Innledning

Saken gjaldt spørsmål om kostnader til å oppfylle en forpliktelse til å lete etter petroleumsressurser på utenlandsk sokkel kunne fradragsføres direkte, eller om de måtte aktiveres og avskrives sammen med lete- og utvinningstillatelsen, jf. skattelovens §§ 6-1 og 6-10 tredje ledd. Spørsmålet var knyttet til Statoil Angola Block 31 AS og Bayerngas Petroleum Danmark AS sine leteaktiviteter på angolansk og dansk sokkel. På angolansk sokkel bygget rettighetsforholdet på en privatrettslig avtale, mens rettighetsforholdet på dansk sokkel var knyttet til en offentligrettslig lisens. Sakene var forent til felles behandling.

Statoil Angola og noen andre oljeselskaper inngikk 26. mai 1999 en "Production Sharing Agreement" (PSA) med det statseide angolanske oljeselskapet Sonangol om leting og utvinning av petroleums¬ressurser i "block 31" på angolansk kontinentalsokkel. Statoil Angola deltok med 16,66 % eierandel i gruppen.

Avtalen ga selskapene rett til å lete etter petroleum i fire år, med rett til tre års forlengelse, og deretter rett til utvinning av petroleum i 25 år.  Selskapene betalte 335 mill. USD til Sonangol som "signaturbonus" for rettighetene, og selskapene forpliktet seg dessuten til å gjennomføre seismiske undersøkelser og bore minst fire letebrønner i "block 31" i løpet av leteperioden. Ved en eventuell forlengelse av leteperioden forpliktet selskapene seg til å bore ytterligere tre brønner. Ved unnlatelse av å oppfylle leteforpliktelsen, påtok selskapene seg å betale et minimumsbeløp på 66,7 mill USD til Sonangol for den ordinære leteperioden og et minimumsbeløp på 30 mill. USD for den forlengede leteperioden.

Bayerngas og noen andre oljeselskaper fikk den 15. juni 1998 tildelt lisensene 4/98, 5/98 og 6/98 fra danske myndigheter. Lisensene ga enerett til å utforske og utvinne petroleum innenfor et gitt område på dansk kontinentalsokkel. Bayerngas deltok med 25 % eierandel i gruppen. Lisensene 4/98 og 6/98 ble etter hvert tilbakelevert til danske myndigheter.

Lisensen ga lisensfellesskapet rett til å lete etter petroleum i seks år, med en viss mulighet for forlengelse i to år, og deretter rett til utvinning i 30 år. Lisensfellesskapet betalte 100 000 danske kroner til danske myndigheter for hver lisens, og påtok seg en plikt til å foreta seismiske undersøkelser og bore letebrønner i perioden. Ved unnlatelse av å oppfylle leteforpliktelsen, påtok lisensfellesskapet seg en plikt til å betale et beløp tilsvarende kostnadene ved å overholde leteforpliktelsen.

Spørsmålet i saken var knyttet til den skattemessige behandlingen av letekostnader innenfor og utenfor leteforpliktelsen. Det var enighet mellom partene om at tilknytningsvilkåret i § 6-1 var oppfylt. De omtvistede spørsmålene var om letekostnader innenfor leteforpliktelsen var pådratt/oppofret og om letekostnader ut over leteforpliktelsen var en påkostning på lete- og utvinningstillatelsen.

Høyesterett kom til at kostnadene til å oppfylle leteforpliktelsen var oppofret, og at kostnader til leting ut over forpliktelsen og inntil det var gjort drivverdige funn, ikke var en påkostning på lete- og utvinningstillatelsen.

Om Høyesteretts dom

Høyesterett la til grunn at tvistepunktet i saken var knyttet til den skattemessige behandlingen av letekostnader på utenlandsk sokkel, herunder om slike utgifter kan fradragsføres løpende eller om kostnadene må aktiveres på lete- og utvinningstillatelsene og fradragsføres med lineære avskrivninger over lete- og utvinningsperioden.

Høyesterett var ikke enig i skattytersidens anførsel om at særreguleringen av letekostnader på norsk sokkel i forskrift av 30. april 1993 § 3 måtte tillegges avgjørende vekt i forhold til den skattemessige behandlingen av letekostnader på utenlandsk sokkel. Det rettslige grunnlaget for avgjørelsen var ifølge Høyesterett hovedregelen om fradrag i skattelovens § 6-1, 1. ledd, og det avgjørende var hvordan vilkåret i første punktum om at kostnaden er "pådratt" skal forstås og anvendes. Høyesterett viste til at bestemmelsen også inneholder et vilkår om tilknytning mellom kostnadene og skattepliktig inntekt, men at det ikke var omtvistet at dette vilkåret var oppfylt.

Høyesterett slo fast at en kostnad anses "pådratt" når det foreligger en oppofrelse av en fordel. En viktig side ved dette vilkåret er at en ren ombytting av verdier ikke innebærer oppofrelse og derfor ikke gir fradragsrett. Høyesterett viste til Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utgave, 2014, side 182 og den nærmere beskrivelsen av oppofrelsesvilkåret på side 184:

"Kjernen i oppofrelsesvilkåret er at det må finne sted en reduksjon i skattyters formuesstilling. Dette kan skje på flere måter: Typisk skjer det ved utbetaling av penger, ved at skattyters eiendeler reduseres i verdi ved slit, elde eller på andre måter, eller ved at verdier konstateres tapt ved avståelse, underslag e.l. … Utbetaling av penger vil ofte reflektere et forbruk av verdier som innebærer oppofrelse (det forutsettes at skattyter ikke har krav på å få pengene tilbake). En virksomhetsutøvers utbetalinger til leie, vedlikeholdskostnader osv. vil altså innebære oppofrelse. … Slike pengeutbetalinger o.l. er gjerne ledd i en gjensidig bebyrdende avtale der man normalt kan regne med at ytelsene er like mye verd. For så vidt innebærer det ikke noen formuesreduksjon av skattyteren oppfyller sin del av en slik avtale. Men i mange tilfeller har motpartens vederlag ingen verdi for skattyteren ut over det aktuelle inntektsåret. Typiske eksempler er betaling av lønn og leie for en periode som er utløpt når året er omme. Da er vederlaget allerede forbrukt ved årets utløp, og pengene er oppofret (og verdien av motytelsen, f.eks. bruksretten, reflekteres i bruttoinntekten). I andre tilfeller har nok betalingen verdi ut over inntektsåret, men det kan være så usikkert om og hvilken verdi motpartens vederlag har for skatteyteren at hans betaling likevel må anses for oppofret. Typiske eksempler er utgifter til markedsføring og til forskning: Om markedsføringen leder til økt salg, eller om forskningen leder frem til et patent, er som regel svært usikkert. Også i slike tilfeller anses pengene som er utbetalt, for oppofret."

Denne fremstillingen ga etter Høyesteretts syn et dekkende uttrykk for det alminnelige innholdet av vilkåret om "pådratt" i skatteloven § 6-1.

Høyesterett vurderte deretter statens anførsel om at kostnader til leting etter petroleumsforekomster innenfor leteforpliktelsen må anses som en del av vederlaget eller motytelsen for rettigheten eller lisensen, med den virkning at letekostnadene ikke er oppofret.

Høyesterett la til grunn at vederlaget er den samlede verdi erververen er villig til å avstå for å erverve rettigheten slik denne er ved ervervet. Etter rettens syn er det imidlertid en forutsetning for at verdien av en forpliktelse skal anses som del av vederlaget for et formuesgode, at forpliktelsen går ut på noe annet enn å utøve den virksomhet som erververen har tenkt å benytte det ervervede formuesgodet til. Dersom erververen bare har forpliktet seg til å utøve den virksomhet som formuesgodet er tenkt benyttet til, kan forpliktelsen etter Høyesteretts syn ikke anses som del av vederlaget for formuesgodet.

For at en leteforpliktelse skal anses for å være en del at motytelsen for rettigheten eller lisensen, må leteforpliktelsen etter Høyesteretts syn gå klart ut over det som for erververen ville være en naturlig leteaktivitet. For et selskap som har lete- og utvinningsaktivitet som virksomhetsområde, vil kostnader til naturlige leteaktiviteter innenfor leteforpliktelsen være driftskostnader som blir oppofret etter hvert som de påløper.

Etter dette gikk Høyesterett over til å vurdere statens anførsel om letekostnader ut over leteforpliktelsen måtte aktiveres som påkostning på rettigheten eller lisensen. Retten la til grunn at aktiveringsplikt for slike kostnader først inntrer når det er gjort drivverdige funn og det er sannsynlig at det vil bli feltutbygging. Høyesterett fant støtte for dette synspunktet i skattelovens § 6-25 og denne bestemmelsens forarbeider.

Skattedirektoratets kommentarer

Saken gjelder kostnader forbundet med lete- og utvinningsrettigheter på utenlandsk sokkel. Fra og med inntektsåret 2013 er inntekter fra utvinning av petroleum i utlandet fritatt fra skatteplikt etter skatteloven § 2-39, og fritaket medfører ifølge forarbeidene (Prop. 1 LS 2012-2013 side 107) at kostnader til leting etter petroleum i utlandet ikke er fradragsberettigede. Skattedirektoratet legger til grunn at Høyesteretts dom ikke lenger har betydning for den skattemessige behandlingen av letekostnader på utenlandsk sokkel.

Høyesteretts dom er imidlertid relevant ved fortolkningen av oppofrelsesvilkåret i skatteloven § 6-1 i andre sammenhenger. Dommen må tillegges vekt i spørsmål som gjelder grensedragningen mellom hva som anses som en del av vederlaget og hva som anses som ordinære driftskostnader ved erverv av andre driftsmidler, særlig ved erverv av immaterielle rettigheter i form av privatrettslige avtaler og offentligrettslige tillatelser. Skattedirektoratet legger til grunn at Høyesterett har gitt føringer for hvordan grensen mellom vederlag og ordinære driftskostnader skal trekkes.

Vederlaget er ifølge Høyesterett summen av det erververen er villig til å yte for den immaterielle rettigheten. Kostnader til oppfyllelse av en forpliktelse kan være en del av vederlaget når forpliktelsen enten går ut på noe annet enn ordinær drift eller når forpliktelsen går klart ut over det som for erververen på tidspunktet for ervervet av rettigheten er naturlig drift. Høyesterett gir ikke svar på hvor eller hvordan grensen for erververens naturlige drift skal trekkes, og Skattedirektoratet legger til grunn at grensedragningen vil bero på en konkret vurdering.

Høyesteretts dom vil også være relevant ved vurderingen av om kostnader ved utnyttelse av immaterielle rettigheter skal aktiveres som en påkostning på rettigheten. Høyesterett legger til grunn at aktiveringsplikt inntrer når det er sannsynlig at et driftsmiddel vil bli utviklet, idet det først på dette tidspunktet kan fastslås at utnyttelsen av den immaterielle rettigheten vil skape varige verdier. Skattedirektoratet legger til grunn at også spørsmålet om når man kan fastslå at utnyttelsen av den immaterielle rettigheten vil skape varige verdier vil bero på en konkret vurdering.