Høyesteretts dom av 30. juni 2011 (Allseas) – Skattedirektoratets domskommentar

Innledning

Saken gjaldt det sveitsiske selskapet Allseas Marine Contractors S.A. (heretter AMC), og  hvorvidt en andel av bruttoinntektene fra selskapets oppdrag på norsk kontinentalsokkel skulle tilordnes hovedkontoret i Sveits, og derved holdes utenfor norsk beskatning etter petroleumsskatteloven (heretter petrsktl.) § 1, jf. § 2.

AMC tilbyr tjenester innen rørlegging på sokkel. I 1999 og 2000 hadde AMC totalt seks oppdrag på norsk sokkel, ett for Phillips Petroleum Company Norway og fem for Statoil ASA. Bruttoinntektene for oppdragene utgjorde kr 530 mill. og kr 512 mill. for henholdsvis 1999 og 2000.

I tilleggsanførsel til klage til overligningsnemnda krevde AMC at selskapets hovedkontor i Sveits måtte tilordnes deler av bruttoinntektene fra kontraktene. Det ble vist til at en vesentlig del av verdiskapningen fant sted ved hovedkontoret, herunder markesføring, prekvalifisering, kontraktsforhandlinger og kontraktsslutning. Likeledes lå markedsrisiko hos hovedkontoret. AMC hevdet hovedkontoret ved ligningen skulle ha vært tilordnet deler av bruttoinntekten i tråd med armlengdeprinsippet som angitt i OECDs mønsteravtale og kommentarer, tilsvarende som for uavhengige rettssubjekter, jf skatteloven § 13-1.

I likhet med overligningsnemnda, kom både tingretten og lagmannsretten (flertallet) til at bruttoinntektene i sin helhet var skattepliktige til Norge etter petroleumsskatteloven. Også Høyesterett kom (enstemmig) til samme resultat. Staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker ble tilkjent sakskostnader.

Høyesteretts dom

Høyesterett slo innledningsvis fast at AMCs rørleggingsarbeid på norsk sokkel var omfattet av petroleumsskattelovens virkeområde, jf. formuleringen ”dertil knyttet virksomhet” i § 1. Av petrsktl. § 2 følger det at inntekt som ”vinnes av slik virksomhet og arbeid som nevnt i § 1”, skal skattlegges etter skattelovens regler.

Høyesterett fant det vanskelig å lese petrsktl. § 2 annerledes enn at hele den bruttoinntekt AMC hadde innvunnet fra Phillips og Statoil, var omfattet av bestemmelsen. AMCs rørlegging var avhengig av en rekke oppgaver utført av hovedkontoret, f.eks. markedsføring, kontraktsforhandlinger mv. Det var likevel selve rørleggingen Phillips og Statoil hadde betalt for. Hovedkontorets oppgaver måtte derfor ses på som støttefunksjoner for den ”virksomhet” som vederlagene knyttet seg til.

Forarbeidene til petroleumsskatteloven berørte ikke problemstillingen, noe som i seg selv indikerte at petrsktl. § 2 ikke inneholdt den anførte begrensning. Av uttalelser i forarbeidene til petroleumsloven og petroleumsvirksomhetsloven utledet Høyesterett at virksomheten som skjer på sokkelen er den primære i relasjon til norsk petroleumslovgivning, og at støttefunksjoner som utøves andre steder enn på sokkelen, omfattes av reglene for den primære virksomheten.

Høyesterett viste videre til en rekke tidligere saker hvor Høyesterett gjennomgående hadde lagt til grunn, forutsatt eller konkludert med at hele bruttoinntekten var underlagt beskatning etter petroleumsskatteloven, jf. Rt. 1994 s. 132 (Uncle John), Rt. 1995 s. 455 (Safe Regalia), Rt. 1998 s. 794 (BJ Services), Rt. 2001 s. 512 (Safe Service) og Rt. 2002 s. 718 (Heerema). 

Høyesterett viste også til den såkalte 365-dagers regelen, lagt til grunn i nevnte Høyesterettspraksis. I henhold til 365-dagers regelen skal faste utgifter på norsk sokkel beregnes ved å multiplisere utgiftene med antall operasjonsdager på sokkel delt på 365 dager. Ifølge Høyesterett ville denne regelen bli betydelig nøytralisert dersom bruttoinntektene som skal beskattes etter petroleumskatteloven, skulle begrenses til de som kan knyttes til selve den fysiske sokkelvirksomheten.

Det var etter Høyesteretts oppfatning ikke grunnlag for å fravike den rettsoppfatning som var blitt fastlagt gjennom denne høyesterettspraksis.

Avslutningsvis kommenterte Høyesterett at saken ikke gjelder tolkningen av skatteavtale, fordi den sveitsiske skatteavtalen ikke gjelder på kontinentalsokkelen. OECDs Mønsteravtale og kommentarene til denne kan gi uttrykk for synspunkter med bred internasjonal tilslutning og kan derfor være relevant ved fortolkning av intern norsk rett. Høyesterett fant imidlertid i denne sak ikke at disse kildene ga noe bidrag til forståelsen av petroleumsskatteloven § 2, jf § 1. Sktl. § 13-1 fikk da heller ikke betydning. 

Skattedirektoratets kommentar

Saken gjaldt skattemessig behandling av rørleggingsvirksomhet utført av et utenlandsk selskap på norsk kontinentalsokkel. En forutsetning for at inntekt av slikt virksomhet skal kunne skattlegges i Norge er at virksomheten faller inn under petroleumsskatteloven. Loven gjelder bestemte inntektserverv innenfor et nærmere angitt geografisk område (begrenset skatteplikt). Dette betyr likevel ikke – slik også Høyesterett fastslår – at skatteplikten er begrenset til det som fysisk foregår på norsk kontinentalsokkel. Skatteplikten er med andre ord ikke geografisk avgrenset.

Høyesterett viser til uttalelser i både petroleumsloven og petroleumsvirksomhetsloven. Ingen av disse lovene gjelder beskatning. Når uttalelsene likevel ble vektlagt av Høyesterett, var det fordi disse måtte ses på som uttrykk for synspunkter av generell rekkevidde. Med henvisning til petroleumslovgivningen legger Høyesterett til grunn at det som skjer på sokkelen, må anses som den primære virksomhet og at støttefunksjoner som fysisk utøves andre steder, så som kontraktsforhandlinger, planlegging og klargjøring av fartøy, omfattes av reglene for den primære virksomhet. Konsekvensen i nærværende sak var at skatteplikten ikke var begrenset til et tenkt vederlag for det som fysisk foregikk på sokkelen, slik AMC anførte. Den omfattet i stedet vederlaget for hele oppdraget, herunder for de funksjoner som ble utført ved hovedkontoret i Sveits. Dette er også i tråd med det skatteetatens praksis og Høyesteretts premisser i Rt. 2002 s. 718 Heerema III. 

Petroleumsskattelovgivningen bygger på den alminnelige skattelovgivning (både de materielle reglene og saksbehandlingsreglene). Selv om petroleumsskatteloven har egne og helt spesielle regler på en rekke punkter, vil vesentlige deler av den alminnelige skattelovgivning også komme til anvendelse innenfor lovens virkeområde. I den sammenheng kan det påpekes at et hovedkontor og et fast driftssted i utgangspunktet er deler av det samme selskapet, noe som også var Høyesteretts innfallsvinkel. For AMCs del innebar det blant annet at selskapet hadde fradragsrett for kostnader etter de alminnelige norske reglene, også for kostnadene påløpt ved hovedkontoret i Sveits.

Skatteavtalens regulering vil ofte være et viktig element ved utenlandske selskapers skatteplikt og fradragsrett for virksomhet i Norge. I de fleste avtaler Norge har inngått etter 1965 sies det uttrykkelig at skatteavtalene gjelder for kontinentalsokkelen. Norge ønsker i skatteavtaleforhandlinger primært at sokkelen skal være omfattet og at det gis spesielle regler om inntekt fra sokkelaktivitet, for eksempel den Nordiske skatteavtalen art. 21, hvor vilkårene for at det skal foreligge et fast driftssted er redusert til et minimum. Enkelte av Norges skatteavtaler omfatter imidlertid ikke kontinentalsokkelen, for eksempel skatteavtalene med henholdsvis Sveits og Italia. Det var også grunnen til at skatteavtalen mellom Norge og Sveits ikke var relevant i nærværende sak.

AMC hevdet at petroleumsskatteloven måtte tolkes i samsvar med det såkalte armlengdeprinsippet i OECDs Mønsteravtale, med den følge at det faste driftsstedet ble tilordnet de inntekter som det ventelig ville hatt om det var et selvstendig foretak uavhengig av hovedkontoret (selvstendighetsfiksjonen), jf. art. 7 og i tråd med skatteloven § 13-1.

Høyesterett la til grunn at saken må løses på bakgrunn av norsk intern rett og en fortolkning av petrsktl § 1, jf § 2. Norsk beskatningsrett var i denne saken ikke begrensent ved skatteavtale og saken gjaldt således ikke skatteavtalerett. Høyesterett fant likevel at OECDs mønsteravtale og kommentarene (som uttrykk for synspunkter med bred internasjonal tilslutning), kan være relevant for tolkningen av norsk intern rett. I denne sak fant Høyesterett imidlertid at mønsteravtalen eller kommentarene til denne ikke ga noe bidrag til fortolkning av petroleumsskattelovens rekkevidde. Høyesterett fant det da klart at heller ikke armlengdeprinsippet, jf skatteloven § 13-1, fikk betydning for beskatningen. Når brutto vederlag for oppdraget er skattepliktig ved det faste driftssted, foreligger det ikke grunnlag for en armlengdes fordeling.

Disse internrettslige prinsipper ble også lagt til grunn av Høyesterett for beskatningen hvor skattyter var hjemmehørende i et skatteavtaleland, jf Rt. 2002 s. 718 Heerema III. De begrensninger av norsk beskatningsrett som ble lagt til grunn i den nevnte sak, fulgte således av sokkelbestemmelsene i den aktuelle skatteavtalen.

Slik Skattedirektoratet ser det har Høyesterett i dommen holdt fast ved det prinsipp at hele bruttoinntekten innvunnet av utenlandske selskaper ved oppdrag på kontinentalsokkelen, er underlagt norsk beskatning i hht petrsktl § 2, jf § 1. Dette kommer klart frem gjennom henvisningene til omfattende og entydige høyesterettspraksis. Og dommen understreker således prinsippet om at skatteplikten ikke er geografisk avgrenset til kontinentalsokkelen.