Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av inngående merverdiavgift på tjenesteanskaffelser knyttet til salg av aksjer i datterselskap.

 Stikkord:   Fradragsrett for inngående merverdiavgift

 Bransje:  Byggeteknisk konsulentvirksomhet, men klager har blitt omorganisert til et rent holdingsselskap med formål å eie hele eller deler av andre selskaper fra og med 31. mars 2012.

Mval:    § 8-1

 

 

Innstillingsdato: 21. mars 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 22. april 2013 i sak KMVA 7645 vedrørende Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS med tidligere selskapsnavn A AS, org nr xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret  fra 5. termin 2009. Virksomhetens formål på dette tidspunktet var byggeteknisk konsulentvirksomhet. Klager har blitt omorganisert til et rent holdingsselskap med formål å eie hele eller deler av andre selskaper fra og med 31. mars 2012.

På bakgrunn av en avgrenset oppgavekontroll av omsetningsoppgaven for 2. termin 2012, fattet skattekontoret den 19. oktober 2012 vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med totalt kr 355 031.

På forespørsel fra klager, representert ved advokat B hos Advokatfirmaet C, ble fristen for å påklage vedtaket forlenget til 5. desember 2012. Klage er mottatt 6. desember 2012. Klagefristen anses overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

Termin Inngående merverdiavgift 2. termin 2012 - 355 031 Sum - 355 031

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Det ble ikke ilagt tilleggsavgift

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager som har kommet med kommentarer i brev av 11. mars 2013. I brevet bes det om at kommentarene i sin helhet blir inntatt i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokument Dato

1 Varsel om oppgavekontroll 11.06.12 2 Tilsvar   18.06.12 3 Tilsvar 20.06.12 4 Varsel om fastsettelse  05.07.12 5 Tilsvar 15.08.12 6 Tilsvar 27.08.12 7 Varsel om fastsettelse 06.09.12 8 Tilsvar 26.09.12 9 Vedtak  22.10.12 10 Klage 05.12.12 11 Tilleggsklage 20.12.12 12 Merknader til innstillingen 11.03.13

Klagen gjelder Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på tjenesteanskaffelser knyttet til salg av aksjer i datterselskap, i alt kr 355 031.

Sakens faktum

Klager ble stiftet 15. september 2009 med formål å tilby konsulenttjenester knyttet til prosjektutvikling, prosjektering og utbygging av anlegg for energiproduksjon ved hjelp av fornybare energikilder. En slik virksomhet er avgiftspliktig.

Klager inngikk den 16. mars 2011 og 6. september 2011 oppdragsavtale/mandatavtale med hhv D DA og E AS for bistand for å søke etter strategiske partnere, herunder eventuelt salg av aksjer. 

I mars 2012 ble klager omorganisert til et holdingselskap med formål å eie hele eller deler av andre selskaper. En slik virksomhet er ikke avgiftspliktig. Dette er gjennomført i Foretaksregisteret den 31. mars 2012.

Den 28. mars 2012 solgte klager 66 % av aksjene i sine datterselskaper til F AS. I forbindelse med at aksjene ble solgt, har klager krevd fradrag for inngående merverdiavgift for to fakturaer fra D DA og en faktura fra E AS. Med henvisning til at konsulentkostnadene mangler tilstrekkelig tilknytning til klagers avgiftspliktige virksomhet, har skattekontoret lagt til grunn at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelsene, jf merverdiavgiftsloven § 8-1 sammenholdt med § 3-6 første ledd bokstav e.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 22. oktober 2012:

"Det vises til tidligere varsel. Registrert næringsdrivende har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten, jf merverdiavgiftsloven (mval) § 8-1. Dagens merverdiavgiftslov er en teknisk revisjon av loven fra 1969, og mval § 8-1 er en videreføring av mval (1969) § 21, se Ot.prp. nr 76 (2008-2009), merknadene til mval § 8-1. I henhold til forarbeidene til merverdiavgiftsloven av 1969, Ot.prp. nr. 17 (1968-1969), merknadene til § 21, foreligger det et krav til relevans, det vil si at anskaffelsen må være relevant for virksomheten for at det skal kunne innrømmes fradrag. I rettspraksis er det uttalt at det må vurderes om det foreligger en naturlig og nær tilknytning til virksomheten, se Rt. 2001 s 1497, Concrete Platforms, kjent som Norwegian Contractors-dommen og Rt.2008 s 932, Bowling 1 Strømmen. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.

Bilag 241, fra G, er virksomheten innstilt på å endre oppgaven i tråd med vårt varsel. Det medfører tilbakeføring av inngående avgift med kr 3 820.

Bilag 234 og 243, fra D: Fradragsretten gjelder kostnader til bruk i registrert avgiftspliktigvirksomhet som påpekt i varselet så vil kostnader til økonomisk vurdering og rådgiving vedrørende fremtidig organisering være fradragsberettiget, men kostnader til salg av aksjer vil ikke være fradragsberettiget, som følger av sammenhengen med unntatt omsetning. Skattekontoret kan ikke se at det er fremkommet nye opplysninger og legger derfor til grunn at kostnadene gjelder salg av aksjer, og må anses pådratt som følge av eierskapet av aksjene og ikke i den avgiftspliktige virksomheten. Tilbakeføring av inngående avgift foretas med til sammen kr 163 711.

Bilag 233, fra E: Det legges til grunn at kostnadene gjelder delvis økonomisk rådgiving og delvis salg av aksjer. Skattekontoret kan ikke se at det er fremlagt mer dokumentasjon som viser en annen fordeling enn tidligere varslet. Skattekontoret vil derfor tilbakeføre inngående avgift med 50% av faktura beløpet, det vil si kr 187 500.

Mottatt omsetningsoppgave for 2. termin er dermed uriktig. Skattekontoret har derved adgang til å tilbakeføre inngående avgift ved skjønn, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b. Skattekontoret fatter derfor vedtak om å tilbakeføre fradragsført inngående avgift med kr 355 031."

Klagers anførsler

Skattekontorets vedtak er ved brev av 5. desember 2012 påklaget av C AS v/advokat B på vegne av klager.

Det fremgår av klagen, at klager er uenig med skattekontoret både når det gjelder sakens faktiske og rettslige sider. 

Fra klagen gjengis følgende  om sakens faktiske sider:

”2 Sakens faktiske sider

Som selskapet har redegjort for i sine merknader til skattekontorets varsler, var Klager inntil 31. mars 2012 et 100 % avgiftspliktig konsulentselskap. A AS  ble stiftet 15. september 2009 med formål "å tilby konsulenttjenester knyttet til prosjektutvikling, prosjektering og utbygging av anlegg for energiproduksjon ved hjelp av fornybare energikilder". Som del av denne virksomheten forsket selskapet også i, og startet, egne energiprosjekter, med tanke på videreutvikling. De aktuelle anskaffelsene av advokat- og rådgivningstjenester ble foretatt mens selskapet kun drev denne avgiftspliktige virksomheten og anskaffelsene ble gjort med tanke på en optimalisering av denne virksomheten alene. Selskapet drev ikke på dette tidspunkt annen virksomhet, herunder virksomhet med kjøp og salg av aksjer utenfor merverdiavgiftslovens område. A ble først omorganisert til et holdingselskap med formål "å eie hele eller deler av andre selskaper 31. mars 2012. I den forbindelse inngikk A den 28. mars 2012 avtale med eksterne investorer om salg av 66 % av aksjene i datterselskapene med tanke på at prosjektene som lå i A skulle videreutvikles i disse.

Av oppdragsbekreftelsen fra D datert 6. september 2011 fremgår at A hadde bedt om "bistand til juridisk rådgivning i forbindelse med søk etter strategiske partnere i selskapet og tilhørende transaksjoner i form av kapitalforhøyelse i selskaper. Videre fremgår at bistanden skal omfatte "eventuelt salg av de eksisterende aksjonærers beholdning av aksjer i selskapet" (vår understrekning).

Oppdraget fra D ble for øvrig definert til å omfatte juridisk rådgivning knyttet til "eventuell restrukturering av A i forbindelse med søk etter strategiske partnere, herunder også selskapsmessig eller konsernmessig integrasjon av andre selskaper med eierinteresser i prosjekter innen vindkraft."(vår understrekning).

Av mandatavtalen med E datert 16. mars 2011 følger at "prosjektmålet" er "at Selskapet og deres eiere blir tilført industrielle/finansielle partner(e) som gir selskapet og dets eiere høyest mulig forventet nåverdi og et strategisk bidrag til selskapets videreutvikling. Prosjektet representerer en realisering av en finansierings/ utviklingsstrategi for Selskapet. Partene er enige om at alle strukturelle løsninger skal inngå i partnerstrategien herunder selskapssalg/innmatssalg, delsalg, emisjoner, fusjoner/joint ventures, samt løsninger som svarer til forannevnte men gjennom andre formelle mekanismer" (vår uthevning og understrekning)."

Klager anfører at  skattekontorets vedtak slik han ser det reiser to problemstillinger. Den første problemstillingen er om de aktuelle kostnadene er relevante for det som var klagers virksomhet. Det andre spørsmålet er, slik klager ser det, avledet fra det første. Dersom man kommer frem til at kostnadene var relevant for den avgiftspliktige virksomheten, i hvilken grad skal da virksomhetens (eventuelle) salg av aksjer avskjære eller begrense virksomhetens fradragsrett. Det siste spørsmål kan også etter klagers oppfatning stilles på en annen måte; vil en kostand som knytter seg til et aksjesalg, som her til finansieringen av en avgiftspliktig virksomhet, alltid avskjære fradragsretten? Eller kan den fortsatt være fradragsberettiget fordi den også er relevant for den avgiftspliktige virksomheten.

Etter klagers oppfatning er svarene til disse spørsmålene, om klager har fradragsrett, at anskaffelsene er klart relevante og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som lå i klager, og at salget av aksjeposter i datterselskapene ikke begrenser denne fradragsretten.

Videre anfører klager at skattekontorets vedtak bærer preg av at skattekontoret ikke har vurdert begge spørsmålene, og vedtaket blir derfor mangelfullt og resultatet dessuten feil.

Klager anfører at selv om den aktuelle advokat- og rådgivningsbistanden inneholdt en vurdering av om eierne av klager skulle selge deler av sin aksjebeholdning eller ikke, og prosessen rent faktisk førte til et aksjesalg, så var dette først og fremst et spørsmål om finansiering og videre drift og utvikling av den avgiftspliktige virksomheten som lå i klager. Anskaffelsen av disse tjenestene var derfor klart relevante for, og "til bruk i", den avgiftspliktige virksomheten. Anskaffelsen må således også være fradragsberettiget for klager i medhold av merverdiavgiftslovens § 8-1.

Videre viser klager til Høyesteretts dom vedrørende Tønsberg Bolig (Rt 2008 983), der det fremgår at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som har en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten. Saken gjaldt, som nærværende sak, et selskaps kjøp av advokattjenester. Et flertall i Høyesterett kom til at advokatbistanden måtte anses å være til bruk i morselskapets avgiftspliktige virksomhet, selv om tjenestene også i høy grad kunne hevdes å være til bruk i datterselskapets ikke-avgiftspliktige virksomhet. Den "klare interessen" ble ansett å ligge i at morselskapet hadde en interesse i å opprettholde sitt rennomé som en seriøs aktør overfor blant annet fremtidige oppdragsgivere.

Klager viser også til en ny dom, for understreke at kravet til relevans ikke kan tolkes for snevert. Den dommen klager viser til er Høyesteretts dom i Elkjøp-saken (RT 2012  432), hvor Høyesterett innrømmet selskapet fradragsrett for merverdiavgiftskostnader knyttet til anskaffelsen av en tomt som skulle bygges ut og byttes mot en utvidelse av den tomten de brukte i sin avgiftspliktige virksomhet.

I tilknytning til denne anførselen har klager kommet med en tilleggsmerknad datert 20. desember 2012.

Fra nevnte brev gjengis følgende:

"Som anført i klagen mener vi at denne dommen bygger opp under vår argumentasjon om at Klager AS også må ha krav på fradrag for inngående merverdiavgift på kjøp av konsulent- og advokattjenester som førte til salg av aksjer, men som gjaldt finansieringen av den avgiftspliktige virksomheten i selskapet mens det enda var et konsulentselskap, A AS. Vi ønsker i den forbindelse konkret å sitere Høyesterett fra angjeldende dom, avsnitt 45 og 46:

"(45) [...] Staten har anført at dersom det i en avgiftspliktig virksomhet blir foretatt en avgiftsfri transaksjon, må det ha den konsekvens at det ikke kan kreves fradrag for inngående avgift på anskaffelser og oppofrelser som knytter seg til den avgiftsfrie transaksjonen. Denne betraktningsmåte kan imidlertid etter min mening ikke føre frem.

(46) Fradragsretten etter § 21 første ledd første punktum gjelder anskaffelser eller oppofrelser "til bruk i virksomhet som nevnt i kap. IV.", dvs. merverdiavgiftspliktig omsetning. Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktig virksomhet, kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng. Det er i og for seg ikke noe til hinder for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon kan bli ansett som egen virksomhet, men dette avhenger av de konkret omstendigheter og kan ikke legges til grunn som en generell regel Det må etter mitt syn være en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet."

Høyesteretts uttalelse på dette punkt er etter vårt syn identisk med det vi anfører på vegne av Klager AS. Målsetningen med den aktuelle avgiftsfrie transaksjonen, aksjesalget, var ikke knyttet til eierinteressene som sådan, men til nødvendigheten av å finansiere videreutviklingen av den avgiftspliktige virksomheten som da lå i selskapet."

Videre har klager kommentert de to klagesakene som skattekontoret har vist til i sitt vedtak, som støtte for sin avgjørelse om å nekte klager fradragsrett.

Fra klagen gjengis følgende om dette: "I forhold til den første saken skattekontoret viser til, sak nr. 6229, skal for øvrig pekes på at den dreier seg om et selskap som var opprettet for en tidsbegrenset periode, alene for å opptre som holdingselskap for ulike eiendomsselskap. Ved siden av dette leverte det avgiftspliktige administrative tjenester til disse datterselskapene. Da samtlige aksjer i datterselskapene ble solgt og holdingselskapets virksomhet avviklet i forbindelse med salget, la skattekontoret til grunn at anskaffelser som vedrørte administrasjon av holdingselskapet og døtrene, måtte avgrenses mot anskaffelser som gjaldt morselskapets virksomhet utenfor loven. Klagenemnda sa seg på denne bakgrunn enig med skattekontoret i at transaksjonskostnadene forbindelse med salget av datterselskapene ikke kunne anses å være til bruk i den avgiftspliktige "administrative" delen av virksomheten, men kun var anskaffet med tanke på å gi morselskapet størst mulig avkastning knyttet til avhendelsen.

A/Klagers tilfelle skiller seg vesentlig fra denne saken. As virksomhet var for det første 100 % avgiftspliktig på tidspunktet for anskaffelsen av rådgivningstjenestene, og den aktuelle rådgivningen gjaldt som allerede nevnt den videre finansieringen og utviklingen av denne avgiftspliktige virksomheten. Det var på tidspunktet for anskaffelsen av tjenestene ikke klart om rådgivningen ville ende opp i at prosjektene skulle videreutvikles i datterselskapene, og at man solgte aksjeposter i disse, eller om de skulle videreutvikles og finansieres i A på annen måte. Uansett var det en forutsetning for anskaffelsen av rådgivnings- og advokattjenestene at den avgiftspliktige virksomheten som lå i A skulle videreføres på en for virksomheten hensiktsmessig måte. Det var aldri aktuelt at A skulle avslutte eller fullt ut avhende den avgiftspliktige virksomheten. Hensikten med å videreutvikle prosjektene i datterselskapene og innhente kapital for dette gjennom aksjesalget var å sikre videre drift og utvikling av den eksisterende virksomheten, hvor også eierne var aktivt deltakende.

A må på denne bakgrunn kunne sies å ha hatt en klar interesse i at rådgivningen førte til et resultat som var til beste for den avgiftspliktige virksomheten som da lå i selskapet, som sikret denne videre drift og utvikling. Relevanskravet må derfor også anses oppfylt, til klar forskjell fra den klagenemndssaken skattekontoret viser til.

Tilsvarende må gjelde i forhold til den andre saken skattekontoret viser til, sak nr. 5487, hvor det også var tale om avhending av samtlige aksjer i et heleid datterselskap. Både mor og datter var frivillig registrert for utleie etter daværende forskrift 117, men Skattedirektoratet fant på linje med fylkesskattekontoret, at utgifter til megler knyttet til aksjesalget ikke kunne sies å ha en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige utleievirksomheten i mor, men utelukkende var pådratt i forbindelse med salg av aksjer. Fradragsrett ble derfor nektet for denne kostnaden. Den sentrale forskjellen for A/Klager er at de aktuelle rådgivnings- og advokattjenestene hadde en slik nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige konsulentvirksomheten, som gjør at fradrag må innrømmes.

Av merverdiavgiftslovens § 3-6 bokstav e) følger at omsetning av finansielle instrumenter og lignende er unntatt fra merverdiavgift. Det innebærer at virksomhet med salg av aksjer ikke gir rett til fradrag. Dette unntaket kan likevel ikke tolkes så vidt at et hvert salg av aksjer i en ellers fullt ut avgiftspliktig virksomhet skal påvirke virksomhetens fradragsrett. At eieren av en matvarebutikk eksempelvis lar nye aksjonærer komme inn på eiersiden for å utvide virksomheten, kan umulig avskjære virksomhetens fradragsrett for den advokatbistand de i den sammenheng anskaffer for utformingen av aksjonæravtale mv. Et slikt tilfelle er ikke annerledes enn nærværende sak."

Avslutningsvis anfører klager at han mener at lovens ordlyd og rettspraksis viser at det ikke er grunnlag for å nekte han fradrag for de advokat- og rådgivningstjenesten han pådro seg i forbindelse med omorganiseringen av den avgiftspliktige virksomheten som han drev. Selv om rådgivningen også kan hevdes å knytte seg til det etterfølgende aksjesalget som fant sted, skjedde dette aksjesalget ikke som ledd i "virksomhet" med salg av aksjer. Et enkeltstående aksjesalg som ledd i omorganisering og finansiering av en ellers avgiftspliktig virksomhet, kan ikke innebære at klager anses å drive delt virksomhet i merverdiavgiftslovens forstand. At klager, etter omstruktureringen, driver virksomhet utenfor loven med kjøp/salg og eierskap av aksjer i andre selskap, bestrides derimot ikke, men påvirker ikke de spørsmål denne saken reiser.

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men kan allikevel ikke se grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak.

Skattekontoret legger til grunn at vedtaket bygger på et riktig faktum. Spørsmålet videre er etter skattekontorets oppfatning om fradragsført inngående merverdiavgift gjelder salg av aksjer som er unntatt etter merverdiavgiftsloven, eller om kostnadene er pådratt til bruk i klagers avgiftspliktige virksomhet.

Etter merverdiavgiftsloven (mval) § 8-1 kan en registrert næringsdrivende trekke fra inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i avgiftspliktig virksomhet. 

Ved siden av kravet til registrert avgiftssubjekt, er det etter fradragsbestemmelsen i § 8-1 stilt krav om at anskaffelsene må være til bruk i den registrerte virksomheten.

I kravet ”til bruk i virksomhet”, er det et tilordningskrav og et relevanskrav. Tilordnings-kravet er at anskaffelsen må være til bruk i den næringsdrivendes egen virksomhet. Dette medfører at dersom anskaffelsen er til bruk i et annet subjekts virksomhet, er kravet ikke oppfylt. Det blir således et spørsmål om å allokere kostnaden til riktig subjekt.

Vilkåret om at en vare eller tjeneste må være anskaffet til bruk i avgiftspliktig virksomhet, er i rettspraksis tolket slik at anskaffelsen må være relevant for denne virksomheten. I dette ligger at det må foreligge en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten. 

Relevanskravet innebærer ikke at enhver oppofrelse som en næringsdrivende påtar seg, vil gi fradrag for inngående merverdiavgift. Det må i realiteten kunne sannsynliggjøres at den aktuelle anskaffelsen er et nødvendig vilkår/forutsetning og/eller innsatsfaktor for den avgiftspliktige virksomheten. Det må videre foretas en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle. 

Kjøp av juridiske og finansielle tjenester (transaksjonskostnader) i tilknytning til aksjesalg er i alminnelighet en kostnad knyttet til avhendelsen av de aktuelle aksjene. Kjøp og salg av aksjer er unntatt fra loven, jf mval § 3-6 bokstav e. Selve tjenesten som blir ytt av de som utfører rådgivningen, er avgiftspliktig iht loven i motsetning til andre aksjesalgskostnader.

Skattekontoret vil i den forbindelse også vise til det som blir uttalt i Merverdiavgifts-håndboken 8. utgave 2012 side 564:

”Praksisgjennomgangen [..] viser at kan være vanskelig å ta stilling til om det skal innrømmes fradrag når den inngående avgiften knytter seg til transaksjoner som omfatter kjøp/salg av aksjer m.v. Ved salg av aksjer er det [..] nærliggende å nekte fradrag for inngående merverdiavgift under henvisning til at transaksjonen avgiften knytter seg til, er unntatt. Ved kjøp av aksjer kan det stille seg annerledes, for eksempel hvis det er på det rene at ervervet av aksjene i en konkurrerende virksomhet ble foretatt for å styrke/utvide egen virksomhet, og ikke kun skjedde som ledd i en ren finansiell investering.”

Dette medfører etter skattekontorets oppfatning at en konkret kostnad knyttet til salget av aksjene kun er til direkte og faktisk bruk i den avgiftsunntatte aksjetransaksjonen.

Klager har anført at kostnaden ble pådratt mens han drev avgiftspliktig virksomhet, og at han på det tidspunktet ikke drev annen virksomhet, herunder virksomhet med kjøp og salg av aksjer. Kostnadene har derfor en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, til at det foreligger fradragsrett.

Skattekontoret vil presisere at vi ikke har lagt til grunn at klager driver med unntatt finansiell virksomhet med kjøp og salg av aksjer. På den annen side vil det være naturlig å ta utgangspunkt i hva kostnadene knytter seg til, transaksjonens art, når man skal vurdere om det er en relevant tilknytning mellom kostnadene og klagers avgiftspliktige konsulentvirksomhet.

I vedtaket har skattekontoret foretatt en vurdering av om kostnadene knyttet til salget av aksjene i datterselskapene er relevant for klagers avgiftspliktige konsulentvirksomhet, og kommet til at det ikke foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom kostnaden og den avgiftspliktige omsetningen. Skattekontoret har vurdert saken på nytt, og fastholder skattekontorets konklusjon i vedtaket. Det fremgår av klagen at salget av datterselskapene var et ledd i omorganisering og finansiering av en eller avgiftspliktig virksomhet. Den eneste tilknytningen mellom kostnadene og klagers avgiftspliktige konsulentvirksomhet synes å være at den frigitte kapitalen ved aksjesalget kunne benyttes i klagers avgiftspliktige konsulentvirksomhet. Skattekontoret mener at det kun foreligger en bedriftsøkonomisk tilknytning mellom den avgiftspliktige virksomheten og salgskostnadene. Høyesterett har i Bowling 1 dommen (RT 2008 932), sagt at en ren bedriftsøkonomisk sammenheng normalt ikke er tilstrekkelig til å gi fradrag etter mval § 8-1.

Skattekontoret kan følgelig ikke se at kostnadene knyttet til salget av datterselskapene har en relevant tilknytning til klagers avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret er av den oppfatning at det må trekkes et skille for kostnader hvor det kun er ”transaksjonskostnadene” som ikke gir fradragsrett med ovennevnte begrunnelse. Det vil derfor etter vår oppfatning være et skjæringspunkt mellom de kostnadene som den næringsdrivende pådrar seg ved for eksempel å få råd om salg av aksjer til det tidspunkt den næringsdrivende bestemmer seg for salg og deretter pådrar seg kostnader knyttet til aksjesalget.

Dette medfører at kostnader knyttet til strategiprosesser, driftsmessig eller finansielle forhold i en virksomhet, og som er anskaffet før det er klart at det vil bli et aksjesalg, vil kunne fradragsføres. Hvorvidt slik kostnad kan fradragsføres eller ikke vil dermed bero på en konkret vurdering av om nevnte kostnad er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til klagers avgiftspliktige virksomhet, dvs omsetning av konsulenttjenester. I dette ligger at det må foreligge en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten. Formålet med anskaffelsen vil være et moment. Dersom formålet på anskaffelsestidspunktet var hensynet til den avgiftspliktige virksomheten, vil fradragsrett foreligge.

 Kostnader som pådras med sikte på å få i stand et aksjesalg, vil etter skattekontorets oppfatning ikke være fradragsberettiget. Dersom det er tatt en beslutning om salg av aksjer i forkant av anskaffelsen, er skattekontoret av den oppfatning at formålet med anskaffelsen er salg av aksjer. Det vil da ikke foreligge fradrag for anskaffelsen, jf det som er uttalt ovenfor.

Det sentrale spørsmålet i denne saken, blir slik skattekontoret ser, om kostnaden (fakturaene fra D DA og E AS) gjelder strategi/ driftsmessige forhold og lignende eller om de helt eller delvis gjelder selve aksjesalget.

Avtalen mellom D DA og klager ble inngått i 6. september 2011, og følgende fremgår av den innsendte oppdragsavtalen:

"1 OPPDRAGETS OMFANG

A AS har bedt om bistand knyttet til juridisk rådgivning i forbindelse med søk etter strategiske partnere i selskapet og tilhørende transaksjoner i form av kapitalforhøyelse i selskaper, eventuelt salg av deler av de eksisterende aksjonærers beholdning av aksjer i selskapet. Bistanden vil i denne sammenheng særlig bestå av utarbeidelse av:

• Selskapsmessig dokumentasjon knyttet til aksjekapitalforhøyelse. • Registrering av selskapsendringer i Foretaksendring. • Overdragelsesavtale knyttet til aksjer i et eventuelt nedsalg. • Aksjonæravtale som regulerer forholdet mellom aksjonærene i selskapet.

Videre vil oppdraget omfatte juridisk rådgivning knyttet til eventuell restrukturering av A AS i forbindelse med søk etter strategiske partnere, herunder også selskapsmessig eller konsernmessig integrasjon av andre selskaper med eierinteresser i prosjektet innen vindkraft, herunder H AS. Bistanden vil i denne sammenheng særlig være knyttet til:

• Selskapsmessig dokumentasjon knyttet til eventuelle fusjoner og/eller tingsinnskudd i A AS eller selskap i samme konsern. • Registrering av selskapsendringer i Foretaksendring. • Skattemessige forhold knyttet til restrukturering." ... "Fakturering vil skje i desember 2011 og med betalingsfrist 31.12.2011. Dersom arbeidet ikke er avsluttet innen angitt tidspunkt, vil fakturering deretter skje månedlig."

Mandatavtalen mellom E AS og klager ble inngått i 16. mars 2011, og følgende fremgår av den:

"PROSJEKTMÅL

Måler er at Selskapet og deres eiere blir tilført industrielle/finansielle partner(e) som gir selskapet og dets eiere høyest mulig forventet nåverdi og et strategisk bidrag til selskapets videreutvikling. Prosjektet representerer en realisering av en finansierings/ utviklingsstrategi for Selskapet. Partene er enige om at alle strukturelle løsninger skal inn  i partnerstrategien herunder selskapssalg /innmatssalg, delsalg, emisjoner, fusjoner/joint ventures, samt løsninger som svarer til forannevnte men gjennom andre formelle mekanismer.

 MANDATAPUNKTER / OPPGAVER

E skal utføre de nedenfor nevnte oppgaver for å oppnå prosjektmålene i fasene 1-3. - Fase 1: Partnerstrategi og analyse (inkl. partnerkandidater, verdivurdering, informasjonsunderlag/presentasjon, etc) - Fase 2: Sondring og forhandling, milepæl 2a: Sondring, milepæl 2b: Forhandlinger - Fase 3: Closing (teknisk gjennomføring, løfting av forbehold)"

Det er ikke under tilsvarsrunden eller i klagen gitt noen opplysninger om den prosessen som er utført i forkant av aksjesalget. Det vil si hvilke løsninger som kunne være aktuelle for klager, og som det ble jobbet med. Det er heller ikke opplyst, når klager besluttet at 66 % av aksjene i datterselskapene skulle selges til I AS.

Skattekontoret har således kun bilagene og underdokumentasjonen (aktivitetsrapport med dato, beskrivelse og timer), for om det er tatt en beslutning om salg på anskaffelses-tidspunktet slik at de tre fakturaen helt eller delvis gjelder kostnader til salg av aksjer. 

Bilag 234 fra D DA

Fakturaen fra D DA datert 31. mars 2012 har teksten Kapitalinnhenting til klager. Arbeidet er utført av 9 personer med til sammen 231,15 timer i perioden 3. januar – 30. mars 2012. Aktivitetsrapport som er vedlagt fakturaen viser at D DA den 3. januar 2012 startet med forberedelser til møte med Nordisk Vindkraft og at det den 4. januar ble startet utkast aksjonæravtale mellom A/Klager AS og F AB.  I januar 2012 viser teksten på aktivitetsrapporten blant annet følgende: Utkast styremøteprotokoller (godkjennelse av aksjesalg i H/J AS), Oppfølgningsarbeid vedr. overdragelse av 100 % av aksjene i H/J AS, Arbeid ifb. transaksjoner før salg til F AB, Arbeid med aksjonæravtale og SPA, Arbeid ifb. A AS-transaksjonen. Dokumenter for tilrettelegging av salg av 66 % i datter-selskaper.

Bilag 243 fra D DA

Fakturaen fra D DA datert 30. april 2012 har teksten Kapitalinnhenting til klager. Arbeidet er utført av 2 personer med til sammen 4,75 timer i perioden 3. april – 30. april 2012. Arbeidet er utført etter at aksjene ble solgt, og i aktivitetsrapporten fremgår det at arbeidet gjelder dokumentinnhenting.

Teksten i aktivitetsrapporten i bilag 234 tyder etter skattekontorets oppfatning på at klager hadde besluttet å selge aksjene i datterselskapene før januar 2012, og at konsulentkostnadene i bilag 234 og 243 således er knyttet til det forestående salget.

Når det gjelder fakturaen fra E AS gjelder den ifølge fakturateksten, "Minimum suksessfee basert på signing av SPA og SHA i Gøteborg den 28. mars 2012.

Når det gjelder hvor stor andel av nevnte kostnad som skal henføres til aksjesalget, har skattekontoret i vedtaket lagt til grunn at 50 % av kostnaden er pådratt etter at det er avklart at aksjene skal selges. Skattekontoret vil i denne forbindelse vise til mandatavtalen, hvor det fremgår at E skal utføre følgende oppgaver for å oppnå prosjektmålene i fasene 1-3. Arbeidet som skal gjøres i fase 1 er partnerstrategi og analyse (inkl. partnerkanditater, verdivurdering, informasjonsunderlag/presentasjon, etc.

Det vil således etter skattekontorets oppfatning ikke foreligge fullt fradrag for den inngående merverdiavgiften knyttet til denne fakturaen, jf det som er uttalt ovenfor om transaksjons-kostnader.

Til klagers anførsel om at klagesak nr 5487 (KMVA 2005 5487) ikke er relevant for denne saken, fordi den gjelder avhendelse av samtlige aksjer i et heleid datterselskap, vil skattekontoret bemerke følgende:

Spørsmålet i den saken var om det var fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter til megler (selve transaksjonskostnaden) knyttet til aksjesalget. 

Fra Skattedirektoratets innstilling gjengis følgende:

"Skattedirektoratet vil bemerke at vurderingstema i klagen er om kostnader påløpt ved omsetning av samtlige aksjer i et datterselskap er fradragsberettiget.

Klager er frivillig registrert etter forskrift nr 117 om frivillig registrering av utleie av bygg eller anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven. Registreringen omfatter selskapets utleie av fast eiendom til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Datterselskapet, D AS, er ikke leietaker av klagers lokaler, men er selv frivillig registrert etter forskrift nr 117 for utleie av kjøpesenter.

A AS er i tillegg til den frivillig registreringen, eier av alle aksjene i datterselskapet D AS. Salg av aksjer falt utenfor avgiftsområdet, med den følge at inngående avgift tilknyttet til denne aktiviteten ikke kan fradragsføres.

Skattedirektoratet kan ikke se at utgiftene til megler har en nær og naturlig tilknytning til klagers avgiftspliktige virksomhet med utleie av fast eiendom. Utgiftene er etter vårt syn utelukkende pådratt i forbindelse med salg av aksjene, og dermed uten rett til fradrag for inngående avgift."

Etter skattekontorets mening er denne saken relevant, fordi den gjelder spørsmålet om fradrag for selve transaksjonskostnaden. Den gjelder således ikke de rådgivningskostnadene som er påløpt før man tar en beslutning om å selge aksjene. Etter skattekontorets oppfatning er det uten betydning for vurderingen av om det foreligger fradrag for transaksjonskostnaden om man selger 100 % eller som i vårt tilfelle 66 % av aksjene.

Skattekontoret er av den oppfatning at denne saken, som gjelder selve transaksjons-kostnadene knyttet til selve salget, er relevant. I vår sak er det ikke rådgivningskostnaden som blir tilbakeført, men transaksjonskostnaden.

Klager har også vist til Høyesteretts dom av 11. august 2008 vedrørende Tønsberg Bolig AS (RT 2008 983), som omhandler avhendelse av fast eiendom/datterselskap. I dommen ble det lagt til grunn at selskapet drev delt virksomhet i det de drev avgiftspliktig entreprenør-virksomhet og virksomhet med kjøp, forvaltning og salg av fast eiendom herunder eierskap til datterselskaper som er avgiftsunntatt etter mval § 3-6. Både første voterende og andre voterende var enig i dette. Dommen gjelder ikke spørsmål om fradragsrett ved kjøp av transaksjonstjenester, dvs ulike tjenester som bl a juridiske tjenester som angår salg av aksjene i datterselskaper. Den gjelder i det vesentlige et morselskaps krav om fradragsrett etter mval § 8-1 ved kjøp av advokattjenester, som i stor grad direkte gjaldt et heleid datterselskaps forhold. Spørsmålet var om selskapet  i sitt avgiftsoppgjør for entreprenør-virksomheten kunne gjøre fradrag for inngående merverdiavgift av advokattjenester. Høyesteretts flertall anså at bestemmelsens ordlyd – « til bruk i » – for å gi rett til fradrag, må være knyttet til den avgiftspliktige virksomhet, og ikke for den samlede virksomhet som sådan, jf avsnitt 35. Slik tilknytning vil være tilstede så fremt tjenesten kan sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomhet (entreprenørvirksomheten) til den som har betalt for og krever avgiftsfradrag for tjenesten, jf avsnitt 43 og 46. Etter flertallets syn var de anskaffede advokattjenestene fradragsberettiget etter mval § 8-1, men inngående merverdiavgift måtte fordeles etter avgiftsmyndighetenes nærmere vurdering etter mval § 8-2, da advokatkostnadene måtte anses pådratt både i den avgiftspliktige entreprenørvirksomheten og i den avgiftsunntatte virksomheten. Høyesteretts mindretall kom til at selskapet ikke hadde fradragsrett. Verken opprydningen i datterselskapet eller reverseringen av aksjesalgsavtalen inngikk som noe naturlig og direkte ledd i selskapets entreprenørvirksomhet, men hadde sin bakgrunn i selskapets eierforhold til datterselskapet og påtatte garantiforpliktelser. Både forvaltning av aksjer og ytelse av finansielle tjenester i form av garantistillelser er avgiftsunntatt virksomhet.

Skattekontoret er av den oppfatning at man må se resultatet av dommen med henblikk på det faktum som er lagt til grunn i saken og dommen vil således ha begrenset verdi for løsning av foreliggende sak.

Til slutt vil skattekontoret vise til klagers anførsler i forhold til Elkjøp-dommen (RT 2012 432), hvor klager anfører at målsettingen med den aktuelle avgiftsfrie transaksjonen, aksjesalget, var ikke knyttet til eierinteressene som sådan, men til nødvendigheten av å finansiere videreutviklingen av den avgiftspliktige virksomheten som da lå i selskapet.

Dommen gjelder spørsmål om en avgiftspliktig virksomhet har fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til oppføring av en tomannsbolig som var blitt ytet som vederlag for erverv av tomt til forretningsbygning. I dommen ble det både av flertallet og mindretallet lag til grunn at omsetning av fast eiendom er avgiftsfri, og at bytte omfattes av omsetningsbegrepet, jf mval § 3-11 første ledd § 1-3 første ledd. Etter Høyesteretts flertallet hadde ikke byttet av eiendommene noen egenverdi for selskapet, men var et vilkår for at selskapet skulle få tilstrekkelig stor tomt til å oppføre et nytt forretningsbygg. Eiendomsbyttet kunne derfor ikke anses som en særskilt virksomhet, men måtte anses foretatt som ledd i selskapets handelsvirksomhet. Oppføringskostnadene var relevante for selskapets handelsvirksomhet, og også ansett for å ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne. Vilkåret for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven var da oppfylt etter Høyesterett sitt syn.

Høyesteretts mindretall fant at selskapet ikke kunne ha fradragsrett da tomannsboligen ble anskaffet og benyttet som betalingsmiddel for erverv av annen fast eiendom. Ved omsetning – herunder bytte – av fast eiendom skal det ikke beregnes utgående merverdiavgift, men heller ikke gis fradrag for inngående merverdiavgift. Etter mindretallets syn må den næringsdrivende ved anskaffelser til omsetning utenfor avgiftsområdet betraktes som sluttbruker.

Skattekontoret er av den oppfatning at dommen vedrørende Elkjøp er en avgjørelse i nettopp den konkrete saken, med de faktiske forhold som forelå der. I denne saken er ikke transaksjonskostnaden knyttet til den avgiftspliktige virksomheten som lå i selskapet før salget.

Skattekontoret viser til redegjørelsen ovenfor, og innstiller på at mval § 8-1 ikke hjemler rett til fradrag for kostnadene påløpt ved salg av aksjene i datterselskapet.

Klagers merknader til innstillingen

I klagers merknader til skattekontorets innstilling er det bedt om at merknaden inntas i sin helhet i innstillingen.

Fra klagers merknader gjengis følgende:

"Etterberegningen knytter seg til selskapets fradragsføring av inngående merverdiavgift på rådgivnings- og advokattjenester i 2. termin 2012. Selskapet har lagt til grunn at de aktuelle tjenestene var "til bruk" i den avgiftspliktige konsulent- og kraftutviklingsvirksomheten som da lå i selskapet, jf. merverdiavgiftslovens § 8-1. Skattekontoret mener derimot at de aktuelle tjenestene knytter seg til selskapets salg av aksjer i datterselskapene.

Skattekontoret sier seg i utgangspunktet enig med selskapet i at det aktuelle salget av aksjer ikke skjer som ledd i selskapets senere holdingvirksomhet, men legger i sin innstilling til grunn at salg av aksjer i seg selv er en transaksjon som er utenfor merverdiavgiftslovens område, og at det alene gjør at inngående merverdiavgift på kostnader som kan knyttes til denne, ikke er fradragsberettiget.

Advokatfirmaet C bistår Klager i anledning saken. Under henvisning til selskapets klage og tilleggsmerknader i brev av 20. desember 2012, gjentas at vi ikke deler skattekontorets syn på saken. Vi mener deres tilnærming til spørsmålet om fradragsrett bygger på en feil fortolkning av merverdiavgiftslovens § 8-1.

Det vises særlig til Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2012 s. 432, Elkjøp-dommen, hvor flertallet legger til grunn at en unntatt transaksjon alene ikke uten videre vil begrense fradragsretten, men at det må foreligge en unntatt virksomhet for at fradragsretten skal være begrenset i en ellers avgiftspliktig virksomhet.

Som angitt i vårt brev av 20.desember 2012 mener vi dette kan leses ut av dommens følgende to avsnitt:

"(45) Staten har anført at dersom det i en avgiftspliktig virksomhet blir foretatt en avgiftsfri transaksjon, må det ha den konsekvens at det ikke kan kreves fradrag for inngående avgift på anskaffelser og oppofrelser som knytter seg til den avgiftsfrie transaksjonen. Denne betraktningsmåte kan imidlertid etter min mening ikke føre frem.

(46) Fradragsretten etter § 21 første ledd første punktum gjelder anskaffelser eller oppofrelser "til bruk i virksomhet som nevnt i kap. IV.", dvs. merverdiavgiftspliktig omsetning. Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng. Det er i og for seg ikke noe til hinder for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon kan bil ansett som egen virksomhet, men dette avhenger av de konkrete omstendigheter og kan ikke legges til grunn som en generell regel Det må etter mitt syn være en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet."

Som tidligere anført er vårt poeng for Klager nettopp det at det enkeltstående aksjesalget som ble gjennomført, var motivert av og hadde som målsetning å styrke kapitalen i den avgiftspliktige virksomheten. Dette skjedde ved salg av aksjer i datterselskaper som ble opprettet for å videreføre denne virksomheten, men i en modell som ga rom for nye eiere. Salget av aksjene hadde ingen annen "egenverdi", og kan derfor heller ikke, etter vårt syn, betegnes som en virksomhet i seg selv, slik Høyesterett forutsetter i uttalelsen ovenfor.

Om dommen uttaler imidlertid skattekontoret i sin innstilling:

"Skattekontoret er av den oppfatning at dommen vedrørende Elkjøp er en avgjørelse i nettopp den konkrete saken, med de faktiske forhold som forelå der. I denne saken er ikke transaksjonskostnaden knyttet til den avgiftspliktige virksomheten som lå i selskapet før salget."

Skattekontoret tar etter vårt syn feil når det med dette synes å hevde at Elkjøp-dommen ikke har betydning ut over det den saken konkret gjaldt. Høyesterett tar i utgangspunktet kun opp saker av prinsipiell betydning. Videre er disse uttalelsene fra Høyesterett åpenbart av generell karakter. Uttalelsene står på egne ben og lar seg lese og forstå som alminnelige rettssetninger om, og fortolkninger av, merverdiavgiftslovens § 8-1.

Vi mener skattekontoret ser bort i fra nettopp det prinsipielle i dommen når de uttaler følgende:

"Skattekontoret vil presisere at vi ikke har lagt til grunn at klager driver med unntatt finansiell virksomhet med kjøp og salg av aksjer. På den annen side vil det være naturlig å ta utgangspunkt i hva kostnadene knytter seg til, transaksjonens art, når man skal vurdere om det er en relevant tilknytning mellom kostnadene og klagers avgiftspliktige konsulentvirksomhet."

Vi oppfatter dette som et forsøk på å tilsidesette Høyesteretts fortolkning av merverdiavgiftsloven § 8-1, altså en rettsanvendelse som klart er i strid med grunnleggende rettskildelære.

Når Høyesterett har uttalt seg så vidt klart om spørsmålet, kan det heller ikke tillegges vekt at det i Merverdiavgiftshåndboken, 8. utgave 2012, som ble utgitt før dommen, er uttalt at en unntatt transaksjon kan være nok for å begrense fradragsretten. Det samme gjelder for eventuelle tidligere klagesaker skattekontoret skulle mene støtter opp om deres oppfatning. Når det gjelder den aktuelle omtalen i Merverdiavgiftshåndboken skal dessuten bemerkes at direktoratet der også peker nettopp på at det kan være vanskelig å ta stilling til spørsmålet om fradragsrett, når den inngående avgiften knytter seg til transaksjoner som omfatter kjøp/salg av aksjer mv. Når de videre uttaler at det er "nærliggende" å nekte fradrag i et slikt tilfelle, så kan det derfor ikke det tas til inntekt for at direktoratet har hatt en klar oppfatning om spørsmålet. Den nødvendige klargjøringen har imidlertid nå skjedd gjennom Elkjøpdommen.

Den inngående merverdiavgiften på de aktuelle kostnadene Klager pådro seg ved omstruktureringen av den avgiftspliktige virksomheten, er således slik vi ser det, fradragsberettiget. Det er kostnader som var nødvendige for å få på plass en finansiering og videreføring av det som var selskapets avgiftspliktige virksomhet. Aksjesalget skjedde ikke som ledd i investeringsvirksomhet eller annen virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven, men som ledd i den rådgivnings- og kraftutviklingsvirksomhet som lå i Klager mens det enda var et konsulentselskap (A AS).

Som redegjort for i flere sammenhenger, mener vi således at disse kostnadene var relevante og hadde en nødvendig, nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i Klager slik senere års rettspraksis, herunder Elkjøp-dommen, slår fast at merverdiavgiftsloven § 8-1 skal forstås.

At rådgivningen rent faktisk resulterte i, og derfor også kan hevdes at delvis gjaldt, salg av aksjeposter i datterselskapene, fratar med andre ord ikke kostnadene den nødvendige relevans til den avgiftspliktige virksomheten.

Vi mener at skattekontoret i sin vurdering av klagen allerede ved presisering av problemstillingen innledningsvis tar feil utgangspunkt når spørsmålet i saken formuleres til "om fradragsført inngående merverdiavgift gjelder salg av aksjer som er unntatt merverdiavgiftsloven, eller om kostnadene er pådratt til bruk i klagers avgiftspliktige virksomhet". Spørsmålsstillingen er om de aktuelle kostnadene som knytter seg til aksjesalget er fradragsberettiget fordi de gjelder nødvendig finansiering og videreføring av den avgiftspliktige virksomheten som lå i Klager, eller om fradragsretten er avskåret fordi kostnadene knytter seg til unntatt finansiell virksomhet i selskapet i form av aksjesalg.

Vi opplever det derfor også som en "avsporing" fra skattekontorets side, når det argumenterer videre med at det gjelder et skjæringspunkt for såkalte transaksjonskostnader, hvor tjenester som gjelder rådgivning knyttet til salg av aksjer gir rett til fradrag, mens bistand knyttet til selve gjennomføringen av salget ikke er fradragsberettiget. Det avgjørende spørsmålet for fradragsrett er ene og alene om kostnaden har en nødvendig og nær tilknytning til avgiftspliktig virksomhet eller om den gjelder virksomhet utenfor loven. At det rent faktisk har funnet sted en aksjetransaksjon innebærer ikke nødvendigvis at det foregår en finansiell virksomhet slik at fradragsretten begrenses.

Avslutningsvis skal gjentas at vi også mener at det forhold at Klager selv beholdt en betydelig aksjepost i datterselskapene etter salget av 66 % av aksjene, også underbygger kostnadenes tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som lå i selskapet. Skattekontoret mener det er uten betydning for spørsmålet om fradragsrett om man selger 100 % eller kun 66 % av aksjene. Vi mener imidlertid at Klager gjennom å beholde eierposisjonen fortsatt hadde en klar egeninteresse i den avgiftspliktige virksomheten som lå i selskapet frem til omorganiseringen. Aksjesalget skjedde derfor ikke som en finansiell investering for Klager men som en nødvendig videreføring av den avgiftspliktige virksomheten som lå i selskapet før det ble et holdingselskap. Saken skiller seg derfor fra de tilfeller hvor samtlige aksjer i et selskap blir solgt."

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret mener klagers kommentarer til forslag til innstilling ikke inneholder noe nytt som gjør at skattekontoret vil endre konklusjon.

I sine merknader til innstillinger har klager på nytt vist til Høyesteretts avgjørelse av 15. mars 2012 vedrørende Elkjøp Norge AS, hvor flertallet på tre dommere fant at kostnader til oppføring av et bolighus var relevante for, og hadde tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til Elkjøps avgiftspliktige omsetning av elektrovarer. Byggingen av boligen var del av en byttehandel som ble inngått for at Elkjøp skulle få tilgang til eiendom som var nødvendig for å bygge et større forretningsbygg som skulle brukes i egen avgiftspliktig virksomhet.

Til klagers anførsel om uttalelsene i nevnte dom står på egne ben og lar seg lese og forstå som alminnelige rettssetninger om, og fortolkninger av, merverdiavgiftslovens § 8-1, vil skattekontoret bemerke følgende:

Elkjøp-dommen gjaldt spørsmål om fradragsrett for oppføring av en tomannsbolig. Tomannsboligen inngikk i en bytteavtale til privatpersoner mot at Elkjøp fikk en tomt som inngikk i et nyoppført forretningsbygg.

Som det fremgår av premissene i dommen har også Høyesterett åpnet for at en enkeltstående transaksjon kan antas å utgjøre en omsetning i seg selv, men at så ikke var tilfelle i den saken. Det oppfattes at grunnlaget for at Høyesterett ikke ga Staten medhold i den saken, var at den aktuelle enkeltstående transaksjonen ikke kunne være avgjørende for fradragsretten.

Skattekontoret vil i den forbindelse vise til premiss 47, hvor flertallet uttalte følgende:

"For Elkjøp har byttet av Nordbyhagaveien 43 mot Solheimveien 20 ikke hatt noen egenverdi, men vært et vilkår for at selskapet skulle få tilstrekkelig stor tomt i Solheimveien til å oppføre ny forretningsbygning. Dette eiendomsbyttet kan derfor ikke anses som særskilt virksomhet, men må anses foretatt som ledd i Elkjøps handelsvirksomhet. Hvorvidt Elkjøp skal kunne kreve fradrag for inngående avgift på kostnadene til oppføring av tomannsbolig i Nordbyhagaveien 43, må etter dette avgjøres ut fra om disse kostnadene har vært relevante for Elkjøps handelsvirksomhet og har tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne."

Skattekontoret antar at det neppe kan slås fast generelt at det kan innfortolkes et vilkår i bestemmelsen om fradragsrett at den aktuelle omsetning er en egen virksomhet for at den skal få virkning for fradragsretten. Det vesentligste er uansett at det må foretas en konkret vurdering av om en kostnad er relevant for, og har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til en avgiftspliktig virksomhet, for at fradragsrett foreligger. I avsnitt 48 anerkjenner flertallet statens syn om at fradragsrett for kostnader knyttet til en unntatt omsetning kan innebære en utilsiktet og uheldig subsidiering, og at det således går en grense for hvilke tilfeller fradragsrett kan innrømmes når de gjelder unntatt omsetning. Førstvoterende skriver her at slike reelle argumenter ikke er uten poeng, og at på samme måte som man ved anvendelsen av merverdiavgiftsreglene bør søke å unngå dobbel avgiftsbelastning, bør det søkes forhindret at det blir laget arrangementer som medfører at forbruk ikke blir pålagt avgift.

Skattekontoret anser dommen som mindre relevant for denne saken, fordi tvistespørsmålet ikke er sammenfallende. Det er en betydelig forskjell mellom oppføring av en erstatningsbolig for erverv av en tomt til bruk i avgiftspliktig virksomhet og det å selge aksjer i datterselskaper for å få på plass en finansiering og videreføring av det som var klagers avgiftspliktige virksomhet.

Når det gjelder klagers anførsel om at det ikke kan tilleggs vekt at det i Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012, som ble utgitt før elkjøp-dommen, er uttalt at en unntatt transaksjon kan være nok for å begrense fradragsretten, skal det bemerkes at Skatte-direktoratets standpunkt forøvrig også er videreført i den siste utgaven av Merverdiavgifts-håndboken, 9. utgave 2013.

Etter skattekontorets oppfatning vil dommen i Elkjøpsaken ikke være bestemmende for avgiftsbehandlingen i vårt tilfelle.

Det har videre i avgiftspraksis vært et helt vesentlig element ved vurdering av fradragsretten hvorvidt de aktuelle kostnadene kan knyttes til en omsetning som er unntatt fra merverdiavgift eller en omsetning som er avgiftspliktig.

At standpunktet også har støtte i Klagenemnda for merverdiavgift vises i Klagenemndssak 7315 (upublisert) avsagt 23. april 2012. Klagenemndsavgjørelsen er pr dags dato  ikke publisert i lovdata. Det antas at dette skyldes forhold i saken som vanskeliggjør en anonymisering av klager.

I saken var det gjort fradrag for inngående avgift nettopp for kostnader knyttet til aksjesalg, dvs selve transaksjonskostanden. Skattekontoret nektet fradraget.

Fra skattekontorets vedtak i den aktuelle saken siteres:

"Skattekontoret betviler ikke at aksjesalget har frigitt kapital som selskapet har investert  og benyttet i avgiftspliktig virksomhet. Transaksjonene vil helt klart ha en bedriftsøkonomisk interesse for selskapet, som sannsynligvis alle aksjesalg vil ha for en næringsdrivende. Etter skattekontorets oppfatning vil verken selskapets bedriftsøkonomiske interesse eller det at den frigjorte kapitalen benyttes i avgiftspliktig virksomhet oppfylle vilkåret i merverdiavgiftsloven § 21 for herværende kostnader. De aktuelle kostnadene gjaldt direkte salget av avgiftsunntatte aksjer, da er det ikke aktuelt med fradrag for inngående avgift."

Klagenemnda stadfestet skattekontorets vedtak enstemmig.

Skattekontorets innstilling til vedtak

V e d t a k:

Etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre sa seg inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.