Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Bruk av tilleggsavgift ved uriktig fradragsføring av inngående merverdiavgift og tilbakeføring av utgående merverdiavgift. Kravene til    bevis ved ileggelse av 50 % tilleggsavgift. Betydningen av mulig     saksbehandlingsfeil.

   Påklaget beløp utgjør kr 368 750.

Stikkord:  Tilleggsavgift, krav til bevis

Bransjer:   Juridisk tjenesteyting

Mval:   § 55 første ledd nr. 2    § 73

 

  KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 7. februar 2011 i sak nr. 6906 vedr. Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Advokat Klager, org. nr xxx xxx xxx, ble registrert i merverdiavgiftsmanntallet fra 5. termin 2003. Virksomheten er registrert i Enhetsregisteret under bransjekoden 69.100 Juridisk tjenesteyting. Klager er også registrert under A Consulting.

På bakgrunn av bokettersyn for perioden 1. mai 2008- 28. februar 2009, jfr. bokettersynsrapport av 26. juni 2009, fattet skattekontoret den 22. februar 2010 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter med til sammen kr 1 114 398.

Klage fra revisor B i E, vedlagt en ytterligere orientering fra Klager er mottatt 30. april 2010. Klagefristen er overholdt. Klager representeres nå av adv. firma C v/ adv. D.

Påklaget beløp utgjør;

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Et utkast til innstilling har vært forelagt klagers fullmektig. De mottatte merknader er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Rapport 26. juni 2009 2 Rapport, vedlegg 2  3 Rapport, vedlegg 3  4 Varsel om avgiftskorrigering 11. september 2009 5 Tilsvar 20. januar 2010 6 Vedtak om korrigering av avgift 22. februar 2010 7 Klage til klagenemnda for merverdiavgift  26. april 2010 8 Oversendelse av innstilling til klager  03. september 2010 9 Utkast til innstilling  03. september 2010 10 Uttalelse fra regnskapsfører 06. september 2010 11 Kommentarer til innstillingen 28. september 2010 12 Ekspedisjon av saken til klagenemnda 16. november 2010 13 Tilleggsbemerkning til innstillingen 23. november 2010 14 Brev fra skattekontoret 10. desember 2010 15 Tilleggsbemerkning til innstillingen 6. januar 2011    A1 Dom fra Nordmøre tingrett 17.desember 2003 A2 Dom fra Frostating Lagmannsrett   2. juli 2004 A3 Vedtak fra disiplinærutvalg 19. mai 2004 A4 Notat fra samtale med regnskapsfører 25. april 2009 A5 Klagesak nr 5984 18. oktober 2007 A6 Dom Frostating Lagmannsrett 15. desember 2008 A7 Dom X tingrett 25. april 2008

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold:

1. Tilleggsavgift. Bruk av 50 % tilleggsavgift. Utmåling. Kravene til bevis.

 Klager ble dømt til å betale en erstatning på kr 2 950 000 i forbindelse med at han ble  dømt for overtredelse av str.l. § 275 første og annet ledd, jfr. strl. § 276, jfr. strl. § 62  første ledd.    

 Erstatningsbeløpet ble for en del veltet over på staten ved at det uriktig ble foretatt en  tilbakeføring av utgående merverdiavgift / økt inngående merverdiavgift med til sammen  kr 737 500 tilsvarende 1/5 av erstatningsbeløpet.

  1. Tilleggsavgift

1.1 Sakens faktum Klager, har på omsetningsoppgaven for 3. termin 2008 og på en tilleggsoppgave for 1. termin 2009 krevd utbetalt fra statskassen hhv. kr 125 000 og kr 612 500. Til sammen utgjør dette kr 737 500. Kravet gjelder tilbakebetaling av utgående avgift som er oppkrevd og innbetalt på tidligere terminer med kr 528 000. (tap på krav).

Tilleggsoppgaven for 1. termin 2009 er levert av adv. Klager selv over internett. De øvrige oppgaver fra virksomheten, både før og etter tilleggsoppgaven er levert av ekstern regnskapsfører i hht. fullmakt.

Oppgaven for 3. termin 2008 var vedlagt følgende forklaring;

”Negativt beløp post 1, 2 og 4 p.g.a. utg. kreditnota kr 50 000, samt domsslutning vedr. tilbakebetaling av honorar/provisjon. Denne oppgaven erstatter oppgaven som var sendt inn 18.07.08. Ref. XXXX”

Tilleggsoppgaven for 1. termin 2009 var ikke vedlagt forklaring.

Tilbakebetalingskravet fra klager må ses i sammenheng med en provisjonsavtale vedr. salg av 2 fiskebåter for F ANS i 2003. I forbindelse med denne avtale er det til kjøperen av båtene, G AS v/H utfakturert et samlet krav på provisjon på 5 millioner kroner.

Selger F ANS følte seg ført bak lyset av adv. Klager i forbindelse med provisjonsavregningen og anmeldte ham til politiet. Ved dom i Frostating lagmannsrett 15. desember 2008 (vedlegg 3 til rapporten) ble adv. J. Klager dømt for to overtredelser av straffeloven § 275 første og annet ledd jfr. strl. § 276 jfr. strl. § 62 første ledd og samtidig dømt til å betale erstatning til F ANS med kr 2 950 000.

Det er erstatningsbeløpet som er av interesse i denne sammenheng fordi deler av dette ble forsøkt redusert / veltet over på staten ved innlevering av to omsetningsoppgaver for 3. termin 2008 og 1. termin 2009. Samlet ble det krevd utbetalt kr 737 500. Bare den første oppgaven resulterte i utbetaling.

Bakgrunn for erstatningskravet mot adv. Klager (domfellelsen) var i korte trekk at F ANS hadde gitt den gang advokatfullmektig Klager og hans prinsipal I i oppdrag å bistå i salget av fiskebåtene. I/Klager engasjerte J AS ved K til å bistå som megler. I følge dommen ble F ANS forledet til å tro at budet som var kommet inn var lavere enn det det i realiteten var, da de ikke ble gjort kjent med at kjøper skulle betale provisjon til meglerfirmaet.

Adv. Klager har i tillegg til advokatfirmaet, også drevet virksomhet i et annet enkeltpersonforetak, under navnet A Consulting. Fra denne virksomheten utstedte han to fakturaer (nr. 101 og 104 i 2003) som han sendte til J AS. Fakturaene utgjorde hans andel av provisjonen inkl. mva., til sammen 2,2 millioner kroner.  Klager har av dette innberettet og betalt utgående merverdiavgift med kr 528 000 ved innlevering av årsterminoppgave for A Consulting i 2003.

Fakturaene fremstår som vederlag for konsulenttjenester, men er i realiteten utstedt for å kamuflere en hemmelig avtale Klager og K i J hadde inngått om å dele en ikke ubetydelig andel av provisjonsinntektene seg imellom.

Klager ble i X tingrett den 25. april 2008 (vedlegg 2 til rapporten) dømt til å betale kr 500 000 i erstatning til F ANS, fordi han som styreleder i selskapet ved en anledning hadde fått selskapet til å utbetale kr 500 000 til J ved K. Under henvisning til domsslutningen tilbakeførte regnskapsfører 25 % av beløpet (kr 125 000) ved å redusere utgående avgift i omsetningsoppgaven for 3. termin 2008 i Klager.

Dommen fra X tingrett ble anket og i Frostating lagmannsrett den 15. desember 2008 ble klager dømt til å betale kr 2 950 000 i erstatning til F ANS som tidligere nevnt. Beløpet var inklusive de kr 500 000 han ble idømt i tingretten. I tilleggsoppgaven for 1. termin 2009 fradragsførte Klager 25 % av erstatningsbeløpet som inngående merverdiavgift, med fradrag for beløpet som tidligere var tilbakeført som utgående merverdiavgift i 3. termin 2008 dvs. kr 612 500 (2 950 000*0,25-125 000=612 500). Denne oppgaven var det Klager selv som sendte inn.

Et erstatningsbeløp regnes ikke som omsetning og skadelidte skal følgelig ikke beregne utgående avgift av det mottatte beløp. Ettersom det dermed ikke foreligger noen faktura inkl. merverdiavgift fra skadelidte, er det heller ingen inngående avgift å fradragsføre for skadevolder.

I situasjoner hvor selger ikke mottar betaling og dermed heller ikke får dekket den merverdiavgift han er forpliktet til å kreve opp på vegne av staten kan avgiftsbeløpet føres til fradrag i den termin hvor tapet er endelig konstatert. Regler om dette er nå gitt i merverdiavgiftsloven § 4-7. En slik tapsføring forutsetter at fordringen avskrives på den aktuelle kundes konto i regnskapet.

Det er ikke bestridt i saken at Klager har krevd en uberettiget tilbakebetaling av merverdiavgift på til sammen kr 737 500 (125 000+ 612 500).

Dommen fra Frostating lagmannsrett ble rettskraftig 15. desember 2008, men saken er begjært gjenåpnet.

Ved Skatt Xs vedtak av 22. februar 2010 ble det ilagt tilleggsavgift med 50 % av de uriktig tilbakeførte/fradragsførte beløp.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det fremgår av vedtaket;

”Det følger av merverdiavgiftsloven § 73 at tilleggsavgift kan ilegges den som forsettelig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsregelverket og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det er ikke tvilsomt at merverdiavgiftsloven er overtrådt i dette tilfellet og at det har medført fare for tap for staten. Vi viser til at det er tilbakeført utgående avgift og fradragsført inngående avgift på grunnlag av erstatningsbeløp som ikke knytter seg til avgiftspliktig omsetning.

Videre finner vi at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at du har opptrådt forsettelig ved avgiftsbehandlingen. Vi fester ikke lit til din forklaring om at du har handlet i god tro. Vi viser til at det er sentrale regler i avgiftslovgivningen som er overtrådt. Tilbakeføringen av utgående avgift og fradragsføringen av inngående avgift knytter seg ikke til beregnet merverdiavgift i forbindelse med avgiftspliktig omsetning.

I dette tilfellet er avgiftsbehandlingen foretatt med grunnlag i erstatningsbeløp, som aldri kan anses som omsetning. I tillegg har vi vektlagt at du overfor sakens revisor har opplyst at du ville prøve deg for å se om du fikk utbetalt beløpet og at det ville være kjedelig i ettertid å tenke på om du kunne ha fått utbetalt beløpet. Du fradragsførte den inngående avgiften i tilleggsoppgave for 1. termin 2009 uten merknader til tross for at din regnskapsfører nektet å sende inn oppgaven.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Tilleggsavgift ilegges med 50 % og utgjør kr 368 750.”

 

1.3 Klagers innsigelser Klager mener at skatteetatens vurdering for så vidt gjelder ileggelse av tilleggsavgift er for streng. Det synes som om man har tolket situasjonen slik at Klager med vitende og vilje prøvde å få refundert merverdiavgift som han ikke hadde krav på. Dette var ikke Klagers hensikt. Han hadde bare til hensikt å sende inn kravet for ikke å tape et momskrav som han kunne ha krav på. Han var innforstått med at hvis han ikke hadde krav på noe, så ville han heller ikke få noe refundert.

De fakturaene som ble utstedt og som av skatteetaten betegnes som ”fiktive”, ble utstedt med tanke på oppgjør for arbeid. Det ble beregnet utgående merverdiavgift på vanlig måte. Det er bare innholdet i fakturaene som kan anses fiktivt, i den grad at man ikke ønsket at innholdet ble kjent.

Klager sørget også for at det i merknadsfeltet til den aktuelle oppgaven fremkommer at kravet om tilbakebetaling gjelder tilbakebetaling av honorar/provisjon. Tilleggsinformasjonen tyder på at Klager måtte være innforstått med at det ville bli stilt spørsmål ved kravet, og at etaten ville vurdere de juridiske sidene ved dette.

Det forhold at Klager ikke gjorde mer for å avklare avgiftsspørsmålet før merverdiavgiftsoppgaven ble sendt inn, må sees i sammenheng med at han ganske nylig hadde fått en dom som fikk store konsekvenser for han. En rekke saker måtte ordnes før soning. Det som skjedde påvirket Klager på mange måter, og man må ha forståelse for at enkelte løsninger som ble valgt, ikke var de beste.

Klager frykter at negativ omtale og fengselsstraff har fått betydning i saken. Han viser til at det i de tilsendte saksdokumentene fra skatteetaten ligger ved dommer, vedtak fra advokatforeningens disiplinærutvalg og diverse utklipp fra aviser og internett som er med å farge et inntrykk av ham i svært negativ retning. Det er videre i strid med forvaltningsloven å utarbeide rapport og vedtak hvor det ikke vises til hvilke opplysninger og dokumenter man har bygget på, ei heller opplyses det overfor klager.  Det vises til forvaltningsloven kap III, IV og V.

Videre vises det til at Klager har ikke regnskapsutdannelse. Det at Klager er jurist, innebærer ikke at han har like god kjennskap til alle rettsområder. Selv om Klager ikke hadde krav på tilbakebetaling av avgift i forbindelse med erstatningen, så han dette i sammenheng. Erstatningen skyldes at han hadde fått oppgjør for og betalt utgående merverdiavgift av fakturer han hadde sendt til J, et beløp som han siden måtte betale tilbake. Når han ikke kunne få pengene tilbake fra J, var det naturlig for han å se erstatningsbeløpet han var idømt som redusert omsetning.

Klager har benyttet ekstern regnskapsfører til å bistå med regnskapsføringen. Når det fra regnskapsførers side tidligere var blitt krevd avgift av de kr 500 000, vurderte han det som riktig å kreve mva av de 2 450 000. Det ble videre lagt til grunn at de beløp det her ble krevd mva av hadde sitt utspring fra et forhold som det tidligere lovmessig var blitt beregnet mva av i A Consulting. Vurderingen som ble gjort har i ettertid vist seg å være feil, men en feil gjør ikke dermed vurderingen uaktsom.

Klager kan videre ikke huske/ mener det er uriktig at regnskapsfører ikke skal ha vært villig til å sende inn den aktuelle omsetningsoppgaven. De hadde vurdert forholdet forskjellig. Regnskapsfører skal tvert imot ha opplyst klager om beløpets størrelse og utfylling av oppgaven som ble sendt inn.

Klager har spilt med åpne kort og pliktoppfyllende gitt skatteetaten de opplysninger som har vært etterspurt. Han har oppfattet dette som en prosess som skulle avklare forholdene rundt merverdiavgiften. Han hadde ikke i sin villeste fantasi sett for seg at det skulle resultere i tilleggsavgift.

Klager har vært gjennom en vanskelig sak med forskjellig utfall i forskjellige rettsinstanser. Det var flere personer involvert på flere måter, men kun Klager ble dømt. Han måtte betale penger han ikke har mottatt mer enn deler av. Man må ha som bakteppe at Klager har følt situasjonen som både uriktig og urettferdig. Ileggelse av tilleggsavgift fremstår som svært urimelig og vil påføre klager ubotelig økonomisk skade i en sak hvor det er gjort klager stor urett.

Klager har i brev av 28. september 2010 kommet med følgende merknader til et utkast til innstilling i saken;

”2 BEGRUNNELSEN FOR VEDTAKET OM TILLEGGSAVGIFT I Skatt Xs vedtak av 22. februar i år er tilleggsavgiften med 50 prosent begrunnet med at

"det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at du har opptrådt forsettlig ved avgiftsbehandlingen. Vi fester ikke lit til din forklaring om at du har handlet i god tro. Vi viser til at det er sentrale regler i avgiftslovgivningen som er overtrådt. Tilbakeføringen av utgående avgift og fradragsføringen av inngående avgift knytter seg ikke til beregnet merverdiavgift i forbindelse med avgiftspliktig omsetning I dette tilfellet er avgiftsbehandlingen foretatt med grunnlag i erstatningsbeløp, som aldri kan anses som omsetning I tillegg har vi vektlagt at du overfor sakens revisor har opplyst at du ville prøve deg for å se om du fikk utbetalt beløpet og at det ville være kjedelig i ettertid å tenke på om du kunne ha fått utbetalt beløpet. Du fradragsførte den inngående avgiften i tilleggsoppgave for I. termin 2009 uten merknader til tross for at regnskapsforer nektet å sende inn oppgaven."

Tilleggsavgiften er dermed begrunnet i at - sentrale regler i merverdiavgiftslovgivningen er overtrådt, - uttalelser fra Klager til skatteetatens revisor og - regnskapsfører nektet å sende inn omsetningsoppgaven.

Disse forholdene synes også å være avgjørende i utkastet til innstilling og er kommentert nærmere i punkt 3 til 5 nedenfor.

3 BAKGRUNNEN FOR TILBAKEBETALINGSKRAVET Bakgrunnen for at Klager krevde tilbakebetaling av tidligere innbetalt merverdiavgift, er at han tidligere hadde fakturert J AS for provisjon i forbindelse med salg av to fiskebåter for F ANS. At fakturaene etter sin ordlyd gjaldt konsulentbistand, er et forhold mellom partene, og ikke av betydning for merverdiavgiftsbehandlingen. I samsvar med merverdiavgiftsregelverket fakturerte Klager provisjonen med merverdiavgift, og utgående merverdiavgift ble innberettet og betalt til staten.

Ved dom 15. desember 2008 fra Frostating lagmannsrett ble Klager idømt straff og også dømt til å betale erstatning til F ANS med kr 2 950 000. Klager mente at man måtte se det forhold at han nå måtte betale tilbake provisjonen (i form av erstatning) i sammenheng med den tidligere innbetalingen av merverdiavgift på provisjonen, slik at merverdiavgiften skulle tilbakeføres. Dette er bakgrunnen for at det ble krevet tilbake merverdiavgift, først i omsetningsoppgaven for 3. termin 2008 (etter dommen i X tingrett) og deretter i omsetningsoppgaven for 1. termin 2009 (etter dommen i Frostating lagmannsrett).

De to omsetningsoppgavene må på denne bakgrunn forstås som et krav om korreksjon i forbindelse med tap på en fordring, og ikke som en påstand om at erstatningsbeløpet er avgiftspliktig omsetning slik som lagt til grunn i vedtaket av 22. februar i år og i utkastet til innstilling. For Klager framsto det som naturlig at det beløpet han hadde betalt til staten, skulle tilbakebetales når omsetningen som lå til grunn for betalingen ble reversert.

4 KLAGERS UTTALELSE OVERFOR SKATTEETATENS REVISOR Klager fastholder at han ikke har uttalt til skatteetatens revisor L at han ville "prøve seg" for å se om han kunne få merverdiavgiften tilbakebetalt. Om Klager har uttrykt seg på en måte som var egnet til å misforstås eller om skatteetatens revisor har misoppfattet det Klager sa, er av mindre betydning. Vi kan ikke se at det er noe notat fra samtalen blant sakens dokumenter, og vi antar derfor at anførselen i vedtaket er basert på at revisor i ettertid muntlig har videreformidlet hva hun oppfattet ble sagt i samtalen. Hva som faktisk ble sagt i samtalen, er umulig å fastslå i ettertid. Samtalen kan derfor ikke tillegges vekt ved vurderingen av om det foreligger forsett eller uaktsomhet, jf. merverdiavgiftsloven 1969 § 73.

Klager har heller ikke kommet med "tilsvarende uttalelser" i klagen, slik som er anført i utkastet til innstilling. Vi er usikre på hvilke uttalelser skattekontoret her sikter til. Skattekontoret viser senere i utkastet til Klagers uttalelse i brev 23. april i år (vedlagt klagen) om at det "var frykten for å gjøre en feil at det ble krevd mva, og ikke å kreve refusjon man ikke hadde krav på". I mangel av andre holdepunkter legger vi til grunn at det er denne uttalelsen skattekontoret sikter til. Det som står her er imidlertid at Klager trodde at det riktige var å kreve tilbake merverdiavgift, og at det ikke var hans hensikt å få refundert et beløp han i henhold til merverdiavgiftslovgivningen ikke hadde krav på.

5 UTTALELSER FRA REGNSKAPSFØRER Det framgår av utkastet til innstilling at regnskapsfører M i telefonsamtale 25. april 2009 skal ha uttalt at "hun hadde nektet å innlevere omsetningsoppgaven grunnet usikkerhet rundt regelverk" . Vi kan ikke se at det som står i vedtaket og i utkastet til innstilling er dekkende for notatet fra telefonsamtalen. Notatet er vedlagt blant sakens dokumenter og lyder som følgende:

"Tlf regnskapsfører 25.04.09 Ber innehaver om å sende inn oppgaven selv da hun er usikker på fradragsretten. (...)"

Vedlagt følger erklæring fra M der det framgår at hun ikke har uttalt overfor L at hun skal ha nektet å sende inn omsetningsoppgaven.

Bilag 1: Erklæring av 6. september 2010 fra M

Både vedtaket og utkast til innstilling er derfor uriktig på dette punktet.

6 SPØRSMÅLET OM SUBJEKTIV SKYLD Mens M ved innsendelsen av omsetningsoppgaven for 1. termin 2009 var usikker på behandlingen av merverdiavgift, mente Klager at det måtte være riktig at han skulle få tidligere betalt merverdiavgift tilbake som en følge av erstatningsdommen.

Det framgår av utkastet til innstilling at Skatt X mener Klager skulle ha foretatt seg noe for å avklare hva som var riktig jus. Det forhold at M var usikker på merverdiavgiftsbehandlingen, taler for at Klager burde undersøkt forholdet nærmere. I omsetningsoppgaven for 3. termin 2008 var imidlertid bakgrunnen for kravet om tilbakeføring av utgående avgift forklart under posten "Tileggsopplysninger" på følgende måte:

"Negativt beløp post 1,2, og 4 p.g.a. utg. kreditnota kr 50 000, samt domsslutning vedr. tilbakebetaling av honorar/provisjon."

Skattekontoret hadde derfor fått oppfordring til å ta opp spørsmålet om det rettslige grunnlaget for tilbakeføringskravet.

Ved vurderingen av Klagers handlemåte må man også se hen til situasjonen han var i 2008 og 2009. X tingretts dom mot Klager ble avsagt 25. april 2008. Dommen i ankesaken ble avsagt av Frostating lagmannsrett 15. desember 2008, og anken til Høyesterett ble nektet fremmet 27. februar 2009. Klager skulle påbegynne soningen av dommen i slutten av april 2009. På det tidspunktet omsetningsoppgavene ble sendt inn, var derfor Klagers livssituasjon svært vanskelig.

Han hadde også pådratt seg hjerteproblemer, se vedlagte legeerklæring fra Klagers fastlege.

Bilag 2: Legeerklæring av 21. september 2010 av kommunelegen.

Det fremkommer av erklæringen side 1 at Klager "har de siste 3 år vært under et betydelig psykisk stress på grunn av alvorlig sykdom kombinert med 2 rettssaker med påfølgende dom og til slutt soning O fengsel i perioden 1/5-09 til og med 29/12-09".

Videre fremkommer at Klager "har vært innlagt eller poliklinisk vurdert for arterieflimmer i alt 32 ganger fra han fikk diagnosen arterieflimmer 9/7-03 til siste vurdering med.pol X Sykehus 14/9-10 for samme vurdering".

Midt på side 2 står det følgende: "Stresset, fortvilet. Trøkk over lang tid. Straffesak i 3 uker fra 9/4-07 for et forhold som skjedde i 2003. Sykemeldt for psykisk ubalanse fra 24/5-07, kom i forbindelse med den første rettsaken mot han som begynte 9/4-07."

De korrekte årstallene i avsnittet skal være 2008, og ikke 2007.

7 KONKLUSJON Vår anførsel er derfor at det ikke forligger "klar sannsynlighetsovervekt for at Klager visste at regelverket ville bli overtrådt på tidspunktet for innlevering av oppgavene", slik som lagt til grunn avslutningsvis i Skatt Xs vedtak. Det er derfor ikke rettslig grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med 50 prosent.

I utkastet til innstilling fremgår det at kopi av dom fra Nordmøre tingrett av 17. desember 2003, dom fra Frostating lagmannsrett av 2. juli 2004 og vedtak fra disiplinærutvalg av 19. mai 2004 er tatt ved som vedlegg A1, A2 og A3 til innstillingen. Vi kan ikke se at dokumentene har betydning i saken, og innholdet i dokumentene er ikke kommentert nærmere i utkastet til innstilling. I utkastet uttales også det at dokumentene ikke er tillagt noen rettslig betydning. Vi reiser derfor spørsmål ved om dokumentene er vedlagt i den hensikt å svekke Klagers troverdighet i sin alminnelighet.”

Ved brev datert 23. november 2010, jfr. dok. 11, mottatt av skattekontoret etter at saken var sendt klagenemndas sekretariat, har advokat D i en tilleggsbemerkning påpekt at skattekontoret har lagt til grunn et for mildt beviskrav idet det gjøres gjeldende at beviskravet for så vel de objektive som subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er at forholdet ”finnes bevist ut over enhver rimelig tvil”. Dette er basert på de endringer som har vært i bestemmelsene om tilleggsskatt ved at det for skjerpet tilleggsskatt nå er lagt til grunn at det gjelder et beviskrav tilnærmet likt det straffeprosessuelle. Det er vist til at også uskyldspresumsjonen etter EMK inneholder et krav til bevisenes styrke. Dette er ytterligere utdypet i brev datert 6. januar 2011, jfr. dok. 13.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Det kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %, jfr. mval. § 73, dersom det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det er på det rene at staten er påført et tap ved at adv. Klager har krevd utbetalt fra statskassen kr 737500, tilsvarende 1/5 av det beløp han ble dømt til å betale F ANS. Dette er heller ikke omtvistet i saken.

I klagen er det anført at det er en saksbehandlingsfeil at klager ikke på et tidligere tidspunkt ble gjort kjent med alle de opplysninger og dokumenter skattekontoret var i besittelse av og at disse først ble fremlagt etter at det var gjort vedtak i saken og klager i sitt brev av 24. februar 2010 ba om å få tilsendt de dokumenter som har dannet grunnlag for bokettersynsrapporten. Idet rapporten med vedlegg tidligere var sendt ut, anså skattekontoret dette som en forespørsel om innsyn i / kopi av saksmappen i sin helhet. Klager fikk således tilsendt kopi av dommene i den sivile saken fra Nordmøre Tingrett av 17. desember 2003 (vedlegg A1) og Frostating Lagmannsrett av 2. juli 2004 (vedlegg A2), vedtaket fra advokatforeningens disiplinærutvalg (vedlegg A3), avisutklipp mv. Ev. saksbehandlingsfeil medfører bare ugyldighet i de tilfeller det er grunn til å to at de har virket inn på avgjørelsens innhold. Det er ikke i klagen redegjort for hvilke feil ved vedtaket som kan henledes til at skattekontoret ikke uttrykkelig har tilkjennegitt at det var i besittelse av disse dokumenter. Når det gjelder faktum har skattekontoret i det vesentligste bygget på faktum i dommene fra straffesaken. Disse var vedlagt rapporten som klager fikk tilsendt i forbindelse med utsending av varselet. Når de samme dokumenter nå legges frem for Klagenemnda for merverdiavgift er det i hovedsak fordi disse dermed må anses inntatt i saken og utgjøre en del av det faktagrunnlag klagenemnda nå skal ta stilling til.

Videre fremholdes det av Klager i klagen at det er uriktig at han i en telefonsamtale med bokettersynsrevisor L skal ha uttalt at han ”ville prøve seg”. Normalt skrives slike innrømmelser ned i rapporten, men i dette tilfellet hadde L avsluttet sitt arbeid og ifølge henne skal uttalelsen ha kommet samtidig med at Klager fikk en orientering om innholdet i den ferdige rapporten. Klager har i sin klage kommet med tilsvarende uttalelser så vi kan under ingen omstendighet se at revisors manglende nedtegning skal ha noen betydning i denne saken slik klager har anført ved sin henvisning til forvaltningsloven § 11d.

Det påhviler enhver næringsdrivende en plikt til aktsomt og lojalt å innrette seg etter merverdiavgiftsloven, da merverdiavgiftssystemet er ment å være selvdeklarerende. Ved bedømmelse av den utviste skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av en vanlig, pliktoppfyllende næringsdrivende. Det må imidlertid også ses hen til de konkrete personlige forutsetninger hos den aktuelle avgiftspliktige.

Klager er advokat og forholdet er knyttet til hans advokatvirksomhet. Klager må således finne seg i å bli vurdert etter en strengere norm enn andre som ikke har en slik juridisk kompetanse. Det forventes ikke at en jurist kjenner alle rettsområder, men dersom man som her vet at man er på et område man ikke kjenner så godt, så forventes det at man foretar seg noe for å avklare hva som er riktig juss. Særlig gjelder dette når en har fått beskjed fra sin regnskapsfører om at hun var usikker på fradragsretten for dette beløp. Det kan vi ikke se at Klager har gjort. Skattekontoret mener således Klager bevisst har unnlatt å undersøke regelverket vedr. ”tap på krav” .

Når Klager i sin klage skriver at det var ”frykten for å gjøre en feil”, og da vel i sin egen disfavør slik vi forstår det, som gjorde at han krevde beløpet utbetalt, kan dette vanskelig forstås på noen annen måte enn at han faktisk har innsett muligheten for at kravet kunne være urettmessig. Denne frykten for å gjøre feil kunne enkelt ha vært ryddet av veien ved å legge ved en forklaring til oppgaven (1. termin 2009).

Tilleggsoppgaven for 1. termin 2009 er den eneste oppgaven Klager har levert inn selv. Alle de øvrige oppgaver er levert av regnskapsfører M. Klager tilbakeviser at M skal ha nektet å sende inn oppgaven. Tvert imot skal regnskapsfører ha opplyst om beløpets størrelse og gitt en orientering i hvordan oppgaven skulle sendes inn.

Slik skattekontoret ser det er det vanskelig å se regnskapsførers handlinger som en tilskyndelse til at han skulle levere den uriktige oppgaven jfr. nevnte telefonsamtale med M. Det fremgår av klagen at regnskapsfører og Klager skal ha ”vurdert forholdet forskjellig” dog uten at det konkret er redegjort for hvordan Klager selv vurderte dette.

Skattekontoret registrerer at regnskapsfører i brev av 6. september 2010 (dok nr 8) tilbakeviser at hun skal ha uttalt overfor L at hun nektet å sende inn omsetningsoppgaven. Teksten i Ls notat (dok A4) er;

”Ber innehaver om å sende inn oppgaven selv da hun er usikker på fradragsretten. Tilbakeføring av salær med kr 2 950 000, mva kr 737 500, kr  612 500 nå, 125 000 3/08”

Når det gjelder Klagers vurderinger er de aktuelle beløp, til tross for at de gjelder det samme forhold, dels ført som redusert omsetning, og dels som en kostnad.

Det er den næringsdrivende selv som har ansvaret for at avgiftsbehandlingen blir korrekt. Den næringsdrivende vil dessuten være den som forutsetningsvis har best oversikt over alle opplysningene som er relevante for den avgiftsmessige vurderingen. Det virker således ikke unnskyldende at regnskapsfører opprinnelig beregnet utgående merverdiavgift av de kr 500 000 som ble utfakturert fra A Consulting i 2003.

Skattekontoret er uenig med klager i at kommentaren til omsetningsoppgaven for 3. termin 2008 skulle gi skattekontoret oppfordring til å undersøke nærmere. Vurderingstemaet er om forklaringen er dekkende for de faktiske forhold. Det vises til klagenemndas uttalelse i sak nr 5984 (vedlegg A5). Klagenemnda opphevet tilleggsavgiften i det det ble det lagt avgjørende vekt på klagers utfyllende redegjørelse for korreksjonskravet pluss det forhold at klagers standpunkt måtte anses prosedabelt. 

I den forklaring som ledsaget oppgaven for 3. termin 2008 er der sparsomt med opplysninger om de relevante faktiske forhold. Forhold som Klager måtte forstå var av betydning for en korrekt bedømming av hans situasjon og kravets berettigelse. Slik forholder der fremstår, fremstår det som ethvert annet forhold hvor avgiftsoppgjøret korrigeres når partene endelig er kommet til enighet om sluttoppgjøret i et ordinært forretningsforhold. Det fremgår ikke at det gjelder en erstatning, og at motpart er en annen enn den de opprinnelige fakturaer er utstedt til og at det dermed ikke skjer noen korresponderende retting hos ham slik at avgiftsoppgjøret går i null for staten.

Under enhver omstendighet må klager ha forstått at det samlede beløp han krevde tilbakebetalt fra statskassen, kr 737 500 langt oversteg det han i 2004 (årsterminoppgaven for 2003) hadde innbetalt staten og at staten dermed ville lide et tap.

Det er også et poeng at beløp som er uriktig betegnet som merverdiavgift, alltid skal innbetales staten jfr. mval. § 44. For at kommentaren skulle virke frigjørende mht. ileggelse av tilleggsavgift måtte det f.eks stått at det ikke hadde vært noen reell omsetning av tjenester mellom Klager og J og at det uriktig oppkrevde beløp nå var tilbakebetalt J.

Når det gjelder adv. Klagers helsetilstand vil skattekontoret bemerke at det ikke kan ses at det er redegjort for hans helsetilstand på en slik måte at det er mulig å se hvilken betydning denne har hatt for den unndragelse som fant sted ved innleveringen av de aktuelle oppgaver. Et etterfølgende sykdomstilfelle er et forhold som det i så fall vil være mer naturlig å påberope seg i forbindelse med en ev. søknad om lempning. Etter de siste bemerkninger i saken fra adv. D i brev datert 23. november 2010 og 6. januar 2011 er spørsmålet om skattekontoret har lagt til grunn det rette krav til bevisenes styrke ved ileggelsen av 50 % tilleggsavgift.

Når det gjelder kravene til bevis fremgår det klart av Avgiftshåndboken 6. utg. 2010 s.849 at det gjelder et krav om ”klar sannsynlighetsovervekt” ved ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven. Skattekontoret kan ikke se at det strengere krav som nå skal legges til grunn ved forhøyet tilleggsskatt etter ligningsloven, jfr. lovendring i 2010, skulle medføre noe endring mht. til tilleggsavgiften.

Bakgrunnen for de endringer lovgiver valgte å gjøre i bestemmelsene om skjerpet tilleggsskatt er for en del bl.a. basert på andre (historiske) hensyn og prinsipper enn de som ligger til grunn for tilleggsavgiften. Reglene om tilleggsavgift er uendret. At lovgiver har valgt å legge til grunn et strengere beviskrav ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt kan derfor ikke tillegges betydning, jfr. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009), avsnitt 9.3, om bakgrunnen for de nye regler om tilleggsskatt som klagers advokat også viser til.

Reglene om tilleggsavgiften har et system for utmåling av tilleggsavgiften som ikke på samme måte som for tilleggsskatten er basert på den utviste skyld. Til forskjell fra tilleggsskatten er det for tilleggsavgiften, når forholdet ”i det minste må anses uaktsomt”, tale om en glidende skala og ikke en klar inndeling i nivå / satser.  Det er på det rene at det ved valg av sats for tilleggsavgiften er relevant å se hen til forhold som ikke hensyntas på samme måte ved ileggelse av tilleggsskatt. Det gjelder både forhold som er knyttet til skyldevne og formildende og skjerpende momenter som for eksempel at avgiftspliktiges yrke / utdannelse eller at det er tale om gjentakelse. Således vil det ved annen gangs overtredelse normalt bli ilagt en høyere tilleggsavgift enn ved første gangs (uaktsomme eller forsettlige) overtredelse. For tilleggsskattens del ligger satsen fast, selv ved gjentatte forsettlige unndragelser. Den sats som anvendes for tilleggsavgiften er således ikke knyttet opp mot noe klart skille mellom uaktsomme og forsettlige overtredelser, jfr. lovens formulering ”forsettlig eller uaktsomt”. For ordinær tilleggsskatt er ansvaret tilnærmet objektivt, dvs. at det er ikke et spørsmål om uaktsomhet eller forsett, men om det finnes unnskyldelige grunner som gjør at tilleggsskatt ikke skal anvendes. For den skjerpede tilleggsskatt er kravet forsett. Hvorvidt unndragelsen kan anses som uaktsom er således ikke noe tema mht. tilleggsskatten.

En annen forskjell er at tilleggsavgiften i alle tilfeller rammer næringsdrivende og ikke som for tilleggsskatten hvor regelverket skal favne en stor og uensartet gruppe skattytere, dvs. både lønnstakere, pensjonister og næringsdrivende.

Ut fra forholdets art, og slik forløpet rundt innleveringen av tilleggsoppgavene for 1. termin 2009 er beskrevet, er der etter skattekontorets oppfatning en klar sannsynlighetsovervekt for at Klager faktisk har forstått at det krav han fremsatte var uriktig og ville lede til et tap for staten.

Sett til forholdet art og beløpet størrelse fremstår således ikke en tilleggsavgift på 50 % som en uforholdsmessig reaksjon.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Øveraasen, Kveine og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.