Dato for Skattedirektoratets innstilling: 20.mars 1998

 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

vedrørende reg nr xxx xxx xx Klager AS.

Skattedirektoratet har avgitt slik

 i n n s t i l l i n g :

Klageren, Klager AS, ble registrert i avgiftsmanntallet f.o.m. 1. termin 1970. Foruten utleie av rom driver Klager AS også konferanse- og serveringsvirksomhet. I tillegg omfatter virksomheten utleie av forretningslokaler.

På grunnlag av bokettersyn avholdt i mai-oktober 1992 for perioden 1988-1991, foretok XX fylkesskattekontor etterberegning av avgift ved vedtak datert 21.09.94, 30.11.94 og 10.05.95, samt minkingsvedtak datert 07.07.95.

Samlet etterberegnet beløp utgjør følgende:

 

 

Tilleggsavgift er ilagt med 10%. Renter er beregnet iht merverdiavgiftsloven § 37 første ledd.

Samlet etterberegnet beløp utgjør:   kr 2 319 380 - godskrevet renter pga à konto innbetaling kr      14 947 Totalt fastsatt:      kr 2 304 433

Klage fra Klager AS v/C er datert 2. november 1994, 22. desember 1994 og 19. juni 1995.  

Fylkesskattekontorets redegjørelse for saken, datert 26. august 1996, er forelagt klageren som har gitt tilsvar i brev av 23. september 1996.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet 7. oktober 1996.

Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke innbrakt for domstolene.

./. Følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Bilag 1 - Bokettersynsrapport    03.02.93 Bilag 2 - Varsel       21.02.94 Bilag 3 - Tilsvar       31.05.94 Bilag 5 - Følgeskriv til vedtak om etterberegning 22.09.94 Bilag 6 - Klage (vedlagt leiekontrakter)   02.11.94 Bilag 8 - Følgeskriv til vedtak om etterberegning 01.12.94 Bilag 9 - Klage (vedlagt 32 spørreskjemaer)  22.12.94 Bilag 10 - Brev fra klager (vedlagt 5 skjemaer) 03.01.95 Bilag 11 - Brev fra klager     24.02.95 Bilag 12 - Brev fra XX fsk     14.03.95 Bilag 13 - Brev fra klager     24.03.95 Bilag 15 - Følgeskriv til vedtak om etterberegning 11.03.95 Bilag 16 - Klage       19.06.95 Bilag 17 - Minkingsvedtak     07.07.95 Bilag 18 - Følgeskriv til vedtak om minking   12.07.95 Bilag 19 - Redegjørelsen     26.08.96 Bilag 20 - Tilsvar fra klager     23.09.96 Bilag 21 - Oversendelsesbrev til Skd fra fsk  03.10.96 Bilag 22 - Melding Av nr 18/1984    05.07.84 Bilag 23 - Melding Sk nr 14/1993    02.09.93 Bilag 24 - Melding Sk nr 8/1989    16.02.89 Bilag 25 - Melding Sk nr 24/1989    27.12.89 Bilag 26 - Melding Sk nr 15/1991    28.11.91 Bilag 27 - Fellesskriv      27.12.76 Bilag 28 - Utdrag fra klagesak nr 2735   15.12.92 Bilag 29 - Klagesak nr 2449     21.10.89 Bilag 30 - Melding Av nr 4/1981    14.01.81 Bilag 31 - Brev fra Skattedirektoratet til klager 27.11.97 Bilag 32 - Brev fra klager     02.02.98

  Skattedirektoratet skal bemerke: Klagen gjelder deler av fylkesskattekontorets etterberegning og fordeler seg slik:

1) Grunnlag for beregning av fordelingsnøkkel vedrørende fellesanskaffelser (bokettersynsrapporten, bilag 1, pkt 3.3.1 og 4.2).

Klageren har akseptert etterberegningen av avgift, men påklager ileggelsen av 10% tilleggsavgift, tilsammen kr 40 700.

2) Uttak av kost til ansatte (rapportens pkt 7.2), ett måltid tørrmat pr dag.

Av det totale avgiftsbeløp under dette punkt, kr 608 800, aksepterer klager en etterberegning på kr 300 566, jfr bilag 11, 16 og 20. Uenigheten mellom klager og fylkesskattekontor gjelder skjønnsutøvelsen. Påklaget beløp utgjør kr 308 234. Tilleggsavgift er ilagt med 10%.

3) Annet uttak av mat som ikke er avgiftsberegnet (rapportens pkt 7.6).

Klager har godtatt etterberegning vedrørende ikke fradragsberettiget representasjon og etterberegningen vedrørende uttak av mat til helgevakter med til sammen kr 48 433, (bilag 6 og 20). Videre er etterberegningen vedrørende uttak av mat til spesielle møter internt akseptert, jfr bilag 11, 16 og 20. Beløpene her utgjør kr 266 971 i avgift og kr 26 697, 10% tilleggsavgift.

Når det gjelder etterberegningen for uttak av mat til musikere hevder klager at den foretatte avgiftsberegning er korrekt, og påklager det fulle beløp, kr 25 479 pluss tilleggsavgift kr 2 547, 10%.

Etterberegningene er foretatt under henvisning til merverdiavgiftsloven § 55 nr 2.

  Ad 1)  - fordelingsnøkkel vedrørende fellesanskaffelser - tilleggsavgift (rapportens pkt 3.3.1 og 4.2).

Fra redegjørelsen hitsettes (bilag 19): «Bokettersynet påviste at virksomheten for hele ettersynsperioden hadde brukt en fast fordelingsnøkkel vedrørende anskaffelser til felles bruk i avgiftspliktig virksomhet og til virksomhet som faller utenfor lovens område.

Klager AS driver virksomhet både innenfor og utenfor mervierdiavgiftslovens område. Virksomheten driver avgiftspliktig serveringsvirksomhet fra diverse restauranter og kaféer samt utleie av hotellrom og forretningslokaler som faller utenfor merverdiavgiftslovens område, jf merverdiavgiftsloven § 13 annet ledd og § 5 første ledd nr 4.»

Fra bokettersynsrapporten (bilag 1) siteres følgende:

«3.3.1  FORDELINGSNØKLER

Klager har brukt én fordelingsnøkkel til alle felleskostnader virksomheten har hatt. Felleskostnader er betegnelsen på anskaffelser under ett til virksomhet innenfor og utenfor MAL, hvor bruken ikke kan henføres til noen del av driften.

Selskapet har ikke beregnet en årlig fordelingsnøkkel for felleskostnadene ihht. forskrift nr 18 § 3, som angir at fradrag kan kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning i forhold til virksomhetens samlede omsetning i siste regnskapsår. Isteden er fordelingsnøkkelen ifølge revisor basert på «en ikke-skriftlig avtale....fra tidligere år.»

Fordelingsnøkkelen i ettersynsperioden har vært:

Uten fradrag / Med fradrag 1989     35       /         65 1990     35       /         65 1991     40       /         60

Som en del av forberedelsene til bokettersynet, ba vi om å få framlagt en oversikt over hvilke konti som inngikk i grunnlag for fordelingsnøkkel. I denne forbindelse utarbeidet valgt revisor et oppsett (vedlegg 2 til rapporten), som viser følgende fordelingsnøkkel:

Uten fradrag / Med fradrag 1989     42        /  58 1990     44        / 56 1991     45        / 55

Konsekvensen av at GH har brukt en feilaktig fordelingsnøkkel, er at det er beregnet for mye fradrag for inngående mva. på felleskostnader i bokettersynsperioden. Vi har derfor foretatt en omberegning av felleskostnadene, jfr. rapportens pkt. 4.2.»

  Den ‘nye’ fordelingsnøkkelen er akseptert av klager, basert på de faktiske omsetningstallene for hhv den avgiftsfrie og avgiftspliktige delen av virksomheten iht prinsippet i forskrift nr 18 §3.  Det er kun klaget over den ilagte tilleggsavgift med 10%, kr 40 700.

Klager anfører at det ikke skal ilegges tilleggsavgift, og begrunner dette med at ikke enhver overtredelse av merverdiavgiftsloven må anses uaktsomt. Det hevdes at det må foretas en rimelighetsvurdering i hvert enkelt tilfelle. Det vises bl.a. til fylkesskattekontorets uttalelser i bilag 8 hvor det fremkommer at fylkesskattekontoret er inneforstått med at reglene som gjelder forholdsmessig fordeling av avgift vedrørende fellesanskaffelser, kan være kompliserte.

Klager viser til praksis og forarbeider hvor det fremkommer at det må foreligge noe å bebreide avgiftspliktige, og at ikke enhver overtredelse kan medføre tilleggsavgift. Skyldkravet er simpel uaktsomhet. Reglene som regulerer fordeling av avgift vedrørende fellesanskaffelser er kompliserte. Man kan ikke uten videre fastslå at det er utvist uaktsomhet bare fordi man har vært så uheldig å trå feil.

Det kan heller ikke, slik fylkesskattekontoret hevder, være avgjørende for skyldkravet at klager i lang tid har benyttet faglig ekspertise. Dette skal ikke virke i skjerpende retning ved uaktsomhetsbedømmelsen.

Det anføres også at den varslede etterberegning var betydelig høyere enn det som ble etterberegnet, og at dette viser at fordelingsproblematikken kan være vanskelig for fylkesskattekontoret også. Dessuten anfører klager at den høye rentesatsen på 21% p.a. har medført at rentebeløpet praktisk talt er like stort som avgiftsbeløpet. I praksis medfører dette et straffeelement som gjør det urimelig å ilegge tilleggsavgift.

I bilag 20 (klagers tilsvar til redegjørelsen), fremheves det at rentebelastningen på kr 374.743,- vedrørende dette punkt utgjør så stor andel av det totale etterberegnede beløp, kr 822.443,- at en tilleggsavgift ikke kan være på sin plass her. Det hevdes videre at de forholdstall som bygger på omsetningstallene fra siste år, slik forskrift 18 § 3 foreskriver, ikke uten videre vil gi et mer korrekt bilde av den reelle bruk, slik merverdiavgiftsloven § 23 og F 18 § 1 foreskriver. Klager har imidlertid akseptert at man her bygger på omsetningstallene når fordelingsnøkkelen skal finnes, men påpeker at disse omsetningstallene ikke nødvendigvis avspeiler den normale fordeling. Det bes avslutningsvis om at tilleggsavgiften frafalles etter en rimelighetsvurdering.   Fylkesskattekontoret anfører at F 18 § 3 gir en sjablonmessig regel vedrørende fordelingsproblematikken. Det fremgår av merknader til forskriftens § 1 at det må foretas et forsvarlig forretningsmessig skjønn og at beregningen som regel må foretas før varen eller tjenesten er tatt i bruk. Det skal fremgå av regnskapet hvordan det forholdsmessige fradraget er beregnet.

Det er fra klagers side ikke foretatt noen konkret vurdering av det enkelte bilag, men man har hatt en fast fordelingsbrøk gjennom hele perioden for alle felleskostnader. Det er i regnskapet ikke vedlagt noen forklaring på fordelingsnøkkelen, men den er ifølge revisor basert på en «ikke skriftlig avtale fra tidligere år».

Fylkesskattekontoret anser dette i seg selv for å være uaktsomt.

Man vil også tilbakevise påstanden fra klager om at fylkesskattekontoret selv har vært usikre med hensyn til hvordan fordelingsnøkkelen skulle beregnes, og det vises her til klagers anførsler om at fylkesskattekontoret gikk tilbake på sitt første standpunkt om at leieinntekter fra veg D skulle tas med ved beregningen av fordelingsnøkkelen. Dette forholdet gjaldt i følge fylkesskattekontoret, ikke hvordan fordelingsnøkkelen skulle beregnes, men hvorvidt det ble sannsynliggjort at utleievirksomheten var utskilt fra den øvrige drift. Fylkesskattekontoret tilbakeviser således at man har vært i tvil om anvendelsen av reglene.

Det vises også til at fylkesskattekontoret har godtatt enkelte udokumenterte anførsler fra klager. Dette gjelder bl.a. forhold som har påvirket fordelingsnøkkelen til klagers fordel, og fylkesskattekontoret hevder så at dette har medført at rentebelastningen ikke er så stor som klager påstår.

Fylkesskattekontoret finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, og viser til at man må kunne forvente at næringsdrivende kjenner til reglene, og at en unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv må anses uaktsomt.

  Skattedirektoratet skal bemerke: Av anførslene gjengitt ovenfor ser det ut til at det er et tema mellom klageren og fylkesskattekontoret hvor stort rentebeløp som relaterer seg til dette punktet i etterberegningen. Men vi forstår det ikke slik at klageren mener at de fastsatte rentene iht de forskjellige vedtak i denne saken utgjør feil beløp. Videre ser vi det slik at rentene, og den belastning de måtte utgjøre, ikke kan være relevant ved en uaktsomhetsvurdering etter merverdiavgiftsloven § 73. Rentene er lovbestemte, og det er mer tilfeldig hvilken belastning de utgjør, alt ettersom hvor langt tilbake etterberegningen går.

Klager påberoper seg videre at siden fordelingsproblematikken er vanskelig i hotellbransjen, og at den ene måten å fordele på ikke uten videre er mer riktig enn den andre, er det urimelig at klager skal ilegges tilleggsavgift. Skattedirektoratet er enig med klager i at fordelingen ikke nødvendigvis må foretas med utgangspunkt i omsetningen slik forskrift nr 18 § 3 foreskriver. Poenget er imidlertid her at klager har opptrådt uaktsomt ved ikke å relatere den fordelingsnøkkelen de har brukt verken til hovedregelen i § 1, «antatte bruk», eller til forrige års omsetningstall, § 3.

Det kreves i forskrift nr 1 § 3 at det skal fremgå av regnskapet hvorledes det forholdsmessige fradrag er beregnet. Klager har ikke kunnet forklare hvordan de har beregnet fordelingsnøkkelen, men kun forklart det med at tallene var basert på en «ikke skriftlig avtale fra tidligere år».

Skattedirektoratet finner det ikke tvilsomt at klager gjennom dette har opptrådt uaktsomt og at statskassen på grunn av dette er eller kunne vært unndratt avgift. Vilkårene i merverdiavgiftsloven § 73 er således oppfylt.

Spørsmålet blir så om man av rimelighetshensyn likevel skal unnlate å ilegge tilleggsavgift. Skattedirektoratet bestrider ikke klagers syn på at fordelingsproblematikken ofte er vanskelig, og at man således ikke bør straffes for hardt dersom man har brukt feil fordelingsnøkkel. Man må imidlertid, hensyntatt klagers lange fartstid i bransjen og hans profesjonelle revisorhjelp, stille spørsmålstegn ved at klager ikke har forsøkt å stille opp en fordelingsnøkkel i tråd med forskrift nr 18. Skattedirektoratet anser prosentsatsen som er ilagt (10%) for å være i tråd med gjeldende praksis, og foreslår for klagenemnda at tilleggsavgiften stadfestes.

  Ad 2) - uttak av kost til ansatte (rapportens pkt 7.2). Bokettersynet påviste at klager ikke har beregnet merverdiavgift av uttak av kost til ansatte slik merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr 1 jf § 19 foreskriver. Klager og fylkesskattekontoret er enige i at dette skal gjøres. Det hersker imidlertid uenighet mht hvor stort beløp det her dreier seg om.

Når det gjelder servitørene har klager beregnet uttak av fri kost og innberettet dette som lønn og beregnet arbeidsgiveravgift. Man har her lagt til grunn de tarifferte satser, se bokettersynsrapporten pkt 7.5. Merverdiavgift er imidlertid ikke blitt beregnet hverken av kostuttak til servitører eller andre ansatte.

Ved etterberegningen har fylkesskattekontoret først funnet frem til antall dagsverk pr år for den etterberegnede perioden, se vedlegg 9 til bilag 1: 1989: 96 234 dagsverk 1990: 89 632 dagsverk 1991: 74 424 dagsverk

Etter opplysninger om at noen ansatte ikke kunne ha benyttet kosttilbudet pga allergi, annen arbeidstid, feiring av ramadan mm, besluttet fylkesskattekontoret å redusere antall årsverk med 20 arbeidere pr år, dvs 4 600 dagsverk pr år. Dagsverk pr år blir da: 91 634 i 1989, 85 032 i 1990 og 69 824 i 1991. Dette gir dagsverk pr måned: 1989: 7 636 1990: 7 086 1991: 5 818

Fylkesskattekontoret har så multiplisert disse dagsverkene med den til enhver tid gjeldende sats for kostuttak: I stedet for å legge den alminnelige omsetningsverdi til grunn ved verdifastsettelsen av uttaket, kan man i hotell- og restaurantnæringen benytte satser som fastsettes eller er godkjent av Skattedirektoratet.

Det er to ulike satser som kan benyttes ved slik verdifastsettelse (se bilag 22): Siden 1970 har avgiftsmyndighetene tillatt å legge til grunn tariffbestemte satser ved kostuttak i kafé- restaurant- og hotellvirksomhet. En forutsetning for å benytte disse satsene, er at de ansatte får avkortet lønnen med samme satser. Disse satsene varierte fra kr 12,82 til kr 16,45 pr dag i perioden 1989 til 1991. Se forøvrig vedlegg 10 til bilag 1.

  Fra 1977 ble det som alternativ til de tarifferte satsene gitt anledning til å anvende Riksskattestyrets satser når disse ble lagt til grunn ved beregningen av skattetrekk og arbeidsgiveravgift. Satsene utgjorde kr 26, kr 27 og kr 28 for hhv 1989, 1990 og 1991 (se bilag 24, 25 og 26).

Fylkesskattekontoret har ved sin etterberegning benyttet de tarifferte satsene. Klager bestrider ikke dette. Diskusjonstemaet er imidlertid om man skal fastsette uttaket ut fra at alle de ansatte har benyttet tilbudet om fri kost, eller om man må foreta en konkret skjønnsmessig vurdering av hvor mange som faktisk benyttet kantinetilbudet.

Skattedirektoratet skal bemerke: Skattedirektoratet er ikke enig med fylkesskattekontoret i at det er de tarifferte satser som skal legges til grunn ved denne etterberegningen. Begrunnelsen for dette følger nedenfor:

Skattedirektoratet har i et brev av 31. januar 1984 (inntatt som punkt 1 i Skattedirektoratets melding AV nr 18/1984 av 5. juli 1984, bilag 22) uttalt: «Skattedirektoratet fant i 1970 i samråd med Finansdepartementet å kunne godta at omsetningsverdien etter merverdiavgiftslovens § 14 annet ledd nr 1 jf § 19 kunne settes til de tariffbestemte satser ved uttak av kost til betjening i kafe-, restaurant- og hotellvirksomhet. Det var en forutsetning for ordningen at de ansatte fikk kosten på arbeidsstedet mot avkortning i den avtalte pengelønn. Fra 1977 ble det som alternativ til de tariffestede satser gitt adgang til å anvende Riksskattestyrets satser for fri kost når disse ble lagt til grunn ved beregningen av skattetrekk og arbeidsgiveravgift. Adgangen til å benytte omhandlede satser ved avgiftsberegningen har helt siden 1970 vært begrenset til kafé-, restaurant- og hotellvirksomheter. Det har ikke vært grunnlag for hverken analog eller utvidende fortolkning av særbestemmelsene.»

Se også bilag 30 (Melding Av nr 4/1981).

Bakgrunnen for å tillate at arbeidsgivere benytter Riksavtalens satser, er hovedsakelig basert på ønsket om å skape et så rasjonelt system for arbeidsgiverne som mulig. Siden man for bereg-ning av arbeidsgiveravgift allerede hadde egne tarifferte satser i Riksavtalen vedrørende kost-uttak, fant man det mest riktig å gi arbeidsgiverne mulighet til å benytte disse satsene også ved beregning av merverdiavgift. Det er også av stor betydning å kunne fastslå det eksakte beløp som skal avgiftsberegnes etter merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr 1, fremfor at arbeids-giver skal foreta en skjønnsmessig vurdering av uttaksverdien av kosten i hvert enkelt tilfelle.   Det er på denne bakgrunn at Skattedirektoratet og Finansdepartementet har funnet å kunne godta tarifferte satser ved beregning av merverdiavgift av kostuttak etter merverdiavgiftsloven § 14.

Når en næringsdrivende ikke har beregnet merverdiavgift av kostuttak overhodet, vil det ved en etterberegning av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 55 være naturlig å ta utgangspunkt i Skattedirektoratets satser (tidligere kalt Riksskattestyrets satser) dersom ikke lavere uttaksverdi kan dokumenteres. For årene 1989, 1990 og 1991 var disse satsene som nevnt, satt til hhv kr 26, kr 27 og kr 28. Dette synet er også kommet til uttrykk i klagesak nr 2735 (bilag 28), som delvis gjaldt samme forhold som det foreliggende. Klagenemnda sa seg der enig i Skattedirektoratets innstilling. Fra innstillingens side 55 siteres:

«Fylkesskattekontoret har anført at Riksskattestyrets satser i utgangspunktet skal legges til grunn ved uttak til kost til betjeningen, men at Skattedirektoratet har godtatt Riksavtalens satser ved uttak av kost på 2 vilkår, nemlig:

1. De ansatte får kosten på stedet. 2.  Det foretas en avkortning i den avtalte pengelønn.

I denne forbindelse gjør fylkesskattekontoret oppmerksom på at kosten i foreliggende tilfelle er en ytelse i tillegg til pengelønnen og ikke avkorting i den avtalte lønn. Fylkesskattekontoret mener derfor at Riksskattestyrets satser på henholdsvis kr 24 og kr 25 for 1987 og 1988 må komme til anvendelse ved avgiftsberegningen.»

Riksskattestyrets (Skattedirektoratets) satser ligger gjennomgående over  Riksavtalens tarifferte satser for kostuttak. Riksavtalens satser som i vårt tilfelle er lagt til grunn for etterberegningen, utgjorde fra kr 12,82 til kr 16,45 for årene 1989-1991, mens Skattedirektoratets satser som nevnt var fra kr 26 til kr 28.

Skattedirektoratet vil bemerke at den naturlige ordning for et hotell av en størrelse som Klager, er at alle de ansatte er med på tariffordningen med trekk i lønn, uansett om kantinen benyttes eller ikke. Klager har etter det opplyste, i ettertid av bokettersynet innført et slikt system (vedlegg 8 til bilag 1). I 1989-1991 var det etter det opplyste bare servitørene som hadde tariffestet trekk i lønn for kostgodtgjørelse. Herav ble det beregnet forskuddstrekk og arbeidsgiveravgift, men ikke merverdiavgift.

  Skattedirektoratet er ikke enig i fylkesskattekontorets etterberegning hvor Riksavtalens satser er lagt til grunn. Man viser i denne forbindelse også til bokettersynsrapportens (bilag 1 pkt 7.5) behandling av verdifastsettelse av kost til ansatte for beregning av arbeidsgiveravgift. Her har man lagt til grunn tariffavtalens satser for den del hvor de ansatte har blitt trukket i lønn (servitørene), mens Skattedirektoratets satser er blitt lagt til grunn for de øvrige dagsverk. Siden de samme hensyn gjør seg gjeldende bak verdifastsettelsen for naturalytelser for både arbeidsgiveravgift og merverdiavgift, og det uttrykkelig er sagt at lønnstrekk er en forutsetning for verdifastsettelse etter tarifferte satser, vil Skattedirektoratet legge til grunn Skattedirektoratets satser ved etterberegningen av uttak til de ansatte som ikke ble trukket i lønn for kost i de angjeldende år.

Når det gjelder antallet ansatte som faktisk benyttet kantinen, har klager kommet med en rekke innsigelser mot fylkesskattekontorets skjønnsutøvelse. Det hevdes at man ikke i tilstrekkelig grad har hensyntatt den dokumentasjon som er fremlagt, og at man kun vil godta en etterberegning som tilsvarer at 60% av de ansatte benyttet kantinen.

Bilag 9 og 10 er vedlagt 37 utfylte spørreskjemaer vedrørende kantineordningen i bokettersynsperioden. Det vises også til bilag 11 for klagers utregning av estimert kantinebruk på bakgrunn av spørreundersøkelsen.

Fylkesskattekontoret hevder at man ved å trekke fra 20 årsverk har hensyntatt allergikere mv, som ikke benytter kantinen. Det hevdes også at spørreundersøkelsen ikke er tilstrekkelig representativ, at det er gått lang tid siden forholdet fant sted, og at mange har sluttet.

Som utgangspunkt vil Skattedirektoratet legge til grunn at bruken av kantinen var stor. Det legges da vekt på at maten var gratis, og at sannsynligheten er stor for at de ansatte benyttet seg av dette tilbudet.

Klagers gjennomføring av spørreundersøkelsen, viser imidlertid at de ansatte gjennomgående var svært misfornøyde med maten, og at det var mange som ikke brukte kantinen hver dag. Om utvalget som har svart på undersøkelsen er representativt, er umulig å si. Klager hevder å ha fått tilbake 50 utfylte spørreskjemaer (hvorfor kun 37 av dem er forelagt avgiftsmyndighetene, er imidlertid usagt), og ut fra disse svarene har klager beregnet en gjennomsnittlig bruk av kantinen på 62%, avrundet til 60% (bilag 11).   Skattedirektoratet finner det tilstrekkelig sannsynliggjort at det ikke var 100% oppslutning om kantinebruken, og vil under tvil legge til grunn at klagers opplysninger med hensyn til kantinebruk er i overensstemmelse med faktisk uttak, altså ca 60% bruk. Det bemerkes samtidig at den utregningen som klager har foretatt på side 4 i bilag 13 er feil, da man i antall dagsverk har gjort fradrag for servitørenes andel. Kostuttaket for servitørene er etter det opplyste heller ikke avgiftsberegnet (det er imidlertid gjort lønnstrekk for disse), og skal dermed etterberegnes.

Konklusjonen blir dermed at man for servitørenes del, legger tariffavtalens satser til grunn idet man her har trukket servitørene i lønn for kostgodtgjørelse.

For de øvrige ansatte legges Skattedirektoratets satser til grunn for etterberegningen slik det også er gjort i etterberegningen av arbeidsgiveravgift, bilag 1 pkt 7.5.. Man vil imidlertid her godta klagers påstand om at det bare var 60% bruk av kantinen blant disse.

Fastsettelsen av avgift blir da som følger:

Servitørene (jf bilag 1 s 23-24 samt dets vedlegg 11) 1989: dagsverk pr mnd: 20 425 : 12 = 1 702 1990: dagsverk pr mnd: 19 647 : 12 = 1 637 1991: dagsverk pr mnd: 18 008 : 12 = 1 500

1989 (sats for kost pr dag iht tariffavtale x dagsverk pr måned) Satsen endres 1. april hvert år: (kr 12,82 x 1 702) x 3 = kr   65 458 (kr 14,00 x 1 702) x 9 = kr 214 452 kr 279 910 x 1/6 = 46 651

1990 (kr 14,00 x 1 637) x 3 = kr   68 754 (kr 15,41 x 1 637) x 9 = kr 227 035 kr 295 789 x 1/6 = 49 298 1991 (kr 15,41 x 1 500) x 3 = kr   69 345 (kr 16,45 x 1 500) x 9 = kr 222 075 kr 291 420 x 1/6 = 48 570

 Totalt kr 144 519 i mva, avrundet til kr 144 500

  Merverdiavgift av kostuttak for øvrige ansatte: 1989: kr 26 x 75 809 x 1/6 =  kr 328 505 1990: kr 27 x 69 985 x 1/6 =  kr 314 932 1991: kr 28 x 56 416 x 1/6 =  kr 263 274

Totalt: kr 906 712

60% x kr 906 712 = kr 544 027, avrundet til kr 544 000

Dette utgjør tilsammen merverdiavgift på (kr 144 500 + kr 544 000)= kr 688 500, dvs en økning på kr 79 700 i forhold til den foretatte etterberegning av fylkesskattekontoret (kr 608.800). Økningen begrenses imidlertid til den minking som er foretatt under punkt 3 nedenfor, idet det vises til merverdiavgiftsloven § 56 tredje ledd som oppstiller en frist på to år for å endre vedtaket til ugunst for klager. Denne fristen er utløpt.

Skattedirektoratets forslag om økning under dette punkt ble foreholdt klager i brev av 27.11.97 (bilag 31).

Klager fastholder i brev av 02.02.98 sitt standpunkt om at det er korrekt at kost til ansatte (gjelder tørr-mat) avgiftsberegnes etter Riksavtalens tarifferte satser. I tillegg til sine tidligere anførsler, viser klager til at bokettersynsrapportens pkt. 7.5 gjelder arbeidsgiveravgift, mens rapportens pkt. 7.1, 7.3 og 7.4 gjelder bokettersynsrevisors forslag til behandling av den merverdiavgiftsmessige del av kost til ansatte. Klager har sitert fra deler av de sistnevnte punktene, som han mener underbygger at Riksavtalens tarifferte satser kan legges til grunn (bilag 32).

Skattedirektoratet kan ikke se at klagers brev gir grunn til å endre forslaget om økning, og viser til det som er sagt ovenfor i tilknytning til Skattedirektoratets melding 4/81 og 18/84 samt klagesak nr. 2735. Henvisningen til bokettersynsrapportens pkt. 7.5 er nevnt for å understreke vårt poeng om at det ikke er grunn til å operere med forskjellige verdsettelsesregler for naturalytelser for henholdsvis arbeidsgiveravgift og merverdiavgift.

Det er ikke påklaget spesielt over tilleggsavgiften på 10%, jf merverdiavgiftsloven § 73. Som det fremgår ovenfor, hadde ikke klageren beregnet utgående merverdiavgift vedrørende uttak av kost til ansatte i det hele tatt. Vi anser derfor at vilkårene for tilleggsavgift er til stede og at den anvendte sats ikke er for høy. Vi foreslår for klagenemnda at tilleggsavgiften fastholdes.

  Ad 3) - annet uttak av mat som ikke er avgiftsberegnet (rapportens pkt 7.6).

Fra redegjørelsen (bilag 19) siteres: «Klager AS har foretatt uttak av mat fra sine restauranter for bespisning av musikere, servering på møter, representasjon ol.

Ved disse uttakene utstedes det en helt ordinær regning hvor maten føres opp med den utsalgspris den har i den enkelte restaurant. Det er opplyst at dette gjøres for at den enkelte servitør skal ha prosentlønn av det han selger/serverer. Regningen sendes så til regnskapskontoret hvor 60% av bruttobeløpet føres til konto med rabatt med momskode 3, hvilket betyr at den beregnede avgift går til fradrag i avgiftsregnskapet. Den resterende del på 40% føres til kostnadskonto, inkl merverdiavgift. Dette innebærer at hotellet netto har et avgiftsgrunnlag på 40% av utsalgsprisen ekskl mva ved uttak.

Uttaksverdien av denne servering skal beregnes etter den alminnelige omsetningsverdi, jf merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr og § 19.

Oslo fylkesskattekontor la til grunn at det var den salgspris som var oppført på regningen som representerte den alminnelige omsetningsverdi.

Fylkesskattekontoret foretok en beregning med utgangspunkt i det beløp som var ført på kostnadskonto.

Med utgangspunkt i de bokførte tall for de respektive år har fylkesskattekontoret beregnet seg frem til den totale omsetningsverdi av uttakene, jf rapportens vedlegg 12 (bilag 1).

Den korrigerte beregnede uttaksverdi ble fratrukket det beløp som allerede var innberettet som uttak. Differansen mellom disse tall og beregnet uttaksverdi ble etterberegnet.

Uttaksverdien vedrørende spesielle møter internt ble etterberegnet med til sammen kr 266 803 og uttaksverdien vedrørende bespisning av musikere ble etterberegnet med til sammen kr 25 479.

Det er ilagt 10% tilleggsavgift vedrørende ovennevnte forhold.»

Det er som tidligere nevnt bare beløpet som gjelder bespisning av musikere som er gjenstand for klage under dette punkt, jf bilag 16 s 5.

Klager anfører at det ikke er korrekt når fylkesskattekontoret foretar etterberegning av merverdiavgift basert på påslag som forutsetter at maten til musikere ble servert av en servitør. I og med at maten til musikerne ikke er servert, dreier det seg ikke om utførte serveringstjenester, men derimot om selvbetjent matuttak.

Det fastholdes at musikerne har rett til ett måltid i personalkantinen og det vises til fremlagte kontrakter som viser at dette er korrekt. Se vedlegg til bilag 11.

Det anføres videre at klager har benyttet et avgiftsgrunnlag som er for høyt, og at det korrekte må være at musikernes kostuttak avgiftsberegnes etter de tarifferte satser.

Det vises også til at synspunktene som kommer til uttrykk i klagesak nr 2449 (bilag 29) ikke er overførbare på dette tilfellet da den nevnte klagesak gjaldt engasjerte og ikke ansatte musikere.

Klager ber om at hotellet godskrives avgift av differansen mellom de tarifferte satser og det benyttede avgiftsgrunnlaget. Klager aksepterer heller ikke tilleggsavgiften på 10%, som han mener er urimelig.

Fylkesskattekontoret fastholder etterberegningen under henvisning til at klager ikke har kommet med noen fyllestgjørende forklaring på hvorfor virksomheten benyttet kassaapparatet i restauranten når musikerne i realiteten spiste i kantinen. Det hevdes at de fremlagte kontrakter med diverse musikere ikke kan utelukke at også noen mottok mat i restauranten.

Det legges til grunn at tarifferte satser ikke kan benyttes overfor musikerne. Fylkesskatte-kontoret godtar at musikerne var ansatt. Man hevder imidlertid at dette ikke kan være av avgjørende betydning i forhold til synspunktene som fremkommer i klagesak nr 2449. Det påpekes at det ikke er gitt noen fyllestgjørende forklaring på hvorfor matservering til ovennevnte musikere ble slått inn på kassa av den enkelte servitør når de ifølge kontrakten skulle spise i kantinen.

Skattedirektoratet skal bemerke: En vil innledningsvis få vise til det som er sagt under pkt 2 ovenfor vedrørende bruk av tarifferte satser/ Skattedirektoratets satser ved uttak av kost til ansatte i hotell- og restaurantvirksomhet.

Musikerne det her er tale om har etter det opplyste ikke blitt trukket i lønn for kost. Kosten har riktignok vært en tilleggsytelse til lønnen, og lønnen kan således sies å være tilsvarende lavere.

Det er imidlertid, som tidligere nevnt,  rasjonelle og kontrollmessige hensyn som ligger bak arbeidsgiverens mulighet til å benytte tarifferte satser ved uttak. Når de ansatte ikke har blitt trukket i lønn, er ikke de tarifferte satsene anvendelige, jfr pkt 2.  Det vil derfor stride mot disse hensynene dersom man legger tarifferte satser til grunn ved etterberegningen.

Her er det imidlertid ikke tvilsomt at ihvertfall noen av musikerne spiste i restauranten. Det vises til at beløp er slått inn på kassaapparatene i restaurantene, det er utstedt normale regninger, og det er opprettet egen konto for «Bespisning musikere» (5850). Det er bare etterberegnet avgift på grunnlag av denne kontoen når det gjelder musikere. Det betyr at uttak av kost som enkelte musikere må ha gjort i personalkantinen er holdt utenfor.

Spørsmålet blir om man skal legge den alminnelige omsetningsverdi til grunn, slik fylkesskattekontoret har gjort, eller om Skattedirektoratets satser kan benyttes.

Forutsetningen for å kunne benytte Skattedirektoratets satser ved merverdiavgiftsberegningen, er at man også beregner skattetrekk og arbeidsgiveravgift av disse satsene. Det stilles intet krav om at maten skal spises i personalkantinen e.l. Jfr fellesskriv av 27.12.76 (bilag 27):

«I kunngjøring til arbeidsgiverne innrykket i aviser m.v. 20. desember 1976, har skattedirektøren antatt at arbeidsgivere som beregner skattetrekk og arbeidsgiveravgift etter Riksskattestyrets satser, av praktiske grunner kan nytte de samme satser ved beregning av merverdiavgift.»

Det normale vil være at ansatte eller engasjerte arbeidstakere ikke mottar kost og service på linje med utenforstående kunder. Når man i foreliggende tilfelle likevel antar at musikerne fikk kost tilsvarende full pris i restauranten, kan en ikke se at dette skal være avgjørende for hvor stor etterberegningen blir, dersom det dreier seg om ansatte eller engasjerte musikere, hvor det beregnes arbeidsgiveravgift og skattetrekk av disse naturalytelsene (begrunnet i kontrollhensyn).

Det er etter det opplyste i bokettersynsrapporten (bilag 1 pkt 7.5) opplyst at det kun er servitørene som er trukket i lønn. Det er således bare for disse Skattedirektoratet vil legge de tarifferte satser til grunn for etterberegningen, jf pkt 2 ovenfor.

Når det gjelder de øvrige ansatte, har fylkesskattekontoret etterberegnet arbeidsgiveravgift med grunnlag i Skattedirektoratets satser. En antar at også musikerne er blant disse.   Etter dette er Skattedirektoratet kommet til at det skal beregnes merverdiavgift etter Skattedirektoratets satser for uttaket til musikerne, dvs kr 26,-, kr 27,- og kr 28,- for hhv 1989, 1990 og 1991, hvilket vil måtte innebære minking av etterberegnet avgift eller endog en fastsettelse av avgiften til mindre enn det klageren selv opprinnelig hadde beregnet..

Det ble imidlertid ikke opplyst av klager hvor mange musikere det dreier seg om. Det vises til bilag 15 hvor fylkesskattekontoret uttrykkelig ber om å få opplyst hvor mange musikere som har fått servering i kantinen. Dette ble ikke besvart av klager, og det ble heller ikke gitt noen forklaring på hvorfor det ble utstedt regninger i restauranten når musikerne etter det opplyste spiste i kantinen.

En skjønnsmessig fastsettelse som bygger på Skattedirektoratets satser er avhengig av at man har oversikt over hvor mange musikere som har vært ansatt i perioden. Imidlertid satt fylkesskattekontoret ikke inne med de nødvendige opplysninger vedrørende antall uttak/ musikere. Dog skal bemerkes at advokat Bredvold i brev av 2. februar 1998 direkte til Skattedirektoratet har oppgitt at det var to personer ansatt som musikere som tilsammen hadde 2.370 måltider for årene 1989 -1991 (dok 32).

Men uansett, etter det som er sagt ovenfor følger det at en minking av avgiften i forhold til fylkesskattekontorets fastsettelse ikke vil kunne  overstige økningen på kr 79 700 under punkt 2 fordi:

Av bilag 1 vedlegg 12 fremgår det at brutto uttaksverdi (dvs alminnelig omsetningsverdi av kosten som er bokført), vedrørende musikerne for 1989 var kr 46.800, for 1990 kr 76.360 og for 1991 kr 131.632, tilsammen kr 254.792. Merverdien av dette totalbeløpet utgjør kr 42.465. Dette maksimale avgiftsbeløpet ligger under økningen under punkt 2, som var på kr 79.700. Dvs at en minking under pkt 3 uansett ikke vil kunne overstige økningen under pkt 2, slik at minkingens størrelse ikke vil kunne få betydning for samlet etterberegnet beløp for de to punktene. Vi finner således ikke at det er nødvendig å ta stilling til hvor stor minkingen må bli under dette punktet, sml pkt 2) ovenfor.

  Klager hevder at Skattedirektoratet og klagenemnda ikke har anledning til å foreta en økning under pkt. 2 når det er gått mer enn 2 år etter at fylkesskattekontoret traff vedtak i saken, selv om dette kompenseres med en minking under pkt. 3, jf. merverdiavgiftsloven § 56 tredje ledd (bilag 32).

Skattedirektoratet viser til at merverdiavgiftsloven § 56 tredje ledd begrenser overordnet avgiftsmyndighets adgang til å endre underordnet avgiftsmyndighets vedtak «...til ugunst for den avgiftspliktige.» Etter denne bestemmelsen kan ikke overordnet avgiftsmyndighet forhøye underordnet avgiftsmyndighets etterberegningsvedtak når det er gått mer enn 2 år etter at vedtak ble truffet. Bestemmelsen legger imidlertid ingen skranker på klagenemndas adgang til å øke enkelte poster mot tilsvarende reduksjon av andre, så lenge ikke den samlede etterberegning forhøyes i forhold til fylkesskattekontorets vedtak.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

 v e d t a k :

Pkt 1) Etterberegningen stadfestes.

Pkt 2) og pkt 3) Etterberegningen stadfestes beløpsmessig for begge forholdene sett under ett.

 

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndsmedlemmene Heinfjell, Andersen, Gundersen, Haugerud og Martinsen har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.

Heinfjell med denne tilleggsbemerkning:

«Enig. (Jeg reserverer meg dog mot den absolutte form siste setning i annet avsnitt på innsillingen s 18 har fått, uten at nyansen her har betydning for resultatet).

   V e d t a k:

Som innstilt.