Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:   1. Skjønn uteholdt omsetning på grunnlag av manipulerte omsetningstall                         (fra datakasse) og materielle mangler i regnskapet. Etterberegning av       utgående merverdiavgift

2. Ileggelse av tilleggsavgift

Påklaget beløp utgjør kr 895 371. I tillegg kommer ilagt tilleggsavgift med kr 525 223 (60%).

Samlet påklaget beløp utgjør således kr 1 420 594.

Stikkord:  Fastsettelse av korrekt inntekt. Manipulering av innslåtte beløp på kassaapparat. Materielle mangler ved regnskapet. Skjønnsutøvelse. Kontantandel. Tilleggsavgift.

Bransje:  Næringskode 56.301 – Drift av restauranter og kaféer

Mval.:   § 18-1 (1969: § 55), § 21-3 (1969: § 73)

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring, Tilleggsavgift og andre reaksjoner.

 

Innstillingsdato: 8. mai 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 3. juni 2013 i sak KMVA 7682 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org nr xxx xxx xxx, drev restauranten A f.o.m. 4. termin 2004. Tidligere var det B AS som drev restauranten (se egen klagesak fra dette selskapet). Klager AS har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i kontrollperioden og har sendt inn omsetningsoppgaver.

Selskapet har innberettet følgende omsetningstall (omsetning og uttak) til den gang x fylkesskattekontor i kontrollperioden:

 

 

Klager AS ble varslet om bokettersyn for perioden 2004 (fra 4. termin) og 2005 ved uanmeldt besøk i restaurantens lokaler den 08.03.2006. Bokettersynsrapport er datert 16.01.2009. Varsel om endring av ligning og etterberegning av merverdiavgift ble sendt ved brev av 13.02.2009. Vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift ble fattet den 30.12.2011. Det ble ilagt tilleggsavgift med 60 % av beregnet utgående avgift i kontrollperioden. Det ble samtidig varslet om at alminnelig inntekt økes med kr 1 307 814 for inntektsåret 2004 og med kr 2 112 541 for inntektsåret 2005. Videre ble det ilagt tilleggsskatt på 60 % av skatten av inntektstillegget. Endelig ble det foretatt summarisk fellesoppgjør ved at 5 % av kortomsetning antas å utgjøre drikkepenger/ skattepliktig lønn samt at beregningsgrunnlaget for arbeidsgiveravgift ble økt.

Klage fra virksomheten, ved Advokatfirmaet C AS, er datert 25.05.2012. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp (for så vidt gjelder mva. utgjør):

 

Samlet påklaget beløp utgjør således kr 1 420  594 (kr 895 371 + kr 525 223).

Saken er ikke innbrakt for domstolene. Det er inngitt politianmeldelse i saken mot følgende personer med tilknytning til Klager AS:

Navn:                           LH Bostedsadresse:           Hveien 31 Virksomhet:                Klager AS, Org.nr: XXX XXX XXX

Navn:                           LMH Bostedsadresse:           Hveien 31 Virksomhet:                Klager AS, Org.nr: XXX XXX XXX

Navn:                           RE Bostedsadresse:           Hveien 31 Virksomhet:                Klager AS, Org.nr: XXX XXX XXX

Navn:                          AMS Bostedsadresse:          Tgata 2 B Virksomhet:                Klager AS, Org.nr: XXX XXX XXX

Navn:                           GCF Bostedsadresse:           Vveien 66 Virksomhet:                Klager AS, Org.nr: XXX XXX XXX

Navn:                           LIY Bostedsadresse:           S Terrasse 2 Virksomhet:                Klager AS, Org.nr: XXX XXX XXX

Navn:                           KE Bostedsadresse:           Blunden 12 Virksomhet:                Klager AS, Org.nr: XXX XXX XXX

Et utkast av innstillingen har vært forelagt klagers fullmektig. Det har ved brev av 26. mars 2013 kommet skriftlige merknader til utkastet. Brevet følger vedlagt innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Rapport etter stedlig kontroll 16.01.2009 2 Varsel om endring av ligning og etterberegning av merverdiavgift for inntektsårene 2004-2005 13.02.2009 3 Brev fra advokatfirmaet C AS – kommentarer til varsel (omtalt på s. 9 i vedtaket) 25.06.2009 4 Brev fra advokatfirmaet C AS – Kommentarer til endring av likning og kommentarer til svensk dom 01.10.2009 5 Datateknisk rapport (Funksjonsrapport vedr. Restodata) 20.06.2010 6 Avgjørelse fra skatteklagenemnda vedr. LH 03.10.2010 7 Brev fra advokat D – Kommentarer til utkast til vedtak vedr. E AS (totalt 108 sider) 19.04.2011 8 Brev fra advokatfirmaet C AS – Kommentarer til utkast til vedtak vedr. samtlige selskaper (totalt 161 sider) 26.04.2011 9 Brev fra advokatfirmaet C AS – Kommentarer etter mottak av elektronisk filer 08.06.2011 10 Skattekontorets vedtak i endringssak – XXX XXX XXX Klager AS – Inntektsår 2004-2005 30.12.2011 11 Skattekontorets vedtak i endringssak – xxx xxx xxx E AS – Inntektsår 2000-2006 21.03.2012 12 Brev fra advokat D – Klage til skatteklagenemnda vedr. E AS 10.05.2012 13 Brev fra advokatfirmaet C AS – Klage på vedtak vedr. Klager AS m.fl. med vedlegg (herunder brev av 10. mai 2012 fra advokat D - Varsel om søksmål) 25.05.2012 14 Brev fra advokat D – Vedr. varsel om søksmål og klager til skatteklagenemnda 12.06.2012 15 Svensk rapport (IBAS) 24.01.2013 16 Artikkel  26.02.2013 17 Brev fra skattekontoret til advokatfirmaet C AS – Oversendelse av utkast til Innstilling 05.03.2013 18 Brev fra skattekontoret til advokat D 15.03.2013 19 Brev fra advokat D til skattekontoret 20.03.2013 20 Brev fra advokatfirmaet C AS – Merknader til utkast til innstilling 26.03.2013 21 Brev fra skattekontoret til advokatfirmaet C AS 17.04.2013

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Skjønnsmessig fastsettelse av utgående avgift med kr 525 223. 2. Ileggelse av tilleggsavgift med 60 %.

Sakens faktum Programmet Restodata Programmet er et backofficesystem utviklet og produsert i Frankrike og som benyttes i relasjon til kassaapparater av typen PI Electronique. Programmet genererer filer omtalt som ticket-filer og z-filer. Z-filene (også omtalt som DTT-fil) opprettes på bakgrunn av informasjon fra kassaapparatet i etterkant av at ticket-filene er opprettet med tilsvarende informasjon. Restodata har en skjult funksjonalitet som gjør det mulig å endre omsetningsinformasjonen lagret i systemet. Rapporteringen fra systemet bygger på den endrede informasjonen og skattekontoret mener det er åpenbart at funksjonen har til hensikt å unndra omsetning fra registrering. Det er ikke funnet funksjoner i Restodata som utnytter de data som er lagret i z-filene. Rapporter og informasjon man kan hente ut av Restodata er altså basert på informasjon fra ticket-filene (med manipulert omsetningsinformasjon). Z-filene inneholder informasjon som tidligere var på kassaapparatene, altså informasjon om omsetning forut for bruk av den skjulte funksjonaliteten som endrer ticket-filer. En avstemming av z-filer mot ticket-filer viser hvor stor del av omsetningen som er fjernet fra systemet. I motsetning til ticket-filen som inneholder informasjon fra kassaapparatene samlet i én fil, inneholder en z-fil bare informasjon fra ett kassaapparat. I virksomheter med flere kassaapparat må man sammenligne flere z-filer for å fremstille samme informasjon som i en ticket-fil.

Skattekontoret har i tillegg til Klager AS hatt bokettersyn i en rekke andre selskaper som også er tilknyttet E AS og søskenparet F og G (se nedenfor om E AS). Også i disse restaurantselskapene finner vi Restodata og kassasystemet PI Electronique.

Klager AS Selskapet Klager AS drev restauranten A f.o.m. 1. juli 2004 (4. termin). Fra 2008 har H AS (postadresse: Hveien 31) tatt over driften av restauranten. Lokalene eies av I AS og ble fremleid til Klager AS fra J AS (100 % eid av E AS).

Tidligere var det B AS som drev restauranten (se egen klagesak), jf. kjøpekontrakt av 1. juli 2004 mellom K AS (tidligere navn til B AS) og Klager AS.

Klager AS ble varslet om bokettersyn ved uanmeldt besøk hos restauranten A den 8. mars 2006. Det ble tatt en X-rapport fra den nye datakassen av typen Pluto. Kassaapparatet ble tatt i bruk i virksomheten fra 5. januar 2006 og erstattet tidligere kassaapparat av typen PI Electronique.

Dagen etter ble kontorene til E AS oppsøkt for å få tak i tidligere kassaapparat. I tillegg til å her varsle tidligere eier (B AS) om bokettersyn fikk skatteetaten tilgang til kopi av ”back-up” for perioden 1. januar 2003 til 2. januar 2006 fra det tidligere kassasystemet av typen PI Electronique, med programvaren Restodata. Back-up inneholdt ”electronic journal printing-fil” som er en elektronisk kassajournal.

Skatteetaten har senere fått oversendt kopi av back-up av ”Global Report” (sammendrag av omsetning pr. dag). Z-rapporter for kontrollperioden er ikke mottatt da disse ikke er oppbevart.

Den 28. februar 2007 ble det foretatt en omfattende politiaksjon i E AS sine lokaler. Samme dag ble det også foretatt ransaking hos flere restauranter i x med tilknytning til E AS, herunder A. Ytterligere regnskapsmateriale ble her innhentet og dataene i kassesystemet ble sikret.

Bokettersynsrapport er datert 16.01.2009 og kontrollperiode er 2004 (f.o.m. 4. termin) og 2005. Materialet politiet beslagla i politiaksjonen og kopien av data fra kassesystemet mottatt den 9. mars 2006 er benyttet under bokettersynet.

Rapporten konkluderer med at innslåtte beløp på kassaapparatene i ettertid har blitt manipulert slik at omsetningen er betydelig redusert. Det er lagt til grunn at det finnes to grupper datafiler som i utgangspunktet skal vise samme beløp; ticket-fil og z-fil. De forskjellige bestillinger av mat og drikke slås inn på kassaapparatet ved bestilling og alle innslag lagres deretter i en ticket-fil (pr. dag) som fremstår som en elektronisk kassarull der artiklene er kodet. Hvert kassainnslag på ”electronic journal printing”-filen får altså et ”ticket nr.” PC-programmet ”POS Communication” er i stand til å lese innslagene i ticket-filen og integrere disse i databasen. Databasen genererer forskjellige rapporter, bl.a. ”Financial Report”/ ”Global Report” som brukes som regnskapsbilag. Ved dagsoppgjør skrives det ut en ”Global Report” i stedet for Z-rapport.

Det fremgår av bokettersynsrapporten at ”electronic journal printing” er lik bokført omsetning. I bokettersynsrapporten pkt. 8.2.5. fremgår at det for 2004 er funnet 2 kundekvitteringer med annen informasjon og høyere beløp enn hva som fremgår av ”electronic journal printing”. For 2005 er det funnet 23 kundekvitteringer med annen informasjon og høyere beløp enn hva som fremgår av ”electronic journal printing”. Bokettersynsrevisor konkluderer altså med at dataene i ”electronic journal printing” er manipulert, og at virksomheten derfor ikke har oppgitt korrekt omsetning til skatte- og avgiftsmyndighetene.

Det kjøres automatisk et ”oppgjør” påfølgende natt/ morgen. Den aktuelle Z-rapporten og grunnlaget for denne lagres som en z-fil. Z-filer i Restodata inneholder mer tekst og mer forståelig informasjon enn det man finner i ticket-filene. Bl.a. inneholder z-filene varenavn og varenummer, mens ticket-filene bare inneholder varenummer. Inntektene i regnskapet er bokført på bakgrunn av excel-oversikter som blir laget hver måned, og tallene blir hentet fra den omtalte rapporten i kassasystemet som heter ”Global Report” (tidligere kalt ”Financial Report”). Denne rapporten henviser til Z-rapportene som er tatt (men ikke oppbevart). Kravet om oppbevaring av Z-rapporter i forskrift nr. 126 (om bokføring og inntektsdokumentasjon for serveringssteder) er således ikke oppfylt. Det er altså ikke oppbevart Z-rapporter for perioden 01.07.2004 til 04.01.2006 (hele Restodata-perioden). Fra 1. januar 2006 fremgår plikten av bokføringsforskriften § 5-3-3 og § 8-5-3, jf. bokføringsloven § 13.

I tillegg til de 25 tilfellene av misforhold mellom kundekvittering og beløp på ”electronic journal printing” er det også andre forhold som klart tyder på at virksomhetens oppgitte omsetning er uriktig. Her nevnes at bokført kontantomsetning i kontrollperioden er hhv. 0,8 % for perioden 01.07.2004 – 31.12.2004 og 5,5 % for 2005. I 2004-perioden er det kun 3 dager hvor kontantomsetningen overstiger kr 1 000. Til sammenligning var kontantandelen 42,67 % da skattekontoret var på uvarslet kontroll en dag i 2002, da restauranten ble drevet av B AS.

Videre har skattekontoret vært på besøk hos restauranten L 3 dager i 2006 (virksomheten benyttet da kassaapparat av typen Pluto). Disse dager var kontantandelen som følger: - 08.03.2006: 37,48 % - 17.05.2006: 27,36 % - 30.06.2006: 13,40 %

Gjennomsnittlig kontantandel for dagen i 2002 og de 3 dagene i 2006 er 30,23 %.

Det er videre i rapporten laget en oversikt om kontantandel som er påvist etter uvarslet kontroller i andre restauranter under kontroll av E AS. Denne er vesentlig høyere enn hva som er bokført i B AS i kontrollperioden (se rapportens pkt. 8.4).

I rapportens pkt. 8.6 er det også laget en oversikt over korrigert kontantandel for M (både da driftsselskapet var N AS og da det var Ng AS) og for O (da driftsselskapet var O AS) fremkommet etter bokettersyn i virksomhetene. Gjennomsnittstallene er her følgende: 30,86 % (2004) og 27,84 % (2005). I rapporten foreslås det at inntektstillegget i Klager AS for 2004-2005 skjønnsmessig fastsettes på bakgrunn av de nevnte tall. Ved utregningen er det altså lagt til grunn samme andel reelle kontantandel. På s. 24-26 i rapporten (pkt. 8.6.1 og 8.6.2) er antatt uteholdte salgsinntekter regnet ut for 2004 og 2005. Følgende tall fremkommer vedr. antatt uteholdte salgsinntekter (eksl. mva):

2004: kr 1 550 806 2005: kr 2 495 066 Totalt: kr 4 045 872

Skattekontoret har altså funnet å fastsette virksomhetens reelle omsetning ut fra gjennomsnittlig kontantandel i andre restauranter tilknyttet E AS. Etter skattekontorets syn kan det legges til grunn at virksomheten har hatt en tilsvarende kontantandel som de andre sammenlignbare restaurantene. Det bemerkes her at de aktuelle tall for korrigert kontantandel (30,86 % og 27,84 %) er basert på antatt reelle Z-rapporter.

Skattekontoret har konkludert med Klager AS har bokført inntektene i henhold til ticket-filene (manipulerte omsetningstall). Vedtaket støtter seg også på en datateknisk rapport datert 20.06.2010 utarbeidet av skatteetaten. Manipuleringen har foregått i flere driftsselskaper som alle antas å være under kontroll av E AS.

Klager AS ble meldt oppløst 23. september 2008.

E AS F og G er søsken. Deres far, P, eide på 80-tallet en rekke selskaper som drev hver sin restaurant i x. F var daglig leder i disse selskapene og G var assisterende daglig leder. x fylkesskattekontor avholdt på 80-tallet bokettersyn i flere av disse selskapene og fant grunnlag for å etterberegne merverdiavgift med ca 10 millioner kroner. På bakgrunn av kravet ble 7 selskaper slått konkurs i 1992. Rett før konkursen ble restaurantene overdratt til nye selskaper under stiftelse v/ G. Kreditorutvalget vurderte omstøtelse av avtalene men dette ble ikke gjort, bl.a. av hensyn til de 70 ansatte. F og hans far ble tilordnet uteholdt omsetning i forbindelse med ettersynet.

E AS (tidligere G AS) ble stiftet 1992. Formålet var å fungere som et samleselskap for hele Q.

E AS eide fra 1992 og frem til 2003/ 2004 flere datterselskaper som hver drev egen restaurant. Holdingselskapet er formelt eid 100 % av G men skattekontoret antar at også broren F reelt er eier av aksjer i selskapet. Skattekontoret antar at det skattekravet F hadde mot seg etter tidligere ettersyn er bakgrunnen for at G har stått som 100 % eier i E AS.

I 2003/2004 ble det foretatt en ”omorganisering” i E AS og datterselskapene ble solgt/ overtatt av nye eiere. Skattekontoret antar at disse overdragelsene er proforma og at E AS også etter nevnte omorganisering reelt har vært eiere i restaurantselskapene, herunder Klager AS.

Skattekontoret har som nevnt i perioden etter omorganiseringen avholdt bokettersyn i en rekke selskaper som alle antas å ha tilknytnings til E AS. Dette gjelder R AS (S), T AS/ O AS, B AS/ Klager AS (U), N AS/ Ng AS (M) og V AS (W, Sgaten). Bokettersynene i de nevnte selskaper har avdekket en uteholdt omsetning på totalt kr 88 681 129 (inkl. mva.) i den perioden ettersynene omfattet. Det fremkom at innslåtte beløp på kassaapparatene i ettertid har blitt manipulert slik at omsetningen er betydelig redusert. Samtlige vedtak som ble truffet i saken ved årsskifte 2011/2012 er påklaget med unntak av vedtak mot Ng AS. I denne saken er det tatt ut søksmål 06.09.2012.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b), jf. tidligere lov § 55 første ledd nr. 2, at beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift kan fastsettes ved skjønn hvis mottatte omsetningsoppgaver finnes å være uriktige eller ufullstendige. Tilsvarende hvis oppgavene bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Virksomheten har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i kontrollperioden. Videre er det sendt inn omsetningsoppgaver i perioden. Bokettersynet har imidlertid påvist at virksomheten har hatt avgiftspliktig omsetning i 2004-2005 som ikke er tatt med i innsendte oppgaver. Det foreligger følgelig skjønnsadgang.

I skattekontorets vedtak er virksomhetens reelle omsetning i kontrollperioden fastsatt ut fra gjennomsnittlig kontantandel i andre restauranter tilknyttet E AS. Etter skattekontorets syn kan det legges til grunn at virksomheten har hatt en tilsvarende kontantandel som de andre sammenlignbare restaurantene. De aktuelle tall for korrigert kontantandel som er benyttet (30,86 % og 27,84 %) er i hovedsak basert på antatt reelle Z-rapporter (fra z-fil). Vedtaket som i sin helhet er påklaget utgjør følgende beløp vedr. merverdiavgift:

 

Det er ilagt tilleggsavgift med 60 % av unndratt avgiftsbeløp.

Fra vedtaket s. 60 – 62 hitsettes:

”4.2  Merverdiavgift

4.2.1 Innledning Innledningsvis bemerkes det at skattekontoret i det følgende forholder seg både til gammel merverdiavgiftslov av 19. juni 1969 nr 66 og den nye merverdiavgiftsloven av 19. juni 2009 nr 58. Ny merverdiavgiftslov trådte i kraft 01. januar 2010 og er i hovedsak kun en lovteknisk revidering. Skattekontoret vil i det følgende, med unntak for avsnitt vedrørende skjønnsadgang, vise til nye lovbestemmelser, med tidligere bestemmelser angitt i parentes.

Selskapet ble varslet om etterberegning av merverdiavgift for perioden 5. termin 2004 til 3. termin 2005 i brev av 13. februar 2009. Etter det skattekontoret kan se har det ikke innkommet bemerkninger fra selskapet som spesifikt omhandler merverdiavgift. Selskapet har generelt fremholdt at det ikke er uteholdt omsetning. Det vises i den sammenheng til fremstillingen over.

4.2.2 Skjønnsadgang Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftssubjekts avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, jf merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd nr 1 (tidligere merverdiavgiftsloven av 1969 § 55 første ledd nr 1). Det fremgår videre av merverdiavgiftsloven § 18-4 at tidligere fastsettelse av avgift kan endres av skattekontoret dersom vilkårene i § 18-1 er oppfylt.

Selskapet har, som det fremkommer i det ovenstående, ikke beregnet merverdiavgift for den totale omsetningen. Som det fremkommer over er omsetningen på kassaapparatene manipulert og deler av omsetningen har blitt holdt utenfor regnskapet til selskapet. Omsetningsoppgavene som selskapet har innlevert er således uriktige og bygger på et regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Avgiftsmyndighetene kan på bakgrunn av dette fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, jf merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd nr 1.

4.2.3 Skjønnsfastsettelse

4.2.3.1 Utgående avgift Det fremkommer ovenfor at skattekontoret legger til grunn at følgende omsetning (eks.mva) er holdt utenfor regnskapet:

2004:  kr   1 550 806 2005:  kr   2 495 066 Samlet  kr   4 095 872

Selskapet har ved siden av serveringstjenester i selskapets lokaler også drevet med  cateringsvirksomhet (take-away). Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omsetning av næringsmidler, mens det skal beregnes merverdiavgift med alminnelig sats for næringsmidler som omsettes som en del av en serveringstjeneste, jf. merverdiavgiftsloven § 5-2 (tidligere merverdiavgiftsvedtaket §§ 2 og 4 og forskrift nr. 120). Skattekontoret må dermed ta standpunkt til om deler av den unndratte omsetningen skal beregnes med redusert sats.

Skattekontoret forutsetter ved skjønnsfastsettelsen at den uteholdte salgsinntekten har samme prosentvise fordeling mellom omsetning med alminnelig sats og redusert sats som den bokførte salgsinntekten.

Bokført salgsinntekt med redusert sats utgjør henholdsvis:

2004: 18 % 2005: 22 %

Utgående merverdiavgift på den uteholdte salgsinntekten beregnet etter denne fordelingsnøkkel  blir henholdsvis: 2004: kr 36 385 + 299 424 = kr 335 809 2005: kr 66 160 + 473 402 = kr 539 562

4.2.3.2 Inngående avgift Når det gjelder inngående avgift, har virksomheten ikke fremlagt dokumentasjon for at det er betalt inngående avgift i forbindelse med den unndratte omsetningen.

Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b (tidligere § 55 første ledd nr 2 ) kan beregningsgrunnlaget for inngående avgift fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Det kan således innrømmes et skjønnsmessig fradrag for inngående avgift i en etterberegningssak selv om legitimasjonsreglene ikke er oppfylt.

Det bemerkes imidlertid at dersom legitimasjonsreglene ikke er oppfylt har det formodningen mot seg at det foreligger kostnader som er fradragsberettigede i virksomheten, og det påhviler den avgiftspliktige en tung bevisbyrde for å dokumentere at det er betalt inngående avgift.

Det er i denne saken ikke anført at selskapet har hatt inngående merverdiavgift utover det som er regnskapsført, og det har heller ikke i forbindelse med bokettersynet blitt funnet klare indikasjoner på det. Det bemerkes også i denne sammenheng at for å kunne få fradrag for inngående avgift må det være klare indikasjoner på at det ved innkjøpene er betalt merverdiavgift på varen eller tjenesten. Dersom dette ikke er tilfelle, vil ikke en kjøper ha krav på fradrag for inngående avgift.

Skattekontoret finner etter dette ikke å innrømme selskapet fradrag for inngående avgift utover det som allerede er bokført.

4.2.3.3 Oppsummering merverdiavgift Skattekontoret finner etter dette å totalt øke virksomhetens utgående avgift med kr 875 371 for perioden fra og med 5. termin 2004 til og med 3. termin 2005, jf merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b (tidligere lov § 55 første ledd nr 2).

 Merverdiavgiften fordeles som følgende:

 Termin/år Utgående avgift Skjønnsberegning 5.termin 2004 kr             335 809 Skjønnsberegning 3.termin 2005 kr             539 562 Totalt  kr             875 371

4.2.4   Renter I tillegg til avgiftsbeløp kommer lovbestemte renter fra det tidspunkt avgiften skulle vært betalt, jf merverdiavgiftsloven av 1969 § 37.

Merverdiavgiftsloven § 37 ble opphevet fra og med 1. januar 2008. Renter fra denne dato og frem til endringsvedtak blir fattet vil bli beregnet etter skattebetalingsloven § 11-2.”

Videre siteres fra s. 62 – 63 vedrørende tilleggsavgift:

”4.2.5  Tilleggsavgift Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (tidligere merverdiavgiftsloven § 73) at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter merverdiavgiftsloven § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

I saker om tilleggsavgift (og tilleggsskatt) er det ikke tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt mht. faktum, men at det gjelder krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Det strenge beviskravet for faktum knytter seg både til de objektive og subjektive vilkår for tilleggsavgift, dvs. om omsetningsoppgavene er korrekte, spørsmålet om skjønnet oppbygging og størrelse, om unndragelsen har eller kunne ha påført staten tap og om det er utvist uaktsomhet eller forsett.

Selskapet har, som det fremkommer over, unnlatt å bokføre all omsetning i regnskapet og har således innlevert omsetningsoppgaver som er uriktige eller ufullstendige. Skattekontoret legger til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at omsetningsoppgavene er uriktige. Unndragelsen har medført at staten har blitt påført tap.

Unndragelsen har vært systematisk og gjennomført på en slik måte at den er vanskelig å oppdage. Det er usannsynlig at unndragelsen er gjennomført uten at selskapets ledelse har vært involvert. Manipuleringen av kassaapparatet er resultatet av en villet handling, og skattekontoret kan ikke se at det foreligger andre årsaker til manipuleringen enn et ønske om å holde deler av omsetningen unna beskatning og merverdiavgiftsberegning. Skattekontoret legger til grunn med klar sannsynlighetsovervekt, at den mangelfulle innrapporteringen av merverdiavgift må anses som forsettlig.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt.

Skattekontoret viser til drøftelsen vedrørende tilleggsskatt ovenfor, der det fremkommer at skattekontoret finner, med klar sannsynlighetsovervekt, at den reelle inntekten minst må ha vært av en slik størrelse som er lagt til grunn i vedtaket.

Når det gjelder størrelsen på prosentsatsen, vises det til at det følger av Skattedirektoratets melding fra Avgiftsavdelingen av 12. oktober 1987 pkt. 9 c), at når etterberegningen skyldes ikke bokført omsetning brukes en tilleggsavgift på 30-50 prosent, i særlig grove tilfeller inntil 100 prosent.

Som nevnt over legger skattekontoret til grunn at unndragelsen må anses som forsettlig og utført på en systematisk måte. Unndragelsen i denne saken må dermed anses å være et grovt tilfelle. Skattekontoret finner å ilegge tilleggsavgift med 60 %.

Når det gjelder beregningsgrunnlaget for tilleggsavgift finner skattekontoret å ikke redusere dette skjønnsmessig for evt uoppgitte kostnader. Skattekontoret finner det svært lite sannsynlig at eventuelle ”svarte” vareinnkjøp er med mva og eventuelle lønnskostnader har ingen innvirkning på mva-grunnlaget.

Samlet ilagt tilleggsavgift utgjør etter dette kr  525 223.”

Klagers innsigelser Skjønnsmessig fastsettelse av utgående merverdiavgift Klage fra Advokatfirmaet C AS vedr. Klager AS m.fl. (T AS, O AS, B AS) er datert 25.05.2012. Advokatfirmaet har samme dato inngitt 3 andre klager: 1. R AS 2. N AS (M) 3. V AS (W)

Klagen vedr. Klager AS er på 23 sider, pluss vedlegg, totalt 89 sider. Det første vedlegget er brev fra advokat D av 10.05.2012 – Varsel om søksmål.

Klager viser til det som tidligere er anført i kommentarer til varsel og i kommentarer til utkast til vedtak. Skattekontoret viser her til vedtaket i saken hvor det er redegjort for korrespondanse i saken og gjengitt fra de nevnte brev. Videre viser klager til det advokat D har anført på vegne av E AS og F/ G. Skattekontoret velger i den forbindelse å legge ved brev fra advokat D av 19.04.2011 (Kommentar til utkast til vedtak vedr. E AS) og brev av 10.05.2012 (Klage til skatteklagenemnda vedr. E AS). Skattekontoret velger også å legge ved brev fra advokat D av 12.06.2012 (Vedr. varsel om søksmål og klager til skatteklagenemnda).

Skattekontoret velger å sitere fra klagen av 25.05.2012 i sin helhet fremfor å gjengi hovedinnholdet. Fra klagen s. 2-14 vedrørende materielle mangler ved regnskapet og spørsmål knyttet til kassasystem og datafiler (viser z-filen korrekt omsetning?) hitsettes: ”3. Ikke grunnlag for å konkludere med at DTT-fil viser korrekt omsetning 3.1 Uttalelser om DTT-filen (z-filen) Det fremgår i følge skattekontoret at registrert omsetning i følge kasseleverandøren skal vise likt i TIC-fil og z-fil. Skattekontoret har siden avdekket at beløpene kan være ulike. Det er lagt til grunn at z-filen viser korrekt omsetning. Skattekontoret har på tross av våre anførsler ikke gått nærmere inn på vurderingen av om hvorfor z-filen i så fall skal være fasiten for korrekt omsetning. Skattekontoret synes heller ikke å ha vektlagt muligheten for feilkilder. Allerede 9. desember 2008 legges det til grunn av skattekontoret (se f.eks. bokettersynsrapporten for O AS på side 14) at: Det kjøres automatisk et ”oppgjør”, en ”z”-fil, påfølgende natt/morgen. Den består av et sammendrag av dagens omsetning og en elektronisk kassajournal over dagens omsetning. ”Z”- fila skrives ikke ut, men lagres automatisk som en tekstfil. Den aktuelle z-rapporten og grunnlaget for denne, lagres automatisk i datakassa som en z-fil.  Dersom alt er korrekt, skal summen av alle z-rapportene samsvare med summen av alle ”ticket”-filene. Det skal være samsvar mellom summen av z-rapporter/”ticket”-filer og bokført omsetning." Denne konklusjon forelå også før skattekontoret hadde gjennomført begrensede tekniske undersøkelser. Etter at denne konklusjonen ble fattet, har skattekontorets holdning vært urokkelig, på tross av flere indikasjoner som peker i motsatt retning. Vår oppfatning er at en nødvendig grad av varsomhet ikke er utvist. I fransk rapport på side 4 omtales denne filen f.eks. som "RAZ (.DTT) recovery files (…)". Med andre ord en noe mer beskjeden beskrivelse enn at filen er et "oppgjør" som er "et sammendrag av dagens omsetning (…)". Hva en "recovery file" inneholder er uklart. "Recovery" betyr gjenoppretting. Kan det da tenkes at filen inneholder flere data enn kun det som er relevant for en dags omsetning? Se mer om dette nedenfor. Fra avhør med leverandøren den 10. mai 2011, fremgår bl.a. følgende: "Hvordan foregår oppdatering og oppgradering? Man gjør det dersom det er nødvendig. Dersom det er buggs eller noe annet, så kan man foreta en oppdatering av softwaren og se om det løser problemet. Dersom man vet det foreligger feil, vil man i størst mulig utstrekning forsøke å gjøre noe med det. Det har ikke alltid vært problemfritt mellom Restodata og PI, hvor systemene ikke snakket så godt sammen. Spesielt i begynnelsen. (…)

Hva er innholdet i Z filene? Det er en summering av omsetningen siden forrige kjøring av kassen, på varegrupper. Det hentes fra kasseapparatene. Det ligger bare der og blir ikke benyttet. Man skal være forsiktig med å si at det er den omsetningen som reelt har vært, det kan være en datafeil. Siktede har aldri sett på Z-filene. Siktede vet at det har hatt problemer med visse versjoner. Dersom man har hatt en versjon på kassen og en annen i Restodata, så har enkelte ting i Z-filene blitt registrert dobbelt. Siktede husker ikke akkurat hvor man oppdaget det. Dersom man har gode rutiner på X rapporter og kjører de opp mot Global rapport, så vil man se det. Siden kommunikasjonen mellom PI og Fredric ikke har vært spesielt god, så kan det foreligge feil der. (…) Hele grunnlaget for X saken bygger mye på differansen mellom det regnskapsbilagene viser og Z filen viser, hvilken kommentar har du til det? Siktede har allerede kommenter det litt og kan ikke uten videre ta det for "god fisk", da det kan være feil. Siktede reagerer på summen og synes det er ekstremt." I avhør datert 15. desember 2011 presiserer leverandøren følgende:

"I forrige avhør sa du at det Z-filen kunne inneholde datafeil? Det siktede sa at det var ingen som leste z-filene, slik at en feil der ville ikke bli oppdaget. Har du virkelig satt deg inn i dette eller er det bare et forbehold du tar? Siktede har ikke noen eksempler på at de inneholder feil. Det er et forbehold han tar." Selv leverandøren tar altså forbehold vedrørende z-filens troverdighet. Avhøret viser etter vår forståelse imidlertid prinsipalt at z-filen ikke er mer beskyttet enn resten av systemet fra feil. Det er herunder viktig å legge merke til at det på generelt grunnlag uttales at Restodata og PI (kasseapparatene) ikke har kommunisert så godt sammen, i spesielt ikke i begynnelsen. Det vises også til våre kommentarbrev datert 8. juni 2011 og 26. april 2011 med vedlegg, som inneholder ulike eksempler på kommunikasjonsfeil og avvik. 3.2 Testing I forlengelsen av det nevnte viser vi til at skattekontorets holdning i forhold til testing i flere av sakene fortsatt fremstår som sementert i vedtakene. Se f.eks. vedtaket til O AS på side 23. I forhold til dette har vi følgende bemerkninger: (a) Det forhold at systemet ikke er testet i et fullverdig driftsmiljø er etter vår oppfatning en vesentlig svakhet, da det er tale om håndtering av store mengder data i et system som vi mener det er påvist kan være eksponert for feil og feilkilder. Det er mye som må forstås. Det vises bl.a. til avhørene av leverandøren.

(b) Kjøring av slike tester er ikke et så omfattende stykke arbeid som skattekontoret synes å legge til grunn. Det er ikke vanskeligere enn å sette opp en eller to kasser tilkoplet en datamaskin med Restodata-programvaren for deretter å teste innslag. Skatteetaten har et slikt miljø jf. artikkel i Aftenposten datert 9. juni 2011. At skattekontoret ikke har hatt tilgang til kassaapparater er imidlertid ikke et forhold som tilsier at man ikke har behov for å teste et slikt driftsmiljø.

(c) Det ovennevnte vil etter vårt skjønn altså ikke berettige en konklusjon om at skattekontoret ikke har opplysninger "som tilsier at omfattende tester vil påvirke resultatet". Formålet med tester er å verifisere eller avkrefte teorier, avdekke eventuelle avvik og å lære mer om hvordan og hvorfor. På tross av dette konkluderes det med at "Konklusjonene i de foreliggende rapportene vil etter det skattekontoret kan se, ikke påvirkes av noen av de momentene som er tema for testene". Vi stiller oss altså spørrende til hvordan kan man konkludere slik uten faktisk å ha testet, og videre hvorfor det i teknisk rapport datert 20. juni 2010 på side 37, siste avsnitt, konkluderes med at: "En grundig analyse av programmets funksjonalitet sammen med et eller flere kassaapparater hadde vært ønskelig fra skatteetatens side, men har ikke vært mulig å gjennomføre grunnet mangel på kassaapparater å teste med". Det er vanskelig å forstå hvorfor dette er ønskelig fra avdelingen for strategisk analyse, men anses som irrelevant av kontrollavdelingen.

(d) Til sist i avsnittet vises det til at skattekontoret blir informert om resultat av tester fra svenske myndigheter. Vi må legge til grunn at skattekontoret har fremlagt all dokumentasjon som er relevant for sakens vurdering, og at skattytere er gitt adgang til kontradiksjon (herunder at skattekontoret har fremlagt all informasjon som taler i skattyteres favør, jf. plikten til å vurdere alle av sakens bevis). I mottatt rapport fra franske skattemyndigheter (datert 23. august 2011) på side 40 fremgår: "The analyses performed on Restodata were not performed on a complete restaurant system including both the cash register data (DTT) but also the database and the corresponding control bands. Seizing the whole of the system used by an establishment would have the advantage of being able to follow through the analyses and better understand the system. Nevertheless, the different elements observed in the preceeding chapters can point out any future work in this field in the right direction". Dette viser at teknisk personell både på norsk og fransk side utviser en generell forbeholdenhet ved forståelsen, tolkningen og anvendelsen av de materialer som foreligger. Det fremstår som et paradoks for oss at det totale sakskompleks nå er redusert til spørsmålet om DTT-filen viser korrekt omsetning og samtidig at DTT-filens opprinnelse, sammensetting, funksjon og korrekthet faktisk gjenstår som det minst granskede element. Dette mener vi er kritisk når man på basis av denne filen beregner inntektspåslag opp mot nitti millioner kroner. 3.3 Materiale fra Sverige Foruten tidligere dom fra Hövretten, som har behandlet det svenske skatteverkets anførsler om skatteunndragelser og der retten innrømmet en betydelig sikkerhetsmargin (i straffesak), har vi på vegne av skattyter mottatt et brev inneholdende korrespondanse mellom skatteverket og PS (advokat JA). Skattekontorets brev er datert 23. mars 2012. Denne korrespondansen viser i hovedsak uenighet mellom partene både hva angår testmetodikk og testresultater. Hovedundersøkelsen har gått ut på en analyse av radnummerering og type spørsmålstegn som oppstår. Skatteverket hevder at det ikke har inntruffet radnummereringsfeil som følge av at innslag er sortert i ulik rekkefølge i ticketfilen, dvs. at hull i nummerserien kan gjenfinnes i posteringer som fremkommer senere i ticketfilen. Det falt frifinnende dom i den angjeldende sak i Västmanlands tingsrätt den 23. juni 2011 (B 171-07). Dommen er etter det vi har forstått ikke påanket. Siden verken skattekontoret eller denne side har førstehånds kunnskap om hvordan testene er lagt opp og gjennomført, er det vanskelig for oss å trekke noen konklusjoner. Det vi imidlertid registrerer, og som for øvrig er i tråd med vår generelle anførsel om at man må utvise varsomhet med å etablere ubetingede sannheter knyttet til datafilenes innhold, er at de her nevnte tester viser nok en variant av at spørsmålstegn fremkommer, nemlig kun i mva. linjen (x-linjen). Rapporten inneholder heller ikke utskrifter av DTT-filene som evt. er blitt generert i forbindelse med testingen. Hva angår både radnummereing og påtruffede spørsmålstegn, konkluderer selv SD (IT-utredningsspesialist ved Skatteverket) som følger (sitert fra dommen på side 7): "SD, som har undersökt ett flertal kassasystem av nu aktuellt slag, har emellertid uppgett att förekomsten av frågetecken och radräkningsfel i kvittofilerna inte med säkerhet kan förklaras med att fusk förekommit. När det sedag gäller anträffande sekvensavbrott i kvittofilerna är detta enligt honom inte tecken på användandet av krympningsprogram i kassaregisteret."

Tingretten konkluderer slik på side 8 i dommen:

"Bevisvärdet av PS uppgifter och slutsatser är svårt att bedöma. Klart är emellertid att utredningen inte utgör tillräcklig bevisning för åklagarens påstående om nyttjande av ett dolt krympningsprogram i kassasystemet.

(…)

Åtalet för undanhållna inntäkter i bokföringen skal därför ogillas".

Det er med andre ord utelukket som en sannhet at "?" i ticketfiler er et bevis på at manipulering har funnet sted. Igjen faller man tilbake til spørsmålet om DTT-filen kan benyttes som korrekt omsetningsgrunnlag.

Vi vil i denne anledning nevne skattekontorets oppfatning av våre kommentarer til prof. Ainsworths foredrag. Skattekontoret viser i selskapsvedtakene til at vi skal ha lagt til grunn at spørsmålstegn i ticketfiler tilsier at eventuell manipulasjon ikke har forekommet. Det er ikke korrekt. Det vi har lagt til grunn på bakgrunn av Ainsworths foredrag, er at forekomsten av spørsmålstegn viser at eventuell manipulering ikke er blitt gjennomført – eller sagt på annen måte – fullbyrdet, slik at spor etter eventuell manipulering er blitt fjernet. Essensen fremkommer av vår neste setning, nemlig at spørsmålstegn således "(…) like gjerne kan skyldes andre tekniske forhold enn et eventuelt forsøk på manipulering".

Vi ser jo også nå at det kan legges til grunn som en kjensgjerning at "?" ikke er et sikkert tegn på manipulering.

3.4 Forståelse av DTT-filen – uklarhet nr. 1

Det er avdekket DTT-filer som avviker ved summeringen av de beløp i DTT-filen som utgjør den omsetning som skattekontoret legger til grunn som korrekt (TOT.PAYMENTS). Dvs. at summen av de varer og deretter varegrupper som står oppført i DTT-filen ikke stemmer med beløp som fremgår av TOT.PAYMENTS. Etter vår oppfatning viser dette at DTT-filen ikke er egnet til å bli lagt til grunn som en troverdig "fasit" på hva som skal være korrekt omsetning.

I det følgende utdyper vi forholdet.

Som nevnt tidligere, er det ikke gjennomført datatekniske tester som avklarer DTT-filenes opprinnelse, sammensetting, funksjon og korrekthet. Det er heller ikke gjennomført noen analyse av DTT-filens sammensetning og postene som der er inntatt. Skattekontoret har imidlertid tidlig (allerede i bokettersynsrapporten) lagt til grunn at linjen TOT.PAYMENTS representerer korrekt omsetning. Det er ikke gitt noen nærmere begrunnelse eller redegjørelse for dette, heller ikke i skattekontorets tekniske rapporter.

Legger man til grunn at DTT-filen er en fasit for daglig omsetning, må det forutsetningsvis også legges til grunn at oppbygningen av filen (alle postene i form av artikler og varegrupper) også er korrekt, og at summeringer stemmer med registrerte artikler og beløp.

Etter en gjennomgang av enkelte DTT-filer ser vi imidlertid at det ikke alltid er samsvar i summeringer (vi er kjent med at det skal eksistere et samspill mellom DTT-filer for pos 1 og pos 2). I eksemplet nedenfor ser vi nærmere på DTT-filene for NAS med fildato 26. juni 2002, og med "ticketposteringer" datert 25. juni 2002 (filene 001001420020626.DTT og 002001420020626.DTT). DTT-fila starter (øverst) med en oversikt over artikler. Eksempel fra pos 1:

Artikkel    Ant. Beløp 4T 207 X8 TOM YEN KON        2      130.0075 4T 208 X25 SUSHI HOVED      19     3705.0006 4T 209 X26 SASHIMI HOV     5     975.0012 4T 212 X30 WOK FRIED H      6     1068.007A 4T 214 X31 CHICKEN TER      6      948.0002 4T 215 X18 CHIKEN THAI       3      474.001B osv…

Summen av antallet artikler for pos 1 er 437:

4T   0 TOTAL ITEMS         437    34019.0075

Det fremkommer også et beløp i denne linjen på kr 34 019. Beløpet stemmer overens med summeringen av alle de ovenstående linjer (4T) i fila (artikkeloversikten).

For pos 2 er artikkelantallet totalt 572, og summeringen kr 43 081. Også her stemmer summeringen med de ovenstående linjer i fila (4T) både hva angår artikler og beløp.

Under artikkeloversikten, følger linjene CASH og TOT.PAYMENTS. For pos 1 er dette: 4R   1 CASH                  74    43611.0072 4R   0 TOT.PAYMENTS         74    43611.0002

Og for pos 2 er dette:

4R   1 CASH                62    33489.0071 4R   0 TOT.PAYMENTS         62    33489.0001

Under disse linjer følger fordeling over det vi forstår er registreringer av artikler fordelt på servitører/servitørnøkler "4V" og det vi kan tro er underposter "4/". Det vises i den forbindelse til bokettersynsrapport for O AS, på side 14, der det legges til grunn:

"”Z”-fila inneholder mange linjer der noen betyr følgende: (…) 4V  Artikler per kelner tot antall og kr. Og per varegruppe."

For begge kasser ser vi at det er registrert servitører/salgspunkter med følgende benevnelser:

"2 Direkte 5" "3 Kelner 2" "5 Kelner 4" "7 Kelner 7" "10 Kelner 10" "18 Hovmester"

Etter litt regning frem og tilbake kan det for oss se ut som om TOT.PAYMENTS, som for pos 1 beløper seg til kr 43 611, er basert på en summering av linjen "4V" for hver enkelt servitør.

4V   2 DIREKTE 5            16     4636.000B (…) 4V   3 KELNER 2            13   8111.007D (…) 4V   5 KELNER 4             13     8469.0077 (…) 4V   7 KELNER 7             14    16049.0068 (…) 4V  10 KELNER 10           18     6346.0079 (…) 4V  18 HOVMESTER     0        0.000C

Sum:   74 43611

For pos 2 er dette:

4V   2 DIREKTE 5            0        0.000B (…) 4V   3 KELNER 2             27    12930.006A (…) 4V   5 KELNER 4             15     7811.007D (…) 4V   7 KELNER 7             9     3937.0060 (…) 4V  10 KELNER 10          11     8811.0077 (…) 4V  18 HOVMESTER     0       0.000C

Sum:   62 33498

Beløpene stemmer i sum med TOT.PAYMENTS for pos 1 og pos 2.

TOT.PAYMENTS ser dermed ut å være bygget opp på bakgrunn av den enkelte servitørs registreringer (forutsatt at det er dette som faktisk vises i DTT-filen).

Under hver enkelt servitør følger en opplisting av vareartikler i hovedgrupper: "KAFFE/TE", "MAT" osv. Her følger et eksempel for "7 KELNER 7" på pos 1:

4V   7 KELNER 7             14   16049.0068 4/   4                       38   33602.001E 4/   5 KAFFE/TE              6      120.0074 4/   6 FAT`L                14      678.0040 4/   7 VIN                  10     1745.0075 4/   8 BRENNEVIN           14      915.0074 4/   9 MAT                  36     3726.0071 4/  10 SIGARETTER        1       85.0014 4/  11 MINERALVANN   8      232.0079 4/  12 DIV                   1       30.007F 4/  13                      38    33602.0008 4/  14                       38    33602.000F

På pos 2 ser vi følgende oversikt på samme servitør:

4V   7 KELNER 7             9     3937.0060 4/   4                       30     9623.000C 4/   5 TE/KAFFE             13      293.006B 4/   6 FAT`L                 7      343.005F 4/   7 VIN                  11      984.0066 4/   8 BRENNEVIN           6      476.006F 4/   9 MAT                  69     5263.0079 4/  10 SIGARETTER        1       85.0014 4/  11 MINERALVANN  11      319.0069 4/  12 DIV                   2       60.0079 4/  13               30     9623.001A 4/  14                       30     9623.001D

Det vi mener kan være summering av artikkelgrupper har vi her uthevet.

Linjene "4/ 4", "4/ 13" og "4/ 14" er vi usikre på hva er, men det kan se ut som former for overordnede summeringer.

Summerer man "4/ 5" til "4/ 12", som etter det vi kan se representerer varegrupper, får man for "7 KELNER 7":

Pos 1: kr 7 531  Sum artikler: 90 Pos 2: kr 7 823  Sum artikler: 120 Sum: kr 15 354  Sum:  210

Disse beløpene ser verken for seg eller samlet ut til å korrespondere med linjen "4V" som i sum (for alle "servitører") stemmer med TOT.PAYMENTS. I følge oversikten over beløper TOT.PAYMENTS-grunnlaget (4V) seg til kr 16 049 + 3 937 = kr 19 986 for "7 KELNER 7" på pos 1 og 2.

Når man så summerer varegrupper for hver enkelt "servitør" i DTT-fila, for begge pos, får man følgende summeringer:

Direkte 5     Kelner 2    Pos 1  Pos 2   Pos 1  Pos 2  Artikler Sum Artikler Sum  Artikler Sum Artikler Sum 42 2955 1 100  45 4354 171 11243          Kelner 4     Kelner 7    Pos 1  Pos 2   Pos 1  Pos 2  Artikler Sum Artikler Sum  Artikler Sum Artikler Sum 83 5675 83 6165  90 7531 120 7823          Kelner 10     Hovmester    Pos 1  Pos 2   Pos 1  Pos 2  Artikler Sum Artikler Sum  Artikler Sum Artikler Sum 115 7690 59 4670  -14 -1536 -4 -299

Totalt for alle blir dette 791 artikler og sum kr 56 371.

TOT.PAYMENTS beløper seg til kr 77 100 for begge pos. Spørsmålet er da hva differansen skyldes. Vi ser i denne sammenheng også at summen i ticketfilen (alle oppgjørsticketer) for samme dag er kr 55 930, overensstemmende med bokført omsetning.

I andre DTT-filer vi har sett stemmer servitørsummeringene med summen av de underliggende varegrupper. Vi ser med andre ord at flere varianter kan forekomme. Dette betyr at det hefter uklarheter og usikkerhetsmomenter vedrørende DTT-filens troverdighet som referanse for korrekt omsetning. Gjennomgangen ovenfor dokumenterer dette ved at summen av varegruppene for den enkelte servitør ikke korresponderer med 4V-linjene og dermed heller ikke med TOT.PAYMENTS.

Gjennomgangen underbygger videre at det i sakskomplekset er helt avgjørende å få fullstendig klar forståelse av DTT-filenes opprinnelse, sammensetting, funksjon og korrekthet.

Skattekontoret har selv lagt til grunn:

"”Z”-fila inneholder mange linjer der noen betyr følgende: (…) 4V  Artikler per kelner tot antall og kr. Og per varegruppe." Når disse summeringene ikke stemmer med TOT.PAYMENTS, foreligger det et klart bevis på at DTT-filen ikke har den troverdighet som skattekontoret legger til grunn. DTT-filen kan derfor ikke anvendes som referanse for det som har vært korrekt omsetning.

Vi vil i den forbindelse vise til en rapport som er utarbeidet av franske skattemyndigheter. Rapporten er datert 23. august 2011. Av interesse i forhold til DTT-filen siterer vi fra rapportens side 4, der det gis en overordnet beskrivelse av hva DTT- og TIC-filer er:

"RAZ (.DTT) recovery files. The RAZ are created from the Pi cash registers either directly by the user at the register or automatically via an application set to a fixed time". På side 5 i rapporten gis en ytterligere beskrivelse av DTT-filen under overskriften:

"Recovery files – RAZ:"

Under "description" fremgår:

"These files, according to the documents seized at Alpha caisse, do not appear to be "reconditioned" by Restodata but recorded directly from the cash register".

Etter det vi kan forstå bygger disse opplysninger på informasjon hentet fra dokumenter beslaglagt hos Alpha Caisse. Dvs. at det skal foreligge skriftlige beskrivelser fra utvikler el. Dette er opplysninger som må innhentes og gjennomgås. Vi ber om kopi av dokumentasjonen når den er innhentet.

Uansett ser vi at franske skattemyndigheter refererer til at DTT-filer skal være "recovery files", dvs. gjenopprettelsesfiler/backup-filer. Her har vi altså ikke ytterligere opplysninger, men rent begrepsmessig og "erfaringsmessig" (selv om man skal være varsom med å bruke slike uttrykk), vil en gjenopprettelsesfil i datasammenheng kunne inneholde alle data som er blitt prosessert i et system. I kassesammenheng kan det derfor ikke utelukkes at DTT-filen er en recovery-fil som inneholder alle typer inntastinger, også inntastinger som ikke har vært relatert til faktisk omsetning, dvs. at former for endringer, slettinger mv. ikke fremkommer der. Dette fremstår også som logisk: Ved et datahavari vil man ved tilgang til en backup-fil kunne få oversikt over alle "transaksjoner" eller inntastinger, for deretter å rekonstruere de som er relevante i forhold til omsetning, statistikk, varebeholdning e.l.

Vår konklusjon er etter dette at DTT-filene ikke kan legges til grunn som "fasit" for det som har vært korrekt omsetning i restaurantene. Filens troverdighet er åpenbart svekket og det er dermed også usikkert om det kan hefte andre feil ved filen, eller at filen er bygget opp på bakgrunn av data som helt eller delvis ikke korresponderer med faktisk omsetning pr. dag.

3.5 Forståelse av DTT-filen – uklarhet nr. 2

Etter en gjennomgang av DTT-filer har vi også funnet eksempler på andre avvik og uklarheter. Her gjennomgås ett eksempel på at mva. beløp (x-linjen i "ticketene" i DTT-filen) ikke stemmer med gjeldende mva. sats (24%/12%), og heller ikke i forhold til summeringen/linjen "4X MVA" i DTT-filens øvre del. Eksempelfilene er hentet fra R AS:

001001420030708.DTT (Pos 1) 002001420030708.DTT (Pos 2) I Pos 1 viser vi til følgende eksempler:

A  306 PEPSI                 1      35.0012 A  308 SOLO                   1      35.007C A  164 FAT`L                  1      52.0035 A  404 SPAG. BOLOG LUN       2     158.0064 A  400 SUSHI LUNSJ           1      79.007E A  409 PANERT BIFF           1      79.007A R    1 KONTANT               1     438.0006 x    1 MVA                    1      10.072A c    0                         2       0.005F -N  160   0  7  7     155 07-07-03 18:05010013/2     438.00 078860110012A

24% merverdiavgift av salgssummen, her kr 438 (inkl. mva.), er kr 84,77. Dvs. salgssum kr 353,22 eks. mva.

Mva. beløpet i DTT-"ticketen" er beregnet til kr 10,00.

Et annet eksempel fra POS 1:

A   43 X3 BRUSCHETTA         1      59.0007 A  439 YAKI YASAI RAME       1     108.001B A   58 X16 PENNE ARRAB       1      98.001F R    1 KONTANT               1     265.0008 x    1 MVA                    1      30.3925 c    0                         2       0.005F -N  160   0  3  3     155 07-07-03 20:26010028/2     265.00 0813600800123

24% merverdiavgift av salgssummen, her kr 265 (inkl. mva.), er kr 51,29. Dvs. salgssum kr 213,70 eks. mva.

Mva. beløpet i DTT-"ticketen" er beregnet til kr 30,39.

Eksempler fra Pos 2:

A  401 STEKT RIS             1      79.0070 A  408 KYLLINGL}R           1      79.005D A  164 FAT`L                  1      52.0035 R    1 KONTANT               1     210.000A x    1 MVA                    1      10.072A c    0                         2       0.005F -N 1310   9  2  2     24B 07-07-03 16:48020007/2     210.00 076510080012B

24% merverdiavgift av salgssummen, her kr 210 (inkl. mva.), er kr 40,64. Dvs. salgssum kr 169,35 eks. mva.

Mva. beløpet i DTT-"ticketen" er beregnet til kr 10,07.

A  133 HUSETS HVITVIN        1     155.0000 A  478 ASSORTERAD SUSH      2      26.0065 A  482 DAGENS MAKI           4     164.0062 A  459 MASU 2 BIT            1      38.000A R    1 KONTANT               1     383.0001 x    1 MVA                    1      30.002F c    0                         2       0.005F

-N  860   9  2  2     256 07-07-03 19:57020023/2     383.00 078430090012B

24% merverdiavgift av salgssummen, her kr 383 (inkl. mva.), er kr 74,12. Dvs. salgssum kr 308,87 eks. mva.

Mva. beløpet i DTT-"ticketen" er beregnet til kr 30,00.

Vi ser for øvrig og eksempler på at det finnes "ticketer" i DTT-filen (Pos 2), hvor x-linjen (mva.linjen) ikke er tilstede:

A  471 SAKE RIS VIN          1      78.0066 A  400 SUSHI LUNSJ           2     158.006F A  463 KAKI 2 BIT            2      90.0000 R    1 KONTANT               1     326.000E c    0                         2       0.005F -N  880   9  2  2     258 07-07-03 21:33020026/2     326.00 0796500700220

Dette representerer altså ytterligere eksempler på at det eksisterer uklarheter vedrørende hva DTT-filene faktisk viser. En minste forutsetning for at man kan legge DTT-filene til grunn som fasit, må i alle tilfeller være den at filens oppbygning og summeringer henger sammen. Det er påvist at så ikke er tilfelle, og DTT-filens troverdighet som "fasit" er åpenbart svekket. Som nevnt ovenfor fremstår det som et paradoks at DTT-filen, som her skal fungere som "fasit", er den filen som er minst gransket av skattekontoret.”

Videre velger skattekontoret og sitere fra klagen s. 14-18:

”4. Skjønnsutøvelse – bruttofortjeneste og mest sannsynlig faktum mv.

Vedrørende bruttofortjeneste og det mest sannsynlige faktum vises det til skattekontorets vedtak for restaurantene punkt 4.1.3.3.1, hvorfra følgende siteres:

Etter anmodning om nærmere opplysninger rundt denne undersøkelsen det her vises til, mottok vi et brev fra skattekontoret datert 3. januar 2012, hvor resultatene fra undersøkelsen lå vedlagt.

Av brevet fremgår at undersøkelsen var anonymisert, basert på innsendt næringsoppgave fra 319 restauranter i Oslo. Det fremgår ikke hvilket år oversikten gjelder, men at den ble utarbeidet i år 2009.

Av tallmaterialet fra undersøkelsen fremgår:

Antall restauranter Bruttofortjeneste i % %-andel av restauranter i undersøkelsen 18 Under 50% 5,5% 63 50% - 59% 20% 160 60% - 70% 50% 62 71% - 75% 19,5% 11 76% - 80% 3,5% 5 81% - 86% 1,5% 319  100%

Siden undersøkelsen er anonymisert vet vi ingenting om hvilke eller hvilke type restauranter som har oppgitt en bruttofortjeneste på over 80%. Skattekontoret viser til at medarbeideren som utførte undersøkelsen har sluttet i etaten, og vi forstår det da slik at skattekontoret heller ikke har noen formening om hvilke restauranter som er innbefattet i undersøkelsen. Det opplyses for øvrig at skattekontoret ikke har utarbeidet andre undersøkelser i denne sammenhengen.

Av de 319 restaurantene i utvalgsgruppen utgjør det aritmetiske gjennomsnittet for bruttofortjeneste 64%. Dersom man ønsker å beskrive den sentrale tendensen i det statistiske materialet og ikke gi ekstreme verdier stor vekt, foretrekkes det statistisk å benytte medianen fremfor det aritmetiske gjennomsnitt. Tar vi utgangspunkt i medianen av de enkelte restauranters bruttofortjeneste i utvalgsgruppen, utgjør denne 66%.

Av tabellen nedenfor følger en oppsummering av gjennomsnitt og median av bruttofortjenestemargin i utvalget på 38 restauranter som vi har hentet inn regnskapstall på i perioden år 2003 – 2006. Vi har også tatt med gjennomsnittlig bruttofortjenestemargin på restauranter i SSBs årlige statistikk, med et utvalg på 6 185 restauranter på landsbasis.

År Vårt utvalg antall restauranter Gj.snittlig btofortjeneste i prosent Median btofortjeneste i prosent SSB Gj.sn btofortjeneste – 6 185 restauranter 2003 33 65,2% 67,2% 61,3% 2004 37 67,9% 69,6% 61,3% 2005 38 68,3% 68,6% 60,9% 2006 38 68,2% 67,8% 60,1%

Sammenholder vi undersøkelsen foretatt av skattekontoret med den undersøkelse foretatt av oss og SSB kan det synes å foreligge et godt fundamentert statistisk grunnlag for å anføre at en bruttofortjeneste margin i en restaurant i normaltilfeller ligger på mellom 60 – 70%.

Under henvisning til undersøkelsen foretatt av skattekontoret poengteres det fra skattekontorets side at bruttofortjenesten hos den enkelte restaurant kan variere mye, og at hver restaurant således må vurderes individuelt. Dette er vi enig i. Undersøkelsen fra skattekontoret er etter vår oppfatning best egnet til å gi en nærmere indikasjon om variasjonsintervallene for bruttofortjeneste margin, herunder å tegne opp et bilde på et normalintervall og de mer ekstreme verdier.

Gitt det statistiske tallgrunnlaget som foreligger rundt en gjennomsnittlig brutto fortjeneste i restaurantbransjen synes det da interessant å se hvordan skattekontoret benytter tallmaterialet i sin undersøkelse til å underbygge kredibiliteten til ett skjønn som gir en bruttofortjeneste som klart ligger i ytterkant av normalverdiene. Vi bemerker her at bevistemaet ikke er hva som er teoretisk mulig, men hva som er det mest sannsynlige faktum.

Av vår undersøkelse foretatt blant 38 restauranter hadde ingen av restaurantene en brutto fortjeneste margin på 80% eller høyere i perioden år 2003 – 2006, og av skattekontorets undersøkelse fremgår at kun 2% av de 319 restaurantene i utvalget hadde en brutto fortjeneste margin på 80% eller høyere, og kun 5 % hadde en brutto fortjeneste margin på 76% eller høyere. Hvilke restauranter som hadde en så høy brutto fortjeneste eller om det forelå særlige årsaker til en så høy margin, har som sagt verken vi eller skattekontoret, noen nærmere informasjon om.

Da den vesentlige del av den påstått uteholdte omsetning synes å være knyttet til omsetningen av mat i restauranten, har vi videre funnet det hensiktsmessig å underbygge den brutto fortjenestemargin som fremgår av selskapenes regnskaper gjennom å fremlegge kalkyler på restaurantenes mest solgte retter i angjeldende ligningsperiode.

Selskap Restaurant Gj.sn. bto fortjeneste matretter iflg kalkyler V AS W 65,6% N AS M 65,0% B AS A 63,6% O AS O 65,6% R AS S 67,5% Sum gj.sn bto fortjeneste  65,5%

Slik det følger av matkalkylene fra de 5 restaurantene utgjør den gjennomsnittlige bruttofortjenesten ved totalt 17 matretter, 65,5%. Vedlagt følger kalkyler underbygget med fakturaer på varekostnader fra de enkelte restauranter.

Bilag nr. 2:  Kalkyle 4 matretter fra W i år 2002-2005 med vedlegg Bilag nr. 3:  Kalkyle 4 matretter fra M i år 2002-2004 med vedlegg Bilag nr. 4:  Kalkyle 3 matretter fra A år 2002-2005 med vedlegg Bilag nr. 5:  Kalkyle 3 matretter fra Oår 2003-2006 med vedlegg Bilag nr. 6:  Kalkyle 3 matretter fra S år 2003-2005 med vedlegg

Tar vi kalkylene fra W (V AS) som et illustrerende eksempel, ser vi at den gjennomsnittlige bruttofortjeneste på de fire rettene utgjør 65,6 %. Den gjennomsnittlige bruttofortjeneste på mat andel i følge regnskapet er 66,59 %.

Eksempelvis er kalkylene for V AS bygget på følgende forutsetninger:

• Prisene er hentet fra meny fra de aktuelle periodene.  Alle priser er eksklusiv mva.

• Svinn ytrefilet: 15 %. Beregning er gjort ved at en innkjøpt ytrefilet veies, deretter  renses for sener og fettlokket til rent kjøtt. Fileten veies deretter igjen. Resultatet er  15 % svinn. • Svinn hel kylling: 65 %. Beregning er foretatt ved at en innkjøpt hel kylling veies,  deretter renses for bein og skinn til rent kjøtt. Resten veies på ny. Resultatet er 65 %  svinn.

• Svinn svinenakke: 30 %. Beregning er foretatt ved at en innkjøpt svinenakke veies,  deretter renses for sener og fettlokket til rent kjøtt.  Så veies det igjen. Resultatet er  30 % svinn.

• Svinn lammefilet: 15 %. Beregning er foretatt ved at en innkjøpt ytrefilet veies, deretter  renses for sener og fettlokket til rent kjøtt. Så veies det igjen. Resultatet er 15 % svinn.

• Svinn friske grønnsaker bortsett fra brokkoli: 20 %. Beregning er foretatt ved at  innkjøpte grønnsaker veies, deretter renses for rot og ikke spiselige deler slik at  grønnsaken er ren. Så veies det igjen. Resultatet er 20 % svinn.

• Svinn brokkoli: 30 % som følge av at roten er stor.

• Svinn hermetiserte grønnsaker, vekt 3 kg. pr. boks: Etter tømt vann og fjerning av boks  er nettovekt mat 1,8 kg.

• Mengden på råvarer pr. matrett er kontrollert med faste måleberger

Til sammenlikning er den gjennomsnittlige bruttofortjeneste i følge z fil og påslag fra skattekontoret 81,44 %. En slik bruttofortjeneste innebærer betydelige reduksjoner i selvkost i kalkylene. Eksempelvis vil kostprisen for en «biff rett» måtte reduseres fra kr 32,99 til kr 17,21. En kostnadsreduksjon som vil medføre at kunden ville fått svært lite mat på tallerkenen.

Skattekontoret har ikke påvist noen konkrete forhold som underbygger at restauranten skal ha en bruttofortjeneste i det øvre sjikt, annet enn generelt å henvise til at personene knyttet til restaurantene har lang erfaring. Vi vil tro at mange drivere av restauranter har lang erfaring.

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn en kostnad tilsvarende 10 % av den uteholdte omsetning. Det er fra denne side anført at det foreligger to muligheter vedrørende skjønnsfastsettelsen i denne saken; enten er DTT-filen feil, eller så mangler det kostnader. Bakgrunnen for anførselen er at bruttofortjenesten som fremgår ved skattekontorets skjønn er for høy. Når skattekontoret legger til grunn en kostnad på 10 % av den beregnede uteholdte omsetning, utgjør dette eksempelvis for V AS' vedkommende ca. 9 MNOK. Kostnadene synes å kunne relateres både til manglende vare- og lønnskostnad. Til tross for dette er det ikke påvist en eneste person som skal være ansatt på svart avlønning. Det er heller ikke påvist noe «svart» varelager, eller leverandører som har levert varer uten at disse varekostnadene er bokført. Dette gjelder altså alle selskaper. Det vises til at det ikke foreligger rapporter fra mattilsynet eller andre tilsyn som indikerer noe som helst i forhold til varelager, umerket mat e.l. Y var ansatt i E AS som “food and beverage manager”. Han arbeidet i følge avhør av 12. mars 2007 i denne stillingen til 2006, det vil si i hele bokettersynsperioden. En av Ys arbeidsoppgaver var å kontrollere leverandørene, herunder om restaurantene benyttet kun de leverandører som det var fremforhandlet gode innkjøpsbestemmelser med.

Beløpsmessig er saken totalt sett omfattende, med påstand om uteholdt omsetning på over 90 MNOK. Det anføres at det ikke på noen måte er gjenfunnet den kontantstrøm som ville vært naturlig å gjenfinne hos de involverte parter. Det vises i denne forbindelse til tidligere kommentarer, herunder advokat D anførsler. Det synes som helt unaturlig at kontanter tilsvarende 90 MNOK ikke skal kunne gjenfinnes. Dette er et klart tegn på at skjønnsfastsettelsen ikke kan stemme.

Bevismessig bemerkes det også at DTT-filens grunnlag som beregning av uteholdt omsetning for en rekke tilfeller benyttes i andre skjønnsmetoder, der hvor DTT-filen ikke er gjenfunnet. Det vises her til kommentar til utkast av 26. april punkt 5.4 vedrørende påslag i «Casioperioder». Vi kan ikke se at det er påvist noen metode for å uteholde omsetning med Casio kasseapparatene, slik det i følge skatteetaten er påvist med Restodata systemet. Antagelsen om tilsvarende andel uteholdt omsetning i Casioperiodene synes ikke begrunnet. Skjønnet for disse perioder anføres å være vilkårlig og uforsvarlig.

Det vises videre til kommentar til utkast til vedtak punkt 6.4, som klargjør hvilke perioder i den enkelte restaurant hvor DTT-fil foreligger. Under enhver omstendighet fastholdes anførselen om at bevisgrunnlaget for perioder uten DTT-fil, vil være et svakere bevisgrunnlag enn periodene med DTT-fil. Dette spesielt da det er en rekke forhold som sår tvil om DTT-filens troverdighet. Resonnementet om øvrige beregningsmetoder der DTT-filen ikke foreligger, mangler den varsomhet som bør foreligge ved en slik skjønnsfastsettelse, og anføres således å være uforsvarlig.”

Skattekontoret velger som nevnt også å legge ved 3 brev fra advokat D; brev av 19.04.2011 (Kommentarer til utkast til vedtak vedr. E AS), brev av 10.05.2012 (klage til skatteklagenemnda vedr. E AS) og brev av 12.06.2012 (Vedr. varsel om søksmål og klager til skatteklagenemnda). De nevnte brev anses for å være relevante i saken men skattekontoret finner ikke grunn til å sitere fra brevene da saken for Klagenemnda omhandler Klager AS, representert ved Advokatfirmaet C AS.

Ileggelse av tilleggsavgift Klager mener at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontorets vurdering av klagen Skjønnsmessig fastsettelse av utgående merverdiavgift Innledningsvis bemerkes at ny merverdiavgiftslov av 16.06.2009 nr. 58 trådte i kraft 01.01.2010 og avløste dermed lov av 19.06.1969 nr. 66. Skattekontoret vil i det følgende vise til både ny og gammel lov. Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b), jf. tidligere lov § 55 første ledd nr 2, at beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift kan fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig, eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Virksomheten har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i kontrollperioden og det er sendt inn oppgaver. Bokettersynet har imidlertid påvist at virksomheten har hatt avgiftspliktig omsetning som ikke er tatt med i innsendte oppgaver. Det er funnet totalt 25 kundekvitteringer for 2004 (andre halvdel) og 2005 med høyere beløp enn hva som er bokført. I tillegg er det lagt vekt på unormal lav bokført kontantandel i kontrollperioden.  Endelig er det lagt vekt på påvist manipuleringsfunksjon i kassasystemet og manglende oppbevaring av Z-rapporter (formelle regnskapsmangler). Det foreligger følgelig skjønnsadgang. Den uteholdte omsetningen som er påvist i kontrollperioden er betydelig; kr 4 045 872.

Klager anfører i sin felles klage for Klager AS og 3 andre selskaper (O AS, T AS og B AS) at det ikke er grunnlag for å konkludere med at z-fil (DTT-fil) viser korrekt omsetning. Det vises blant annet til at kassaleverandør tar forbehold vedrørende z-filens troverdighet og at det ikke er gjort nok fra skattekontorets side for å fastslå DTT-filens ”opprinnelse, sammensetting, funksjon og korrekthet”. Det vises også til en rapport utarbeidet av franske skattemyndigheter og bruk av begrepet ”recovery files”. Klager prøver å svekke troverdigheten til DTT-filen som grunnlag for å fastslå korrekt omsetning. Klager kommer i den forbindelse også med eksempler hvor det hevdes at summeringer ikke stemmer med TOT.PAYMENTS. Klager mener det er et paradoks at det totale sakskompleks er redusert til spørsmålet om DTT-filen viser korrekt omsetning og kan brukes som ”fasit”, samtidig som dette er den filen som er ”minst gransket av skattekontoret”. Videre hevdes det at skjønnet som er benyttet i vedtaket medfører en urealistisk høy bruttofortjeneste og at bevistemaet ikke er hva som er teoretisk mulig men mest sannsynlig.

Klager omtaler på s. 17 og s. 18 ”Casioperioder” og viser til kommentarer til utkast til vedtak av 26.04.2011 (vedr. samtlige selskaper) pkt. 5.4. Klager mener at skjønnet for denne perioden er vilkårlig og uforsvarlig. Klager kan ikke se at det er påvist noen metode for uteholdt omsetning med Casio kassaapparat, slik som med Restodata systemet. Det hevdes at antagelsen om tilsvarende andel uteholdt omsetning i Casio-perioden ikke synes begrunnet. Skattekontoret vil her bemerke at det ikke er benyttet kassaapparat av Typen Casio QT-2000 i kontrollperioden hos Klager AS. Tidligere driftsselskapet (B AS) benyttet derimot et slikt kassaapparat i første del av kontrollperioden (første del av 2002).

Videre omtales på s. 18 i klagen ”perioder uten DTT-fil”. Klager viser her til pkt. 6.4. i kommentarer til utkast til vedtak. Klager anfører at bevisgrunnlaget for perioder uten DTT-fil vil være svakere enn periodene med DTT-fil. Skattekontoret velger her, for ordens skyld, å sitere fra det omtalte punkt i kommentarer til utkast til vedtak, da dette antas å være relevant i saken:

”6.4 Perioder med og uten z-filer

Dersom man skulle legge til grunn skattekontorets anførsel om at z-filen (DTT-filen) uten unntak viser korrekt omsetning, vil man likevel for de respektive ettersynsperiodene kun ha en begrenset dekning i form av z-filer. Oversikten nedenfor viser at det for samtlige selskaper, for hele ettersynsperioden, er gjenfunnet z-filer tilsvarende 47,08% av dagene (beregnet av samtlige dager for alle restauranter).

Oversikten er brutt ned på selskapsnivå. For selskapene B AS, Klager AS og T AS er det ikke funnet z-filer (med unntak av 12 dager for TAS i 2002).”

Når det gjelder selve oversikten det vises til velger skattekontoret å vise til brev av 26.04.2011 (s. 30) som er vedlagt innstillingen.

Skattekontoret vil innledningsvis nevne at Klager AS i ettersynsperioden har benyttet et kassesystem som heter PI Electronique med programvaren Restodata. Både kassaapparatet og backofficesystemet er produsert i Frankrike. Leverandøren i Norge er Barcontrol AS som har innrømmet å ha solgt et system ment for å unndra omsetning. Videre har leverandøren opplyst at registrert omsetning i hhv. ticket-fil og z-fil skal vise samme beløp. Gjennomgang av databeslaget for flere restaurantselskaper viser imidlertid at ticket-filene viser lavere totalomsetning enn z-filene. Selskapet har benyttet tall fra ticket-filene som grunnlag for sin bokføring. Virksomheten har ikke oppbevart Z-rapporter i kontrollperioden.

Manglende oppbevaring av Z-rapporter har medført at det ikke er mulig å kontrollere at korrekt omsetning er innrapportert. I denne saken (og 2 andre) har skattekontoret heller ikke hatt tilgang til data fra z-filer slik som i de øvrige sakene. Følgelig er virksomhetens reelle omsetning fastsatt ut fra gjennomsnittlig kontantandel i enkelte andre restauranter tilknyttet E AS. Virksomheten har selv bokført en kontantomsetning i kontrollperioden på 0,8 % (for perioden 01.07.2004 – 31.12.2004) og 5,5 % (for 2005). I 2004-perioden er det kun 3 dager hvor kontantomsetningen overstiger kr 1 000. Det er åpenbart at dette ikke er korrekte tall. Til sammenligning kan nevnes at da skattekontoret var på uvarslet kontroll en dag i andre halvdel av 2002 (14. september 2002) var kontantandelen denne dagen hele 42,67 %. Videre har skattekontoret vært på kontroll 3 dager i 2006 hvor kontantandelen var som følger: 37,48 % (08.03.2006), 27,36 % (17.05.2006 – restauranten ble her besøkt av skattekontoret før åpningstid 18. mai og det ble tatt ut en Z-rapport fra kassen for 17. mai) og 13,40 % (30.06.2006). Gjennomsnittlig kontantandel for dagen i 2002 og de 3 dagene i 2006 er 30,23%.

Ovennevnte viser at den kontantandel som er bokført i virksomheten ikke bygger på reelle tall. Her kan også nevnes at det i bokettersynsrapporten er laget en oversikt om kontantandel som er påvist etter uvarslet kontroller i andre restauranter under kontroll av E AS, og hvor tallene er vesentlig høyere enn hva som er bokført i Klager AS i kontrollperioden (se rapportens pkt. 8.4).

Etter skattekontorets syn kan det legges til grunn at virksomheten har hatt en tilsvarende kontantandel som de andre sammenlignbare restaurantene. De aktuelle tall for korrigert kontantandel som er benyttet i rapporten (se pkt. 8.6) og vedtaket (30,86 % for 2004 og 27, 84 % for 2005) er i hovedsak basert på antatt reelle Z-rapporter. Restaurantene tallene er hentet fra er M (både da driftsselskapet var N AS og da det var Ng AS) og for O (da driftsselskapet var O AS).

Skattekontoret vil bemerke at det er lagt ned et betydelig arbeid fra skatteetatens side for å komme frem til det meste sannsynlige grunnlaget for beregningen av utgående merverdiavgift i herværende sak og i øvrige restaurantsakene, alle med tilknytning til E AS. Målet har vært å komme frem til hva som antas å være reelle omsetningstall. Det vises i denne forbindelse særlig til de funn og konklusjoner som fremkommer i rapport av 20.06.2010 vedr. programmet Restodata og programmets skjulte funksjon for endring av omsetningsdokumentasjon. Klager har ikke sannsynliggjort at rapporten er uriktig. Dommen fra Göteborgs tingsrätt av 03.09.2009 (jf. ankesak fra Hovrätten for västra Sverige av 18.06.2010) bekrefter at det aktuelle kassasystem kan manipulere omsetningstall og at dette gjøres ved endringer i ticket-filene. I mangel av tilgang til data fra z-filer (slik som i de fleste øvrige sakene) er virksomhetens reelle omsetning fastsatt ut fra gjennomsnittlig kontantandel i enkelte andre restauranter tilknyttet E AS. Det er åpenbart at den kontantandel virksomheten selv har bokført er uriktig. Videre bemerkes at den kontantandel skattekontoret har lagt til grunn i sin skjønnsutøvelse ikke er urimelig i forhold til hva som er normalt i restaurantbransjen.

Skjønnet i vedtaket fremstår som forsvarlig underbygget og ikke vilkårlig.

 Inngående avgift I følge merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b) kan som nevnt også beløpet for inngående avgift fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig, eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Det bemerkes her at det ikke er fremlagt dokumentasjon på at det er betalt inngående avgift i forbindelse med den unndratte omsetningen, og det foreligger heller ikke klare indikasjoner på at det ved innkjøp er betalt merverdiavgift på varer eller tjenester utover det som er bokført. Det er følgelig ikke grunnlag for å innrømme Klager AS fradrag for inngående avgift utover det som allerede er fradragsført.

Tilleggsavgift Når det gjelder ilagt tilleggsavgift med 60 % bemerkes at det etter merverdiavgiftsloven § 21-3, jf. tidligere lov § 73, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % når det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter som har eller kunne ha påført staten tap. Sivilombudsmannen har i brev av 24. januar 2012 uttalt at det strafferettslige beviskravet gjelder ved ileggelse av tilleggsavgift med høyere sats enn 30 %. Skatteetaten har lagt Sivilombudsmannens uttalelse til grunn for praktiseringen av tilleggsavgift, jf. reviderte retningslinjer av 10. januar 2012. Det må følgelig foreligge bevis utover enhver rimelig tvil for å kunne ilegge tilleggsavgift med høyere sats enn 30 %. Beviskravet knytter seg både til den objektive og subjektive delen av vilkårene; om omsetningsoppgavene er uriktige, spørsmålet om skjønnets oppbygging og størrelse, om unndragelsen har eller kunne ha påført staten tap og om det er utvist uaktsomhet eller forsett.

Skattekontoret har som nevnt påvist manipuleringsfunksjon i kassasystemet hos Klager AS. Skattekontoret mener at det ikke foreligger rimelig tvil om at virksomheten bevisst har manipulert bort store deler av den reelle omsetningen fra sin inntektslegitimasjon og innsendt uriktige omsetningsoppgaver. Unndragelsen har vært systematisk og har blitt gjennomført på en slik måte at den er vanskelig å oppdage. Det er usannsynlig at unndragelsen er gjennomført uten at selskapets ledelse har vært involvert og fullt klar over den uriktige innrapporteringen av omsetningsbeløp og merverdiavgift. Unndragelsen har medført at staten er påført tap.

Skattekontoret vil bemerke at det unndratte avgiftsbeløp for de to inntektsårene er betydelig; kr 895 371. Praksis i saker vedrørende manglende bokføring av omsetning er at det benyttes en sats i intervallet 30-50 %. Skattekontoret finner likevel at det i saken er grunnlag for å benytte en sats på 60 %, tilsvarende som for tilleggsskatt. I vurderingen er det lagt vekt på at unndragelsen er profesjonelt og systematisk gjennomført i alle restaurantselskapene under kontroll av E AS. Videre er det lagt vekt på at det ikke foreligger rimelig tvil om at handlingene er utført med forsett, i den hensikt å unndra omsetning fra beskatning. Skattekontoret har nedlagt et betydelig arbeid over mange år i forbindelse med bokettersynene i de omtalte selskapene, som alle antas å ha tilknytning til E AS. Dette gjelder som nevnt R AS, T AS, O AS, B AS, Klager AS, N AS, Ng AS og V AS. Skattekontoret har funnet at det foreligger en uteholdt omsetning på totalt kr 88 681 129 (inkl. mva.) i den perioden ettersynene omfattet. Fremgangsmåte for manipulasjon av omsetningstall har vært identisk i alle selskapene og det er benyttet samme type kassasystem og samme type backofficesystem. De antatt reelle bakmenn (søskenparet F og G) har lang fartstid i restaurantbransjen og har også vært bistått av profesjonelle medhjelpere, herunder advokater. På denne bakgrunn mener skattekontoret at det er grunnlag for å ilegge 60 % tilleggsavgift i saken vedr. Klager AS, tilsvarende sats som er benyttet i de øvrige sakene (både for tilleggsskatt og tilleggsavgift).

Klagers kommentarer til innstillingen og skattekontorets bemerkninger Advokatfirmaet C AS har i brev av 26.03.2013 kommet med kommentarer til innstillingen, i tillegg til at det primært anmodes om en felles frist. Ved skattekontorets brev av 17.04.2013 er anmodningen avslått. Kopi av brevet følger vedlagt.

Innledningsvis bemerker advokaten i sitt brev at saken er omfattende og viser i den forbindelse til artikkel fra avisen. For ordens skyld velger skattekontoret å vedlegge nevnte artikkel.

Skattekontoret har forøvrig følgende bemerkninger til de enkelte punktene i brev av 26.03.2013 fra Advokatfirmaet C AS:

Skattekontorets behandling av skattyters anførsler Advokatfirmaet C AS anfører i sitt brev på s. 2 og 3 at det er "skuffende" at skattyters anførsler er behandlet på en "summarisk måte" og at det foreligger mangelfull begrunnelse. Det samme fremgår av den vedlagte e-posten fra advokat D. Advokatene viser i den forbindelse bl.a. til Skattedirektoratets melding SKD 11/11 pkt. 10.2 (feilaktig benevnt pkt. 12.2).

Skattekontoret vil her bemerke at "X-saken" er meget omfattende. Saken omhandler 7 restaurantselskaper/ datterselskaper og bare dokumentene fra politiets beslag er ca 100 hyllemeter. I tillegg kommer skriftlig korrespondanse mv. i saken. Det er ikke vanskelig å finne uttalelser fra vitner eller nevne forhold som står i motstrid med skattekontorets konklusjoner. Saken har vært svært datateknisk krevende og vedtak i de 7 sakene støtter seg på funn og konklusjoner fra seksjon for strategisk analyse.

Zs "innrømmelser" Advokatfirmaet C AS anfører i sitt brev på s. 3 og 4 at det ikke er helt korrekt at kassaleverandør har "innrømmet" å ha solgt et system "ment for å unndra omsetning". Og videre at det er unyansert å skrive at leverandør har opplyst "at registrert omsetning i hhv. ticket-fil og z-fil skal vise samme beløp".

Skattekontoret vil her bemerke at det ikke er tvil om at DTT-fil (z-fil) viser omsetning registrert på hvert kassaapparat. Seniorrådgiver KF som har skrevet datateknisk rapport sier at det er slik programmet er bygd opp og at det helt klart har vært en "tabbe" av skattyter (eller Z) å la programmet lagre disse filene. I nyere versjoner av Restodata er dette endret på for å skjule spor. Kassaleverandør sier i avhør at det ikke har vært mening å bruke Restodata på lovlig måte. Skattekontoret har ellers ingen kommentarer under dette punktet og viser til at KF er et sentralt vitne i sivil sak anlagt av Ng AS, omtalt under E AS (siste avsnitt).

Skjønn i Casio-perioder Advokatfirmaet C AS bruker saken mot V AS som utgangspunkt når det gjelder sidehenvisning, siden brevet inneholder felles kommentarer for alle 7 selskapene. Det anføres at skattekontoret ikke har skjønnsgrunnlag for perioden det er benyttet Casio kassaapparat.

Skattekontoret vil her bemerke at dette punktet er relevant for følgende 4 saker: B AS (org nr xxx xxx xxx), T AS (org nr xxx xxx xxx), N AS (org nr xxx xxx xxx) og VAS (org nr xxx xxx xxx). Punktet er derimot ikke relevant for følgende 3 saker (da kontrollperiode her er etter år 2002): R AS (org nr xxx xxx xx), Klager AS (org nr XXX XXX XXX) og O AS (org nr. xxx xxx xxx).

Skattekontoret vil videre bemerke at alle de 7 sakene er ulike, også de 4 sakene hvor det er benyttet Casio kassaapparat i kontrollperioden. Skattekontoret vil her kommentere alle de 4 sakene:

- Når det gjelder B AS er dette omtalt på s. 36-38 i innstillingen. Virksomheten benyttet Casio QT-2000 i første del av kontrollperioden (første halvår i 2002). I denne perioden (01.01.2002 til 17.06.2002) ble det ikke oppbevart kassaruller. Manglende oppbevaring av sladreruller gjør at det ikke er mulig å kontrollere at korrekt omsetning er innrapportert. Formålet bak reglene om inntektslegitimasjon er bl.a. at det skal være mulig å kontrollere at alt salg er registrert og bokført. Z-rapporter gir ingen informasjon om de enkelte innslagene som er gjort på kassaapparatet. Disse rapportene viser kun summen av de innslagene som er gjort i løpet av dagen. Det antas å være forholdsvis enkelt å manipulere salgstallene i Z-rapportene før uttak. Reduksjoner vil bare kunne gjenfinnes på kassastrimler. Z-rapportene erstatter derfor ikke kassarullenes legitimasjon av at all omsetning er registrert den enkelte dag. Z-rapportene er kun legitimasjon for at det som er registrert netto på kassaapparatet er bokført, men ikke legitimasjon for at all omsetning er registrert. I denne saken og 2 andre (Klager AS og T AS) har skattekontoret heller ikke hatt tilgang til data fra z-filer slik som i de øvrige sakene. Følgelig er virksomhetens reelle omsetning fastsatt ut fra gjennomsnittlig kontantandel i enkelte andre restauranter tilknyttet E AS. Virksomheten hadde selv bokført en kontantomsetning på 3,03% i 2002, noe som åpenbart ikke er korrekte tall. Til sammenligning nevnes i innstillingen at da skattekontoret var på uvarslet kontroll en dag i andre halvdel av 2002 (14. september 2002) var kontantandelen denne dagen hele 42,67%. Forøvrig vises til innstillingen s. 37-38.

- Når det gjelder T AS er dette omtalt på s. 35-37 i innstillingen. Virksomheten benyttet tre ulike kassesystem i kontrollperioden (2000-2002); Casio TK-5100 (fra 01.01.2000 – 23.08.2001), Casio QT-2000 (fra 24.08.2001 – 06.03.2002) og Restodata (fra 07.03.2002 til 31.12.2002). Skattekontoret har ikke fått tilgang på kassaruller/ kassastrimler for Casio-perioden, med unntak av ca 1 uke i november 2001. Om betydningen av inntektslegitimasjon vises til det som er skrevet under B AS. Skattekontoret har i T AS og 2 andre saker (B AS og Klager AS) heller ikke hatt tilgang til data fra z-filer slik som i de øvrige sakene. Saken vedrørende T AS skiller seg imidlertid fra de 2 andre ved at skattekontoret har fått tilgang til z-filer for en liten periode gjennom politiets beslag. I de 2 øvrige sakene er virksomhetenes reelle omsetning fastsatt ut fra gjennomsnittlig kontantandel i enkelte andre restauranter tilknyttet E AS. For saken vedrørende T AS har skattekontoret derimot benyttet kontantandelen som fremgår av z-fil for perioden 09.12.2002 – 31.12.2002. Denne viser 30 % og denne andelen er lagt til grunn som korrekt for hele kontrollperioden ved utregning av uteholdt omsetning i 2001 og 2002. Virksomheten hadde selv bokført en kontantomsetning på 5,9% i 2001 og 2,4% i 2002, noe som åpenbart ikke er korrekte tall. Forøvrig vises til innstillingen s. 36-37.

- Når det gjelder N AS er dette omtalt på s. 35 i innstillingen. Kasseapparat av merke Casio QT-2000 ble benyttet i første del av kontrollperioden (01.01.2002-23.06.2002). Det er ikke produsert kassastrimler for denne perioden. Om betydningen av inntektslegitimasjon vises til det som er skrevet under B AS. Virksomheten har selv bokført en kontantomsetning på 1,52% i 2002, noe som åpenbart ikke er korrekte tall. Skattekontoret har for Casio-perioden funnet det mest sannsynlig at det er uteholdt omsetning i samme størrelsesorden som er påvist gjennom differansen mellom z-fil og ticket-fil; altså et påslag på 51,6 % av den bokførte omsetningen.

- Når det gjelder V AS er dette, som nevnt av advokaten, omtalt på s. 37 i innstillingen. Virksomheten har også her benyttet kasseapparat av merke Casio QT-2000 i første del av kontrollperioden (01.01.2002-04.03.2002), og heller ikke her er foreligger det kassastrimler. Om betydningen av inntektslegitimasjon viser skattekontoret også her til det som er skrevet under B AS. Skattekontoret har for Casio-perioden også her funnet det mest sannsynlig at det er uteholdt omsetning i samme størrelsesorden som er påvist gjennom differansen mellom z-fil og ticket-fil, noe som innebærer et påslag på 59 % av den bokførte omsetningen.

Tekniske rapporter Advokatfirmaet C AS viser i sitt brev på s. 5 til at det knytter seg usikkerhet til Datateknisk rapport av 20.06.2010, og at det i rapporten fremgår at det hadde vært "ønskelig med testing av kassene i et fullverdig miljø".

Skattekontoret vil her bemerke at Seniorrådgiver KF, som har skrevet datateknisk rapport, uttaler at ønsket om å teste et "fullstendig" system ikke har betydning for bevis i saken. Det er bare påpekt at for å gjennomføre en fullstendig analyse av alle tekniske aspekter rundt Restodata og grunnlaget for enkelte spor mer utførlig (tenkt opp mot sak mot produsent), ville det være ønskelig å teste systemet mens det var koblet til kassaapparater. Det er ingen usikkerhet eller uklarhet knyttet til de funn og det grunnlaget som stammer fra de sikrede data. Skattekontoret viser til at saken har vært bredere anlagt enn bare mot restaurantene, og det er derfor gjort betydelig dypere analyse enn det som trengs for bevisene i denne saken.

"Fileslack" Advokatfirmaet C AS reiser i sitt brev på s. 5 spørsmål rundt "Fileslack".

Skattekontoret vil her bemerke at Seniorrådgiver KF, som har skrevet datateknisk rapport, uttaler at det ikke er usikkerhet rundt dette. Fileslack kan inneholde både data som er slettet/ endret og data som finnes igjen i selve filen. KF uttaler at funnene det er vist til lar seg enkelt forklare og vil bli analysert i retten (fremvisning av fremgangsmåte, forklaring av funnet og avstemmingen mot fil). Skattekontoret viser her igjen til at Fossum er et sentralt vitne i sivil sak anlagt av Ng AS, omtalt under E AS (siste avsnitt).

Spørsmålstegn i ticketfiler Advokatfirmaet C AS viser i sitt brev på s. 5 til at spørsmålstegn i ticketfiler ikke beviser at omsetningstall er endret.

Skattekontoret vil her bemerke at spørsmålstegn ikke er brukt som bevis for at noe er endret, men at det har vært en faktor for å undersøke om det kunne være noe galt. Endringer finner man ved å sammenligne DTT-fil (z-fil) og ticket-filen. Seniorrådgiver KF forklarer at grunnen til at spørsmålstegn er beskrevet i rapporten er fordi det er bevist at de oppstår når omsetningen endres. Han forklarer at de også kan oppstå unntaksvis i andre tilfeller, og dette er noe han vil vise da han skal vitne i retten. Fossum har uttalt at det selvsagt kan oppstå feil på data under overføring fra en datamaskin til en annen, men at slike feil vil fremstå som tydelige feil og ikke en helt ny kvittering. En kvittering med antall, varetype, pris, mva og kontrollkoder vil altså ikke endre seg til en ny kvittering med samme struktur, men med andre data.

Dokumentasjon på at ticketfiler er riktige Advokatfirmaet C AS hevder i sitt brev på s. 6 at skattekontoret ikke har begrunnet hvorfor DTT-filen er lagt til grunn som fasit for korrekt omsetning.

Skattekontoret vil her bemerke at hele saken krever datateknisk bistand og at vedtakene i de 7 sakene støtter seg på bistand fra strategisk analyse. Seniorrådgiver KF har sagt at det ikke er tvil om at DTT-fil (z-fil) viser omsetning registrert på hvert kassaapparat. Det er som nevnt slik programmet er bygd opp og det har vært en "tabbe" av skattyter (eller Z) å la programmet lagre disse filene. I nyere versjoner av Restodata er dette endret på for å skjule spor. Skattekontoret vil videre vise til følgende vedrørende enkelte av sakene: - Klager AS; I innstillingen s. 7-8 omtales funn av kundekvitteringer med annen informasjon og høyere beløp enn hva som er bokført. Skattekontoret har som nevnt ikke hatt tilgang til z-filer her, men saken viser at omsetningstall manipuleres. - T AS; I Innstillingen s. 8 vises det til at det under bokettersynet ble innhentet kundekvitteringer fra Æ for 09.12.2002, 11.12.2002 og 13.12.2002 . Beløpet fra kvitteringene stemmer med z-fil men ikke med ticket-fil/ "electronic journal printing"– fil. Skattekontoret har som nevnt ovenfor hatt tilgang til z-fil for en kort periode (09.12.2002-31.12.2002). Beløpene på kr 956, kr 2178 og kr 1817 er redusert til hhv. kr 267, kr 0 og kr 433. - V AS; I Innstillingen s. 9-10 fremgår at kontrollkjøp foretatt av ansatt ved daværende x fylkesskattekontor i 2007 viser at det også manipuleres med det nye kassaapparatet Pluto.

Skattekontoret vil avslutningsvis bemerke at hele "X-saken" i utgangspunktet handler om hvorvidt z-filen viser korrekt omsetning, og hvorvidt dette kan bevises. Seniorrådgiver KF er ikke i tvil om at DTT-fil (z-fil) viser reell omsetning. Dette blir et sentralt tema i sivile saker og straffesaker som skal opp for retten. Det vises her til vedlagte artikkel fra avisen. I disse sakene vil KF være et sentralt vitne og vil forklare hvordan programmet er bygget opp og hvordan manipuleringen har foregått.

Misvisende bruk av faktum Advokatfirmaet C AS viser i sitt brev på s. 6 til at aktuelle advokater som har vært involvert i saken ikke er tiltalt i saken. Skattekontoret vil her bemerke at det ikke er hevdet at de omtalte advokater har medvirket til skatte- og avgiftsunndragelse. Skattekontorets poeng er at de antatt reelle bakmenn i sakene har lang fartstid, er ressurssterke, og har brukt store beløp på rådgivere over flere år, herunder advokater. I den forbindelse vises til tidligere saker for skatteklagenemnda, herunder avgjørelse av 03.10.2010 vedrørende endring av ligning for B AS for inntektsåret 2001 og avgjørelse samme dato om hvorvidt G skal tilordnes uteholdt omsetning fra samme restaurant for inntektsåret 2001, samt hvorvidt det skal beregnes personinntekt for 2002 for G på bakgrunn av hennes arbeidsinnsats i 2001. Sistnevnte avgjørelse velger skattekontoret å vedlegge innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift.

Skattekontoret kan forøvrig ikke se at det foreligger misvisende bruk av faktum i saken og hovedpoenget å få frem var å vise at manipuleringen er profesjonelt og systematisk gjennomført i alle restaurantselskapene, og det er ikke tvil om at de involverte aktørene er vel kjent med aktuelle regnskapsbestemmelser ved drift av restaurant.

Når det konkret gjelder CF er han nylig dømt i Borgarting lagmannsretten til 3,5 år fengsel for økonomisk kriminalitet, og er forøvrig ikke lenger advokat.

Anførsler som ikke er behandlet av skattekontoret Advokatfirmaet C AS har på s. 7 i sitt brev laget en oversikt over "anførsler som ikke er blitt drøftet av skattekontoret". Skattekontoret vil her bemerke at alle relevante anførsler antas å være behandlet. Det foreligger omfattende korrespondanse og dokumenter i saken, slik også skatteklagenemnda bemerker på s. 8 i ovennevnte avgjørelse. Forøvrig en sak som kun gjaldt B AS. I saken fra skatteklagenemnda ble det på s. 6 vist til klagen i sin helhet og deretter gitt en "kort gjennomgang av de mest sentrale anførslene".

Supplering til dokumentlisten Advokatfirmaet C AS viser på s. 7 i sitt brev til to dokumenter som advokaten mener bør vedlegges innstillingen, jf. skattekontorets brev av 05.03.2013. Skattekontoret velger derfor å vedlegges disse to dokumenter, men finner ikke grunn til å komme med kommentarer her da temaene nå er behandlet, se bl.a. under "Spørsmålstegn i ticketfiler".

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Øveraasen, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.