. At det foreligger interessefellesskap kan ikke knyttes direkte til skattemessige konsernbetraktninger, men vil foreligge når partene i et rettsforhold har felles interesse, eksempelvis via eierinteresser eller et morselskaps styring av forholdet mellom datterselskaper. Skattekontoret vil vise til mval § 4-4 hvor noenlunde samme forståelse av begrepet antagelig må legges til grunn.

I møte 25. august 2011 er det bekreftet av R at det er han som sender inn merverdiavgiftsoppgavene for begge selskapene etter at han har mottatt avgiftsspesifikasjon fra K som fører regnskapene. Advokat L har bekreftet samme dag at det er R som er hovedansvarlig for driften. R er daglig leder i B AS og i realiteten er det han som forestår den daglige ledelse i Klager AS og D AS. Han besitter alle bankfullmakter i selskapene og godkjenner og foretar utbetalinger over bank. Det må således legges til grunn at ledelsen i Klager AS var vel kjent med at D AS ikke innbetalte oppkrevd utgående merverdiavgift i perioden fra tredje termin 2009.

I klagen er påpekt at den manglende betalingen fra D AS på ingen måte var et planlagt eller arrangert opplegg med sikte på at staten skulle lide et avgiftstap. Det pekes i klagen på at Skatt x legger til grunn at det nærmest er en styrt konkurs i D AS med sikte på å oppnå avgiftsfordeler samt hva C byfogdembete sier rundt dette i kjennelsen fra 16. desember 2011. Skattekontoret vil peke på Høyesteretts avgjørelse av 16. februar 2011 vedrørende Invex. I saken vedrørende Invex fastholdt Høyesterett tilbakeføring av inngående merverdiavgift. I vår sak er forholdet også slik at det er samme personkrets som er involvert både på kjøper- og selgersiden. Disse er også vel kjent med at selgerselskapet ikke innbetaler den oppkrevde utgående merverdiavgiften. D AS er riktignok ikke konkurs på det tidspunktet transaksjonene skjedde, men skattekontoret kan ikke se at dette er avgjørende. Det avgjørende må være at innbetaling av den utgående merverdiavgiften ikke er skjedd og at ledelsen i selskapet er godt kjent med dette på det tidspunkt man krever fradrag for den inngående merverdiavgiften hos kjøperselskapet. Dette må anses som en illojal utnyttelse av utformingen av regelverket. Skattekontoret kan ikke se at det vil være avgjørende i nærværende sak at det er gitt tilbud om garantier for at staten ikke skulle lide noe avgiftstap. Skattekontoret vil peke på det som fremkommer nedenfor med hensyn til verdien av tilbudet om garantistillelse.

Skattekontoret vil peke på at det er uttalt i e-post av 14. juni 2010 fra selskapets representant at entreprenørdelen går med overskudd. Det synes som om det er disposisjoner knyttet til forskjellige fordringer/mellomregningskonti som er bakgrunnen for selskapets manglende likviditet. Ifølge forliksklagen antar boet i D AS å ha et tilgodehavende av Klager AS på samlet kr 5 568 410 inklusive merverdiavgift knyttet til oppgjør for entrepriseoppdrag og manglende viderefakturering av innkjøp fra underleverandør. Pr 30. juni 2010 hadde Q AS kundefordringer på kr 15,9 millioner som i hovedsak skyldtes fakturaer som ikke var betalt fra H AS og Klager AS. Skattekontoret vil vise til det som fremkommer i rapporten side 24 om at Q AS har finansiert en vesentlig del av rehabiliteringskostnadene til Klager AS. Dette synes å være årsak til manglende likviditet. Fordringene Q AS hadde på Klager AS er senere transportert til morselskapet B AS via tilbakedaterte transporterklæringer, se bokettersynsrapporten side 26.

Transport av fordringene til morselskapet B AS synes å være årsak til manglende likviditet. Skattekontoret kan heller ikke se at det er nødvendig at forholdet må karakteriseres som en styrt konkurs for å oppnå avgiftsfordeler for at fradrag for inngående merverdiavgift skal kunne nektes.        

I klagen er påpekt at når Skatt x insinuerer at alle arbeidene fortsatte som før etter konkursen i D AS, er dette en feilslutning. Det ble stiftet et nytt selskap 29. oktober 2010 for å få fullført byggeprosessen. I denne sammenheng vil skattekontoret peke på at man er kjent med at det ble inngått kontrakt om utførelse av bygge- og anleggsarbeider den 1. november 2010 med selskapet E AS som igjen engasjerte selskapet UAB "AA" NUF som underentreprenør 3. november 2010. Skattekontoret vil også vise til e-post av 18. juni 2010 fra R til L hvor det blant annet heter:

"Vi forberder oss på det verste når det kommer til Q og Skatt x. derfor har vi startet prosessen med et nytt forvaltningsselskap. Vi flytter derfor viktige ting til det nye forvaltningsselskapet. Vi bruker det tome selskapet U AS som nytt forvaltningsselskap. Ting vi flytter over hit er: 1. Telefon numre 2. husleiekontrakt på kontoret 3. datasystemer 4. overtar husleiekontrakter med eiendomselskapene 5. Vi stenger Q sin husleiekonto, og sender ut nye fakturaer til leieboere med det nye  firmaet og nytt konto nummer. 6. Q AS har aldri skiftet adresse til ditt vi sitter nå, vi kommer heller ikke til å gjøre det."   I klagen er videre pekt på at det er stilt garanti for blant annet skyldig merverdiavgift i D AS og vist til hva C byfogdembete har uttalt i forbindelse med garantistillelsen. Det fremgår videre at det fremsatte tilbud om garanti på ingen måte er trukket tilbake. Skattekontoret vil vise til hva som fremkommer av e-post fra seniorskattejurist Å 9. desember 2010. Denne e-posten ble faktisk ikke lagt frem i forbindelse med rettens behandling av arrestbegjæringen, jfr. rettens bemerkning om at B AS sitt tilbud om betalingsavtale av ukjent grunn ikke ble fulgt opp av Skatt x. Det heter i e-posten at det fremsatte forslag med kr 100 000 pr mnd. vil innebære en altfor lang nedbetalingstid, så lenge merverdiavgiftskravet alene utgjør ca kr 10 000 000. I tillegg kommer krav på skatt/arbeidsgiveravgift. Å fant det ikke nødvendig å gå inn på den skisserte sikkerhetsstillelsen all den tid nedbetalingstiden langt overskred det som kan aksepteres. Skattekontoret vil peke på som et tungtveiende moment i forhold til verdien av garantistillelsen at på tidspunktet for skattekontorets vedtak var ingenting av kravet innbetalt. Dette viser at garantien har begrenset verdi og skattekontoret finner at denne ikke kan tillegges særlig vekt ved vurderingen av om Klager AS skal gis fradrag for inngående merverdiavgift betalt til D AS. Storebrand Bank har sagt seg villig til å vike prioritet i forbindelse med garantistillelse ovenfor Skatt x, se bilag 2 til klagen. Pantheftelsen i Tveien 6 skal være sikkerhet for en frivillig garanti med nedbetaling med kr 100 000 pr mnd. som annuitet fra byggingen av Ngate 8 er ferdig. Etter skattekontorets oppfatning må prioritetsvikelsen bedømmes på samme måte som seniorskattejurist Linnerud har vurdert ovenfor omtalte sikkerhetsstillelse. Den nedbetaling pantet skal garantere for er særdeles beskjeden i forhold til skyldig beløp og innebærer en altfor lang nedbetalingstid. Skattekontoret viser også til den betalingsavtale som ble inngått mellom D AS 13. juli 2010. Det var i avtalen lagt til grunn at 3. termin merverdiavgift skulle betales til forfall 31. august 2010 og første avdrag skulle betales innen 1. oktober 2010. Ingen av disse innbetalingene ble gjort, jfr. denne innstillingens side 11 og 12. Det er heller ikke foretatt noen innbetaling pr dags dato i 2013 til tross for at det i e-post av 11. januar 2013 er bedt om bekreftelse på at angitt kontonummer og KID-nummer er korrekt. Det er bekreftet av underdirektør M samme dato.  Skattekontoret vil således fastholde at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift betalt til D AS etter tredje termin 2009.

3. Ilagt tilleggsavgift kr 3 723 377 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det er ilagt tilleggsavgift bare for de forhold som ikke kan kreves medtatt i et tilbakegående avgiftsoppgjør, tilsammen kr 9 308 450. Det vesentligste av dette beløpet, kr 9 034 907, skylders selgers betalingssvikt av utgående merverdiavgift, jfr. pkt 2 foran. Det øvrige gjelder forhold som ikke er påklaget, jfr. innstillingen nederst side 27. Skattekontoret fant at selskapet feilaktig har fradragsført inngående merverdiavgift. Skattekontoret fant videre at vilkårene i mval § 21-3 var oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. Tilleggsavgift ble ilagt med 40 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 3 723 377.

Det heter videre i følgebrevets side 17: "Utmålingen av tilleggsavgift bygger på Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012. Som utgangspunkt skal det anvendes en sats på 20 %, men denne kan skjerpes til 40 % eller 60 % ved grov uaktsomhet eller forsett. I retningslinjene er angitt momenter for vurderingen av hvilken sats som skal anvendes. At avgiftsunndragelser er gjennomført på en planmessig måte og at unndratt avgiftsbeløp er betydelig ut fra virksomhetens art og omfang er momenter i denne vurderingen. Det er også tillagt vekt ved utmålingen at de samme type feil er tatt opp ved tidligere oppgavekontroller i konsernet, uten at dette har medført at gjeldende bestemmelser er blitt forsøkt etterlevd.

I skattekontorets brev av 28.03.2012 er spesifisert varslet tilleggsavgift for de enkelte delbeløp i rapporten som er varslet etterberegnet. Tilleggsavgiften er varslet med en sats på 20 %, unntatt for pkt. 9.2.4 m/underpunkter hvor det er varslet 40 %. For pkt. 9.2.2 er det som nevnt lagt til grunn at fradragene må henføres til 6. termin 2010, og at det skal beregnes renter for tidsrommet fra terminen fradragene er gjennomført og frem til 6. termin 2010. Det blir således ikke beregnet tilleggsavgift for denne terminforskyvningen. For pkt. 9.2.3 er varslet etterberegning senere frafalt.

Den illojalitet og mangel på symmetri som er omhandlet i pkt. 9.2.4.5 må tillegges vekt i skjerpende retning. De forhold som er beskrevet tidligere i dette brev, tilsier at det er grunnlag for bruk av skjerpet sats for tilleggsavgift. Ved vurderingen av de interne transaksjonene i konsernet kan en ikke bare se isolert på det enkelte omsetningsledd, da interessefellesskapet tilsier at en må se hele omsetningskjeden under ett. De forhold som er omhandlet må i det minste anses som grovt uaktsomt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt er etter skattekontorets oppfatning oppfylt. Beviskravet knytter seg både til de objektive og subjektive vilkårene. Den omfattende korrespondansen i saken og de samme personers adferd knyttet til andre selskaper i konsernet viser at de involverte personer i selskapet og deres eksterne hjelpere hadde godt kjennskap til regelverket på merverdiavgifts-loven, og hvilke kriterier som var bestemmende for om virksomheten falt innenfor eller utenfor merverdiavgiftsloven.   Det følger av ovenstående hva som ligger til grunn for etterberegningen av de enkelte delbeløp. For en del av feilene er det erkjent grunnlag for tilbakeføring. Også den illojale opptreden/-manglende symmetri som er omhandlet i pkt. 9.2.4.5 er ytterligere bekreftet ved bobehandlingen i D. 

Klagers innsigelser Det fremkommer følgende i klagen med hensyn til tilleggsavgift: Prinsipalt må etterberegningen oppheves. Hvis ikke vedtaket oppheves fullstendig må tilleggsavgiften frafalles eller i det minste settes lavt.

I KMVA 7290 ble det ilagt tilleggsavgift med 10 % på alle de etterberegnede forhold. Også i denne saken var det spørsmål om det ble drevet overnattingsvirksomhet. Sammenlignende med klagesaken har vi for Klagers del fått en vurdering fra en dommer ved C byfogdembete som ikke finner forhold rundt det å bedrive overnattingsvirksomhet og betalingssvikten fra D kritikkverdige. Til tross for dette velger Skatt x å ilegge 400 % mer i straff enn det som var tilfellet i klagesaken. Dette bør KMVA merke seg og stille spørsmål ved; er det virkelig slik at det som en rettskraftig avgjørelse legger til grunn som ikke kritikkverdig i neste øyeblikk kan medføre en straff på mange millioner kroner. Kan det være at Skatt x har gått for langt i sin kritikk for at den opprinnelige merkelappen skal stå seg? Mitt svar er et klart ja!

Ilagt med 40 % i pkt 9.2.4 Den største delen av tilleggsavgiften gjelder tilbakeført merverdiavgift som følge av Ds betalingssvikt. H blir her straffet med ca. kr. 3.723.377,- for forhold som den rettskraftige kjennelsen fra C byfogdembete ikke engang finner kritikkverdig.

På side 12 i kjennelsen fremkom det "Etter den foretatte bevisførsel i denne sak finner retten det ikke sannsynliggjort at det fra Fortuna-konsernet ble foretatt en styrt konkurs av D. Slik retten ser det, skyldes konkursen i D først og fremst manglende prosjektstyring, samt til dels manglende forståelse av hvor krevende store byggeprosjekt er. Retten ser ikke bort fra at det kan være foretatt erstatningsbetingede og omstøtelige disposisjoner før og i forbindelse med konkursen i D, men retten kan ikke se at det er grunnlag for å karakterisere dette som en styrt konkurs for å unndra seg krav på skatt og avgifter."

Dommerne finner det ikke sannsynliggjort at betalingssvikten er planlagt, mens Skatt x mener det kvalifiserer til en straff på kr. 3.723.377,-! Også her må KMVA se hen til de objektive vurderingene som er foretatt i kjennelsen og som Skatt x valgte at ikke skulle påankes."

I merknadene til skattekontorets utkast til innstilling til klagenemnda, pekes det på at det må legges til grunn at den rettskraftige dommen fra C tingrett 13. november 2012 vedrørende Thrane Gruppen AS fastslår at når to av fem medlemmer i KMVA mener at man har handlet korrekt så er ikke kravene til "klar sannsynlighetsovervekt oppfylt".

Det pekes på at ved etterberegningen er trukket klare paralleller til Invexsaken. Vedtak om etterberegning ble her fattet 1. april 2009 og her ble det ikke ilagt tilleggsavgift. Det er viktig faktum at handlingene i vår sak var forut for Høyesteretts behandling av Invexsaken. Det pekes på at det er gitt tilbud om garantier for at staten ikke skal lide tap. Deretter foreligger en rettskraftig kjennelse som konkluderer med at avgiftsreglene ikke er overtrådt.

Når det gjelder tilleggsavgift hevdes i merknadene at Skatt x allerede på det tidspunkt som utgående merverdiavgift ikke ble innbetalt fra D så forelå det grunnlag for å ilegge Klager AS straff. Det hevdes at det ikke er ført bevis for at man ikke engang hadde til hensikt å unnlate innbetaling av utgående merverdiavgift. Det var til og med slik at man ønsket å stille garanti for denne ikke innbetalte utgående merverdiavgiften.   Dommen i Thrane Gruppen AS viser at kravene til "klar sannsynlighetsovervekt" ikke kan være oppfylt når to klagenemndsmedlemmer tross alt har vært enig med klager. Skatt x sammenligner saken med Invexsaken hvor det ikke ble ilagt tilleggsavgift og hvor til alt overmål to dommere i Høyesterett sa seg enig i at det ikke var hjemmel for etterberegning.

Skattekontorets vurderinger av klagen I skattekontorets vedtak er tilleggsavgift ilagt med 40 % for forhold som ikke senere kan medtas i tilbakegående avgiftsoppgjør slik som kjøpers kunnskap om selgers betalingssvikt og manglende dokumentasjon av fradragsført inngående merverdiavgift, herunder utgiftsføring på grunnlag av ordrebekreftelser, fakturaer fra utenlandske leverandører og fakturaer stilet til andre selskap. Utmålingen av tilleggsavgift er basert på Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012. Det er i klagen argumentert med at det i KMVA 7290 ble utmålt 10 % på alle de etterberegnede forhold, men at det til tross for dette i denne aktuelle saken er utmålt tilleggsavgift som er vesentlig høyere og for forhold som en rettskraftig avgjørelse legger til grunn som ikke kritikkverdig. Skattekontoret vil bemerke at i sak KMVA 7290 ble tilleggsavgiften ilagt etter Skattedirektoratets retningslinjer av 12. oktober 1987. Skattekontoret finner ikke at det kan legges stor vekt på en sammenligning av tilleggsavgiftssatsen ilagt med bakgrunn i forskjellige retningslinjer og hvor det er forskjellig sats for tilleggsavgift for samme forhold i tidligere og nåværende retningslinjer. Det vises også til de faktiske forskjellene som finnes i forhold til klagesak 7290, jfr. innstillingens side 34. Imidlertid er det i begge sakene funnet at det er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

Når det gjelder klagens bemerkning om at det gjelder forhold som en rettskraftig avgjørelse legger til grunn som ikke kritikkverdig, vil skattekontoret peke på at det kan synes som om retten har misforstått skatteetatens anførsel på dette punkt.  På side 5 i kjennelsen har retten referert Skatt x sin anførsel slik at det kan se ut som om konsernet har stilet gjelden fra flere selskap til D AS og deretter begjært konkurs. Skatt x sin anførsel gikk på at fordringer som D AS hadde på søsterselskap ble transportert til morselskapet B AS rett før D meldte oppbud. Føringen var tilbakedatert og tilbakebokført pr 30. juni 2010. Ved oppbudsbegjæringen fremgikk det ikke av regnskapet til D at de hadde fordringer (penger) tilgode av H AS og Klager AS som bostyrer kunne kreve inn.

Når det gjelder forholdet vedrørende at det er krevd fradrag for inngående merverdiavgift med kr 9 034 907 hvor oppkrevd utgående merverdiavgift ikke blir innbetalt, hevdes i klagen at Klager AS blir straffet for forhold som den rettskraftige kjennelsen fra C byfogdembete ikke engang finner kritikkverdig. Det er vist til et avsnitt i kjennelsen hvor retten omhandler spørsmålet om det er bevist eller sannsynliggjort at det er foretatt en styrt konkurs. Retten uttaler her at den ikke kan se bort ifra at det kan være foretatt erstatningsbetingede eller omstøtelige disposisjoner før og i forbindelse med konkursen i D AS, men retten kunne ikke se at det var grunnlag for å karakterisere dette som en styrt konkurs for å unndra seg skatt og avgifter.   Skattekontoret har tidligere vurdert forholdet som grovt uaktsomt og har tillagt den illojalitet og mangel på symmetri som følger av det at det er krevd fradrag for inngående merverdiavgift hvor oppkrevd utgående merverdiavgift ikke blir innbetalt, vekt i skjerpende retning. Det er også vektlagt at samme type feil er tatt opp ved tidligere oppgavekontroller i konsernet uten at dette har medført at gjeldende bestemmelser er forsøkt etterlevd. Skattekontoret kan ikke se at det forhold at retten ikke kan se at det er grunnlag for å karakterisere konkursen i D AS som en styrt konkurs eller at dommerne ikke fant det sannsynliggjort at betalingssvikten var planlagt, endrer på vurderingen av at forholdet må anses som grovt uaktsomt og at det må anses bevist utover enhver rimelig tvil. Skattekontoret vil vise til det som fremkommer i rapporten side 24 om at Q AS (tidligere navn på D AS) har finansiert en vesentlig del av rehabiliteringskostnadene til Klager AS. Dette synes å være årsak til manglende likviditet. Fordringene Q AS hadde på Klager AS er senere transportert til morselskapet B AS via tilbakedaterte transporterklæringer, se bokettersynsrapporten side 26.   Skattekontoret er klar over at det i saken vedrørende Invex ikke ble ilagt tilleggsavgift. Imidlertid må det vurderes fra sak til sak om vilkårene for ilegging av tilleggsavgift er tilstede og om overtredelsen i den enkelte sak er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass, jfr. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

Det er i klagen påpekt tilleggsavgiftens størrelse. Skattekontoret vil bemerke at tilleggsavgiftens kronemessige størrelse er en funksjon av tilleggsavgiftsprosenten og den unndratte avgifts størrelse. Etter skattekontorets oppfatning er det ikke grunnlag for å fastsette tilleggsavgiften med et bestemt kronebeløp i denne saken.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Skattekontorets vedtak 30. april 2013 fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas leder Rivedal var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Nyberget har votert slik: "Enig i det prinsipale grunnlaget for etterberegning av inngående merverdiavgift."

Nemndas medlemmer Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til Nyberget sin votering.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.