Klagedato:  7. juli 2010

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilleggsavgift, ansvar for medhjelperes handlinger. Tilleggsoppgave med  krav om et økt fradrag for inngående avgift med kr 2 937 873 for  perioden 1. termin 2006 – 3. termin 2008. Selskapet drev virksomhet  både innenfor og utenfor loven.

 En advokat innga i et vedlegg til oppgaven en omfattende begrunnelse  for kravets størrelse herunder valget av de ansattes timeforbruk som  fordelingsnøkkel. Det ble konkret vist til at omsetningstallene i dette  tilfelle ikke var et egnet fordelingsgrunnlag.

Under kontrollen viste det seg at vesentlige deler av selskapets  avgiftspliktige omsetning (x %) ikke var utfakturert og avgiftsberegnet  pga. interessefellesskap med datterselskap og at inngående avgift måtte  fastsettes skjønnsmessig. Den inngående avgift ble fastsatt til om lag 1/5  av den utgående avgift.

Fra et tilgodekrav på om lag 3  mill kroner endte det således med at  selskapet var skyldig kr 533 815 dvs. en differanse på kr 3 471 688 i  forhold til det opprinnelig fremsatte krav.

 Skattekontoret la til grunn at advokaten idet minste hadde utvist  uaktsomhet, idet han burde ha forstått at de omsetningstall han i  utgangspunktet mente ikke kunne legges til grunn for fordeling av  inngående avgift ikke kunne være riktige. Det ble ilagt 30 %  tilleggsavgift av differansen mellom det innsendte krav og det selskapet  faktisk var skyldig. Selve etterberegningen ble ikke påklaget. 

Påklaget beløp utgjør kr 798 863

Stikkord:  Tilleggsavgift

Bransje:  Utvikling, salg og utleie av fast eiendom ellers

Mval:   § 73 (ny § 21-3) 

 

Innstillingsdato: 31. januar 2011

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 18. februar 2011 i sak nr 6907 vedrørende Klager AS.

Skatt X har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet fra 5. termin 2002. Virksomheten er et aksjeselskap som driver med salg av konsulenttjenester (byggeledelse), salg av aksjer i forbindelse med utvikling og utleie av fast eiendom.

På bakgrunn av en oppgavekontroll i virksomheten fattet skattekontoret den 26.5.2010 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, tilleggsavgift og renter på til sammen kr 4 824 724.

Klage fra A Advokatfirma AS ved advokat B er mottatt 8.7.2010. Klagefristen er overholdt. Påklaget beløp utgjør:

Sum   798 863 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten.

Et utkast til innstilling har vært forelagt klager som ved advokat B, A Advokatfirma AS, har kommentert dette i brev av 15.11.2010 og i brev av 25.11.2010. Merknadene er innarbeidet i innstillingen samt at brevene følger med som vedlegg.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Brev fra Klager – refusjon av avgift 23.09.2008 2 Brev fra Klager AS - Spørsmål vedrørende mva refusjon 03.12.2008 3 Refusjon av merverdiavgift 18.12.2008 4 Refusjon av merverdiavgift 23.12.2008 5 Varsel om fastsettelse av avgift 28.01.2009 6 Tilsvar til varsel  om avgiftsøkning 19.02.2009 7 Org. nr. xxx xxx xxx - Vedrørende varsel  12.05.2009 8 Tilsvar 08.07.2009 9 Forslag til løsning 13.11.2009 10 Likningen - diverse 01.12.2009 11 Svar på forespørsel 05.02.2010 12 Varsel om avgiftsøkning 25.02.2010 13 Tilsvar 20.04.2010 14 Tilsvar 10.05.2010 15 Vedtak om avgiftsøkning 26.05.2010 16 Klage på vedtak 07.07.2010 17 Forslag til innstilling  18 Merknader til innstillingen 15.11.2010 19 Tilleggsbemerkninger til innstillingen 25.11.2010 20 Dokumentasjon på sletting og reaktivisering i avgiftsregisteret  21 Oversendelse av innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift 17.01.2011 22 Innstilling  23 Tilleggskommentarer fra klager til endelig innstilling 20.01.2011    A1 Klagesak 5988a 10.12.2008 A2 Klagesak 5984 18.10.2007

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold:

1. Bruk av 30 % tilleggsavgift, kr 798 863. Ansvar for medhjelperes handlinger. En advokat  innga i et vedlegg til oppgaven en omfattende begrunnelse for  et økt krav om inngående  avgift. Selskapet drev både pliktig og unntatt virksomhet. Det ble konkret vist til at  omsetningstallene i dette tilfelle ikke var et egnet fordelingsgrunnlag. Under kontrollen  viste det seg at vesentlige deler av selskapets avgiftspliktige omsetning (mer enn 60 %)  ikke var utfakturert og avgiftsberegnet pga. interessefellesskap med datterselskap og at   både utgående og inngående avgift måtte fastsettes skjønnsmessig.

 Skattekontoret la til grunn at advokaten idet minste hadde utvist uaktsomhet,  idet han burde  ha forstått at de omsetningstall han i utgangspunktet mente ikke kunne legges til grunn for  fordeling av inngående avgift ikke kunne være riktige.

1. Bruk av 30 % tilleggsavgift

1.1 Sakens faktum Klager AS` forretningsidè er utvikling og salg av eiendommer, hvor selve utbyggingsprosjektene blir organisert i egne selskaper såkalt single purpose selskaper. I forbindelse med utvikling av byggeprosjekter yter Klager AS prosjektledertjenester til det enkelte datterselskap. Den avgiftspliktige omsetningen består i levering av administrasjons- og produktutviklingstjenester til datterselskapene. I tillegg driver selskapet unntatt virksomhet med salg av aksjer i forbindelse med at de eiendomsprosjekter selskapet utvikler legges over i datterselskaper med eksterne investorer (aksjonærer). Hvorvidt deler av selskapets virksomhet i denne forbindelse er avgiftspliktig er fortsatt til behandling på skattekontoret.

Skattekontoret mottok i september 2008 en tilleggsoppgave for 3. termin 2008 hvor selskapet krevde økt fradrag for inngående avgift med kr 2 937 873. Kravet gjaldt perioden 1. termin 2006 til 3. termin 2008. Sammen med oppgaven fulgte et brev fra A Advokatfirma DA ved advokat C. Fra brevet hitsettes, sitat:

”Med unntak for ett prosjekt som ble gjennomført i 2006 har Klager AS ikke gjort fradrag for inngående merverdiavgift i perioden 1.1.2006 - 30.6.2008, verken for anskaffelser som direkte er til bruk i den avgiftspliktige del av virksomheten eller forholdsmessig fradrag for fellesanskaffelser. …. Ettersom Selskapet har krav på fradrag for inngående merverdiavgift, helt eller delvis i henhold til bestemmelsene i mval. §§ 21 og 23, jf. forskrift nr. 18, har selskapet foretatt en gjennomgang og beregning av fradragsberettiget inngående merverdiavgift i perioden. ….. Forskrift nr. 18 § 4 gir anvisning på at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel kan benyttes for felles driftskostnader. Forutsetningen for å anvende en omsetningsbasert fordelingsnøkkel er imidlertid at denne gir et korrekt bilde av driftskostnadens bruk i den avgiftspliktige del av virksomheten.

En omsetningsbasert fordelingsnøkkel vil ikke gi et korrekt bilde av driftskostnadenes antatte bruk i Klager AS’ avgiftspliktige virksomhet. ….. Selskapet har laget en oppstilling over de ansattes tidsforbruk i Selskapets virksomhetsområder, hhv. salg av aksjer og salg av konsulenttjenester. Oppstillingen, som følger vedlagt som bilag 17, viser at den prosentvise tidsbruken av fullt årsverk som kan henføres til virksomheten knyttet til aksjesalg utgjør 7 % i 2006, 9 %i 2007 og 5 % pr 2006,    91 % i 2007 og 95 % pr. 30.6.2008. ….. Det er etter dette Selskapets vurdering at en fordelingsnøkkel basert på den tid Selskapets ansatte benytter i konsulentvirksomheten vil gi et riktig bilde av felleskostnaders bruk i den avgiftspliktige del av virksomheten. ….. Med bakgrunn i denne gjennomgangen har Selskapet kommet frem til at det er gjort for lite fradrag for inngående merverdiavgift med kr. 471.96 1 i 2006, kr. 1.547.665 i 2007 og kr. 918.248 pr. 30.8.2008, til sammen kr. 2.937.873. En sammenstilling av beregningen av kravet følger vedlagt som bilag 21.”

Selskapet hadde i den samme periode innberettet utgående avgift med kr 2 420 768. Medregnet tilleggsoppgaven utgjorde den inngående avgift kr 4 439 922. Dette ville gi et negativt proveny i perioden 2006 – 2008 med kr 2 019 154.

På bakgrunn av den innsendte tilleggsoppgaven for 3. termin 2008 med forklaring, ble det foretatt en kontroll i virksomheten. Etter omfattende korrespondanse er det nå erkjent at den mottatte tilleggsoppgaven var uriktig.

Dette knytter seg dels til et uriktig krav om fradrag for inngående merverdiavgift og dels til at selskapet i et ikke ubetydelig omfang har unnlatt å fakturere og avgiftsberegne ordinære avgiftspliktige ytelser til nærstående selskap. Fastsatt avgift utgjør kr 3 471 688. Beløpet fremkommer ved at kravet om inngående avgift ble redusert med kr 2 662 873 samtidig som den utgående avgift ble økt med kr 808 815. Tilleggsavgift ble ilagt med 30 % hvilket utgjorde      kr 1 041 507.

Det fremgår av skattekontorets vedtak om avgiftsøkning, sitat:

”Som skattekontoret tidligere har signalisert er det en viss uklarhet mht. hva som er det egentlige innhold i de tjenester som er omsatt. Slik saken nå har utviklet seg finner skattekontoret, som et ledd i det skjønn vi er henvist til å foreta, å akseptere at selskapets vesentligste aktivitet er omsetning av ”byggeledertjenester”. Slik merverdiavgiftsloven er utformet er det unødvendig å sette en konkret merkelapp på de avtalte ytelser så lenge det er på det rene at det ikke er tale om ytelser som er særskilt unntatt.

For denne sak har det imidlertid vært vesentlig å kunne sette en merkelapp på leverte ytelser, idet dette har dannet grunnlaget for skjønnet over utgående avgift. De tjenester som er ytt er bare i svært liten utstrekning fakturert og bokført ettersom all omsetning skjer til nærstående selskaper hvor Klager as har eller har hatt vesentlige eierinteresser. Selskapet har selv beskrevet denne del av sin virksomhet slik i brev datert 23. september 2008;

”Selskapets forretningsidé er utvikling og salg av eiendommer, organisert i egne aksjeselskaper (single purpose selskaper). PB AS yter i denne forbindelse konsulenttjenester knyttet til prosjektutvikling og prosjektadministrasjon til eiendomsselskapene.”

Selskapet har foretatt slik innberetning av avgift for perioden 1. termin 2006 – 3. termin 2008 vedr. denne del av virksomheten;

 

    Netto avgift til gode i perioden utgjør kr. 2.442.170,-. Det er et svært uvanlig resultat for en virksomhet som i det vesentligste selger konsulenttimer og hvor lønnskostnadene utgjør den største innsatsfaktor. Antall årsverk i virksomheten økte fra 3,5 i 2006 til 5,5 i 2008.

- skjønnsutøvelsen Som det vil fremgå av sakens dokumenter har det vært en del usikkerhet knyttet både til omfang og innhold (ytelsens art) i denne del av selskapet virksomhet. Ser en på det betydelige krav om inngående avgift som er fremsatt, indikerer dette at selskapet omsetter noe annet enn ”byggeledertjenester” hvor den vesentligste innsatsfaktor normalt vil være lønnskostnader. Vi viser også til det nære forhold mellom selskapene og at SP-selskapene ikke har hatt egne ansatte. Det er ikke fremlagt avtaler som kan si noe om arten av de leverte ytelser. Det er heller ikke ført timelister som kan kaste lys over de ansattes arbeidsoppgaver og det er, som det har fremgått, bare i svært begrenset omfang sendt faktura på det utførte arbeid. Det synes således klart at det foreliggende regnskap / grunnlag for de innsendte oppgaver ikke uten videre kan legges til grunn for avgiftsoppgjøret, jfr. mal § 55 første ledd nr. 2.

På denne bakgrunn fremstår det ikke som urimelig å legge til grunn at de leverte ytelser skal anses som ”byggeledertjenester”. Vi bemerker at dette er et forhold som i stor grad er styrende for det skjønn skattekontoret er henvist til å foreta og at det ved dette er lagt inn en betydelig margin i favør av selskapet. Grunnlaget for utgående avgift, er ved et slikt valg, i realiteten begrenset til antall medgåtte timer multiplisert med en gjengs timesats for slike ytelser.

Skattekontoret har videre funnet å kunne basere skjønnet på de anslag selskapet selv har gitt over hvor stor del av de ansattes tid som brukes i denne del av virksomheten. Skattekontoret har således lagt til grunn at 53 % av timeforbruket må kunne henføres til denne del av virksomheten og at det, igjen basert på selskapets anslag, er rom for å legge til grunn at 70 % av disse kan utfaktureres til det ”tilsvarende tjenester” omsettes for i markedet. Det er tidligere redegjort for at kr. 775,- eksl. mva ikke er en urimelig pris mellom uavhengige parter for slike tjenester. Det har gitt et grunnlag for utgående avgift på kr. 5.218.075,-, dvs. 6.733 timer a kr. 775,- eksl. mva i perioden 1. termin 2006 – 3. termin 2008. Utgående avgift herav utgjør kr. 1.304.518,-. Selskapet har i den samme periode selv innberettet kr.495.704,-. Dette gir en økning av utgående avgift med kr. 808.814,-.

Når selskapet nå har fått gehør for sin påstand om hva som er innholdet i de leverte ytelser og den timepris som er vanlig i markedet er dette i realiteten også styrende for skjønnet over inngående avgift. I et skjønn basert på alminnelig omsetningsverdi for en gitt type tjenester mellom uavhengige parter ligger det en forutsetning om at også den inngående avgift må settes i forhold til den alminnelige omsetningsverdi og ikke med utgangpunkt i faktisk påløpt inngående avgift i Klager as. Flere av de sentrale element som til sammen danner den timepris selskapet har vist til, vil være uten inngående avgift. Et sentralt element er lønnskostnader som selskapet har angitt til 3.553.903,-.

Ut over lønnskostnader er det utenkelig at det i markedet over tid selges slike tjenester til armlengdes pris uten at noe mer enn faktiske utgifter og kostnader dekkes inn. Det må således inngå et påslag eller fortjenesteelement. Skattekontoret har ikke innhentet tall eller særlig underlagsmateriale, men legger til grunn at det over tid neppe drives virksomhet med salg av kunnskapsbaserte tjenester med et påslag for fortjeneste på mindre enn om lag 6 %. Av grunnlaget for utgående avgift på kr. 5.218.075 vil et påslag på 6 % for fortjeneste utgjøre kr. 295.363,-.

Av den resterende del, kr. 1.368.809,- (utfakturert vedelag minus lønnskostnader og et påslag for fortjeneste), vil det i en normal virksomhet være utgifter og kostnader som det ikke er knyttet inngående avgift til, og for de deler det er knyttet inngående avgift til kan det tenkes at avgiften for en del er beregnet med redusert sats eller ikke er fradragsberettiget.

Selskapet har valgt å ikke inngi seg på denne modell skattekontoret har presentert for å beregne fradraget for inngående avgift, men angitt fradraget for inngående avgift til kr. 806.228,- i tråd med brev datert 13. november 2009. Dette tilsvarer et grunnlag på over 3,2 mill kroner, dvs. langt over det som det vil være rom for med et skjønn basert på salg av et stipulert antall konsulenttimer til en gitt pris. Selskapet har fremholdt at det er tale om omsetning av standard tjenester som selskapet mener har en omsetningsverdi på om lag kr. 775,- eksl. mva i det ordinære markedet. Etter skattekontorets oppfatning er det da ikke rom å bli hørt med at selskapet, over flere år, har solgt slike tjenester til nærstående selskap med tap, jfr. mval. § 19 annet ledd. Et fradrag i denne størrelsesorden tilsier etter skattekontorets vurdering at det enten er omsatt noe annet enn ”byggeledertjenester” slik at hele beregningen basert på et antall timer x sats svikter, eller at antall timer og / eller den benyttede sats er satt for lavt.

Det fremstår således som et forsvarlig og særdeles rimelig skjønn når det innrømmes fradrag for inngående avgift basert på at kr. 1.100.000,- gjelder fradragsberettigede avgiftspliktige anskaffelser. Den inngående avgift i perioden utgjør dermed kr. 275.000,-.

Dette gir dermed følgende etterberegning av avgift for perioden 1. termin 2006 – 3. termin 2008;

Utgående avgift   kr.  1.304.519,- - tidligere innberettet  kr.     495.704,-*  kr.   808.815,- Inngående avgift   kr.     275.000,- - Tilleggs.oppg. 3/09  kr. - 2.937.873,-  kr. 2.662.873,- Avgiftsøkning      kr. 3.471.688,-”

Selskapet har godtatt denne etterberegningen av avgift men klager på tilleggsavgiften.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det fremgår av vedtaket: ”- Tilleggsavgift Det er på det rene at den mottatte tilleggsoppgave var uriktig og at statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift, jfr. merverdiavgiftsloven § 73. Dels knytter dette seg til det åpenbart uriktige kravet om fradrag for inngående avgift, dels til at det har vist seg at selskapet i et ikke ubetydelig omfang har unnlatt å fakturere og avgiftsberegne ordinære avgiftspliktige ytelser til nærstående selskap.

Den etterfølgende saksbehandling har vist at det for perioden 1. termin 2006 – 3. termin 2008 som tilleggsoppgaven gjelder, er et avvik på kr. 3.471.688,- mellom det krav som er fremsatt og det som i ettertid har vist seg å være riktig. Beløpet fordeler seg mellom et uriktig krav på inngående avgift med kr. 2.662.873,- og unnlatt innberetning av utgående avgift med kr. 808.815,-. Med hensyn til grunnlaget for tilleggsavgiften mener skattekontoret at disse forhold i realiteten er ett og samme forhold. Som saksbehandlingen har vist har det ikke vært mulig å ta stilling til kravet om inngående avgift uten å se hen til omfanget av den avgiftspliktige omsetning.

Det er således endring i forhold til den innsendte tilleggsoppgave som utgjør det beløp som er unndratt og dermed danner grunnlag for tilleggsavgift. Som det fremgår av vår begrunnelse overfor er det på alle punkt et svært forsiktig skjønn som er utøvd. Det er således vår oppfatning at det er en klar sannsynlighetsovervekt for at den avgift som er unndratt ved innleveringen av tilleggsoppgaven, og de tidligere oppgaver, utgjør minst det beløp som er lagt til grunn i vedtaket.      Når det gjelden den subjektive side, dvs. den utviste skyld, viser vi til at det er styrets oppgave å sørge for en betryggende regnskapsførsel og revisjon av selskapet regnskaper.

Tilleggsoppgaven er levert via Altinn av regnskapsfører D i E as i F i hht. fullmakt.   Revisor i selskapet har i hele perioden vært A as. Som saken har vist må revisors innsats mht. avgiftsområdet ha vært svært begrenset. Vi viser til at ut over et konkret prosjekt i 2006 har selskapet helt unnlatt å kreve fradrag for inngående avgift. Det har således vært en betydelig svikt på et meget sentralt område, særlig for et selskap hvor forhold knyttet fordeling av inngående avgift pga aktivitet både innenfor og utenfor avgiftsområdet er nærliggende. Vi viser til at det er innberettet omsetning både innfor og utenfor lovens område, samt at det også er innberettet en betydelig avgiftsfri omsetning innenfor lovens område. Likeledes fremstår det som svært alvorlig at det har vært en sammenblanding av aktiviteten i flere selskaper ved at mer enn 3 mill. kroner ikke har vært utfakturert datterselskaper og at det på den måten er unndratt over kr. 800.000 i merverdiavgift. Den avgiftspliktige omsetning som er innberettet utgjør til sammenligning noe under kr. 2 mill.

Rollefordelingen mellom A AS og A advokater DA fremstår som uklar. Vi har både i brev datert 12. mai 2009 og 1. desember 2009 bedt om at det blir innhentet uttalelse fra selskapets revisor i tilknytning de skjønnsmessige vurderinger i saken uten at dette har blitt etterkommet. Vi finner også grunn til å vise til brev fra Klager as datert 3. desember 2008 hvor det fremgår om As rolle i saken;

”Den 23 september 2008 sendte A et brev vedr. refusjon av fradragsberettiget  merverdiavgift på vegne av Klager AS. Det skjedde etter at A stilte spørsmål om hvorfor vi ikke hadde gjort fradrag for inngående mva og kun betalt utgående mva. Da vi ikke har regnskapskompetanse selv, er regnskapet satt bort til E AS som fører regnskap, og A som reviderer.

Vi ble selvfølgelig svært overrasket da det viste seg at vi, iflg. A, hadde et refusjonskrav på ca. kr. 2,9 mill. for de siste 3 årene. Dette kravet ble sendt fra A den 23. september, og beløpet ble tatt med på tilleggsoppgave for 3. termin 2008.”

Det krav det vises til er, ut over selve tilleggsoppgaven, et brev fra A advokater DA v/ adv. C. I brevet blir det gitt en nærmere redegjørelse og begrunnelse for det fremsatte krav. Slik brevet fremstår, synes poenget å være at en vil redegjøre for avgiftsbehandlingen på en slik måte at ytterligere dialog mellom virksomheten og skattekontoret skulle være unødvendig.

Vi bemerker at den avgiftspliktige også svarer for medhjelperes handlinger, jfr. mval § 73 annet ledd. Slik den uriktige oppgave ble presentert for avgiftsmyndighetene er det ved vurderingen av skyldkravet derfor naturlig å ta utgangspunkt i adv. Cs rolle.

Det er i brevet konkludert med at en omsetningsbasert fordeling ikke vil gi et korrekt bilde av de avgiftspliktige anskaffelser i virksomheten. Det kan vanskelig forstås på annen måte enn at størrelsen på den utgående avgift (dvs. den avgiftspliktige omsetning) på en eller annen måte må ha vært vurdert. Vi viser til at det i det samme avsnitt redegjøres for at alle ansatte i selskapet, med unntak av G, bruker all sin tid på det som (da) ble fremholdt å være selskapets avgiftspliktige virksomhet. Til tross for dette er det ikke stilt spørsmål ved den utfakturerte avgiftspliktige omsetning. Verken omfanget av denne, eller hva den betydelige avgiftsfrie omsetning som selskapet har innberettet består i er kommentert.

Basert på en forutsetning om at all innberettet avgiftspliktig omsetning gjelder de aktuelle byggeledertjenestene, har vi vist at den bokførte og innberettede omsetning utgjør mindre enn 40 % av den faktisk omsetning i den aktuelle periode. Det er således uforståelig hvordan både selskapets revisor, ved revisjonen av selskapets regnskaper, og advokat C ved begrunnelsen av kravet overfor avgiftsmyndighetene har slått seg til ro med at den avgiftspliktige omsetning i et selskap med 3,75 årsverk og som hevder at 93 % av arbeidstiden til de ansatte er knyttet opp mot denne aktivitet ikke har innberettet mer enn noe over kr. 300.000,- i avgiftspliktig omsetning i 2007. Bare lønnskostnadene som skulle ha vært dekket inn i 2007 utgjør nesten 10 ganger mer enn den bokførte og innberettede omsetning på dette punkt.

En annen nærliggende test på riktigheten av det krav som fremmes, sett hen til at dette bærer preg av å være en total gjennomgang av selskapets avgiftsoppgjør, er hvordan dette provenymessig ville falle ut. Vi har vanskelig for å forstå hvorfor det heller ikke har voldt besvær at en virksomhet med flere ansatte og hvor all omsetning skjer til nærstående selskaper, over en periode på flere år ikke har gitt et positivt avgiftsproveny. Med det krav som ble fremsatt var inngående avgift nesten 6 ganger større enn den utgående.

At muligheten for en nærmere kontroll kan ha vært vurdert endrer ikke på dette i et system basert på selvdeklarasjon, jfr. brev fra Klager as datert 3. desember 2008 hvor det fremgår at selskapet ”fikk … beskjed om at skattekontoret nå hadde en frist på 3 uker til enten å utbetale beløpet eller varsle om eventuell kontroll.”

Tilleggsavgiften er knyttet til de handlinger – eller unnlatelser – som ledet frem til at oppgaven ble levert slik den ble. Unndragelsen anses fullbyrdet ved leveringen av oppgaven. Noe rom for å overlate risikoen for et uriktig avgiftsoppgjør til avgiftsmyndighetene ut fra en tanke om at oppgaven mest sannsynlig vil bli tatt ut til kontroll, eller i det minste at det nå står avgiftsmyndighetene fritt å kontrollere grunnlaget for oppgaven, er der ikke.

Ut fra selskapets redegjørelse synes det å være uklart for Klager as hvem hos ”A” som har gjort hva i saken. Det er i seg selv uheldig. Med hensyn til skyldkravet legger vi imidlertid til grunn at adv. C burde ha forstått at hans bidrag til å underbygge oppgaven ville lede til et uriktig avgiftsoppgjør om oppgaven ble lagt til grunn slik den kom inn til avgiftsmyndighetene.

Når en advokat som for en stor del har gjort seg til næring å bistå i skatte- og avgiftssaker på denne måten medvirker til avgiftsunndragelser, en unndragelse av et ikke ubetydelig omfang, tilsier dette en relativt høy tilleggsavgift.

På den annen side er det riktig, som påpekt i tilsvaret, at selskapet representert ved adv. C, med et unntak som nevnt, har vært imøtekommende og svart på alle henvendelser fra kontoret og fremlagt de opplysninger vi har bedt om å få fremlagt. Det er nok også riktig at oppgaven med forklaring voldte noe besvær for kontoret da den kom inn. Det er like vel vår oppfatning at dette må ses i sammenheng med den forklaring som ble gitt og hvem som gav denne forklaring. Således er det nok mulig at en i større grad enn det var grunnlag for tok for gitt at visse grunnleggende forhold var gjennomgått og funnet i orden av A advokater DA.

At beløpet ikke er kommet til utbetaling tillegger vi mindre betydning. Det var intet i adv. Cs brev som antydet at det skulle være noe å diskutere eller som måtte utredes nærmere, snarere ble det anmodet om en ”snarlig behandling og effektuering av refusjonskravet”.

Således er vi blitt stående ved en tilleggsavgift på 30 % som antydet i vårt varsel. Dette utgjør kr. 1.041.506,-.”

1.3 Klagers innsigelser Klager har akseptert tilleggsavgiften på 30 % vedrørende den ikke beregnede og innberettede omsetning til nærstående selskaper. Denne del av tilleggsavgiften utgjør kr 242 644.

Når det gjelder den resterende del, kr 798 863, som etter klagers oppfatning kan knyttes til det uriktige kravet om inngående avgift, gjøres det gjeldende at dette må anses som et annet forhold og at vilkårene for bruk av tilleggsavgift for denne del ikke er oppfylt. Under enhver omstendighet er det anvendt en for høy sats. Subsidiært gjøres det således gjeldende at 10 % er en mer passende reaksjon.

Fra klagen hitsettes, sitat:

”3. Rettslig vurdering

Klager AS legger til grunn at det normalt ikke ilegges tilleggsavgift, i de tilfeller hvor en avgiftspliktig fremsetter et krav i tilleggsoppgave, når det samtidig legges ved en forklaring som gir skattekontoret grunnlag for å kontrollere kravets berettigelse.

Et slikt utgangspunkt samsvarer også med det skattekontoret selv la til grunn i sitt første varsel, jf brev av 28. januar 2009. Her ble det ikke varslet ileggelse av tilleggsavgift.

Tilsvarende er også lagt til grunn av Klagenemnda for merverdiavgift i sak 5988a, av 10. desember 2008.

Når en etterberegning gjelder flere forhold skal hvert forhold vurderes for seg i forhold til om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

I foreliggende sak er det to forhold. Det ene knytter seg til innsendte tilleggsoppgaver for 3. termin 2008 som gjelder krav knyttet til for lite fradragsført inngående avgift. dernest gjelder saken for lite innberettet utgående avgift.

Klager AS aksepterer den ilagte tilleggsavgift vedrørende for lite innberettet utgående avgift.

Når det så gjeldet innsendte tilleggsoppgave for 3. termin 2008 mener Klager AS at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Subsidiært at den settes til 15 %. Som grunnlag anføres:

Klager AS har i forbindelse med innsendelse av tilleggsoppgaven gitt tilstrekkelig tilleggsopplysninger slik at skattekontoret kunne ta stilling til kravets holdbarhet.

Skattekontoret gjennomførte kontroll av oppgaven/regnskapet, og kom til at Klager AS ikke hadde rett til fradrag for inngående avgift, dels begrunnet i inngående avgift knyttet til seg til virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven, dels var begrunnet i at den avgiftspliktige virksomheten ikke hadde karakter av næringsvirksomhet. Med bakgrunn i dette varslet skattekontoret  i brev av 28. Januar 2009 at oppgaven ville bli nektet anvist til utbetaling. det ble ikke varslet bruk av tilleggsavgift. Det må antas at manglende bruk av tilleggsavgift nettopp var begrunnet i at Klager AS hadde inngitt tilstrekkelige opplysninger slik at skattekontoret kunne vurdere kravet. Praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift viser at nemnda er varsom med å ilegge tilleggsavgift når den avgiftspliktige har gitt opplysninger til skattekontoret i forbindelse med fremsettelsen av refusjonskrav, jf. bl.a. sak 5988a, av 10. desember 2008.

I stedet for å akseptere varselet stiller Klager AS flere spørsmål om dette kan være riktig, og tar bla opp spørsmålet om utgående avgift. Det må ha betydning i denne sammenheng at det er Klager AS som bringer inn dette spørsmålet, på tross av at skattekontoret hadde tilgang til regnskapet og rent faktisk gjennomførte en kontroll. Det hører også med at Klager AS allerede i brev av 23. desember 2008 tok opp spørsmålet om utgående avgift. Fra brevet hitsettes:

”Etter vår oppfatning vil det i denne saken være riktig å se nærmere på om det er grunnlag for en økning av utgående avgift i perioden, samtidig som det innrømmes fradrag for inngående avgift.”

Selv om Klager AS tar opp spørsmålet om utgående avgift to ganger velger altså skattekontoret å konkludere med at Klager AS skal slettes fra merverdiavgiftsregisteret.

Klager AS kan ikke se at saken ved varsel nr 2, jf brev av 25. februar 2010 skal vurderes strengere enn hva som var situasjonen ved det første varselet. Tvert imot tilsier situasjonen at Klager AS bør få ”kreditt” for at man forhindret at det første varselet ble gjennomført, med de avgiftsmessige konsekvenser dette ville hatt både for Klager AS og staten. Gjennom Klager AS sin måte å agere på i forhold til det opprinnelig standpunkt fra skattekontoret, har man nå fått en korrekt avgiftsbehandling for den perioden tilleggsoppgaven gjeldt. det blir derfor ulogisk at Klager AS skal straffes med en tilleggsavgift i dette tilfelle.

Subsidiært, for det tilfelle skattekontoret opprettholder at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt også for fastsettelsen av inngående avgift, anføres det at satsen for ileggelse av tilleggsavgift må reduseres fra 30 % til 10 %. Det må ved utmålingen legges betydelig større vekt på selskapets bidrag til å oppklare sakens faktiske forhold enn det skattekontoret har gjort i sitt vedtak. Vi viser i denne forbindelse til redegjørelsen for sakens utvikling ovenfor. Ved utmålingen må det også tas hensyn til at det opprinnelige refusjonskravet inngår i grunnlaget for fastsettelsen av tilleggsavgift, selv om beløpet aldri ble utbetalt til Klager AS. Dette er altså en ren teknikalitet som resulterer i et svært høyt grunnlag for beregning av tilleggsavgift, med et betydelig beløp i tilleggsavgift som konsekvens. Beløpet står ikke på noe måte i samsvar med netto fastsettelse av avgift. Beløpet står heller ikke i samsvar med den subjektive skyld i saken – også her må det legges vekt på at selskapet faktisk har bidratt til at saken kom på riktig spor etter skattekontorets varsel om sletting av selskapet.

Endelig mener vi det må legges vekt på at klagenemnda har vært varsom med overhode å ilegge tilleggsavgift i saker hvor den avgiftspliktige har gitt opplysninger ved fremsettelsen av et krav, selv om saken ender med fastsettelse av avgift. Det fremstår dermed som stikk i strid med denne klagenemndspraksisen at det i denne saken blir ilagt tilleggsavgift med 30 % , og derved et betydelig beløp på drøyt 1 million kroner, for et forhold det er gitt utførlige opplysninger om ved fremsettelsen av kravet, i tillegg til at selskapet på en særdeles aktiv måte har bidratt til å oppklare saken. Når faktisk skyldig avgift for perioden 2006 – 21. juli 2008 utgjør i NOK 533 815, blir det helt urimelig at tilleggsavgiften skal være tilnærmet dobbelt så høy.

4. Konklusjon

Med bakgrunn i ovennevnte anmodes det om følgende omgjøring av skattekontorets vedtak av 26. Mai 2010:

• Det ilegges 30 % tilleggsavgift av etterberegnet utgående avgift. Grunnlaget for beregning av tilleggsavgiften utgjør NOK 808 815

• Det ilegges ikke tilleggsavgift for den delen av etterberegningen som knytter seg til innsendte tilleggsoppgave for 3. Termin 2008

Subsidiært settes tilleggsavgiften til 10 %.”

Klager har i brev av 15. november 2010 kommet med en del kommentarer til skattekontorets innstilling. Foruten de merknadene som er tatt inn i innstillingen og som fremkommer nedenfor vises det til selve brevet som er lagt ved saken som vedlegg.

Innledningsvis (nederst side 1 i brevet av 15. november 2010) påpeker klager at selskapet og skattekontoret fortsatt er uenig hva gjelder omfanget av avgiftspliktig aktivitet i selskapet. Det saken egentlig gjelder, mener klager, er således omfanget av utgående avgift i selskapet, noe skattekontoret synes å ignorere i både vedtaket og innstillingen.

Klager mener at skattekontoret ikke gjengir beskrivelsen av faktum slik dette fremgår av klagen av 7. juli 2010 i det klager mener at det kun er skattekontorets oppfatning av faktum som er gjengitt. Videre viser klager til skattekontorets brev av 28. januar 2009 hvor det varsles om etterberegning av hele tilgodebeløpet ifølge innsendt omsetningsoppgave. Skattekontorets konklusjon var da basert på at konsulentvirksomheten ikke hadde karakter av næringsvirksomhet samt at aktiviteten knyttet til ”forprosjekter” måtte anses som en del av den ikke avgiftspliktige virksomheten. Dette må, ifølge klager, ses i sammenheng med at Klager AS i brev av 23. desember 2008 hadde gitt uttrykk for at det ville være riktig ”… å se nærmere på om det er grunnlag for en økning av utgående avgift i perioden, samtidig som det innrømmes fradrag for inngående avgift.”

Klager forstår heller ikke skattekontorets anførsel om at det ikke er noe krav om at en eventuell tilleggsavgift skal varsles samtidig med varsel om endring av avgift. Klager mener at når skattekontoret varslet som de gjorde, så må de ha tatt stilling til spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift. Allerede på det tidspunktet påpeker klager, hadde skattekontoret en oppfordring om å vurdere nærmere om utgående avgift var håndtert korrekt. Klager mener at selskapet ikke kan klandres for at skattekontoret valgte å se bort i fra det.

Klager AS mente det var ukorrekt av skattekontoret å legge til grunn at konsulentvirksomheten ikke var næringsvirksomhet mens de aksepterte at ”forprosjekter” ikke utgjorde en del av selskapets avgiftspliktige virksomhet, jf. brev av 19. februar 2009 fra Klager AS.

Klager AS mener at de gjennom å stille spørsmål ved skattekontorets vurdering av om selskapets konsulentvirksomhet er næringsvirksomhet fikk saken på rett spor. Klager mener at  skattekontoret gjennom Klager AS sin kritiske holdning til deler av varselet ga skattekontoret en ny mulighet til å vurdere saken på ny. Dette medførte at skattekontoret snudde helt om, jf. skattekontorets brev av 12. mai 2009 hvor man nå mente at konsulentvirksomheten var næringsvirksomhet samt at ”forprosjekter” utgjorde en del av Klagers AS sin avgiftspliktige virksomhet.

På bakgrunn av det som fremkommer ovenfor samt øvrige merknader under punkt ”1. Skattekontorets beskrivelse av de faktiske forhold” i brev av 15. november 2010, mener klager at det må være hevet over enhver tvil at om Klager AS ikke hadde forfulgt deler av varselet så ville saken endt med et vedtak i tråd med varselet og skattekontoret ville ikke fått mulighet til å korrigere sine ”feil”.

Når det gjelder klagers kommentarer vedrørende ”forprosjekter” vises det til punkt ”2. Tilleggsoppgaven for 3. termin 2008 – forholdet til ”forprosjekter”” i brevet av 15. november 2010. Her fremkommer det at grunnlaget for innsendelse av denne oppgaven var at Klager AS sin avgiftsplikt omfattet både ”forprosjekter” og konsulentvirksomheten, og at ressursbruken i hovedsak var knyttet til disse aktivitetene og beløpet i oppgaven inneholder derfor også inngående avgift som knytter seg til ”forprosjekter”.

Hvorvidt ”forprosjekter” utgjør en avgiftspliktig virksomhet er ikke avklart, og forholdet er av skattekontoret trukket ut av foreliggende sak. At skattekontoret av eget initiativ har holdt spørsmålet om den avgiftsmessige status knyttet til forprosjekter utenfor saken, viser blant annet at saken er komplisert merverdiavgiftsrettslig. Det siteres fra brevet: ”Den kunnskap som har blitt til underveis om selskapets aktivitet og avgiftsbehandling, brukes aktivt av skattekontoret mot Klager AS, dette altså til tross for at skattekontoret selv har skiftet standpunkt i saken. Skattekontoret forsøker å tone ned denne siden av saken, bl.a. ved å skrive at saken ”voldte noe besvær for kontoret”.

For det andre kommer ikke det faktum at skattekontoret selv har holdt spørsmålet om ”forprosjekter” utenfor saken klart frem, verken i skattekontorets vedtak eller i innstillingen til klagenemnda. Skattekontoret skriver i innstillingen pkt. 1.1 annet avsnitt følgende:

”Hvorvidt deler av selskapets virksomhet i denne forbindelse er avgiftspliktig er fortsatt til behandling på skattekontoret”.

[…]

Så lenge tilleggsoppgaven inneholder inngående avgift som også knytter seg til ”forprosjekter” så kan det ikke være korrekt at det ilegges tilleggsavgift av hele tilgodeoppgaven, så lenge det endelige utfallet ennå ikke er avklart. Dersom konklusjonen blir at ”forprosjekter” utgjør en del av den avgiftspliktige virksomheten, så betyr foreliggende vedtak at det er ilagt tilleggsavgift av beløp som Klager AS har rett til å fradragsføre. Dersom konklusjonen blir at ”forprosjekter” ikke utgjør en del av den avgiftspliktige virksomheten, kan det uansett ikke være grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift for denne delen av kravet for inngående avgift. Selskapet har informert om at en del av tilgodeoppgaven gjaldt aktiviteter til ”forprosjekter”, skattekontoret har vurdert forholdet inngående flere ganger og skattekontoret har endret standpunkt.

Dette har skattekontoret ikke hensyntatt. Klager AS mente opprinnelig at over 90 % av ressursbruken var knyttet til avgiftspliktig virksomhet. For konsulentvirksomheten ble det ved avgiftsfastsettelsen lagt til grunn at 53 % av aktiviteten var knyttet til dette. Dette innebærer i utgangspunktet at ca 40 % av inngående avgift medtatt på tilgodeoppgaven må relateres til ”forprosjekter”, og hvor det ennå er uklart hva konklusjonen blir med hensyn til fradragsretten. Det kan således ikke være tvil om at grunnlaget for tilleggsavgiften under enhver omstendighet må reduseres for den del av tilgodeoppgaven som gjelder inngående avgift knyttet til ”forprosjekter”.

Avslutningsvis kommenteres størrelsen på tilleggsavgiften som klager mener ikke står i noe forhold til den reelle etterberegningen. Det vises til punkt ”3. Størrelsen på tilleggsavgiften” i brevet av 15. november 2010.

Klager har i brev av 25. november 2010 kommet med ytterligere tilleggskommentarer til innstillingen. Her fremkommer det bl.a. at skattekontoret ikke har kommentert selskapets faktumopplysning om at selskapet ville bli slettet fra merverdiavgiftsregisteret hvis selskapet ikke hadde tatt til motmæle mot skattekontorets varsel og vedtak om sletting, jf første kulepunkt i brevet. Videre bemerker klager at skattekontoret ikke har kommentert nærmere selskapets anførsel om at skattekontoret gjennomførte kontroll av selskapets regnskaper, at skattekontoret fikk regnskapene oversendt, at det ble avholdt flere møter mellom skattekontoret og representanter fra selskapet før skattekontoret varslet sletting av selskapet uten ileggelse av tilleggsavgift, og senere faktisk slettet selskapet fra merverdiavgiftsregisteret uten ileggelse av tilleggsavgift, jf andre kulepunkt i brevet. Avslutningsvis vises det til tredje kulepunkt i brevet hvor det bl.a. fremkommer at skattekontoret synes å mene at selskapet skal ilegges tilleggsavgift uansett om skattekontoret kommer til at forprosjekter er avgiftspliktig eller ikke.

For øvrig vises det til brevet som følger med som vedlegg 19.

Klager har i brev av 20. januar 2011 kommet med ytterligere kommentarer til innstillingen. Klager viser til skattekontorets endelige innstilling oversendt Klagenemnda for merverdiavgift 17. januar 2011, og uttrykker at skattekontorets fremstilling av saken i innstillingen nødvendiggjør ytterligere presiseringer utover det som allerede ble fremsatt i brev fra klager av 15. og 25. november 2010. Fra brevet hitsettes:

” • I brev av 28. januar 2008 varsler skattekontoret at de vil nekte å anvise oppgaven til utbetaling. Det varsles samtidig om sletting fra avgiftsmanntallet. det ble ikke varslet om bruk av tilleggsavgift.

Dette er skattekontorets oppfatning etter gjennomført kontroll av oppgaven.

Det må derfor fremstå som åpenbart at dersom avgiftspliktige hadde lagt dette varselet til grunn så ville oppgaven blitt nektet anvist og selskapet ville blitt slettet. Videre ville det ikke blitt ilagt noe tilleggsavgift.   Det er også åpenbart at det var avgiftspliktige oppfølging av varselet som ledet saken inn på rett spor.

Skattekontorets kommentar til dette er:

” Klager påpeker ved flere anledninger, sist i brevet av 15. november 2010, at det er takket være klagers initiativ at skattekontoret endrer standpunkt i forhold til det første varselet om avgiftsendring som sendes ut med den følge at etterberegningen blir større samt at det ilegges tilleggsavgift. Klager mener at dette må hensyntas til klagers fordel ved vurderingen av bruken av tilleggsavgift.

Det er vist til at det var klagers advokat som brakte på banen tanken om at deler av den avgiftspliktige omsetningen muligens ikke var innberettet, jfr. brev datert 23. desember 2008. Dette er ikke riktig. På dette tidspunkt var oppgaven tatt ut til kontroll, skattekontoret hadde stilt spørsmål ved riktigheten av den mottatte oppgaven og selskapets tilbaketog var begynt. Brevet datert 23. desember 2008 er svar på vårt brev datert 16. desember 2008 hvor vi ber om kommentarer til flere mulige forklaringer på det unormale resultat, herunder muligheten for at tjenestene til selskapets datterselskap ikke var riktig priset.”

(Vår understreking.)

Det skattekontoret fullstendig overser er at på tross av sitt brev av 16. desember 2008 og avgiftspliktiges svarbrev av 23. desember 2008, så sendes det ut et varsel i tråd med det som er omtalt ovenfor. Det blir derfor helt uforståelig at skattekontoret ikke selv kan innrømme at uten avgiftspliktiges reaksjon på varselet så ville saken blitt avsluttet med at oppgaven ville blitt nektet anvist uten ileggelse av tilleggsavgift. Avgiftspliktige vil samtidig blitt slettet fra merverdiavgiftsregisteret.

Det som senere skjer er et direkte resultat av at avgiftspliktige valgte å imøtegå skattekontorets varsel.

• Med unntak for fradragsberettiget inngående avgift (NOK 250 000) som i skjønnsfastsettelsener relatert til leverte prosjekttjenester, er all inngående avgift medtatt på tilgodeoppgaven i sin helhet tatt med i grunnlaget for tilleggsavgift. Dette innebærer at inngående avgift relatert til ”forprosjekter” er ilagt tilleggsavgift. Dette på tross av at skattekontoret pr dags dato ikke har tatt endelig stilling til om ”forprosjekter” omfattes av avgiftspliktiges avgiftspliktige virksomhet.

Så lenge det ikke er tatt stilling til om det foreligger fradragsrett, kan det heller ikke tas stilling til om det skal ilegges tilleggsavgift. Det foreligger ikke hjemmel til å ilegge tilleggsavgift i slike tilfeller.

Konsekvensene av skattekontorets håndtering er at man ilegger straff før man har tatt stilling til de underliggende forhold.

Det blir vanskelig å følge skattekontorets resonnement når de i innstillngen uttaler:

” Klager er av den oppfatning at saken består av to forhold, nemlig den inngående avgiften som knytter seg til den innsendte tilleggsoppgaven for 3. termin 2008 og for lite innberettet utgående avgift, og at det ikke er riktig å se dette som samme forhold. Skattekontoret er ikke av samme oppfatning. Som det har fremgått har det ikke vært mulig å ta stilling til den inngående avgift uten å se hen til den utgående avgift. Den inngående avgift det er gitt fradrag for, initiert av selskapets tilleggsoppgave, er en skjønnsmessig størrelse løsrevet fra de konkrete opplistede bilag som dannet grunnlag for kravet. Den inngående avgift er således fastsatt ut fra hva som må anses som et rimelig fradrag for inngående avgift vedrørende den ikke innberettede omsetning til nærstående selskaper.”

Hvorfor gjelder ikke samme resonnement i forhold til ”forprosjekter”. Her velger skattekontoret å si at selv om verken fradragsrettens omfang eller om det foreligger avgiftsplikt er klarlagt, så er det grunnlag for å ilegge tilleggsavgift på all inngående avgift som er medtatt i oppgaven.

Avgiftspliktige har, uten å lykkes, forsøkt å finne praksis som viser at det blir ilagt straff (tilleggsavgift) før det er tatt stilling til om det er krevd for mye fradrag eller beregnet for lite utgående avgift.

Avgiftspliktige mente opprinnelig at over 90 % av ressursbruken var knyttet til avgiftspliktig virksomhet. For konsulentvirksomnheten ble det ved avgiftsfastsettelsen lagt til grunn at 53 % av aktiviteten var knyttet til dette. Dette innebærer i utgangspunktet at ca 40 % av inngående avgift medtatt på tilgodeoppgaven må relateres til ”forprosjekter”, og hvor det ennå er uklart hva konklusjonen blir med hensyn til fradragsretten.

Avgiftspliktige mener således at grunnlaget for tilleggsavgiften under enhver omstendighet må reduseres for den del av tilgodeoppgaven som gjelder inngående avgift knyttet til ”forprosjekter”.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen og merknadene til innstillingen Når det gjelder klagers oppfatning av faktum, vises det til brev av 7. juli 2010 punkt ”1. Nærmere om bakgrunn og faktum i forhold til tilleggsavgiften”.

Det følger av mval. § 73 (nå § 21-3) at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer lov eller forskrift i medhold av merverdiavgiftsloven, og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. Den avgiftspliktige svarer også for medhjelperes handlinger.

Klagers advokat har gjentatte ganger vist til at det opprinnelig ikke ble varslet bruk av tilleggsavgift i saken, og at dette først ble gjort da skattekontoret byttet saksbehandler. Det klagers advokat da synes å overse er at saken fra dette tidspunkt gikk over fra å være en sak om næringskriteriet, eventuelt spørsmålet om fordeling av inngående avgift (omfanget av fradragsretten) basert på den redegjørelse selskapet selv hadde gitt, til å gjelde spørsmålet om hvor stor del av virksomhetens avgiftspliktige omsetning som var holdt utenfor så vel regnskap som omsetningsoppgaver.

Det er omfattende praksis som viser at avgiftsmyndighetene er tilbakeholdne med å bruke tilleggsavgift i utpregede skjønnsmessige spørsmål knyttet til om virksomheten drives i næring og i spørsmål om fordeling av inngående avgift, særlig når spørsmålet om fordeling er basert på en redegjørelse/forklaring fra virksomheten. Klager har selv vist til klagesak 5984 om oppgaver vedlagt forklaring. Vi vil for vår del vise til klagesak 5984 hvor nemnda opphever tilleggsavgiften idet nemndas formann uttaler, sitat:

”Klagers redegjørelse for korreksjonskravet pluss det forhold at klagers standpunkt må anses prosedabelt er avgjørende for mitt syn.”

Som det fremgår av sakens dokumenter var det først etter møtet som fant sted 21.09.2009 ifm skattekontorets skifte av saksbehandler at det ble klart for skattekontoret at det egentlige problemet i saken var knyttet til en betydelig underrapportering av utgående avgift.

Slik skattekontoret ser det var det ingen ting i advokatens forklaring til oppgaven som kunne lede skattekontoret hen til at mer enn 60 % av selskapets avgiftspliktige omsetning ikke var avgiftsberegnet og innberettet. Det ble først avklart etter en tid. I denne forbindelse finner vi å ville vise til hva vi skriver innledningsvis i vårt varsel av 25.02.2010 om bruk av tileggsavgift, sitat: ” Vi minner om at saken startet med en henvendelse fra selskapet. Skattekontorets rolle har så langt vært å stille spørsmål og be om nærmere dokumentasjon for hvordan det avgiftsoppgjør selskapet selv har foretatt må korrigeres. Vi går ikke i detalj, men viser at selskapet gjennom prosessen flere ganger har endret sin påstand mht. hvordan den avgift selskapet tidligere har innberettede må korrigeres;

 23.09.08 Minkes med kr. 2.937.873,-  08.07.09 Minkes med kr.    803.739,-  13.11.09 Økes (!) med kr.     55.970,-  05.02.10 Minkes med kr.    224.493,-

Som det fremgår er det på det meste en differanse på kr. 2.993.843,- mellom de krav som selskapet selv har regnet seg frem til.”

Advokaten må nødvendigvis ha vurdert omsetningstallene før han forkastet disse som fordelingsgrunnlag for den inngående avgift. Som det fremgår er advokatens argumentasjon basert på at over 90 % av de ansattes arbeidstid benyttes i den avgiftspliktige del av virksomheten. Å slå seg til ro med at dette ikke skulle generere en høyere utgående avgift enn kr 240 320 i 2006, kr 79 759 i 2007 og kr 175 625 pr. 3. termin 2008 fremstår som uforståelig. Den utgående avgift av lønnskostnadene som skulle dekkes inn, utgjør alene mer enn dette.

Et avgiftsoppgjør basert på den innsendte tilleggsoppgave vil i tillegg gi et betydelig negativt proveny. Dette sier den vedlagte forklaringen ingen ting om.

Klager påpeker ved flere anledninger, sist i brevet av 15. november 2010, at det er takket være klagers initiativ at skattekontoret endrer standpunkt i forhold til det første varselet om avgiftsendring som sendes ut med den følge at etterberegningen blir større samt at det ilegges tilleggsavgift. Klager mener at dette må hensyntas til klagers fordel ved vurderingen av bruken av tilleggsavgift.

Det er vist til at det var klagers advokat som brakte på banen tanken om at deler av den avgiftspliktige omsetningen muligens ikke var innberettet, jfr. brev datert 23. desember 2008. Dette er ikke riktig. På dette tidspunkt var oppgaven tatt ut til kontroll, skattekontoret hadde stilt spørsmål ved riktigheten av den mottatte oppgaven og selskapets tilbaketog var begynt. Brevet datert 23. desember 2008 er svar på vårt brev datert 16. desember 2008 hvor vi ber om kommentarer til flere mulige forklaringer på det unormale resultat, herunder muligheten for at tjenestene til selskapets datterselskap ikke var riktig priset. Det fremgår, sitat:

”Virksomhetens krav på refusjon av merverdiavgift blir ikke utbetalt før skattekontorets kontroll av tilleggsoppgave for 3.termin 2008 er gjennomført. På nåværende tidspunkt har skattekontoret ikke tilstrekkelig grunnlag for å utbetale hele eller deler av kravet.

Det er særlig følgende spørsmål/problemstillinger skattekontoret vurderer:

- Salg av timer i forprosjekter er fakturert med rundsum med tillegg av merverdiavgift men uten påslag. Forprosjekteringskostnader som ikke faktureres til datterselskap blir liggende som endelig kostnad for virksomheten. Skattekontoret vurderer om anskaffelsene er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

- Er anskaffelsene i realiteten knyttet til virksomhet med å eie aksjer, dvs. virksomhet utenfor avgiftsområdet?

- Er anskaffelsene knyttet til virksomhet med kjøp og salg av fast eiendom, også virksomhet utenfor avgiftsområdet?

- Om det skulle vært beregnet et høyere vederlag på tjenester levert fra Klager til datterselskaper pga. interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av tjenestene.”

Som en del av dette tilbaketog endret selskapet senere også sin påstand mht hvilke deler av selskapets virksomhet som var omfattet av avgiftsplikten. Det opprinnelige krav var basert på at over 90 % av de ansattes arbeidstid ble benyttet i den avgiftspliktige del av virksomheten og var styrende for fradragsretten. Etter at kontrollen hadde tatt til, kom selskapet frem til at en sentral del, tilsvarende ca 40 % av de ansattes arbeidstid, like vel ikke var avgiftspliktig. De lønnskostnader som skulle dekkes inn gjennom den avgiftspliktig omsetning ble dermed betydelig redusert. Således ble det i vedtaket lagt til grunn at kun 53 % av arbeidstiden kunne henføres til den avgiftspliktige del av virksomheten.

Det er ikke riktig at Klager AS allerede i brev av 19. februar 2009 aksepterer at virksomheten vedrørende ”forprosjektene” ikke var avgiftspliktige. Både i brevet av 19. februar 2009 og i det etterfølgende brev datert 8. juli 2009 er argumentasjonen basert på at forprosjektene er avgiftspliktige. Først i brevet av 13. november 2009 etter at selskapet hadde et møte med skattekontorets saksbehandler 21. september 2009, fremgår det, sitat:

”Selskapets avgiftspliktige aktivitet viser seg etter en fornyet gjennomgang kun å være relatert til omsetning av tjenester til prosjektselskapene i utviklings- og byggefasen av et eiendomsprosjekt. Prosjektledertjenestene ytes til prosjektselskapet etter at prosjektselskapet er stiftet, dvs. at omfanget av den avgiftspliktige virksomheten er mindre enn opprinnelig antatt av Selskapet.”

Det er på det rene at skattekontoret forut for møtet og i dette møtet gikk gjennom hvilke betydelige konsekvenser en avgiftsplikt også for denne del av selskapets virksomhet ville ha bl.a. for den utgående avgift, jf. skattekontorets brev av 12. mai 2009.

Skattekontoret vil minne om at det følger av mval. § 29 tredje ledd at omsetningsoppgaven skal være undertegnet av den avgiftspliktige eller av den som kan forplikte ham og inneholde erklæring om at oppgaven stemmer med registrerte og dokumenterte regnskapsopplysninger og de faktiske forhold. Merverdiavgiftssystemet bygger på selvdeklareringsprinsippet og staten er avhengig av at korrekt avgift blir innberettet til enhver tid. Det er den avgiftspliktige selv som er ansvarlig for å ha et ajourført regnskap og at omsetningsoppgaven er korrekt ved innsendelsen. Skattedirektoratet har lagt til grunn at det er i de tilfeller der den avgiftspliktige frivillig, uten at hans forhold er tatt opp til undersøkelse, og uten at han hadde grunn til å regne med at forholdet likevel ville komme for dagen, gir opplysninger om unndratt beløp at tilleggsavgiften nedsettes til det halve og i særlige tilfelle falle bort. Hvis innrømmelser kommer under kontroll eller kontroll er varslet eller den avgiftspliktige av andre grunner regner med oppdagelse anses i alminnelighet ikke som formildende omstendighet mht ileggelse av tilleggsavgift.

I foreliggende tilfelle sender virksomheten inn en tilleggsoppgave for 3. termin 2008 hvor de korrigerer inngående avgift med kr 2 937 873. Det viser seg under kontrollen, som nevnt ovenfor, at beløpet er feil. Det er først etter at kontrollen er i gang at virksomheten kommer med de opplysninger som skal til for at skattekontoret på bakgrunn av skjønnsutøvelse kommer frem til korrekt avgiftsbeløp med etterfølgende etterberegning. De opplysninger, som følger av den alminnelige opplysningsplikten, jfr. mval § 46, som fremkommer under kontrollen kan ikke, på bakgrunn av ovenstående, medføre at tilleggsavgift ikke skal ilegges. At virksomheten legger ved forklaring til omsetningsoppgaven kan med andre ord ikke medføre at det skal frita for tilleggsavgift i de tilfeller man ved kontroll avdekker brudd mot merverdiavgiftslovens bestemmelser. Skattekontoret er av den oppfatning at det kun er i de tilfeller avgiftspliktige selv uoppfordret retter feil på tidligere terminer at det kan unnlates bruk av tilleggsavgift. Det er avgiftspliktige selv som er ansvarlig for korrekt avgiftsbehandling i regnskapet med den følge at riktig avgift innberettes til staten.   

Klager er av den oppfatning at saken består av to forhold, nemlig den inngående avgiften som knytter seg til den innsendte tilleggsoppgaven for 3. termin 2008 og for lite innberettet utgående avgift, og at det ikke er riktig å se dette som samme forhold. Skattekontoret er ikke av samme oppfatning. Som det har fremgått har det ikke vært mulig å ta stilling til den inngående avgift uten å se hen til den utgående avgift. Den inngående avgift det er gitt fradrag for, initiert av selskapets tilleggsoppgave, er en skjønnsmessig størrelse løsrevet fra de konkrete opplistede bilag som dannet grunnlag for kravet. Den inngående avgift er således fastsatt ut fra hva som må anses som et rimelig fradrag for inngående avgift vedrørende den ikke innberettede omsetning til nærstående selskaper. Det er nær tilknytning mellom den inngående og utgående avgiften, idet den inngående avgiften vedrører anskaffelser som refererer seg til selskapets avgiftspliktige omsetning. I forbindelse med skjønnsutøvelsen tok skattekontoret utgangspunkt i den inngående avgiften for å komme frem til den utgående avgiften skattekontoret mener er uteholdt.

Skattekontoret mener således at det ikke er en teknikalitet at dette anses som samme forhold og at beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften er kr 3 471 688. Kravet som ble fremsatt fra klager for den aktuelle perioden avviker med dette beløp fra det som viste seg å være det korrekte beløpet, dvs summen av det uriktige krav på inngående avgift tillagt den etterberegnede utgående avgiften. Beløpet utgjør det tap som kunne vært påført staten og som er grunnlaget for beregningen av tilleggsavgiften.

Slik saken har utviklet seg, har selskapet frafalt sitt krav om inngående avgift ut over det som det ble gitt fradrag for ved fastsettelsen. Selve etterberegningsvedtaket er ikke påklaget idet selskapet har innrømmet at det var feil å kreve fradrag for inngående avgift vedrørende andre deler av selskapets virksomhet enn byggeledelse.

Slik skattekontoret ser det kan det ikke være befriende mht tilleggsavgiften at avgiftspliktige frafaller kravet når det fra skattekontorets side antydes at et krav om inngående avgift vil ha sitt motstykke i en minst like stor utgående avgift. At avgiftsmyndighetene har varslet at en senere vil komme tilbake til spørsmålet om en eventuell avgiftsplikt for disse deler av selskapets virksomhet er uten betydning for spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken. Staten er påført en tapsfare ved at det også for denne del av selskapets virksomhet ensidig kreves fradrag for inngående avgift uten å se hen til den utgående avgift.

Skulle det bli konkludert med avgiftsplikt vil dette, på samme måte som for tjenester vedrørende byggeledelse, medføre en økning av den utgående avgift og gapet mellom fremsatt krav og det selskapet faktisk er skyldig vil øke ytterligere. At en eventuell utgående avgift for en del vil bli redusert for en andel inngående avgift endrer ikke dette. Selskapet har uberettiget fremmet et krav om utbetaling i en situasjon hvor det faktisk var skyldig avgift. Hvor mye mer selskapet eventuelt er skyldig er det ikke nødvendig å ta stilling til nå.

Foruten at en eventuell utgående avgift foruten å måtte dekke opp de aktuelle avgiftspliktige anskaffelser vil den utgående avgift også måtte ta høyde for ikke ubetydelige lønnskostnader, driftsutgifter for øvrig og fortjeneste. Også for disse tjenester er det grunn til å tro at det er en betydelig underfakturering.

Det krav som ble fremsatt er således under enhver omstendighet uriktig og har i sin helhet medført en tapsfare for staten. Den subjektive skyld vil være den samme, nemlig at en ukritisk medvirker til å fremme krav som ikke er berettiget.

Det får så bli opp til en senere sak å avgjøre om og i hvilken grad den ilagte tilleggsavgiften skal hensyntas eventuelt sperre for en senere bruk av tilleggsavgift.

Ut fra de forhold vi har vist til, er det under enhver omstendighet ingen grunn til at den delen som kan anføres å gjelde det uriktige krav om inngående avgift skulle ha vært bedømt på en annen måte om dette var ansett som et eget forhold.

Det er ikke et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at beløpet faktisk kom til utbetaling.

Virksomheten har benyttet profesjonell hjelp både til regnskapsføring og revisjon med mer, og som det fremgår av mval. § 73 så svarer avgiftspliktige for medhjelperes handlinger. Det vises til klagen av 7. juli 2010 side tre andre avsnitt, sitat:

”Alle opplysninger om selskapets virksomhet, avgiftspliktige aktivitet, kravets grunnlag og omfang som fremkommer i vårt brev av 23.9.2008 til skattekontoret er opplysninger vi har mottatt fra selskapet. Selskapet har lest og godkjent beskrivelsen i brevet før det ble sendt skattekontoret. Dette gjelder også fordelingsnøkkelen for forholdsmessig fradrag av inngående avgift, som selskapet selv har beregnet – igjen fordi det er selskapet selv som vet hva den enkelte ansatte benytter sin arbeidstid til. Videre var det vi som tok til orde for at en fordelingsnøkkel basert på tidsmessig delt bruk trolig bedre ville gjenspeile fellesanskaffelsenes antatte faktiske bruk i det vi fikk beskrevet som selskapets avgiftspliktige aktivitet, i stedet for en omsetningsbasert fordelingsnøkkel.”

Således er forholdet det samme som for den øvrige inngående avgiften det nektes fradrag for, nemlig det at selskapet helt ukritisk fremmet krav om fradrag for inngående avgift uten at man samtidig så hen til den utgående avgiften. Advokaten burde ha sett dette når han påtok seg oppdraget med å utforme forklaring og begrunnelse for oppgaven som ble sendt inn og som selskapet mente skattekontoret skulle legge til grunn.

Skattekontoret er av den oppfatning at anførselen i brevet av 15. november 2010 om at beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften må reduseres for den delen som gjelder ”forprosjektene” ikke kan føre frem. Det er riktig at spørsmålet om avgiftsplikt for ”forprosjektene” fortsatt er til vurdering hvilket også fremkommer av innstillingen. Når det gjelder spørsmålet om den ilagte tilleggsavgiften så vil det være uten betydning for vurderingen hva utfallet mht ”forprosjektene” blir. Hvis ”forprosjektene” faller utenfor loven så er fradraget for inngående avgift uriktig. Hvis ”forprosjektene” er avgiftspliktig så skulle det vært innberettet en korresponderende utgående avgift som langt overstiger den inngående avgiften. Den utgående avgiften skal jo foruten å dekke opp fradrag for inngående avgift også ta høyde for lønnskostnader og fortjeneste. Fradraget som ble krevd vedrørende ”forprosjektene” vil dermed under enhver omstendighet medføre en fare for tap for staten ved at det ikke ble redegjort for den manglende utgående avgift. Ved å redusere beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften til kun å gjelde netto betaling vil medføre at det blir sanksjonsfritt å levere inn omsetningsoppgave som viser uriktig avgift til gode.

På bakgrunn av det som fremkommer ovenfor er skattekontoret av den oppfatning at advokaten, som selskapets svarer for, i det minste har utvist simpel uaktsomhet gjennom sin medvirkning til å underbygge den uriktige omsetningsoppgave som ble sendt avgiftsmyndighetene. Det er hevet over enhver tvil at den uriktige avgiftsbehandlingen kunne ha påført staten et tap og vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er derfor til stede jf. mval. § 73.

Skattekontoret kan ikke se at det er kommet frem nye opplysninger i saken som medfører at tilleggsavgiften skal frafalles eller reduseres. På bakgrunn av sakens faktum og forholdene ellers anses ikke en tilleggsavgift på 30 % som urimelig. For øvrig vises det til begrunnelsen for tilleggsavgiften i skattekontorets vedtak av 26.5.2010.

Skattekontoret vil bemerke at selskapet ved en inkurie ble slettet i avgiftsmanntallet fra 4. termin 2009. Virksomheten ble reaktivisert igjen med oppgaveplikt fra 5. termin 2009. Dokumentasjon på sletting og reaktivisering i avgiftsregisteret følger vedlagt som vedlegg 20. Bakgrunnen for slettingen var at det maskinelle systemet hadde registrert at det var innsendt omsetningsoppgaver for seks terminer etter hverandre som viste manglende omsetning og uttak og man antok da at enheten var opphørt og ikke lenger hadde avgiftspliktig omsetning. Saksbehandler for den pågående oppgavekontrollen oppdaget dette og ga beskjed om at selskapet ikke skulle slettes men det ble som sagt ved en inkurie allikevel gjort. Slettingen hadde mao ingen ting med den pågående oppgavekontrollen av en tilleggsoppgave å gjøre.

På bakgrunn av ytterligere merknader fra klager i brev av 20. januar 2011 vil skattekontoret kort bemerke: Det er faktisk varselet av 28. januar 2009 som virkelig vekker selskapet til å komme med de opplysninger som skal til for å vurdere selskapets næringsvirksomhet. Det er på bakgrunn av den korrespondanse som foregår mellom klager og skattekontoret etter dette varselet som medfører at alle opplysninger rundt selskapets virksomhet kommer frem og som danner grunnlag for varselet av 25. februar 2009 om avgiftsøkning og ileggelse av tilleggsavgift. Som nevnt ovenfor var det på det tidspunktet man hadde fullstendige opplysninger. Disse opplysningen burde ha kommet frem mye tidligere og i hvertfall etter skattekontorets brev av 16. desember 2008. Det er varselet av 28. januar 2009 som utløser brevveksling som medfører at selskapet faktisk i brev av 8. juli 2009 innrømmer at selskapet har behandlet avgiftsbehandlingen feil og de innrømmer også uteholdt omsetning ved at de ikke har viderefakturert med utgående avgift til prosjektselskapene, jf. brev av 8. juli 2009 side 2. Selskapet har faktisk levert feil omsetningsoppgave. Det er selskapet selv som er ansvarlig for at det innberettes riktig avgift til rett tid. At selskapet selv i ettertid, dvs etter at kontroll er startet, kommer med de opplysninger som medfører en større etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift er ikke å anse som formildende mht ileggelse av tilleggsavgift, idet opplysningene kommer etter at kontroll er satt i gang.

For øvrig vises det til skattekontoret merknader tidligere i innstillingen.

Når det gjelder den del av beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften som kan henføres til ”forprosjektene” hvor avgiftsplikten ikke endelig er avklart, så vil skattekontoret påpeke at omsetningsoppgaven for dette forholdet vil være uriktig selv om forprosjektene anses avgiftspliktige. Hvis ”forprosjektene” anses som avgiftspliktige skulle det minst ha vært beregnet like mye i utgående avgift. Den utgående avgift vil i såfall langt overstige den inngående avgift det her er tale om, om ikke annet så fordi 40 % av lønnskostnadene skal avgiftsberegnes i tillegg til de anskaffelser denne inngående avgift gjelder. I tillegg må man regne med påslag for fortjeneste med mer.

Staten er således påført et tap ved at det ensidig er krevd fradrag for inngående avgift uten at det er beregnet utgående avgift. Hvor stor den utgående avgift eventuelt vil bli er uten betydning.

For øvrig vises det til skattekontorets merknader tidligere i innstillingen.

 Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre sa seg inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Øveraasen, Kveine og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.