Klagedato:  26. april 2010

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Fornyet behandling Bruk av tilleggsavgift ved uriktig fradragsføring av inngående  merverdiavgift og tilbakeføring av utgående merverdiavgift. Kravene til  bevis ved ileggelse av 50 % tilleggsavgift. Betydningen av mulig  saksbehandlingsfeil.  

Påklaget beløp utgjør kr 368 750.

Stikkord:  Tilleggsavgift, krav til bevis

 Bransjer:   juridisk tjenesteyting

 

Mval:   § 55 første ledd nr. 2    § 73

 

Innstillingsdato: 30. januar 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 18. februar 2013 i sak KMVA 6906A – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Fornyet behandling vedrørende org.nr. xxx xxx xxx Klager.

Klager, org. nr xxx xxx xxx, ble registrert i merverdiavgiftsmanntallet fra 5. termin 2003. Virksomheten er registrert i Enhetsregisteret under bransjekoden 69.100 Juridisk tjenesteyting. Klager er også registrert under org.nr. zzz zzz zzz A.

På bakgrunn av bokettersyn for perioden 1. mai 2008- 28. februar 2009, jfr. bokettersynsrapport av 26. juni 2009, fattet skattekontoret den 22. februar 2010 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter med til sammen kr 1 114 398.

Klage fra revisor B i C, vedlagt en ytterligere orientering fra Klager er mottatt 30. april 2010. Klagefristen er overholdt. Klager representeres nå av adv. firma D v/ adv. E.

Ved skriftlig votering 7. februar 2011 stadfestet Klagenemnda Skattekontorets vedtak, jfr. KMVA 6906.

Klagenemndas avgjørelse ble påklaget til Sivilombudsmannen som avga uttalelse i saken 24. januar 2012, jfr. SOM 2011/871. I lys av Sivilombudsmannens uttalelse har Skattedirektoratet bedt skattekontoret om å forelegge saken for Klagenemnda på nytt.

Påklaget beløp utgjør;

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Rapport 26. juni 2009 2 Rapport, vedlegg 2  3 Rapport, vedlegg 3  4 Varsel om avgiftskorrigering 11. september 2009 5 Tilsvar 20. januar 2010 6 Vedtak om korrigering av avgift 22. februar 2010 7 Klage til klagenemnda for merverdiavgift  26. april 2010 8 Oversendelse av innstilling til klager  03. september 2010 9 Utkast til innstilling  03. september 2010 10 Uttalelse fra regnskapsfører 06. september 2010 11 Kommentarer til innstillingen 28. september 2010 12 Ekspedisjon av saken til klagenemnda 16. november 2010 13 Tilleggsbemerkning til innstillingen 23. november 2010 14 Brev fra skattekontoret 10. desember 2010 15 Tilleggsbemerkning til innstillingen 6. januar 2011 16 KMVA 6906 7. februar 2011 17 SOM 2011/871 24. januar 2012 18 Brev fra Skattedirektoratet 20. februar 2012 19 Brev fra skattekontoret 29. juni 2012 20 Brev fra adv. firma D da 31. juli 2012 21 Brev fra adv. firma D da 18. januar 2013    A1 Dom fra x tingrett 17.desember 2003 A2 Dom fra x Lagmannsrett   2. juli 2004 A3 Vedtak fra disiplinærutvalg 19. mai 2004 A4 Notat fra samtale med regnskapsfører 25. april 2009 A5 KMVA 5984 18. oktober 2007 A6 Dom x Lagmannsrett 15. desember 2008 A7 Dom x tingrett 25. april 2008

Saken gjelder Saken gjelder fornyet behandling av følgende forhold:

1. Tilleggsavgift. Bruk av 50 % tilleggsavgift. Utmåling. Kravene til bevis.

 Klager ble dømt til å betale en erstatning på kr 2 950 000 i forbindelse med at han ble dømt for overtredelse av str.l. § 275 første og annet ledd, jfr. strl. § 276, jfr. strl. § 62 første ledd.      Erstatningsbeløpet ble for en del veltet over på staten ved at det uriktig ble foretatt en tilbakeføring av utgående merverdiavgift / økt inngående merverdiavgift med til sammen kr 737 500 tilsvarende 1/5 av erstatningsbeløpet.

1. Tilleggsavgift

1.1 Sakens faktum Klager, org. nr. xxx xxx xxx, har på omsetningsoppgaven for 3. termin 2008 og på en tilleggsoppgave for 1. termin 2009 krevd utbetalt fra statskassen hhv. kr 125 000 og kr 612 500. Til sammen utgjør dette kr 737 500. Kravet gjelder tilbakebetaling av utgående avgift som er oppkrevd og innbetalt på tidligere terminer med kr 528.000. (tap på krav).

Oppgaven for 3. termin 2008 (kr 125 000) var vedlagt følgende forklaring;

”Negativt beløp post 1, 2 og 4 p.g.a. utg. kreditnota kr 50 000, samt domsslutning vedr. tilbakebetaling av honorar/provisjon.  Denne oppgaven erstatter oppgaven som var sendt inn 18.07.08. Ref. AMXX.”

Tilleggsoppgaven for 1. termin 2009 (kr 612 500) er levert av Klager selv over internett. De øvrige oppgaver fra virksomheten, både før og etter tilleggsoppgaven er levert av ekstern regnskapsfører i hht. fullmakt. Oppgaven var ikke vedlagt forklaring.

Tilbakebetalingskravet fra klager må ses i sammenheng med en provisjonsavtale vedr. salg av 2 fiskebåter for F ANS i 2003. I forbindelse med denne avtale er det til kjøperen av båtene, G AS v/H utfakturert et samlet krav på provisjon på 5 millioner kroner.

Selger F ANS følte seg ført bak lyset av Klager i forbindelse med provisjonsavregningen og anmeldte ham til politiet. Ved dom i Frostating lagmannsrett 15. desember 2008 ble Klager dømt for to overtredelser av straffeloven § 275 første og annet ledd jfr. strl. § 276 jfr. strl. § 62 første ledd og samtidig dømt til å betale erstatning til F ANS med kr 2 950 000.

Det er erstatningsbeløpet som er av interesse i denne sammenheng fordi deler av dette ble forsøkt redusert/veltet over på staten ved innlevering av omsetningsoppgaver for 3. termin 2008 og 1. termin 2009. Samlet ble det krevd utbetalt kr 737 500. Bare den første oppgaven resulterte i utbetaling.

Bakgrunn for erstatningskravet mot Klager (domfellelsen) var i korte trekk at F ANS hadde gitt den gang advokatfullmektig Klager og hans prinsipal I i oppdrag å selge to fiskebåter. Advokatene I / Klager engasjerte på sin side, i forståelse med selger, det nystartede meglerfirmaet J AS v/K. I følge dommen ble F ANS forledet til å tro at budet som var kommet inn var lavere enn det det i realiteten var, ettersom de ikke ble gjort kjent med at også kjøper ble avkrevd provisjon i tillegg til den provisjon de som selgere skulle betale til advokatfirmaet.

Klager har i tillegg til advokatfirmaet, også drevet virksomhet i et annet enkeltpersonforetak, under navnet A, org. nr zzz zzz zzz. Fra denne virksomheten utstedte han to fakturaer (nr. 101 og 104 i 2003) på til sammen kr 2,2 mill inkl. merverdiavgift som han sendte til J AS v/K. Fakturaene utgjorde hans andel av den provisjon kjøper av båtene betalte. A har av dette innberettet og betalt utgående merverdiavgift med kr 528 000 ved innlevering av årsterminoppgave for 2003.

Fakturaene fremstår som vederlag for konsulenttjenester, men er i realiteten utstedt for å kamuflere en hemmelig avtale Klager og K i J hadde inngått om å dele en ikke ubetydelig andel av provisjonsinntektene seg imellom. Advokatforeningens disiplinærutvalg omtaler dette slik i sin beslutning datert 19. mai 2004;

”Verken selger eller aksjeselskapet har fått riktige og utfyllende opplysninger om hvordan advokaten og fullmektigen har beregnet seg salæret. Advokatfullmektigen har sågar skrevet fakturaer som er direkte gale, og dette må antas å ha vært gjort for å skjule det virkelige forhold.”

Ved dom i x tingrett den 25. april 2008 ble klager dømt til å betale kr 500 000 i erstatning til F ANS. I omsetningsoppgaven for 3. termin 2008 fra advokatfirmaet Klager ble den oppkrevde utgående avgift i terminen redusert med 25 % av dette beløpet (kr 125 000).

Ved dom i x lagmannsrett den 15. desember 2008 ble klager dømt til å betale kr 2 450 000 i tillegg til den erstatning tingretten dømte han til å betale til F ANS. I tilleggsoppgaven for 1. termin 2009 fra advokatfirmaet Klager ble 25 % av erstatningsbeløpet, dvs. kr 612 500, ført som inngående merverdiavgift. Oppgaven er levert av Klager selv og ikke av regnskapsfører som har levert oppgavene for de øvrige terminer.

Det er ikke bestridt i saken at Klager ved to anledninger uberettiget har krevd tilbakebetaling av merverdiavgift med til sammen kr 737 500 (125 000+ 612 500). Ved Skatt xs vedtak av 22. februar 2010 ble tilleggsavgiften satt til 50 % av de uriktig tilbakeførte/fradragsførte beløp i det skattekontoret i realiteten la til grunn at det var tale om en forsettlig unndragelse. Det fremgår av Klagenemndas avgjørelse datert 7. februar 2011;

”Ut fra forholdets art, og slik forløpet rundt innleveringen av tilleggsoppgavene for 1. termin 2009 er beskrevet, er der etter skattekontorets oppfatning en klar sannsynlighetsovervekt for at Klager faktisk har forstått at det krav han fremsatte var uriktig og ville lede til et tap for staten.

Sett til forholdet arts og beløpets størrelse fremstår således ikke en tilleggsavgift på 50 % som en uforholdsmessig reaksjon.”

Klager forela deretter spørsmålet om kravet til bevisenes styrke ved ileggelse av tilleggsavgift med en så høy sats for Sivilombudsmannen som bl.a. uttalte;

”Innføringen av det straffeprosessuelle beviskravet for skjerpet tilleggsskatt var resultat av et grundig lovarbeid. Skattedirektoratet har opplyst at et identisk lovarbeid er under planlegging, for tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven og tilleggstoll etter tolloven. Til tross for dette mener jeg at de beste grunner taler for allerede nå å statuere et tilsvarende beviskrav ved ileggelse av høy tilleggsavgift hvor det bygges på at den avgiftspliktige har handlet forsettlig, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Selv om det kan være vanskelig å fastsette et innslagpunkt, vil dette i praksis gjelde prosentsatser som i alle fall overstiger 30 prosent. jf. Skattedirektoratets retningslinjer 12. oktober 1987. De samme hensyn som ligger til grunn for det strenge beviskravet i ligningsloven § 10-5 gjør seg gjeldende i relasjon til høy tilleggsavgift, og jeg kan vanskelig se gode reelle grunner for at det her skal gjelde ulike beviskrav.”

At det gjelder et skjerpet beviskrav er nå lagt til grunn av Skattedirektoratet og Skattedirektoratet har derfor i brev datert 20. februar 2012 bedt skattekontoret om at saken på nytt blir forelagt Klagenemnda for merverdiavgift.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontorets opprinnelige vedtak i saken var begrunnet slik;

”Det følger av merverdiavgiftsloven § 73 at tilleggsavgift kan ilegges den som forsettelig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsregelverket og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det er ikke tvilsomt at merverdiavgiftsloven er overtrådt i dette tilfellet og at det har medført fare for tap for staten. Vi viser til at det er tilbakeført utgående avgift og fradragsført inngående avgift på grunnlag av erstatningsbeløp som ikke knytter seg til avgiftspliktig omsetning.

Videre finner vi at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at du har opptrådt forsettelig ved avgiftsbehandlingen. Vi fester ikke lit til din forklaring om at du har handlet i god tro. Vi viser til at det er sentrale regler i avgiftslovgivningen som er overtrådt. Tilbakeføringen av utgående avgift og fradragsføringen av inngående avgift knytter seg ikke til beregnet merverdiavgift i forbindelse med avgiftspliktig omsetning.

I dette tilfellet er avgiftsbehandlingen foretatt med grunnlag i erstatningsbeløp, som aldri kan anses som omsetning. I tillegg har vi vektlagt at du overfor sakens revisor har opplyst at du ville prøve deg for å se om du fikk utbetalt beløpet og at det ville være kjedelig i ettertid å tenke på om du kunne ha fått utbetalt beløpet. Du fradragsførte den inngående avgiften i tilleggsoppgave for 1. termin 2009 uten merknader til tross for at din regnskapsfører nektet å sende inn oppgaven.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Tilleggsavgift ilegges med 50 % og utgjør kr 368 750.”

Skattekontoret mener imidlertid det også må anses bevist ut over enhver rimelig tvil at Klager var klar over at omsetningsoppgaven for 3. termin 2008 og 1. termin 2009 var uriktige og at det derfor er grunnlag for å opprettholde skattekontorets vedtak om bruk av 50 % tilleggsavgift i saken.

Det vises til skattekontorets brev til adv. firma D Da v/adv. E hvor det blir redegjort for dette slik;

”Etter en fornyet vurdering av saken mener vi at det også må anses bevist ut over enhver rimelig tvil at Klager var klar over at omsetningsoppgaven for 3. termin 2008 og 1. termin 2009 var uriktige og at det derfor er grunnlag for å opprettholde skattekontorets vedtak om bruk av 50 % tilleggsavgift i saken.

Dette vil vi overfor Klagenemnda for merverdiavgift begrunne slik;

Klager ble registrert i det som da het merverdiavgiftsmanntallet med org.nr. zzz zzz zzz A 3. februar med årstermin fra og med 2003. De utfakturerte beløp gjelder vervet som styreformann i F ANS. Deretter ble han den 2. oktober 2003, med virkning for 5. termin 2003, registrert for sin advokatvirksomhet.

Han må således anses vel kjent med begreper som inngående og utgående avgift og at et grunnleggende element i merverdiavgiftsystemet er at fradrag for inngående avgift hos kjøper er betinget av en korresponderende innberetning av utgående avgift hos selger, gjerne benevnt som fakturaprinsippet. Fakturaprinsippet som innebærer at avgiftsoppgjøret normalt er bundet opp av en korresponderende dokumentasjon i motpartens regnskap er, slik skattekontoret ser det, også bakgrunnen for at han i A i september 2003 utsteder to fakturaer (nr. 101 og 104/2003) uten reelt innhold, idet poenget jo nettopp var å fremskaffe legitimasjon for beløpet hos J as.

Grunnlaget for bruk av tilleggsavgift er imidlertid ikke utstedelsen av den / de fiktive fakturaer i 2003 innberettet av Klager som selger og som må antas fradragsført av mottaker, men det tap han påfører staten ved at han urettmessig søker å ”reversere” dette i 2009. Slik situasjonen lå an, uten at han har mottatt eller selv utstedt dokumentasjon i form av salgsbilag / kreditnota eller annet som ville korresponderende med en tilsvarende korreksjon hos motparten, har Klager selv ensidig utferdiget og latt bokføre et posteringsbilag kun med virkning for merverdiavgiften i eget regnskap. Det er således ikke tale om en hendelig bokføringsfeil hos regnskapsfører av salgsdokumentasjon utferdiget av andre, men et utslag av en bevisst tanke hos Klager om en ensidig intern reversering av et tidligere utfakturert beløp, som i tillegg var utfakturert i en annen virksomhet (A) og i et annet regnskap. Den ”reversering” som blir foretatt retter seg heller ikke mot den opprinnelige part, men en 3. person.

Oppgaven for 3. termin 2008, som gjelder den minste del av beløpet, var vedlagt en forklaring som på ingen måte var dekkende for de faktiske forhold, se til sammenligning KMVA 5984, jfr. Avgiftshåndboken 8. utg. s. 909. Alene det forhold at Klager følte behov for å gi en forklaring til oppgaven viser etter skattekontorets oppfatning at han var klar over muligheten for at oppgaven kunne være uriktig. I tillegg kommer at forklaringen var mer egnet til å tilsløre de faktiske forhold enn å avklare. Forklaringen til oppgaven for 3. termin 2008 var i sin helhet slik;

”Negativt beløp post 1,2, og 4 p.g.a. utg. kreditnota kr 50 000, samt domsslutning vedr. tilbakebetaling av honorar/provisjon.”

Det er heller ikke problematisert at dette i så fall var tilbakebetaling av et beløp utfakturert fra en annen virksomhet enn den hvor han nå innberetter det.

Oppgaven for 1. termin 2009 som gjelder det største beløpet er helt uten forklaring. Her er beløpet ført som en økt inngående avgift i motsetning til 3. termin 2008 hvor beløpet var ført som en redusert utgående avgift. Også her er det forhold som viser at Klager var klar over muligheten for at oppgaven var uriktig. Det normale var at det var regnskapsfører som leverte oppgavene for advokatvirksomheten. Denne oppgave har Klager imidlertid, som den eneste, selv levert. Omstendighetene rundt dette kan fremstå som noe uklare, men skattekontoret har lagt til grunn at det i det minste har vært en diskusjon mellom Klager og regnskapsfører knyttet til innleveringen av oppgaven. Vi viser til omtalen av dette i nemndas avgjørelse.

Klager har i brev 23. april 2010 (vedlegg til brev fra C datert 26. april 2010) selv gjort rede for at grunnen til at oppgavene ble levert "var frykten for å gjøre en feil at det ble krevd mva, og ikke å kreve refusjon man ikke hadde krav på". Hvilke regler klager her har hatt i tankene og som ev. kunne begrunne den tilbakeføring han foretok i sin advokatvirksomhet for et beløp opprinnelig utfakturert fra en annen virksomhet er det ikke redegjort for. I klagen er det vist til reglene om tap på krav. Slik dette regelverket for eksempel er beskrevet i Avgiftshåndboken er det åpenbart at vi her står overfor en helt annen situasjon. Om han faktisk har undersøkt regelverket eller valgte å la være er i denne forbindelse uten betydning. Har regelverket vært undersøkt er det vanskelig å forstå at en advokat har funnet grunnlag for at betingelsene for tilbakeføring var oppfylt.

Sett hen til at Klager innså at det var en reell mulighet for at oppgaven kunne være uriktig må forholdet anses som forsettlig når han til tross for denne usikkerhet valgte å levere oppgavene uten å godtgjøre at tvilen er forsøkt avklart, eller å redegjøre for denne usikkerhet ved innleveringen av oppgavene.”

1.3 Klagers innsigelser Klager mener at skatteetatens vurdering for så vidt gjelder ileggelse av tilleggsavgift er for streng. Det synes som om man har tolket situasjonen slik at Klager med vitende og vilje prøvde å få refundert merverdiavgift som han ikke hadde krav på. Dette var ikke Klagers hensikt. Han hadde bare til hensikt å sende inn kravet for ikke å tape et momskrav som han kunne ha krav på. Han var innforstått med at hvis han ikke hadde krav på noe, så ville han heller ikke få noe refundert.

De fakturaene som ble utstedt og som av skatteetaten betegnes som ”fiktive”, ble utstedt med tanke på oppgjør for arbeid. Det ble beregnet utgående merverdiavgift på vanlig måte. Det er bare innholdet i fakturaene som kan anses fiktivt, i den grad at man ikke ønsket at innholdet ble kjent.

Klager sørget også for at det i merknadsfeltet til den aktuelle oppgaven fremkommer at kravet om tilbakebetaling gjelder tilbakebetaling av honorar/provisjon. Tilleggsinformasjonen tyder på at Klager måtte være innforstått med at det ville bli stilt spørsmål ved kravet, og at etaten ville vurdere de juridiske sidene ved dette.

Det forhold at Klager ikke gjorde mer for å avklare avgiftsspørsmålet før merverdiavgiftsoppgaven ble sendt inn, må sees i sammenheng med at han ganske nylig hadde fått en dom som fikk store konsekvenser for han. En rekke saker måtte ordnes før soning. Det som skjedde påvirket Klager på mange måter, og man må ha forståelse for at enkelte løsninger som ble valgt, ikke var de beste.

Klager frykter at negativ omtale og fengselsstraff har fått betydning i saken. Han viser til at det i de tilsendte saksdokumentene fra skatteetaten ligger ved dommer, vedtak fra advokatforeningens disiplinærutvalg og diverse utklipp fra aviser og internett som er med å farge et inntrykk av ham i svært negativ retning. Det er videre i strid med forvaltningsloven å utarbeide rapport og vedtak hvor det ikke vises til hvilke opplysninger og dokumenter man har bygget på, ei heller opplyses det overfor klager. Det vises til forvaltningsloven kap III, IV og V.

Videre vises det til at Klager ikke har regnskapsutdannelse. Det at Klager er jurist, innebærer ikke at han har like god kjennskap til alle rettsområder. Selv om Klager ikke hadde krav på tilbakebetaling av avgift i forbindelse med erstatningen, så han dette i sammenheng. Erstatningen skyldes at han hadde fått oppgjør for og betalt utgående merverdiavgift av fakturer han hadde sendt til J, et beløp som han siden måtte betale tilbake. Når han ikke kunne få pengene tilbake fra J, var det naturlig for han å se erstatningsbeløpet han var idømt som redusert omsetning.

Klager har benyttet ekstern regnskapsfører til å bistå med regnskapsføringen. Når det fra regnskapsførers side tidligere var blitt krevd avgift av de kr 500 000, vurderte han det som riktig å kreve mva av de 2 450 000. Det ble videre lagt til grunn at de beløp det her ble krevd mva av hadde sitt utspring fra et forhold som det tidligere lovmessig var blitt beregnet mva av i A. Vurderingen som ble gjort har i ettertid vist seg å være feil, men en feil gjør ikke dermed vurderingen uaktsom.

Klager kan videre ikke huske/ mener det er uriktig at regnskapsfører ikke skal ha vært villig til å sende inn den aktuelle omsetningsoppgaven. De hadde vurdert forholdet forskjellig. Regnskapsfører skal tvert imot ha opplyst klager om beløpets størrelse og utfylling av oppgaven som ble sendt inn.

Klager har spilt med åpne kort og pliktoppfyllende gitt skatteetaten de opplysninger som har vært etterspurt. Han har oppfattet dette som en prosess som skulle avklare forholdene rundt merverdiavgiften. Han hadde ikke i sin villeste fantasi sett for seg at det skulle resultere i tilleggsavgift.

Klager har vært gjennom en vanskelig sak med forskjellig utfall i forskjellige rettsinstanser. Det var flere personer involvert på flere måter, men kun Klager ble dømt. Han måtte betale penger han ikke har mottatt mer enn deler av. Man må ha som bakteppe at Klager har følt situasjonen som både uriktig og urettferdig. Ileggelse av tilleggsavgift fremstår som svært urimelig og vil påføre klager ubotelig økonomisk skade i en sak hvor det er gjort klager stor urett.

Klager har i brev av 28. september 2010 kommet med følgende merknader til et utkast til innstilling i saken;

”2 BEGRUNNELSEN FOR VEDTAKET OM TILLEGGSAVGIFT I Skatt xs vedtak av 22. februar i år er tilleggsavgiften med 50 prosent begrunnet med at

"det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at du har opptrådt forsettlig ved avgiftsbehandlingen. Vi fester ikke lit til din forklaring om at du har handlet i god tro. Vi viser til at det er sentrale regler i avgiftslovgivningen som er overtrådt. Tilbakeføringen av utgående avgift og fradragsføringen av inngående avgift knytter seg ikke til beregnet merverdiavgift i forbindelse med avgiftspliktig omsetning I dette tilfellet er avgiftsbehandlingen foretatt med grunnlag i erstatningsbeløp, som aldri kan anses som omsetning I tillegg har vi vektlagt at du overfor sakens revisor har opplyst at du ville prøve deg for å se om du fikk utbetalt beløpet og at det ville være kjedelig i ettertid å tenke på om du kunne ha fått utbetalt beløpet. Du fradragsførte den inngående avgiften i tilleggsoppgave for I. termin 2009 uten merknader til tross for at regnskapsfører nektet å sende inn oppgaven."

Tilleggsavgiften er dermed begrunnet i at - sentrale regler i merverdiavgiftslovgivningen er overtrådt, - uttalelser fra Klager til skatteetatens revisor og - regnskapsfører nektet å sende inn omsetningsoppgaven.

Disse forholdene synes også å være avgjørende i utkastet til innstilling og er kommentert nærmere i punkt 3 til 5 nedenfor.

3 BAKGRUNNEN FOR TILBAKEBETALINGSKRAVET Bakgrunnen for at Klager krevde tilbakebetaling av tidligere innbetalt merverdiavgift, er at han tidligere hadde fakturert J AS for provisjon i forbindelse med salg av to fiskebåter for F ANS. At fakturaene etter sin ordlyd gjaldt konsulentbistand, er et forhold mellom partene, og ikke av betydning for merverdiavgiftsbehandlingen. I samsvar med merverdiavgiftsregelverket fakturerte Klager provisjonen med merverdiavgift, og utgående merverdiavgift ble innberettet og betalt til staten.

Ved dom 15. desember 2008 fra Frostating lagmannsrett ble Klager idømt straff og også dømt til å betale erstatning til F ANS med kr 2 950 000. Klager mente at man måtte se det forhold at han nå måtte betale tilbake provisjonen (i form av erstatning) i sammenheng med den tidligere innbetalingen av merverdiavgift på provisjonen, slik at merverdiavgiften skulle tilbakeføres. Dette er bakgrunnen for at det ble krevet tilbake merverdiavgift, først i omsetningsoppgaven for 3. termin 2008 (etter dommen i x tingrett) og deretter i omsetningsoppgaven for 1. termin 2009 (etter dommen i x lagmannsrett).

De to omsetningsoppgavene må på denne bakgrunn forstås som et krav om korreksjon i forbindelse med tap på en fordring, og ikke som en påstand om at erstatningsbeløpet er avgiftspliktig omsetning slik som lagt til grunn i vedtaket av 22. februar i år og i utkastet til innstilling. For Klager framsto det som naturlig at det beløpet han hadde betalt til staten, skulle tilbakebetales når omsetningen som lå til grunn for betalingen ble reversert.

4 Klagers UTTALELSE OVERFOR SKATTEETATENS REVISOR Klager fastholder at han ikke har uttalt til skatteetatens revisor L at han ville "prøve seg" for å se om han kunne få merverdiavgiften tilbakebetalt. Om Klager har uttrykt seg på en måte som var egnet til å misforstås eller om skatteetatens revisor har misoppfattet det Klager sa, er av mindre betydning. Vi kan ikke se at det er noe notat fra samtalen blant sakens dokumenter, og vi antar derfor at anførselen i vedtaket er basert på at revisor i ettertid muntlig har videreformidlet hva hun oppfattet ble sagt i samtalen. Hva som faktisk ble sagt i samtalen, er umulig å fastslå i ettertid. Samtalen kan derfor ikke tillegges vekt ved vurderingen av om det foreligger forsett eller uaktsomhet, jf. merverdiavgiftsloven 1969 § 73. Klager har heller ikke kommet med "tilsvarende uttalelser" i klagen, slik som er anført i utkastet til innstilling. Vi er usikre på hvilke uttalelser skattekontoret her sikter til. Skattekontoret viser senere i utkastet til Klagers uttalelse i brev 23. april i år (vedlagt klagen) om at det "var frykten for å gjøre en feil at det ble krevd mva, og ikke å kreve refusjon man ikke hadde krav på". I mangel av andre holdepunkter legger vi til grunn at det er denne uttalelsen skattekontoret sikter til. Det som står her er imidlertid at Klager trodde at det riktige var å kreve tilbake merverdiavgift, og at det ikke var hans hensikt å få refundert et beløp han i henhold til merverdiavgiftslovgivningen ikke hadde krav på.

5 UTTALELSER FRA REGNSKAPSFØRER Det framgår av utkastet til innstilling at regnskapsfører M i telefonsamtale 25. april 2009 skal ha uttalt at "hun hadde nektet å innlevere omsetningsoppgaven grunnet usikkerhet rundt regelverk". Vi kan ikke se at det som står i vedtaket og i utkastet til innstilling er dekkende for notatet fra telefonsamtalen. Notatet er vedlagt blant sakens dokumenter og lyder som følgende:

"Tlf regnskapsfører 25.04.09 Ber innehaver om å sende inn oppgaven selv da hun er usikker på fradragsretten. (...)"

Vedlagt følger erklæring fra M der det framgår at hun ikke har uttalt overfor L at hun skal ha nektet å sende inn omsetningsoppgaven.

Bilag 1: Erklæring av 6. september 2010 fra M.

Både vedtaket og utkast til innstilling er derfor uriktig på dette punktet.

6 SPØRSMÅLET OM SUBJEKTIV SKYLD Mens M ved innsendelsen av omsetningsoppgaven for 1. termin 2009 var usikker på behandlingen av merverdiavgift, mente Klager at det måtte være riktig at han skulle få tidligere betalt merverdiavgift tilbake som en følge av erstatningsdommen.

Det framgår av utkastet til innstilling at Skatt x mener Klager skulle ha foretatt seg noe for å avklare hva som var riktig jus. Det forhold at M var usikker på merverdiavgiftsbehandlingen, taler for at Klager burde undersøkt forholdet nærmere. I omsetningsoppgaven for 3. termin 2008 var imidlertid bakgrunnen for kravet om tilbakeføring av utgående avgift forklart under posten "Tilleggsopplysninger" på følgende måte:

"Negativt beløp post 1,2, og 4 p.g.a. utg. kreditnota kr. 50.000,-, samt domsslutning vedr. tilbakebetaling av honorar/provisjon."

Skattekontoret hadde derfor fått oppfordring til å ta opp spørsmålet om det rettslige grunnlaget for tilbakeføringskravet.

Ved vurderingen av Klagers handlemåte må man også se hen til situasjonen han var i 2008 og 2009. x tingretts dom mot Klager ble avsagt 25. april 2008. Dommen i ankesaken ble avsagt av x lagmannsrett 15. desember 2008, og anken til Høyesterett ble nektet fremmet 27. februar 2009. Klager skulle påbegynne soningen av dommen i slutten av april 2009. På det tidspunktet omsetningsoppgavene ble sendt inn, var derfor Klagers livssituasjon svært vanskelig.

Han hadde også pådratt seg hjerteproblemer, se vedlagte legeerklæring fra Klagers fastlege.

Bilag 2: Legeerklæring av 21. september 2010 av kommunelege N.

Det fremkommer av erklæringen side 1 at Klager "har de siste 3 år vært under et betydelig psykisk stress på grunn av alvorlig sykdom kombinert med 2 rettssaker med påfølgende dom og til slutt soning O fengsel i perioden 1/5-09 til og med 29/12-09".

Videre fremkommer at Klager "har vært innlagt eller poliklinisk vurdert for arterieflimmer i alt 32 ganger fra han fikk diagnosen arterieflimmer 9/7-03 til siste vurdering med.pol x Sykehus 14/9-10 for samme vurdering".

Midt på side 2 står det følgende: "Stresset, fortvilet. Trøkk over lang tid. Straffesak i 3 uker fra 9/4-07 for et forhold som skjedde i 2003. Sykemeldt for psykisk ubalanse fra 24/5-07, kom i forbindelse med den første rettsaken mot han som begynte 9/4-07."

De korrekte årstallene i avsnittet skal være 2008, og ikke 2007.

7 KONKLUSJON Vår anførsel er derfor at det ikke foreligger "klar sannsynlighetsovervekt for at Klager visste at regelverket ville bli overtrådt på tidspunktet for innlevering av oppgavene", slik som lagt til grunn avslutningsvis i Skatt xs vedtak. Det er derfor ikke rettslig grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med 50 prosent.

I utkastet til innstilling fremgår det at kopi av dom fra Nordmøre tingrett av 17. desember 2003, dom fra Frostating lagmannsrett av 2. juli 2004 og vedtak fra disiplinærutvalg av 19. mai 2004 er tatt ved som vedlegg A1, A2 og A3 til innstillingen. Vi kan ikke se at dokumentene har betydning i saken, og innholdet i dokumentene er ikke kommentert nærmere i utkastet til innstilling. I utkastet uttales også det at dokumentene ikke er tillagt noen rettslig betydning. Vi reiser derfor spørsmål ved om dokumentene er vedlagt i den hensikt å svekke Klagers troverdighet i sin alminnelighet.”

Etter at spørsmålet om kravet til bevis nå er avklart gjennom Sivilombudsmannens uttalelse og skattekontoret, til tross for det skjerpede beviskrav, har tilkjennegitt sin oppfatning om at det er grunnlag for å opprettholde vedtaket har adv. E i brev datert 31. juli 2012 fremholdt;   ”I Skatt xs vedtak av 22. februar 2010 ble det lagt til grunn at det forelå "klar sannsynlighetsovervekt" for at Klager hadde opptrådt forsettlig ved avgiftsbehandlingen, og han ble ilagt 50 prosent tilleggsavgift. Vedtaket ble påklaget, og det ble fra vår side blant annet vist til at skattekontoret hadde lagt et for lavt beviskrav til grunn. Beviskravet for ileggelse av 50 prosent tilleggsavgift må være "bevist ut over enhver rimelig tvil", på tilsvarende måte som for skjerpet tilleggsskatt etter ligningsloven. Dette ble bestridt av skattekontoret, og Klagenemnda for merverdiavgift sluttet seg til skattekontorets innstilling i vedtak av 7. februar 2011.

Klagenemndas vedtak ble påklaget til Sivilombudsmannen, som i uttalelse av 24. januar i år la til grunn at det straffeprosessuelle beviskravet ("bevist ut over enhver rimelig tvil") gjelder når avgiftsmyndighetene legger til grunn et så vidt belastende faktum til grunn som i denne saken. Skattekontoret anførte aldri under klagebehandlingen at dersom beviskravet for 50 prosent tilleggsavgift var "bevist utover enhver rimelig tvil", ville også dette vilkåret vært oppfylt overfor Klager. Vi viser her til klagenemndas vedtak side 15 og 16, hvor skattekontorets vurdering på dette punktet fremgår. Først nå, nesten 2 1/2 år etter at det opprinnelige vedtaket forelå, finner skattekontoret å kunne legge dette til grunn.

Vi bestrider ikke at bevisvurderingen av et forhold kan endres i ettertid. I dette tilfellet fremstår det imidlertid som åpenbart at den nye bevisvurderingen er tilpasset Sivilombudsmannens uttalelse for å opprettholde det opprinnelige vedtaket. Faktum i saken ble grundig belyst gjennom klagebehandlingen og er ikke på noen punkter endret/ytterligere belyst i etterkant av at skattekontorets innstilling forelå. Når Sivilombudsmannen ba avgiftsmyndighetene om å vurdere saken på nytt i lys av hans uttalelse, er det derfor både overraskende og lite overbevisende at det forholdet skattekontoret endrer, er sin egen bevisvurdering av faktum i saken.

Vi fastholder derfor at det ikke kan anses "bevist ut over enhver rimelig tvil" at vilkårene for å ilegge 50 prosent tilleggsavgift er til stede, og viser til hva vi i tidligere brev har uttalt om bevisene i saken.

Klagen fastholdes derfor.”

I brev datert 18. januar 2013 har klagers advokat kommentert skattekontorets utkast til innstilling slik;

Skattekontoret viser avslutningsvis i sin innstilling til at det forhold at noe finnes bevist med "klar sannsynlighetsovervekt", ikke er til hinder for at det samme forholdet også kan finnes bevist "ut over enhver rimelig tvil". Dette utgangspunktet bestrides naturligvis ikke. Dersom noe anses "bevist ut over enhver rimelig tvil", er det per definisjon også bevist med "klar sannsynlighetsovervekt". Det Klager har påpekt, er at skattekontoret lenge etter at Klagenemnda for merverdiavgifts vedtak er truffet, endrer sin vurdering av bevisene for å tilpasse seg Sivilombudsmannens uttalelse. Når skattekontoret gjennom hele klagebehandlingen har bestridt at det kan stilles høyere beviskrav enn "klar sannsynlighetsovervekt", framstår det som noe underlig at skattekontoret nå mener at det strengere beviskravet for 50 prosent tilleggsskatt ikke har noen betydning i saken.

Skattekontorets begrunnelse for at det foreligger en forsettlig handling er ikke i tråd med forsettsbegrepet. Det fremgår av innstillingen at skattekontoret mener Klager "var klar over muligheten for at oppgaven kunne være uriktig". Bevisvurderingen er oppsummert på følgende måte:

"Sett hen til at Klager innså at det var en reell mulighet for at oppgaven kunne være uriktig må forholdet anses som forsettlig når han til tross for denne usikkerheten valgte å levere oppgavene uten å godtgjøre at tvilen er forsøkt avklart, eller å redegjøre for denne usikkerhet ved innleveringen av oppgavene."

Forsett er definert på følgende måte i straffeloven 2005 § 22 første ledd:

"Forsett foreligger når noen a) handler med hensikt om å oppfylle gjerningsbeskrivelsen i et straffebud, b) handler med bevissthet om at handlingen sikkert eller mest sannsynlig oppfyller gjerningsbeskrivelsen i et straffebud, eller c) regner det som mulig at handlingen oppfyller gjerningsbeskrivelsen i et straffebud, og bestemmer seg for å foreta handlingen selv om gjerningsbeskrivelsen med sikkerhet eller mest sannsynlig skulle bli oppfylt."

Bestemmelsen er ny i forhold til gjeldende straffelov, som ikke gir noen definisjon av forsett, men er en videreføring av gjeldende rett.

Verken oppsummeringen av skattekontorets innstilling eller den forutgående drøftelsen inneholder en beskrivelse av forsett, men derimot av uaktsomhet. For at det skal foreligge et eventuelt forsett, jf. § 22 første ledd bokstav c, som er det skyldkravet som ligger nærmest opp til skattekontorets beskrivelse, må Klager bevisst ha bestemt seg for å sende merverdiavgiftsoppgaven selv om den skulle være uriktig. Dersom Klager la til grunn at det var en mulighet for at oppgaven ville være uriktig, men han ikke anså dette som sikkert eller mest sannsynlig, foreligger det ikke forsett, men bevisst uaktsomhet. Det er det siste som skattekontoret synes å konkludere med, slik at det ikke er bevist ut over enhver rimelig tvil at det foreligger forsett i saken."

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Det kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %, jfr. mval. § 73 (nå § 21-3), dersom det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det er på det rene at staten er påført et tap ved at adv. Klager har krevd utbetalt fra statskassen kr 737 500 av det beløp han ble dømt til å betale F ANS. Dette er heller ikke omtvistet i saken.

Anførselen om saksbehandlingsfeil knyttet til at klager i brev av 24. februar 2010 ba om å få tilsendt de dokumenter som har dannet grunnlag for bokettersynsrapporten legger vi til grunn nå er frafalt.

Når klager fremholder at det er uriktig at han i en telefonsamtale med bokettersynsrevisor L skal ha uttalt at han ”ville prøve seg” med å medta kravet på oppgavene, viser skattekontoret til at slike innrømmelser normalt skrives ned og medtas i rapporten. I dette tilfellet hadde imidlertid L avsluttet sitt arbeid og ifølge henne skal uttalelsen ha kommet samtidig med at Klager fikk en orientering om innholdet i den ferdige rapporten. Klager har i sin klage kommet med tilsvarende uttalelser så vi kan under ingen omstendighet se at revisors manglende nedtegning skal ha noen betydning i denne saken slik klager har anført ved sin henvisning til forvaltningsloven § 11d.

Klager tilbakeviser at regnskapsfører M skal ha nektet å sende inn oppgaven for 1. termin 2009 som gjelder det største beløpet. Tvert imot skal regnskapsfører ha opplyst om beløpets størrelse og gitt en orientering i hvordan oppgaven skulle sendes inn. Slik skattekontoret ser det er det vanskelig å se regnskapsførers handlinger som en tilskyndelse til at han skulle levere den uriktige oppgaven jfr. nevnte telefonsamtale med M. Det fremgår av klagen at regnskapsfører og Klager skal ha ”vurdert forholdet forskjellig” dog uten at det konkret er redegjort for hvordan Klager selv vurderte dette.

Skattekontoret registrerer at regnskapsfører i brev av 6. september 2010 (dok nr 8) tilbakeviser at hun skal ha uttalt overfor L at hun nektet å sende inn omsetningsoppgaven. Teksten i Ls notat (dok A4) er;

”Ber innehaver om å sende inn oppgaven selv da hun er usikker på fradragsretten. Tilbakeføring av salær med kr. 2.950.000, mva kr. 737.500, kr. 612.500 nå, 125.000 3/08”

Når det gjelder Klagers helsetilstand vil skattekontoret bemerke at det ikke kan ses at det er redegjort for hans helsetilstand på en slik måte at det er mulig å se hvilken betydning denne har hatt for den unndragelse som fant sted ved innleveringen av de aktuelle oppgaver. Et etterfølgende sykdomstilfelle er et forhold som det i så fall vil være mer naturlig å påberope seg i forbindelse med en ev. søknad om lempning.

Den anvendte sats på 50 % gjenspeiler at det er tale om en forsettlig unndragelse, jfr. Avgiftshåndboken 8. utg. s. 912.   Skattekontoret mener at beviskravet mht. den subjektive skyld er oppfylt i saken, jfr. SOM 2011/871, hvor det legges til grunn at det er det straffeprosessuelle beviskravet som må gjelde når avgiftsmyndighetene legger et så vidt belastende faktum til grunn som i denne sak.

At skattekontoret i sitt opprinnelige vedtak la til grunn at forholdet måtte anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt må det ses på bakgrunn av at det var denne bevisterskel skattedirektoratet hadde gitt anvisning på, jfr. Avgiftshåndboken 7. utg. s. 863, og at dette var tilstrekkelig også ved ileggelse av 50 % tilleggsavgift.

At et forhold finnes bevist med klar sannsynlighetsovervekt er ikke til hinder for at det samme forholdet også kan finnes bevist ut over enhver rimelig tvil. Det vises til skattekontorets nærmere begrunnelse for dette under pkt. 1.2 i innstillingen.

Når det gjelder de mottatte merknader i brev datert 18. januar 2013 til skattekontorets innstilling er skattekontoret ikke enig med klagers advokat når det anføres at det er tale om en "bevisst uaktsomhet" som medfører at de uriktige oppgaver ikke kan sanksjoneres med en tilleggsavgift på 50 % av det unndratte beløp.

Hvorvidt det faktisk var grunnlag for å kreve de aktuelle beløp utbetalt fra statskassen er et rettslig spørsmål. Det skal normalt mye til før avgiftspliktige kan bli hørt med villfarelse på dette punkt.

Det vises til beskrivelsen av faktum i forbindelse med innsendelsen av oppgavene. Ut fra bl.a. opplysningene om regnskapsførers rolle i forbindelse med innleveringene, og at dette er de eneste oppgaver hvor Klager personlig har besørget leveringen har skattekontoret, som det fremgår under innstillingens pkt. 1.2, lagt til grunn som bevist ut over enhver rimelig tvil at Klager sendte oppgavene til tross for at han var klar over at oppgavene mest sannsynlig ikke var korrekte.

Etter skattekontorets oppfatning er det således korrekt å legge til grunn at det er tale om forsettlige unndragelser.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.