Høyesterett avsa 11. desember 2009 en dom (Stolt-Nielsen – HR-2009-02323-A) om skattemessig bosted etter skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia. Retten fant at skattyter var bosatt i Storbritannia etter artikkel 4 nr. 1 i skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia. Saken gjaldt inntektsåret 2005.

Faktum:

For Høyesterett gjaldt saken om skattyter var bosatt i Storbritannia etter artikkel 4 nr. 1 i skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia for inntektsåret 2005.

Skattyter meldte 27. desember 2001 flytting fra Norge til Storbritannia med flyttedato 1. desember 2001. Han kjøpte en leilighet i Storbritannia som han flyttet inn i 17. april 2002. Han hadde også en bolig i Norge. I 2003 giftet han seg med en norsk kvinne som er skattemessig bosatt i Storbritannia. De har tre barn sammen som alle er født i Storbritannia – de to eldste i 2004 og 2005. I desember 2005 ervervet skattyter en eiendom i Surrey utenfor London der familien har bodd siden 2005.

For inntektsårene 2002 – 2004 leverte skattyter selvangivelse til Norge som var fylt ut som om han var bosatt i Storbritannia etter skatteavtalen. Ligningskontoret spurte ikke om dokumentasjon for skattyters skattemessige status i Storbritannia for disse årene.

Selvangivelsen for 2005 ble fylt ut på samme måte som for de foregående år, det vil si uten  inntekter og formue som ikke hadde tilknytning til Norge. Ved brev av 3. oktober 2006 varslet ligningskontoret under henvisning til ligningsloven § 8-3 fravik fra selvangivelsen. Skattyter ble bedt om å levere en bekreftelse fra britiske skattemyndigheter på at han ble ansett bosatt i Storbritannia etter skatteavtalen artikkel 4 med angivelse av tidsrom, med fra/til dato, dersom han opprettholdt sin påstand om bosted i Storbritannia. Han ble også bedt om å fremlegge kopi av sin britiske selvangivelse. Ligningen ble vedtatt tre dager etter varselet, uten at man avventet skattyters svar.

Skattyter anla søksmål ved stevning 4. januar 2007 med bl.a. påstand om at ligningen for 2005 skulle oppheves, i stedet for å klage på ligningen.

Under saksforberedelsen for tingretten la skattyter frem en erklæring fra britiske skattemyndigheter, datert 4. september 2007, som bekreftet at han hadde bosted i Storbritannia etter skatteavtalen. Bekreftelsen lød slik:

”To Whom it may concern The United Kingdom Tax Authorities certify that, to the best of their knowledge; Mr. N G Stolt-Nielsen is a resident of the United Kingdom in accordance to the treaty between the United Kingdom and Norway under Article 4(1) since 17 April 2002.”

Høyesteretts dom:

Høyesterett tar utgangspunkt i at det avgjørende er om det foreligger tilstrekkelige faktiske opplysninger til å kunne legge til grunn at skattyter har skattemessig bosted i Storbritannia. Dette vil bero på hvilket krav til dokumentasjon som må oppstilles. Det reises også spørsmål om hvilke faktiske opplysninger som kan trekkes inn ved domstolskontrollen av ligningsvedtaket.

Høyesterett legger til grunn at det etter ligningsloven § 4-1 er skattyters plikt å klargjøre det faktiske grunnlaget for ligningen. I tillegg til opplysningene som skattyter legger frem i selvangivelsen, kan ligningsmyndighetene etter ligningsloven § 4-8 oppfordre den skattepliktige ”til å gi opplysninger om nærmere angitte økonomiske og andre forhold av betydning for kontrollen eller vurderingen av hans skatteplikt,…”. På bakgrunn av forarbeidene til ligningsloven § 4-8 mener Høyesterett at det er tale om en sannsynliggjøring av faktum, det vil si at det er det faktum som er mest sannsynlig, som skal legges til grunn.

Staten hevdet at skattyter for å sannsynliggjøre at han hadde skattemessig bosted i Storbritannia, skulle ha fremlagt en erklæring fra britiske skattemyndigheter som bekreftet at han ble ansett som bosatt i Storbritannia i henhold til artikkel 4 nr. 1, samt britisk selvangivelse og britisk skatteoppgjør.

Høyesterett vurderer først kravet om at skattyter skulle fremlegge en erklæring fra britiske skattemyndigheter som bekreftet at han ble ansett som bosatt i Storbritannia i henhold til artikkel 4 nr. 1. Høyesterett vurderer den fremlagte erklæringen av 4. september 2007 opp mot kravene som fulgte av Lignings-ABC 2005 side 1173 og mener at erklæringen tilfredsstiller disse kravene. Høyesterett legger ikke vekt på at erklæringen viser til en samlet periode fra 17. april 2002 til 4. september 2007 og ikke spesifikt til inntektsåret 2005. Det blir heller ikke tillagt vekt at det er tatt et forbehold i erklæringen (”to the best of their knowledge”). Høyesterett oppfatter dette mer som en frase enn et reelt forbehold.

Høyesterett går videre til å vurdere om erklæringen fra britiske myndigheter kan tas i betraktning ved domstolskontrollen, selv om erklæringen ikke forelå ved ligningsvedtaket for inntektsåret 2005. Høyesterett mener at skattyter er berettiget til å påberope erklæringen ved domstolsbehandlingen – dels med henvisning til at klagebehandlingen for et tidligere inntektsår hadde tatt så lang tid at det var forståelig at han reiste søksmål fremfor å klage, og dels med henvisning til et tilbud fra statens side om fortsatt ligningsbehandling til tross for søksmålet. Høyesterett mener dessuten at skattyter ikke kan klandres for at han ikke fremla slik erklæring forut for ligningsvedtaket, all den tid ligningen ble fastsatt allerede tre dager etter at varslet ble sendt.

Høyesterett vurderer deretter om staten var berettiget til å kreve kopi av skattyters britiske selvangivelse og endelige skatteoppgjør for den perioden som tilsvarte det norske inntektsåret 2005, for å kunne legge til grunn at skattyter var bosatt i Storbritannia etter skatteavtalen. Høyesterett kommer til at skattemyndighetene ikke var berettiget til å stille et slikt krav for å fastlegge om skattyter har skattemessig bosted i Storbritannia. Høyesterett uttaler at norske skattemyndigheter kan ha behov for å gjennomgå skattyters britiske selvangivelse og skatteoppgjør for å avklare om det foreligger subsidiær beskatningsrett for Norge etter skatteavtalens artikkel 33, dersom skattyter anses for å være bosatt i Storbritannia etter skatteavtalen, men at dette behovet ikke er til stede når skattemyndighetene skal fastslå hvor skattyter er bosatt etter skatteavtalen.     

Høyesteretts syn er at skattyter ”ved fremleggelsen av erklæringen av 4. september 2007 fra britiske skattemyndigheter, i tilstrekkelig grad har sannsynliggjort at han hadde skattemessig bosted i Storbritannia for ligningsåret 2005. Dette må i alle fall være klart når erklæringen sees i sammenheng med de øvrige opplysninger i saken, særlig opplysningen som framgår av skjema P86 sammenholdt med interne britiske regler for hva som skal til for at det foreligger alminnelig skatteplikt til Storbritannia.”

Ligningskontorets vedtak for inntektsåret 2005 ble opphevet.

Konsekvenser av dommen:

Dommen gjelder spørsmålet om skattemessig bosted etter skatteavtalen for en fysisk person. Dommen gir anvisning på at det følger av reglene i ligningsloven at en skattyter som hevder at han er bosatt i et annet land, må sannsynliggjøre at han er bosatt der etter skatteavtalens artikkel 4 nr. 1. Etter Skattedirektoratets syn vil en erklæring utstedt av skattemyndighetene i det annet land som bekrefter at skattyter er bosatt der etter skatteavtalen (Certificate of Residence), i de fleste tilfeller være tilstrekkelig for å sannsynliggjøre skattemessig bosted etter skatteavtalens artikkel 4 nr. 1.

I visse tilfeller kan det være grunnlag for å kreve fremlagt ytterligere opplysninger og dokumentasjon. Det gjelder bl.a. når bostedsbestemmelsen i skatteavtalen med Norge har en ordlyd som avviker fra mønsteravtalen, eller inneholder særbestemmelser, jf. skatteavtalen med Sveits artikkel 4 nr. 4. Det kan også gjelde når det andre landet ikke skriver ut bostedsbekreftelser som henviser til skatteavtalen, som for eksempel USA.

Det må fremgå av bostedsbekreftelsen at den gjelder for den tidsperioden som skattyter hevder å være bosatt i det annet land. En bostedsbekreftelse kan gjelde ett eller flere år tilbake i tid. En bekreftelse som gjelder flere år må godtas når den også omfatter det inntektsåret saken gjelder.

Skattedirektoratet understreker at norske skattemyndigheter har adgang til å kreve fremlagt kopi av utenlandske selvangivelser og skatteoppgjør når en person er bosatt i et annet land etter skatteavtalen og Norge har en subsidiær beskatningsrett etter skatteavtalen. I slike tilfeller vil opplysningene gi grunnlag for å avklare om skattyter har inntekter som skal beskattes i Norge. Eksempler på dette er skatteavtalene med Storbritannia artikkel 33, Thailand art. 23 e), Singapore art. 23 og Irland art. 24 pkt. 5.

Skattedirektoratet vil også bemerke at dommen ikke har betydning for plikten til å levere en fullstendig utfylt norsk selvangivelse for personer som er bosatt i Norge etter intern rett, men bosatt i et annet land etter skatteavtalen. Skattyter har etter ligningslovens regler plikt til å gi opplysninger om global inntekt og formue så lenge han er bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1. Dette gjelder uavhengig av om norsk skatteplikt er begrenset av en skatteavtale. Vi viser her til forarbeidene til ligningsloven § 4-2 i Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) kapittel 10 der det under merknader til lovutkast for § 4-2 fremgår følgende: ”Det avgjørende for plikten til å levere selvangivelse er at formuen og inntekten i prinsippet er skattepliktig etter norsk skattelov, herunder også særlover. Det fritar derfor ikke for selvangivelsesplikt at det foreligger fritak for skatteplikt etter skatteavtaler som Norge har inngått med andre land.” Opplysninger om inntekt og formue som ikke skal beskattes i Norge, skal sendes over til skattemyndighetene i skattyters bostedsstat etter reglene om utveksling av opplysninger i skatteavtalene.

Norsk Høyesterett - dom (Lovdata)