KMVA 5561

Spørsmål om virksomhetens avtale med en finansinstitusjon om tjenester vedrørende låneavtaler til egne postordrekunder er å anse som kredittformidling omfattet av avgiftsunntaket for finansielle tjenester. Tilleggsavgift ble ilagt med 10 %.

Klagenemnda stadfestet etterberegningen (dissens 3-2). Klagenemnda opphevet enstemmig tilleggsavgiften.

Bransje: Postordrehandel med tekstiler, utstyrsvarer, klær, skotøy, reiseeffekter og lærvarer

Stikkord: Finansielle tjenester - låneformidling

Mval:  § 5 b første ledd nr 4 b

Annet: BfU 03/097

 

 Dato for Skattedirektoratets  innstilling: 20. mars 2006   

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte den 3. april 2006 i sak nr 5561 vedrørende org. nr. xxx xxx xxx - Klager AS.

Skattedirektoratet har avgitt slik

i n n s t i l l i n g :

Klager AS har vært registrert i merverdiavgiftsmanntallet med tomånedlig oppgavetermin fra 1. termin 1983 med postordrevirksomhet mv som næring.

På bakgrunn avavholdt kontroll i virksomheten i 2004, jf. bokettersynsrapport av 16. desember 2004, fattet fylkesskattekontoret den 14. september 2005 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, tilleggsavgift og renter.

Etter søknad fra virksomheten ga fylkesskattekontoret utsettelse på klagefristen til 31. oktober 2005. Klage er datert 31. oktober 2005, og klagen anses dermed rettidig.

Det påklagede beløp utgjør:

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsapport 16. desember 2004 2 Varsel om etterberegning 14. januar 2005 3 Tilsvar til varselet 7. februar 2005 4 Vedtak om etterberegning 14. september 2005 5 Klage på vedtaket 31. oktober 2005 6 Förhandsbesked fra Skatterättsnämnden i Sverige  25. mai 2004

Klagen gjelder Klagen gjelder fylkesskattekontorets vedtak om etterberegning med kr 162 224 henført til 6. termin 2003, hvorav kr 125 000 utgjør utgående avgift, kr 24 724 utgjør renter og kr 12 500 utgjør tilleggsavgift på 10 prosent.

Spørsmålet i saken er om virksomhetens avtale med en finansinstitusjon om tjenester vedrørende låneavtaler til egne postordrekunder er å anse som kredittformidling omfattet av avgiftsunntaket for finansielle tjenester.

Sakens faktum Klager AS utøver virksomhet som gjelder postordresalg av varer i Norge. I tillegg til denne virksomheten yter selskapet lån til kunder som bestiller varer av selskapet. Tidligere har Klager-konsernet også ytet lån til privatpersoner, uten at disse lånene har hatt direkte tilknytning til salg av varer. Selskapene som utøvde slik lånevirksomhet inngår ikke lenger i Klager-konsernet.

På bakgrunn av Klager AS’ markedsposisjon som postordreselskap, er det besluttet at selskapet skal gjenoppta og videreføre finansiell virksomhet knyttet til ytelse av lån uten direkte tilknytning til varesalg. Til forskjell fra det tidligere konseptet, skal Klager AS imidlertid opptre som formidler av lån, og således ikke direkte som långiver.

På denne bakgrunn har Klager AS inngått avtaler med en finansinstitusjon vedrørende tjenesteyting i forbindelse med finansinstitusjonens forbrukslån med mer til Klager AS’ postordrekunder. Avtalen mellom Klager AS og finansinstitusjonen omfatter henholdsvis tjenester som inter partes anses avgiftspliktige og avgiftsunntatte. De tjenestene som Klager AS og finansinstitusjonen har ansett som avgiftsunntatte dreier seg i hovedsak om å identifisere potensielle lånetagere fra egen kundebase, tilkjennegjøre lånetilbud i postordrekatalog og banners på hjemmesiden, vedlegge informasjon om lånetilbud fra finansinstitusjonen ved utsendelse av postordrekataloger, gi låneinformasjon til særskilt utplukkede kunder, håndtere innledende kommunikasjon mellom kunder og finansinstitusjonen, samt formidle opplysninger om potensielle lånetagere til finansinstitusjonen ved å motta lånesøknader og registrere disse i låneinstitusjonens datasystem. Finansinstitusjonen foretar så en kredittvurdering og avgjør hvorvidt lånesøknaden skal innvilges. Honoraret Klager AS mottar for sin medvirkning utgjør en provisjon av långivers utestående fordringer formidlet av postordreselskapet, samt et særskilt vederlag som skal dekke direkte kostnader med et påslag på 5 prosent.

Selskapet ba i brev datert 4. juli 2003 om en bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet vedrørende de aktuelle tjenestene. Skattedirektoratet har i den bindende forhåndsuttalelsen datert 30. oktober 2003 uttalt at de aktuelle tjenestene ikke er å anse som avgiftsunntatte låneformidlingstjenester. Det vises til at Klager AS ikke opptrer som selvstendig megler, formidler, av låneavtalene. Tvert imot fremtrer avtalen samlet sett som en tjenesteutsetting av finansinstitusjonens oppgaver med markedsføring og behandling av lånesøknader. Forhåndsuttalelsen følger som vedlegg nr 2 til bokettersynsrapporten.

Ved innsendelse av omsetningsoppgaven for 6. termin 2003 opplyste virksomheten i brev av 10. februar 2004 at selskapet hadde unnlatt å ta med et avgiftsbeløp på kr 125 000 vedrørende omsetning av tjenester benevnt som låneformidling. Det fremgår av forklaringen til omsetningsoppgaven at virksomheten er uenig i den bindende forhåndsuttalelsen fra Skattedirektoratet, og at de av den grunn holder tilbake deler av avgiften vedrørende aktuell omsetning. Brevet følger som vedlegg nr 3 til bokettersynsrapporten.

Fylkesskattekontoret avholdt kontroll i virksomheten i 2004. På bakgrunn av revisors rapport ble virksomheten totalt etterberegnet merverdiavgift med kr 162 224 henført til 6. termin 2003, hvorav kr 24 724 utgjør renter og kr 12 500 utgjør tilleggsavgift på 10 prosent.

Fylkesskattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket hitsettes: ”I henhold til merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4 er formidling av finansieringstjenester unntatt avgiftsplikt. Unntaket sikter i første rekke til ytelse eller formidling av kreditt, samt sikkerhetsstillelse i den forbindelse.

Vurderingstemaet i foreliggende sak er hvorvidt Klager AS kan anses å formidle kontakt mellom postordrekunene og finansinstitusjonen i en slik grad at det faller innenfor ovennevnte avgiftsunntak. I denne forbindelse vises det til at det synes som om Klager AS i hovedsak har til oppgave å registrere opplysninger om potensielle lånekunder samt sørge for tilstrekkelig informasjon om lånefinansieringen. Fylkesskattekontoret finner at disse tjenestene i større grad er knyttet opp mot administrative- og markedsføringstjenester enn hva som tradisjonelt forbindes med formidling av finansieringstjenester.

For øvrig vises det til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 30. oktober 2003, hvor direktoratet gir uttrykk for at avtalen må oppfattes dit hen at Klager AS ikke kan anses å opptre som en selvstendig megler/mellommann, herunder formidler, av låneavtalene. Avtaleverket fremtrer derimot som en avgiftspliktig tjenesteutsetting som ikke omfattes av unntaket i mval. § 5 b nr. 4 litra b.

Fylkesskattekontoret deler den oppfatningen som fremkommer av Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse.

På denne bakgrunn finner fylkesskattekontoret at vederlaget for tjenestene i avtale av 26. februar 2003, benevnt som låneformidling, er avgiftspliktige.

Vedtatt etterberegning vedrørende manglende innberettet merverdiavgift for 6. termin 2003 utgjør kr 125 000.

(…)

Merverdiavgiftsloven § 73 bestemmer at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgift, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 prosent.

Det legges til grunn at den avgiftspliktige plikter å kjenne til reglene for beregning av avgift. Unnlatelse av å etterkomme regelverket vil i seg selv anses som uaktsomt.

I medhold av mval. § 73 og praksis har vi vedtatt å ilegge 10 prosent tilleggsavgift. Tilleggsavgiften utgjør kr 12 500.”

Klagers innsigelser Klager er uenig i etterberegningsvedtaket.  Det vises til at vedtaket i all hovedsak bygger på den uriktige forhåndsuttalelsen fra Skattedirektoratet. Skatteetaten har i så henseende lagt til grunn en utvidet og feilaktig forståelse av relevant praksis fra EU-domstolen.

Utover dette anføres det at direktoratet i sin uttalelse har lagt til grunn at de nevnte formidlingstjenestene kun anses som omkostninger i forbindelse med en avgiftspliktig hovedtjeneste. Virksomheten på sin side anser låneformidlingstjenesten som hovedtjenesten i den samlede leveransen til finansinstitusjonen.

Virksomhetens anførsler i klagen vedrørende spørsmålet om det dreier seg om en unntatt finansiell tjeneste siteres i sin helhet: ”1. Innledende merknader Fylkesskattekontoret har i sitt vedtak i all hovedsak vist til Skattedirektoratets forhåndsuttalelse, og har heller ikke imøtegått våre anførsler i tilsvaret til varselet om etterberegning.

I og med at fylkesskattekontoret ikke synes å ha kommet med noen nye anførsler i saken, ser vi ingen grunn til på nytt å foreta en utførlig gjennomgang av de faktiske og rettslige forhold i saken.

Som begrunnelse for klagen, viser vi derfor først og fremst til beskrivelsen av de faktiske forhold og anførslene knyttet til de rettslige forhold i vårt tilsvar av 7. februar 2005, som opprettholdes fullt ut. Vi forutsetter at fylkesskattekontoret/ Skattedirektoratet også tar med og behandler disse anførslene i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift.

Etter vår oppfatning eksisterer det stor grad av usikkerhet knyttet til rettstilstanden for avgiftsbehandlingen av formidlingstjenester på det finansielle området. Slik vi ser det, har Skattedirektoratet ikke bidratt til å klargjøre rettstilstanden ved nevnte bindende forhåndsuttalelse. Tvert i mot er vi nå svært usikre på hva avgiftsmyndighetene legger i begrepet formidling på det finansielle området, og hva som skal til for at det i det faktiske liv skal foreligge et avgiftsunntak for låneformidling, slik som forutsatt i merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 4 og i merknadene til bestemmelsen.

Videre er vi av den formening at direktoratet ved sin tolkning av den såkalte CSC-saken fra EU-domstolen, har gått ut over det som med rimelig grad av sikkerhet kan leses ut av dommens premisser.

Med tanke på direktoratets praktisering av merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd (smitteregelen) og uttalelser knyttet til spørsmålet om når det skal sies å foreligge selvstendige tjenester kontra underordnede elementer av tjenester til en hovedytelse, klarer vi heller ikke å forstå hvorfor formidlingstjenestene utført av Klager iht. særskilt avtale og særskilt vederlag, ikke anses unntatt avgiftsplikt. Som det vil fremgå nedenfor, er det totale vederlaget fra A hovedsakelig betaling for det avtalepartene anser som låneformidlingstjenester.

I og med at direktoratet synes å bygge direkte på CSC-saken ved sin avgjørelse, vil vi det følgende først gjøre rede for hva dommen etter vår oppfatning gjaldt, og hva domstolen uttalte i den forbindelse. Vi vil deretter holde dette opp mot det direktoratet mener kan leses ut av dommen, og vurdere hvorvidt tolkningen er holdbar. Videre vil vi gjenta de essensielle, faktiske forhold i vår sak, og vurdere disse opp mot uttalelsene fra EU-domstolen. Deretter vil vi se på hvorvidt det er holdbart av direktoratet å anse de nevnte formidlingstjenestene kun som omkostninger i forbindelse med hovedtjenesten, hva nå den måtte være.

2. Vår tolkning av CSC-saken For det første er det verdt å merke seg at CSC-saken gjaldt avgiftsunntaket for transaksjoner i forbindelse med finansielle instrumenter (aksjer, obligasjoner mv.), og ikke låneformidlingstjenester, som i vår sak. Det er ikke dermed sagt at uttalelsene i dommen er uten relevans, men det er viktig å være oppmerksom på at formidlingsbegrepet kan ha ulikt innhold avhengig av hvilke finansielle tjenester det gjelder.

CSC saken gjaldt artikkel 13, punkt B, litra d) nr. 5 i EUs 6. momsdirektiv, som lyder som følger (på dansk):

“transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse av forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaper og andre sammenslutninger, obligationer, og andre adkomstbeviser...”.

CSC var engasjert av et konsern som forvalter bl.a. investeringsfond, til å overta hele kommunikasjonen og kontakten med konsernets kunder i forbindelse med et investeringsprodukt. Tjenestene fra CSC ble ytt fra et såkalt “call center”, som ga de potensielle investorene alle nødvendige opplysninger og fremsendte bestillingsblanketter for investeringsproduktet. CSC behandlet også de bestillingsblankettene som ble sendt inn av potensielle investorer, og gjennomgikk disse for å kontrollere at de var korrekt utfylt, at den angjeldende oppfylte betingelsene, og at betalingen var vedlagt. Anmodninger om avvikling av investeringer ble også behandlet. Selve utstedelsen eller overføringen av andelene, ble utført av et annet selskap. Fra konsernet mottok CSC et fast beløp, og et beløp beregnet ut fra antallet oppringninger og salg.

EU-domstolen fikk i den angjeldende saken forelagt følgende spørsmål:

• Om begrepet transaksjoner i forbindelse med verdipapirer kun omfatter en transaksjon, hvorved partenes rettigheter eller forpliktelser i forhold til verdipapiret rettslig sett endres? • Om begrepet transaksjoner, herunder forhandlinger i forbindelse med verdipapirer, gjelder for en tjenesteytelse som går ut på å gi opplysninger til potensielle investorer og motta og behandle bestillinger på et verdipapir (men ikke utarbeidelse og avsendelse av selve atkomstdokumentet til verdipapiret), når tjenesten utføres overfor en virksomhet som rettslig sett har rettigheter eller forpliktelser iht. verdipapiret av en virksomhet som ikke har rettigheter eller forpliktelser i forhold til verdipapiret?

Det første spørsmålet, som ikke er direkte relevant i vår sak, ble besvart som følger:

• Begrepet transaksjoner i forbindelse med verdipapirer omfatter transaksjoner, hvorved rettigheter og forpliktelser for partene i forbindelse med verdipapirer kan oppstå, endres eller opphøre.

Om det andre spørsmålet, som er relevant i vår sak, uttalte domstolen blant annet følgende (hitsatt fra den danske versjonen):

“Uden at det er nødvendigt at tage stilling til den nøjagtige rækkevidde af udtrykket ”forhandlinger”— som i øvrigt også er benyttet i andre af sjette direktivs bestemmelser, herunder artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1-4 — må det dog konstateres, at det i den sammenhæng, hvori det inngår i nr. 5, tager sigte på en virksomhed, som udøves af en mellemmand, der ikke optræder som part i en kontrakt om et finansielt produkt, og som adskiller seg fra de kontraktsmæssige ydelser, der typisk udføres af parterne i sådanne kontrakter. Mellemmandsvirksomhed er en tjenesteydelse, som udføres overfor en kontraktpart, og som parten yder vederlag for, idet der er tale om en særskilt formidlingsvirksomhed. Virksomheden kan bl.a. bestå i at give den pågældende oplysning om, hvornår der kan være mulighed for at indgå en sådan kontrakt, at optage kontakt med den anden part og i mandantens navn og for dennes regning føre forhandlinger om den nærmere fastlæggelse av de gensidige ydelser. Virksomheden har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter inngår en kontrakt, uden at formidleren har en seivstændig interesse i konktraktens innhold. [vår understrekning].

Der er derimod ikke tale om forhandlinger, når en af kontraktpartene overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske transaktioner i forbindelse med kontrakten [vår understrekning], herunder at give oplysninger til den anden part, at modtage og behandle bestillinger på tegning af de værdipapirer, kontrakten angår. I så fald indtager underleverandøren samme position som sælgeren af det finansielle produkt og er dermed ikke en mellemmand, som ikke indtager en stilling som kontraktpart i den pågældende bestemmelses forstand.”

EU-domstolen besvarte på denne bakgrunn spørsmål nr. 2 som følger:

“- begrebet forhandlinger i forbindelse med værdipapirer ikke omfatter tjenesteydelser, som kun [vår understrekning] består i at give opplysninger om et finansielt produkt og i givet fald at modtage og behandle bestillinger på tegning af de pågældende værdipapirer, men ikke i udstedelse af værdipapirene.

Slik vi forstår EU-domstolen, vil en mellommannsvirksomhet som har til formål å legge forholdene til rette for inngåelse av en kontrakt om en finansiell leveranse, anses å yte formidlingstjenester når ytelsene utføres før en kontrakt er inngått og på vegne av én av kontraktspartene, og uten at formidleren har en selvstendig interesse i kontraktens innhold.

Videre forstår vi EU- domstolen slik at formidlingstjenester må avgrenses mot underleverandørtjenester som bestilles av en kontraktspart som ledd i gjennomføringen av en allerede inngått kontrakt. Slike tjenester kan imidlertid være direkte unntatt som finansielle tjenester.

Skattedirektoratet har på side 9 i sin bindende forhåndsuttalelse utledet av dommen at en låneformidler “må fremstå som en selvstendig mellommann som enten på en parts vegne tar kontakt med en annen part om en eventuell låneavtale, eller i en parts navn og for dennes regning fører forhandlinger om de nærmere vilkår i en låneavtale”. Mellommannens selvstendige stilling understrekes ifølge direktoratet ved at “domstolen presiserer at det ikke er tilstrekkelig for å omfattes av unntaket at vedkommende påtar seg å utføre deler av de oppgaver en långiver normalt utfører i sin virksomhet”. På denne bakgrunn uttaler direktoratet at unntaket ikke gjelder administrasjon eller markedsføring på vegne av en långiver.

Vi er ikke enig i direktoratets forståelse av dommen. Direktoratet etablerer for det første et nytt begrep — selvstendig mellommann — som ikke brukes av domstolen og som så vidt vi kan se heller ikke kan utledes av dommens premisser. Slik vi har forstått domstolen, skal det imidlertid skilles mellom en mellommann og en underleverandør. Vi er usikker på hvorvidt direktoratet mener at en underleverandør er det samme som en uselvstendig mellommann, eller om direktoratet med dette har definert en ny virksomhetskategori.

Videre er det åpenbart at domstolen ikke har begrenset formidlingsbegrepet til de oppgaver som direktoratet angir nærmest som alternative vilkår. Domstolen angir kun eksempler på ytelser som en mellommann kan utføre som ledd i å treffe de nødvendige foranstaltninger for at det skal inngås en kontrakt om en finansiell tjeneste (jf. “bl.a.”).

Direktoratets henvisning til at domstolen har presisert at det ikke er tilstrekkelig for å omfattes av unntaket at vedkommende påtar seg å utføre deler av de oppgaver en långiver normalt utfører i sin virksomhet (administrasjon / markedsføring), kan vi heller ikke se er riktig forståelse av domstolens uttalelse. Domstolen har så langt vi kan se kun angitt at nevnte tjenester ikke er omfattet av avgiftsunntaket når vedkommende må anses som en underleverandør i forhold til den ene partens oppfyllelse av sine kontraktsforpliktelser. Vi har som nevnt i tilsvaret til varselet om etterberegning, kun anført at tjenestene som ytes frem til kontrakt inngås, er omfattet av avgiftsunntaket for låneformidlingstjenester. De etterfølgende tjenestene, som det ikke er naturlig å anse som en del av formidlingstjenesten, har vi som nevnt akseptert skal avgiftsberegnes.

På bakgrunn av ovennevnte, er det vår oppfatning at direktoratet ikke har tolket EU-domstolen korrekt, eller i det minste at de har foretatt en utvidende tolkning av premissene i dommen. I og med at direktoratet i tolkningen av norsk lov her legger så stor vekt på en dom fra en utenlandsk domstol, er det etter vårt syn viktig at man ikke går ut over det som med rimelig grad av sikkerhet kan leses ut av dommen. Det har direktoratet etter vårt syn gjort i forhold til nevnte sak.

Når det gjelder den konkrete EU-avgjørelsen, kan vi være enig i at CSC i mindre grad synes å formidle det finansielle produktet på vegne av konsernet, idet tjenesten synes begrenset til å gi opplysninger og behandle bestillingsblanketter til kunder som allerede er i konsernets kundeportefølje. Tjenesten får derfor mindre karakter av det som først og fremst forbindes med formidling, nemlig det å knytte kontakt mellom to parter på den ene partens vegne, og legge til rette for at det rettslige eller økonomiske forholdet mellom partene endres, slik at rettigheter og forpliktelser oppstår, endres eller opphører.

Vi vil i neste punkt gjenta hvilke hovedytelser Klager leverer i forbindelse med avtalen om låneformidling.

3. De faktiske forhold og vurderingen av disse De tjenestene vi mener er låneformidlingstjenester har sitt utspring i en avtale av 26. februar 2003; “Commercial agreement with respect to loan mediation services, trademarks and customer files” mellom Klager og A.

Avtalen inneholder egne bestemmelser for de ulike ytelsene og det er fastsatt særskilte vederlag for disse. Vi har derfor akseptert at betalingen for adgangen til å benytte Klager’ kunderegister og Klager’ varemerke (1,5 % av As utestående lånefordringer) utløser avgiftsplikt. På den annen side mener vi at betalingen for låneformidlingstjenestene (4,5 % av As utestående lånefordringer), som klart fremstår som en egen ytelse, må anses som unntatt avgiftsplikt. Det samme gjelder vederlaget som Klager mottar for den tiden som “Klager Nordic Call Center” bruker til å besvare spørsmål fra potensielle lånetakere (de direkte kostnadene med et påslag på5 %), jf. pkt. 9.1 i låneformidlingsavtalen. Denne tjenesten må etter vårt syn anses utført som ledd i låneformidling, jf. merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd.

Avtalen om låneformidling mellom Klager og A omfatter i all hovedsak ytelser som vi vurderer som naturlige elementer i en låneformidlingstjeneste. Klager opptrer som mellommann mellom potensielle låntakere i sin egen kundebase og A, etter oppdrag fra sistnevnte. De potensielle låntakerne er klar over Klager’ rolle som formidler/mellommann.

Klager’ hovedytelse består i å identifisere kunder fra sin kundebase som kan ha interesse/behov for lån, og knytte kontakt mellom disse og A. I den forbindelse gjør Klager sine kunder oppmerksomme på lånetilbudet, ved at dette tilkjennegjøres i Klager’ postordrekataloger og via såkalte banners på Klager’ hjemmesider for de ulike varemerker. I tillegg vil det kunne bli sendt med informasjon om lånetilbudet sammen med de utsendelser etc. som Klager foretar til sine postordrekunder generelt, men også spesielt til de kundene som man etter nærmere vurdering anser som potensielle låntakere.

Videre håndterer Klager den innledende kommunikasjonen opp mot de interesserte kundene ved at de svarer på spørsmål og informerer om låneordningen, herunder om konsekvenser og vilkår ved å inngå låneavtale.

Klager formidler videre opplysningene om de potensielle låntakerne til A. Dette skjer rent praktisk ved at Klager tar imot søknadene og registrerer/ journalfører personopplysningene (navn, adresse, telefonnummer mv.) inn i As datasystem. Formidlingsoppdraget er avsluttet når opplysningene om de aktuelle søkerne er formidlet inn til A, slik at låneavtale kan inngås.

I egenskap av å være långiver, overtar A deretter saken, og foretar en formell kredittvurdering samt beslutning om hvorvidt lånesøknaden skal innvilges.

Så langt vi kan se, er det ikke noe i den omtalte CSC dommen som utelukker at det i herværende sak kan sies å foreligge låneformidlingstjenester. Tvert i mot fremstår det for oss som om Klager er engasjert for å gjøre det som skal til (“træffe de nødvendige foranstaltninger for”) at de to partene skal inngå en kontrakt, noe som ifølge dommen er det typiske ved en formidlingsvirksomhet. Noe underleverandørforhold er det i hvert fall ikke snakk om i forhold til disse tjenestene.

Skattedirektoratet har uttalt at avtalene samlet sett nærmest fremstår som en tjenesteutsetting av vesentlige deler av As oppgaver med markedsføring og behandling av lånesøknader fra en nærmere bestemt målgruppe, samt at avtalene innebærer et meget samkjørt og koordinert opplegg for felles strategi i markedsføringen av As lånetilbud. Vi kan ikke se at dette på noen som helst måte utelukker at det kan være snakk om formidlingstjenester i vår sak. For det første må det å informere om (markedsføre) låneproduktet nettopp ligge i kjerneområdet for hva en mellommann/formidler normalt utfører av ytelser som ledd i formidlingen. Vi har vanskelig for å tro at en formidling kan bli vellykket hvis ikke formidleren kan informere om (markedsføre) produktet (!) Videre tar direktoratet etter vår vurdering munnen litt for full når de angir at Klager behandler lånesøknadene. Det Klager gjør er kun å ta imot søknaden og registrere personopplysningene inn i As datasystem. Etter vår vurdering er ikke formidlingsoppdraget gjennomført før A har mottatt de nødvendige opplysningene om de potensielle låntakerne. Klager kunne selvsagt i prinsippet overført de aktuelle opplysningene på annen måte, f.eks. over telefon, men vi kan ikke se at det kan være av betydning.

For øvrig kan vi heller ikke se at det kan være avgjørende for vurderingen av om angjeldende ytelser utgjør formidling, hvorvidt Klager også har påtatt seg å utføre andre oppgaver for A iht. til de to andre avtalene (“Services Agreement” og “IT Services Agreement”). Som nevnt i vårt tilsvar til varselet om etterberegning, har vi funnet å kunne akseptere at disse tjenesteytelsene utløser avgiftsplikt. Som det fremgår av pkt. 5, jf. vedleggA, i Services “Agreement”, utgjør vederlaget for de ulike ytelsene en kostnadsdekning med et påslag med 5 %, jf. pkt. 8 i “IT Services Agreement”. Skattedirektoratet har på side 10 i sin forhåndsuttalelse uttalt at det “i tillegg vil bli beregnet en provisjon for de av de her omtalte tjenestene som omfattes av den tredje avtalen, “Commercial Agreement with respect to Loan Mediation Services, Trademarks and Customer Files”. Dette er ikke korrekt. Provisjonen som Klager mottar i henhold til denne avtalen er kun betaling for formidlingstjenester, varemerke og kundelister, og varierer med størrelsen på formidlede utlån. Vederlaget for de øvrige ytelsene er fast, dvs, basert på kostnadsdekning og påslag på 5 %.

Slik vi ser det, legger direktoratet opp til at en tjeneste skal behandles ulikt avhengig av om det kun ytes låneformidlingstjenester eller om det i tillegg ytes øvrige tjenester. Etter vårt syn er det ikke grunnlag for det, med mindre låneformidlingsytelsene kun utgjør omkostninger i forbindelse med den/de øvrige ytelsene, slik at det oppstår avgiftsplikt etter smitteregelen i merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd. Som det fremgår i neste punkt, kan det ikke sies å være tilfellet i vår sak, idet formidlingen må sies å utgjøre hovedytelsen i den samlede leveransen overfor A.

Vi vil i denne forbindelse også vise til det direktoratet i brev av 16. desember 2002 har uttalt vedrørende såkalte tillitsmenn, som vi mener ikke er i samsvar med uttalelsene i vår sak. Vi siterer fra avgiftshåndboken på side 109 flg. (3. utgave):

“Tillitsmannens oppgaver er bl.a. å inngå obligasjonslåneavtaler samt følge opp avtalens vilkårpå vegne av obligasjonseierne. Før utbetalingen av lånet arbeider tillitsmannen med etablering av låneforholdet, herunder utarbeider låneavtalen, etablerer eventuelle sikkerheter for lånet og ser til at vedtak, fullmakter og offentlige tillatelser mv. foreligger og er formelt korrekt. Tillitsmannen er ikke forpliktet til å vurdere låntagers finansielle stilling eller evne til å betjene lånet. Ved endringer av låneforholdet kan tillitsmannen forhandle med låntageren på obligasjonseierens vegne. Etter utbetalingen av lånet ivaretar tillitsmannen obligasjonseiernes rettigheter. Dersom lånet misligholdes, foretar tillitsmannen rettslige skritt overfor låntager. Skattedirektoratet uttalte at de tjenester som en tillitsmann yter frem til avtaleinngåelsen er å anse som ledd i ytelsen av tjeneste som gjelder formidling av lån, og dermed er unntatt. Derimot vil tjenester som gjelder forvaltning og oppfølgning av obligasjonslånene ikke omfattes av unntaket.”

Som det fremgår, ble tillitsmannens ytelser frem til avtaleinngåelsen ansett som unntatt avgiftsplikt, selv om vedkommende også utfører tjenester etter dette tidspunkt.

Med bakgrunn i at Finansdepartementet i forarbeidene også har uttalt at låneformidlingstjenester utført av eiendomsmeglere er unntatt avgiftsplikt, savner vi en nærmere forklaring på hvilke ytelser disse normalt utfører som ledd i sin formidling, sett i forhold til ytelsene i vår sak. I denne anledning vil vi også be om at direktoratet angir hvilke ytelser de mener normalt inngår i en låneformidlingstjeneste. Det vises til at direktoratet synes å være enig i at avtalen i vår sak inneholder elementer av mellommannstjenester, jf. nederst på side 12 i den bindende forhåndsuttalelsen.

4. Er låneformidlingen en selvstendig tjeneste eller kun en omkostning til en annen tjeneste? Skattedirektoratet synes å mene at låneformidlingen kun utgjør et underordnet ledd i en tjenesteutsetting (outsourcing) av vesentlige deler av As oppgaver med markedsføring og behandling av lånesøknader.

Vi er ikke enig i at låneformidlingen kun utgjør et element (en omkostning) eller et underordnet ledd i forbindelse med andre avgiftspliktige tjenester. Tvert i mot utgjør vederlaget for låneformidlingen det klart største beløpet, sett i forhold til vederlagene for de øvrige ytelser. Låneformidlingen står på egne ben både avtalemessig og fordi det er avtalt et særskilt vederlag for denne. Vi kan heller ikke se at det er naturlig eller sedvanlig å utføre de ytelsene som er omtalt i låneformidlingsavtalen i forbindelse med ytelsene i serviceavtalene, jf. oversikten over ytelsene i vedlegg A til “Service Agreement”. Tvert i mot ville det vært mer naturlig å anse disse som omkostninger i forbindelse med låneformidlingen. Som nevnt, har vi imidlertid funnet at det er mest riktig å vurdere tjenestene hver for seg, idet disse er avtalt i egne avtaler og mot særskilte vederlag.

Klager har fremskaffet følgende oversikt over inntektene fra de tre avtalene med A (tallene er oppgitt ekskl. mva.).

(…)

Som det fremgår, utgjør vederlaget for låneformidlingen i overkant av 70 % av det totale vederlaget i henhold til de tre avtalene. Vi har på denne bakgrunn vanskelig for å se at låneformidlingstjenesten kun utgjør et underordnet ledd eller bare en omkostning i forbindelse med de øvrige ytelsene.

Etter vår oppfatning, støtter dette klart opp om at låneformidlingstjenesten står på egne ben, slik at den må anses som en selvstendig tjeneste som skal undergis selvstendig avgiftsbehandling.”

Avslutningsvis viser virksomheten til at fylkesskattekontoret uansett ikke har hjemmel til å ilegge tilleggsavgift på 10 prosent idet statskassen verken er eller kunne vært unndratt avgift i saken. I denne forbindelse vises det til at virksomheten orienterte fylkesskattekontoret om det tilbakeholdte avgiftsbeløpet.

Fylkesskattekontorets vurdering av klagen Fylkesskattekontoret fastholder vedtaket av 14. september 2005. 

I henhold til merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4 er formidling av finansieringstjenester unntatt avgiftsplikt. Unntaket sikter i første rekke til ytelse eller formidling av kreditt, samt sikkerhetsstillelse i den forbindelse.

Unntaket må avgrenses mot tjenester av mer generell administrativ, økonomisk og juridisk art, samt markedsføringstjenester. Dette av hensyn til konkurransenøytralitet.

Fylkesskattekontoret finner at de aktuelle tjenestene etter sin art ikke kan karakteriseres som formidling av kreditt. Etter vår vurdering kjennetegnes virksomhetens totale leveranse av ordinære avgiftspliktige tjenester som underleverandører ofte yter finansieringsinstitusjoner. I foreliggende tilfelle består disse mer konkret i å markedsføre långivers kredittilbud, orientere om lånetilbudet, samt identifisere og innhente personalia med mer om potensielle kunder. I så henseende anses virksomheten å yte administrative tjenester og markedsføringstjenester.

Disse tjenestene anses generelt rettet mot en større kundemasse som i liten eller ingen grad tilrettelegger for individuell inngåelse av låneavtaler. Dette selv om tjenestene i en viss utstrekning kan sies å være forutsetninger for den finansieringsavtalen som inngås i etterkant. I relasjon til formidlingsunntaket er det imidlertid ikke nok at en ytt tjeneste kan settes i sammenheng med en senere finansieringstjeneste.

Det er ved tolkningen av unntaket for finansielle tjenester vist til at man skal se hen til hvordan andre EU-land praktiserer og tolker tilsvarende unntak. I denne forbindelse vises det til en forhåndsuttalelse fra svenske avgiftsmyndigheter, jf SRN 2004-05-25, hvor et postordreforetak som åpnet innkomne lånesøknader, registrerte opplysninger, ga kompletterende opplysninger med mer, ikke ble ansett å yte unntatte kredittformidlingstjenester. Denne uttalelsen følger vedlagt innstillingen som dok nr 6.

Videre har virksomheten anført at det forhold at eiendomsmegleres låneformidling er ansett avgiftsunntatt medfører konkurransevridning sett i sammenheng med vårt vedtak. Fylkesskattekontoret kan ikke se at eiendomsmeglere står i noen særstilling hva gjelder tolkningen av låneformidlingsunntaket. Hvorvidt eiendomsmeglerens tjenester er ansett å omfattes av finansunntaket må vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle. Etter vår oppfatning rokker ikke uttalelsen i fortolkningsuttalelsen av 15. juni 2001 ved dette utgangspunktet. Det tilføyes at i Sverige er et konkret tilfelle av eiendomsmeglers formidling av lånesøknader til bank ikke ansett å omfattes av finansieringsunntaket.

Avslutningsvis bemerkes at fylkesskattekontoret har forstått klager dit hen at de anfører at skatteetaten anser hovedleveransen som avgiftspliktig og at de finansielle formidlingstjenestene er sideordnet denne, slik at hele tjenesteleveransen skal avgiftsbelegges etter mval. § 18. Det presiseres i så henseende at fylkesskattekontoret ikke anser noen deler av tjenesteleveransen som avgiftsunntatt. ”Smitte-regelen” er i så tilfelle ikke ansett aktuell.

Hva gjelder ilagt tilleggsavgift opprettholdes denne. Det følger av mval. § 73 at det objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift anses oppfylt hvis staten er eller kunne vært unndratt avgift. I henhold til praksis anses det i denne sammenheng som tilstrekkelig at uriktig omsetningsoppgave er innlevert. Det tilføyes at det ikke er krav om at den avgiftspliktige hadde til hensikt å unndra seg avgift. Avgiftsmyndighetene har lagt til grunn at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv anses uaktsomt. I foreliggende tilfelle hadde virksomheten avklart gjeldende forståelse med avgiftsmyndigheten, men valgte bevisst å ikke følge denne. I formildende retning trekker at virksomheten selv informerte fylkesskattekontoret om tilbakeholdt avgift. Dette er hensyntatt ved lav prosentsats.

Skattedirektoratets innstilling til vedtak Skattedirektoratet slutter seg til fylkesskattekontorets begrunnelse og vedtak, og foreslår at det fattes slikt

Vedtak:

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Dons Heinfjell har votert slik: ”Etterberegningen oppheves.

Avgjørelsen volder tvil.

Det ligger i formidlingens natur at den regelmessig vil redusere arbeidsoppgaver som en långiver og/eller en låntaker har forut for en avtaleslutning. Eksempelvis vil långivere levere ut søknadsskjemaer og ta imot ferdig utfylte søknader. Det er antatt at dersom en selvstendig virksomhet overtar kun disse oppgaver for långiver, se merverdiavgiftshåndboken, så er dette ikke formidling, men kun en (avgiftspliktig) administrativ tjeneste. Hvis imidlertid en formidler også utfører disse oppgaver, synes det naturlig å henregne disse oppgavene som en del av formidlingen. Det er således i noen grad flytende overganger mellom hva som inngår i formidling og hva som vil falle utenfor slik virksomhet.

Unntaket i § 5 b, også nr 4 for finansielle tjenester, er nært knyttet til omsetning av denne spesielle tjeneste. Det er følgelig lagt til grunn at unntaket må avgrenses mot tjenester av mer generell administrativ, økonomisk og juridisk art. Kjerneområdet er om det som gjøres er et ledd i å slutte en avtale om finansielle tjenester. I nærværende sak er det avgjørende spørsmål om de oppgaver som klager utfører utføres for at det skal inngås en avtale mellom långiver og klagers kunder og om de oppgaver som utføres står sentralt i det at en låneavtale inngås.

Jeg er enig med klager når det gjelder vederlaget som gis for den tiden klager bruker på å besvare spørsmål fra potensielle låntakere, jfr pkt 9.1 i låneformidlingsavtalen. Når det gjelder vederlaget for låneformidlingstjenestene, synes dette å gjelde dels ytelser som bærer preg av generell markedsføring for långiver (det gås bredt ut) og dels mer spesifikk formidling av en særlig lånemulighet. Bistanden med søknadene om lån inngår etter mitt skjønn i formidlingen av den finansielle tjeneste. Det må foretas et nærmere skjønn over i hvilken grad det som er oppgitt som ”betaling for låneformidlingstjeneste” utløser avgiftsplikt etter bemerkningene ovenfor. Hvis det ikke er holdepunkt for annet, bør det legges til grunn at halvparten gjelder avgiftspliktig generell markedsføring og halvparten låneformidling som faller utenfor.

Den ilagte tilleggsavgift bør uansett utgå.”

Nemndas medlem Andersen har votert slik:

 ”Under tvil enig med Dons Heinfjell.”

Nemndas medlem Langballe har votert slik:

 ”Enig i etterberegningen. Uenig i tilleggsavgiften, tjenesten ligger nær grenselandet for finansielle tjenester. Tilleggsavgift bør ikke ilegges.”

Nemndas medlemmer Omdal og Nordkvist har sagt seg enige med Langballe.

Det ble fattet slikt

V e d t a k:

Tilleggsavgiften oppheves, etterberegningen stadfestes.