KMVA 7728

Klagenemnda opphevet tilleggsavgiften. For øvrig som innstilt.   Saken gjelder: Saken gjelder fradragsføring av inngående merverdiavgift vedrørende ansattes reisekostnader i forbindelse med mannskapsbytte på skip. Påklaget beløp utgjør til sammen kr 70 645 og gjelder både merverdiavgift (58 872) og tilleggsavgift (11 773).

Stikkord: Fradragsrett for inngående merverdiavgift - reisekostnader.

Bransje: Rederivirksomhet som yter tjenester rettet mot utvinning av råolje og naturgass.

Mval: § 8-1 (§ 21).

Skatteetaten.no: Fradragsrett for inngående merverdiavgift - reisekostnader

 

 

                                                                                              Innstillingsdato:  24. mai 2013

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17.06.13 i sak KMVA 7728 – Klager AS.

Skatt X  har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Selskapet Klager AS (senere Klager), org.nr. xxx xxx xxx MVA, er i Enhetsregisteret registrert for ”forsyning og andre transporttjenester for offshore” samt ”geologiske undersøkelser”. Som formål er oppgitt rederivirksomhet som yter tjenester rettet mot utvinning av råolje og naturgass, samt å eie og drive offshorefartøy på global basis. I Merverdiavgiftsregisteret er selskapet fellesregistrert med A AS, org.nr. xxx xxx xxx MVA.

Skattekontoret avholdt i 2012 bokettersyn i Klager for kontrollperioden 2008 – 2011. Det ble på denne bakgrunn varslet om etterberegning av merverdiavgift med til sammen kr 59 702. Videre ble det varslet om ileggelse av tilleggsavgift med en sats på 20 % av den varslede etterberegningen.

Etter å ha mottatt tilsvar, hvor det ble tatt til motmæle mot både etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift, fattet skattekontoret den 10. desember 2012 vedtak i samsvar med varselet, dvs. etterberegning av merverdiavgift med kr 59 702 og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, tilsvarende kr 11 939.

Klage ble mottatt 18. januar 2013. Siden klagefristen ble forlenget til 21. januar er klagefristen overholdt.

I forbindelse med klagebehandlingen har skattekontoret funnet det riktig å tilbakeføre en mindre del av etterberegningen, kr 830, samt tilhørende tilleggsavgift med kr 166, som gjelder fradragsberettigede kurskostnader, jf. minkingsvedtak av 13. mars 2013.

Utkast til innstilling ble deretter oversendt klager for eventuelle kommentarer, og klager har inngitt slike kommentarer i brev av 13. mai 2013. Kommentarene er innarbeidet i endelig innstilling i den grad de representerer nye faktiske forhold og/eller nye anførsler.

Etter dette utgjør påklaget beløp som følger:

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse i saken.

Kopi av følgende dokument er vedlagt innstillingen: Dok. nr.  Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 25.06.12 2 Varsel om etterberegning av avgift 27.08.12 3 Tilsvar med kommentarer 19.10.12 4 Vedtak om etterberegning av avgift 10.12.12 5 Klage på vedtak (med vedlegg) 18.01.13 6 Minkingsvedtak 13.03.13 7 Kommentarer til utkast til innstilling 13.05.13 A1 KMVA-7381 18.06.12 A2 KMVA-7382 18.06.12 A3 KMVA-7624 22.04.13 A4 KMVA-7627 22.04.13

Saken gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1.Saken gjelder for det første om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift vedrørende ansattes reisekostnader i forbindelse med mannskapsbytte på skip. Påklaget merverdiavgift utgjør kr 58 872.

2.Videre gjelder saken ileggelse av 20 % tilleggsavgift vedrørende ovennevnte forhold. Påklaget tilleggsavgift utgjør kr 11 773.

1. Fradragsrett for inngående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum Som det fremgår av bokettersynsrapportens punkt 5 har Klager for perioden 2008 – 2011 fradragsført inngående merverdiavgift med hhv. kr 13 006, kr 9 889, kr 18 745 og kr 17 232, til sammen kr 58 872 vedrørende de ansattes reisekostnader, som gjelde reiser mellom hjem og den havn hvor skipet til enhver tid ligger, og hvor mannskapsbytte skal skje. Mannskapsbytte kan således finne sted fra ulike havner, både i Norge og i utlandet.

Skattekontoret har lagt til grunn at disse kostnadene ikke er fradragsberettiget.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontorets vedtak er begrunnet med at merverdiavgiftsloven § 8-1 (§ 21 i gammel merverdiavgiftslov) ikke hjemler fradragsrett for inngående merverdiavgift vedrørende kostnader til dekning av ansattes reiser mellom hjemsted og kai for ombordstigning i skip, idet disse reisekostnadene ikke kan anses til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) side 122:

"Selv om arbeidsgiveren betaler reisen vil det bare være reiser som faktisk er til bruk i virksomheten som vil være fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 21. Det vil for eksempel ikke foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter til en reise mellom hjem og arbeidssted, selv om denne betales av den avgiftspliktige nærings-drivende og merverdiavgift kan legitimeres ved bilag."

Ifølge merverdiavgiftsloven § 8-1 kan næringsdrivende gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Høyesterett avgjorde i den såkalte Halliburton-saken at kostnader til dekning av ansattes reiser fra hjemsted til helikopterbasene ikke hadde en slik tilknytning til selskapets virksomhet at de kunne sies å være vederlag for anskaffelser til bruk i virksomheten. Det ble bl.a. lagt vekt på at anskaffelsene ikke var til direkte bruk i Halliburtons virksomhet, at reisene skjedde i de ansattes fritid uten at de ansatte utførte arbeid for virksomheten, og at dette var en type kostnader som normalt ble dekket av de ansatte. Samlet sett kom Høyesterett etter dette til at anskaffelsene ikke hadde en slik virksomhetstilknytning til at det kunne innrømmes fradragsrett for merverdiavgiften etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8-1). Skattekontoret har i nærværende sak lagt til grunn at verken reisestrekningens lengde, varierende reisemål, eller det forhold at mottakeren av ytelsen (Klager) dekker kostnadene eller godskriver reisetiden, tilsier at det kan anses å foreligge en slik virksomhetstilknytning at det kan innrømmes fradragsrett. Det er heller ikke innrømmet forholdsmessig fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-2, til tross for anførselen om at formålet med reisene er delt (privat/ virksomhetsrelatert). Det er i denne forbindelse vist til uttalelsen i avsnitt 37 i Halliburton-dommen, hvor tilsvarende anførsel der ble avvist.

1.3 Klagers innsigelser Innledningsvis er det anført at klagen gjelder nekting av fradrag for merverdiavgift på reiser foretatt av mannskap på båtene. Etter Klagers oppfatning må reisene klassifiseres som yrkesreiser skattemessig, og må som følge av det anses relevant for og ha en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Dette i motsetning til besøksreiser/ arbeidsreiser, hvor kostnadene dekkes av arbeidsgiver.

Halliburton-saken gjaldt arbeidsreiser til faste helikopterbaser. Kostnadene ble dekket av arbeidsgiver med grunnlag i tariffavtale. Ansatte fikk for ingen del godskrevet reisetid fra hjem til helikopterbase som arbeidstid. Faktum er på to vesentlige punkter avvikende fra reisekostnadene som er dekket av Klager .

Det foreligger for det første ingen faste oppmøtesteder i nærværende sak ut over nærmeste flyplass. På- og avmønstring skjer i forskjellige havner. Leietaker har rett til å benytte skipet world-wide, og sted for mannskapsbytte beror derfor på hvor skipet benyttes. Klager  har ingen styring med valg av havn. I Halliburton-saken var helikopterbasene fast oppmøtested. Reisekostnadene må dessuten klassifiseres som yrkesreiser skattemessig, i motsetning til hva tilfellet var i Halliburton-saken, hvor reisene var klassifisert som arbeidsreiser.

Videre godskrives de ansatte med 50 % av reisetiden fra de forlater hjemmet, som arbeidstid om bord, dvs. at de ansatte er lønnet før de ankommer havnen hvor mannskapsbytte skjer. Det er reiser fra nærmeste flyplass og ut til sted for mannskapsbytte som i praksis har gitt grunnlag for fradragsføring av merverdiavgift.

Reise mellom hjem og ikke-fast arbeidssted anses som en yrkesreise, jf. forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 til skatteloven (FSFIN) § 6-44-13 første ledd bokstav a. Et mobilt arbeidssted, slik som skip, anses som et ikke-fast arbeidssted i forhold til regelverket om arbeidsreiser. Et oppmøtested for videretransport til sokkelinnretning, fartøy eller utlandet anses som fast arbeidssted, jf. FSFIN § 6-44-11 første ledd bokstav d. Reisen frem til et slikt oppmøtested vil være en arbeidsreise for den ansatte, jf. FSFIN § 6-44-12 første ledd bokstav a. Unntaksvis kan også reisen frem til oppmøtestedet anses som en yrkesreise. Dette gjelder bl.a. ved reise til/fra oppmøtested som nevnt i FSFIN § 6-44-11 første ledd bokstav d, herunder reise ut til fartøy, jf. FSFIN § 6-44-13 første ledd bokstav g.

Dersom det foreligger et oppmøtested for videretransport, vil reisen frem til oppmøtestedet være en arbeidsreise, og reisen fra oppmøtestedet til det ikke-faste arbeidsstedet vil være en yrkesreise. Det er åpnet for at hele reisen, fra den ansatte forlater hjemmet til han går om bord i skipet, i sin helhet anses som en yrkesreise selv om det foreligger et oppmøtested for videretransport. Dersom oppmøtestedet eller det faste arbeidsstedet mangler, vil reisen ut til ikke-fast arbeidssted (skipet) i sin helhet være en yrkesreise.

Skatteklagenemnda ved Sentralskattekontoret for utenlandssaker har i melding nr. 10/2011 vurdert skillet mellom yrkesreise og arbeidsreise for sokkelarbeidere. Det fremgår der klart at reisen fra oppmøtestedet er en yrkesreise. Den delen av reisen som er en yrkesreise vil, i den grad den er avgiftspliktig, gi rett til fradrag for merverdiavgift. Dette innebærer at yrkesreise fra helikopterbase til arbeidssted i Norge ville gitt rett til fradrag for merverdiavgift, gitt faktum ellers lik Halliburton-saken.

I Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) er det på side 122 gitt retningslinjer som avskjærer fradragsrett for merverdiavgift på kostnader mellom hjem og arbeidssted. Det foreligger her ingen nærmere spesifikasjon av hva som anses som et arbeidssted. Hva som anses som et arbeidssted i skattemessig sammenheng fremgår som nevnt ovenfor av FSFIN §§ 6-44-11 flg. Det er i denne sammenheng nærliggende å tro at det er reisens faktiske tilknytning, og ikke andre forhold, som ligger til grunn for den skattemessige vurderingen.

På side 123 i nevnte Ot.prp. konkluderer Finansdepartementet med at det ikke foreligger tilstrekkelig tungtveiende grunner til å foreslå særskilte bestemmelser med sikte på å avskjære fradragsretten for inngående merverdiavgift på kjøp av persontransporttjenester til bruk i virksomheten. Det foreligger følgelig ikke strengere regler vedrørende fradragsretten for yrkesreiser enn hva som er tilfelle for øvrige virksomhetsrelevante kostnader, slik som overnatting m.v. Det foreligger heller ingen spesielle regler som avskjærer fradragsretten for yrkesreiser ved mannskapsbytte på skip. Hvorvidt arbeidsgiver bærer transportkostnadene er i utgangspunktet uten betydning for den avgiftsmessige vurderingen av om reisekostnadene er virksomhetsrelevante. En må se på tilknytningen til den avgiftspliktige virksomheten. Når en reise skattemessig klassifiseres som en yrkesreise ut ifra sin art, må den også avgiftsmessig anses som til direkte og faktisk virksomhetsrelevant bruk, med fradragsrett for inngående merverdiavgift etter merverdiavgifts-loven § 8-1. Det foreligger da heller ingen avskjæring av fradragsrett etter § 8-3 første ledd bokstav d.

Ansatte godskrives med arbeidstid under reisen i forbindelse med mannskapsbytte, se punkt 6.6 i vedlagte overenskomst mellom Norges Rederiforbund og Norsk Sjøoffisersforbund. Det fremgår der at utreisetid til skipet anses som tjenestetid om bord og hjemreise anses som ferie/fritid i land. Det fremgår videre at kompensasjon for arbeid på avløsnings-/hjemreisedag inngår i fastlønnen. Ved avløsning syd av Brest godtgjøres avløsningsdag og hjemreisedager frem til avtalt hjemland med 1/30 av månedslønn i tillegg til dreiende lønn.

Når ansatte godskrives reisetid helt eller delvis som arbeidstid, samt at de omfattes av virksomhetens retningslinjer, er det et sikkert bevis for at avtalen mellom arbeidsgiver og arbeidtaker har startet. Ansatte godskrives med 50 % av reisetiden, og av praktiske og sikkerhetsmessige årsaker er det innrettet slik at det er utreisen som i nærværende tilfelle regnes som arbeidstid. Selskapet er kjent med at skattemyndighetene for en del år tilbake praktiserte en ordning med godskriving av 50 % av reisetiden som arbeidstid for yrkesreiser utenfor arbeids-/kjernetiden. Tilsvarende som at antatt effektivt overtidsarbeid godskrives mer enn faktisk medgått tid, gir en mindre effektiv arbeidstid som medgår til reiser en lavere uttelling for den ansatte. Ved antatt mer tidkrevende reiser gis særskilt godtgjørelse for hjemreisen. Ordlyden i avtalen gir større fleksibilitet for den ansatte, noe som antas å ha hatt betydning ved utarbeidelse av overenskomsten.

Det foreligger ingen arbeidsplikt under yrkesreise. Så lenge reisen er relatert til den avgiftspliktige virksomheten som drives, foreligger det rett til fradrag for merverdiavgift. En annen tolkning av regelverket ville medført behov for tilbakeføring av merverdiavgift på kostnader som gjelder en rekke yrkesreiser også i andre bransjer. Muligheten til å utføre relevant arbeid under en reise med offentlig kommunikasjon beror på hvilke arbeidsoppgaver som ellers utføres. Selv om det i en viss grad er mulig å utføre for eksempel kontorarbeid under en reise, vil det i mange sammenhenger være lite effektivt arbeid under uegnede rammevilkår.

Når Høyesterett i Halliburton-dommen foretar en vurdering av om det utføres arbeid under arbeidsreisen, forstår selskapet det slik at det er for å vurdere om kostnadene til arbeidsreisen, som i utgangspunktet er privat, likevel kan ha en slik tilknytning til virksomheten at det foreligger rett til fradrag for merverdiavgift. Tilsvarende vurdering ligger til grunn for fradragsrett for merverdiavgift på kostnader som gjelder hjemme-pc finansiert av ansatte. For yrkesreiser derimot foreligger det ikke behov for en tilsvarende vurdering.

Klager  har i nærværende tilfelle pådratt seg reisekostnader som følge av ansattes yrkesreiser fra hjemmet til havnen i forbindelse med mannskapsbytte. I mangel av et felles, fast oppmøtested for videretransport er selskapet av den oppfatning at hele reisen fra hjemmet til havnen må anses som yrkesreise. Klager  har således opptrådt forsiktig når selskapet kun har fradragsført merverdiavgiften som gjelder reise fra flyplassen.

Med henvisning til tidligere nevnte Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) legger skattekontoret til grunn at havnen er oppmøtested for mannskapsbytte. Dette til tross for at havnen varierer fra gang til gang, beroende på leietakers bruk av skipet, samt at arbeidstiden anses å starte når den ansatte forlater hjemmet. En vesentlig og nødvendig del av vurderingen for å kunne ta stilling til fradragsretten, nemlig om det er en yrkesreise samt hva som må anses for å være oppmøtested/ arbeidssted, mangler følgelig i skattekontorets begrunnelse for vedtaket.

I Halliburton-dommen ble arbeidstid først godskrevet etter ankomst til helikopterbasen. Arbeidet ble ansett å starte på basen, selv om arbeidsoppgavene reelt sett først kunne påstartes etter ankomst på sokkelen. Arbeiderne ble samlet på helikopterbasen for videretransport, og helikopterbasen ble således ansett som fast arbeidssted skattemessig. I nærværende sak skjer det ingen tilsvarende samling av arbeiderne på et oppmøtested for videretransport. Reisen skjer direkte fra hjemmet til havnen, dvs. fra hjem til et ikke-fast arbeidssted, og hvor altså arbeidstid godskrives under reisen.

Reisen kan vanskelig splittes opp i en arbeidsreise og en yrkesreise, og det foreligger derfor en helhetlig yrkesreise etter FSFIN § 6-44-13 første ledd bokstav a. Alternativt må en anse reisen fra flyplassen til havnen som yrkesreise for den enkelte etter FSFIN § 6-44-13 første ledd bokstav g. Dette vil imidlertid innebære at arbeidstiden starter før yrkesreisen. Begge alternativer vil således innebære at vedtaket må omgjøres i sin helhet.

Vedtaket innebærer en utilsiktet avskjæring av rett til fradrag for merverdiavgift på kostnader direkte til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Faktum i klagesak nr. 7381 ser ut til å være sammenlignbart med faktum i nærværende sak. Skattemyndighetene fikk her medhold i nekting av fradrag for merverdiavgift på reisekostnader i forbindelse med mannskapsbytte. Klager  er av den oppfatning at det er behov for en nærmere vurdering av type reise før en tar stilling til om det foreligger rett til fradrag for merverdiavgift.

Det faktum at reisetid godskrives som arbeidstid, herunder at det stilles krav om å følge retningslinjer gitt av arbeidsgiver, underbygger at det er yrkesreise også i avgiftsmessig sammenheng.

Når det foreligger en yrkesreise med godskriving av arbeidstid, slik tilfellet er i nærværende sak, kan en vanskelig se at Høyesteretts avgjørelse i Halliburton-saken kan legges til grunn for å nekte fradrag for merverdiavgift. Selv om reiseformålet til en viss grad er sammenlignbart er reisenes art forskjellige, noe som påvirker relevansen for den avgiftspliktige virksomheten.

Halliburton-dommen avklarer at fradragsrett for merverdiavgift er avskåret for arbeidsreiser. Reise fra hjem til oppmøtested for videretransport ut til sokkel/ikke-fast arbeidssted anses som virksomhetsfremmed når reisen foregår i den ansattes fritid, dvs. når arbeidet påstartes på helikopterbasen/oppmøtestedet. Dette gjelder selv om arbeidsgiver dekker kostnadene, og de er uforholdsmessig høye sett i forhold til "normale" reisekostnader for strekningen hjem-arbeid. De avgiftsmessige vurderingene i dommen samsvarer med hva som anses som en reise til arbeidsstedet skattemessig. Reiser fra hjem direkte til ikke-fast arbeidssted/skip (yrkesreise) må undergis en særskilt vurdering.

Kostnadene til yrkesreise er til direkte bruk i utøvelse av den avgiftspliktige virksomheten. Nekting av fradrag for merverdiavgift vil således innebære en forskjellsbehandling bransjene i mellom, og utgjør en utilsiktet avgiftskumulasjon. Virksomhetens art, samt det forhold at reisens formål er å bringe de ansatte frem til et sted hvor arbeid skal utføres, kan vanskelig i seg selv gi grunnlag for avskjæring av fradragsrett.

Det foreligger i denne saken ingen faste oppmøtested ut over nærmeste flyplass. Dersom en ser bort fra flyplassen som arbeids-/oppmøtested, vil hele reisen være en yrkesreise, på lik linje med teknikere som reiser direkte fra bolig for å utføre serviceoppdrag, jf. BFU 12/04 (vurdering av bilordning for serviceteknikere). Med unntak for personkjøretøy, vil det foreligge rett til fradrag for merverdiavgift på anskaffelse og drift av kjøretøy som benyttes når de utelukkende benyttes til yrkesreiser, herunder direkte transport fra hjemmet til ikke-fast arbeidssted. Det legges videre til grunn at det foreligger fradragsrett for merverdiavgift også når konsulenter/rådgivere reiser direkte fra hjemmet med offentlig kommunikasjon til kundemøter og andre ikke-faste arbeidssteder.

Endelig er det vist til Skattedirektoratets melding nr. 2/13 av 24. januar 2013, hvor Skattedirektoratet tar utgangspunkt i inntektsskatterettens modell for hva som er et fast arbeidssted, men gjør unntak for inntektsskatterettens positivrettslige sjablonregulering. Dette fremstår som et naturlig og riktig utgangspunkt. Når det gjelder reiser til/fra for eksempel skip, avviker meldingen fra den samordningen av regelverkene som det for øvrig legges opp til. Dette trolig i et forsøk på å ta høyde for klagesak nr. 7381. Et skattemessig ikke-fast arbeidssted, som et skip, omdefineres avgiftsmessig til et fast arbeidssted. Arbeidsstedet/ reisemålet anses som fast, uavhengig av hvor i verden skipene befinner seg ved mannskapsbytte.

Denne tolkningen må til for å kunne anse reisemønsteret som regulært med en begrenset krets av mulige reisemål for arbeidstakerne. Dette synliggjør et "systemavvik" som viser at det blir feil å nekte fradrag for inngående merverdiavgift vedrørende kostnader som gjelder yrkesreiser. Det skapes en urimelig forskjell i rammebetingelsene sammenlignet med virksomheter i andre bransjer, som også har varierende reisemål i forbindelse med utøvelse av virksomheten.

Det fremgår av meldingens punkt 2.4 at det forhold at de ansatte reiser i arbeidstiden skal vektlegges som et moment. Klager er av den oppfatning at dette momentet er vektlagt i for liten grad både i nærværende sak og i klagesak nr. 7381.

På denne bakgrunn er det behov for å trekke en grense mellom arbeidsreiser (private kostnader) og yrkesreiser (reisekostnader til bruk i virksomheten). Grensedragningen vil trolig få betydning for fradragsretten til virksomheter i mange bransjer. Både reelle hensyn og ønsket om likeartet praktisering av regelverket gir gode grunner for å legge den skattemessige grensedragningen mellom arbeidsreiser og yrkesreiser til grunn ved vurderingen av om reisekostnadene kan anses til direkte bruk i utøvelse av den avgiftspliktige virksomheten.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret kan ikke se at det i klagen har fremkommet opplysninger som skulle tilsi at vårt vedtak om etterberegning av merverdiavgift må oppheves som stridende mot gjeldende rett. Vedtaket synes tvert imot å være godt i samsvar med så vel Halliburton-dommen som flere sammenlignbare klagesaker. Dessuten gir ovennevnte melding fra Skattedirektoratet av januar i år god støtte for vårt vedtak.

Når det først gjelder Halliburton-dommen, er det særlig ett forhold som er viktig å poengtere i tilknytning til nærværende sak; og det er at en enstemmig rett fastslo at det ikke er avgjørende for den avgiftsmessige vurderingen av fradragsretten om de aktuelle reisene klassifiseres som arbeidsreiser eller yrkesreiser skattemessig.

Det synes å ha vært sentralt for Høyesteretts standpunkt at formålene med de skatterettslige og avgiftsrettslige reglene er så vidt forskjellige.

Førstvoterende uttalte følgende om dette i avsnitt 34:

"De ulike formålene får betydning ved tolkningen, og resulterer i at det ikke nødvendigvis er symmetri mellom den avgiftsmessige og skattemessige behandlingen av en gitt kostnad. Både i vår sak og i mange av de øvrige saker som har vært til behandling i Høyesterett om disse spørsmålene, har det vært klart at virksomheten kunne utgiftsføre kostnaden skattemessig, uten at dette har vært ansett som noe moment ved den avgiftsmessige vurderingen av kostnaden. Den skattemessige behandlingen av arbeids- og yrkesreiser er dessuten preget av detaljregulering motivert av ulike skattemessige og politiske hensyn, og jeg kan ikke se at det blir treffende å overføre denne positivrettslige reguleringen til avgifts-rettens område. Jeg finner derfor ikke grunn til å gå nærmere inn på anførslene fra ankende part om at transportkostnadene skattemessig er å anse som virksomhetsrelaterte kostnader."

Høyesterett fant således ikke grunn til å ta stilling til om de aktuelle reisene klassifiseres som arbeidsreiser eller yrkesreiser skattemessig. Tilsvarende finner heller ikke skattekontoret grunn til å ta stilling til dette spørsmålet i nærværende sak.

Tatt i betraktning at uttalelsen fra Høyesterett er så vidt klar, og at dommen er enstemmig, er skattekontoret forundret over at det i klagen likevel er anført med såvidt stor tyngde at den skattemessige klassifiseringen av reisene skal tillegges avgjørende betydning for den avgiftsmessige vurderingen av fradragsretten.

Avgjørende for Høyesteretts standpunkt var om de aktuelle reisene kunne anses anskaffet til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, ene og alene basert på en konkret vurdering av merverdiavgiftsloven av 1969 § 21 (§ 8-1 i merverdiavgiftsloven av 2009).

I likhet med tidligere Høyesterettsavgjørelser om fradragsretten la også Høyesterett i denne saken til grunn at anskaffelsen må være relevant for, og ha en nær og naturlig tilknytning til, den avgiftspliktige virksomheten for at fradragsrett for inngående merverdiavgift skal foreligge etter nevnte bestemmelse.

Retten konkluderte med at de aktuelle reisene ikke kunne anses til direkte bruk i Halliburtons produksjon eller tjenesteytende virksomhet.

Førstvoterende uttalte følgende om dette i avsnitt 30:

"Selv om dette ikke er noe vilkår for fradragsrett, vil det være et moment ved tilknytningsvurderingen dersom kostnaden har en slik karakter, jf. Rt. 2008 side 939 (Tønsberg Bolig) avsnitt 42."

Videre er det uttalt følgende i avsnitt 31 og 32:

"Jeg viser videre til at den ansatte normalt ikke utfører arbeid for virksomheten mens reisen pågår, og at reisene mellom hjem og helikopterbase anses å skje i den ansattes fritid. Den store hovedregel er videre at de ansatte dekker utgifter til arbeidsreiser selv. Også det faktum at kostnadene normalt tilordnes andre – i dette tilfelle arbeidstaker – taler etter mitt syn for at dekning av transportkostnadene ikke er anskaffelse til bruk i arbeidsgivers virksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.

Halliburton har vist til at selskapet plikter å dekke de ansattes transport til helikopterbasene som følge av bestemmelser i tariffavtale. Tilsvarende avtale gjelder etter det opplyste i hele offshorebransjen. Det at det er inngått en tariffavtale som pålegger Halliburton å betale for reisene, kan imidlertid ikke være avgjørende for vurderingen av hvordan kostnaden skal klassifiseres etter merverdiavgiftsregelverket. Arbeidsgiver kan i avtale tenkes å påta seg å dekke en rekke kostnader for den ansatte, med mer eller mindre fjern tilknytning til virksomheten. Det må derfor foretas en konkret vurdering av anskaffelsens virksomhets-tilknytning, uavhengig av om arbeidsgiver er avtalemessig forpliktet til å betale for tjenesten."

Endelig er det uttalt følgende i avsnitt 35 og 36:

"Ankende part har også vist til andre særtrekk ved de arbeidsreisene det her er snakk om. Det varierer hvilken helikopterbase de ansatte reiser ut fra, og helikopterbasene er spredt langs hele kysten. Jeg er enig i at det er spesielle trekk ved den arbeidsreisen som Halliburton krever fradragsført. Det er imidlertid på det rene at en stor andel av de ansatte normalt reiser ut fra samme helikopterbase hver gang, og det ville uten tvil oppstå avgrensningsmessige problemer om man skulle la avgiftsplikten avhenge av om den ansatte hadde ett eller flere utreisesteder.

Avgjørende for meg er likevel at jeg ikke kan se at disse forholdene – selv om de er spesielle – gjør at arbeidsreisene av denne grunn kan sies å ha en tilstrekkelig tilknytning til Halliburtons avgiftspliktige virksomhet. Min konklusjon er etter dette at selskapets utgifter til dekning av de ansattes reiser til helikopterbasene ikke har en slik tilknytning til selskapets virksomhet at de kan sies å være vederlag for anskaffelser til bruk i virksomheten."

På denne bakgrunn ble anken fra Halliburton enstemmig forkastet.

Når det videre gjelder henvisningen til Ot.prp. nr. 1 (2003-2004), særlig side 123, vil skattekontoret bemerke at vi ikke er av den oppfatning at merverdiavgiftsloven har særskilte bestemmelser som avskjærer fradragsretten for inngående merverdiavgift vedrørende kjøp av persontransporttjenester spesielt. Det er følgelig riktig, som anført i klagen, at det ikke foreligger strengere regler vedrørende fradragsretten ved kjøp av slike reiser enn for øvrige virksomhetsrelevante anskaffelser, så som overnatting m.v. Fradragsretten beror således på om vilkårene i § 8-1 er oppfylt, dvs. om reisene er relevant for, og har en nær og naturlig tilknytning til, Klager s avgiftspliktige virksomhet.

Når det endelig gjelder Skattedirektoratets melding, er det under punkt 2.2 uttalt følgende:

"Som nevnt forutsetter Høyesterett i Halliburton-dommen at variasjon mht. oppmøtested er av underordnet betydning. Samtidig viser saksforholdet i dommen at kretsen av mulige oppmøtesteder var begrenset (seks helikopterbaser) for de aktuelle oljeservice-arbeiderne, og at reisemønsteret var regulært ved at de reisende var oljeservice-arbeidere under tariffavtale i offshoreturnus og ved at reisene fulgte denne turnusen. Med dette som utgangspunkt antar Skattedirektoratet at så lenge arbeidsstedet inngår i en mer eller mindre begrenset krets av mulige reisemål for arbeidstakeren, så kan selve arbeidsstedet variere fra dag til dag uten at dette endrer vurderingen."

Og videre:

"Praksis i kjølvannet av Halliburton-dommen faller etter vårt syn inn under dette. Klagenemnda for merverdiavgift har således forutsatt at fiskere i trålrederier utfører privat-reiser ved reise til og fra rederiets båter selv om båtene lå i forskjellige havner, jf. klagesak nr. 7252 og 7254. Her kan reisemålene riktignok hevdes å være ubegrenset, idet en båt kan befinne seg i mange ulike havner. Imidlertid var arbeidsstedene begrenset for så vidt som de var knyttet til virksomhetens innretninger (båtene). Tilsvarende kan sluttes fra klagesak nr. 7381, som gjaldt ansatte på supplybåter med varierende av- og påmønstringssted."

 

Endelig har Skattedirektoratet uttalt følgende avslutningsvis under punkt 2.4:

"At det foreligger et ansettelsesforhold hvor arbeidstakeren blir lønnet for reisetiden kan være et moment. Slik avlønning kan ses som en indikasjon på at det skjer virksomhetsrelevant produksjon under reisen. Momentet bør imidlertid vektlegges med varsomhet, idet tilstede-værelse av slike betingelser like gjerne kan bero på andre faktorer som for eksempel styrke-forholdet mellom partene i arbeidsforholdet. Merk også at i nevnte sak i KMVA-2012-7381 fikk mannskapet på supplybåten lønn for reisetid på utreisen (men ikke hjemreisen), men reisen ble likevel ansett som en privatreise i sin helhet."

Etter hva skattekontoret kan se er de faktiske forholdene i Halliburton-saken i svært stor grad sammenfallende med nærværende sak, hvilket tilsier at konklusjonen må bli den samme. På ett punkt er de faktiske forholdene imidlertid avvikende, ved at de ansatte i nærværende sak er lønnet på utreisen, i motsetning til hva som var tilfelle i Halliburton-saken. Dette forholdet har Skattedirektoratet altså kommentert i sin uttalelse ovenfor, og skattekontoret kan ikke se at det foreligger opplysninger i saken om at de ansatte foretar virksomhetsrelatert produksjon på reisen. Det fremstår derfor som mest nærliggende at bakgrunnen for avlønningen skyldes andre faktorer, f.eks. styrkeforholdet mellom partene. Avlønningsmomentet må følgelig vektlegges med varsomhet, slik det tydeligvis også må ha vært gjort i nevnte klagesak nr. 7381.

På denne bakgrunn er skattekontoret fortsatt av den oppfatning at de aktuelle reisekostnadene ikke kan anses å ha den tilstrekkelige nære og naturlige tilknytningen til Klagers avgiftspliktige virksomhet, til at det kan innrømmes fradragsrett for merverdiavgiften knyttet til disse kostnadene.

Etter dette opprettholdes vedtaket om etterberegning av merverdiavgiften i sin helhet.

2. Ileggelse av tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum Det er ilagt 20 % tilleggsavgift på etterberegningen for det påklagede forholdet, som ifølge oversikten innledningsvis utgjør til sammen kr 11 773.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Som det fremgår av vedtaket har skattekontoret lagt til grunn at tilleggsavgift kan ilegges etter merverdiavgiftsloven § 21-3 når det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven, når denne overtredelsen skyldes uaktsomhet, og når denne overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Ordningen med merverdiavgift er basert på et selvdeklarerende system, hvor den avgiftspliktige på vegne av staten skal beregne og innkreve merverdiavgift av sin avgiftspliktige omsetning (utgående merverdiavgift), samt fradragsføre beregnet merverdiavgift av sine kjøp (inngående merverdiavgift). Staten er dermed avhengig av at den avgiftspliktige kjenner reglene for behandling av merverdiavgift, og at han følger disse. Manglende kjennskap til disse reglene anses i seg selv som uaktsomt. Det samme gjelder der feilen skyldes at avgiftspliktige ikke har sikret tilfredsstillende rutiner for å hindre at det oppstår mangler ved avgiftsbehandlingen.

I nærværende sak har Klager fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser som det ikke foreligger fradragsrett for, idet de ikke anses for å være til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet. Det er således på det rene at avgiftsbehandlingen representerer en overtredelse av merverdiavgiftsloven. Dessuten er det ikke tvilsomt at avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap. Skattekontoret har endelig lagt til grunn som klart sannsynlig at Klager har utvist uaktsomhet ved denne avgiftsbehandlingen.

2.3 Klagers innsigelser Klager  har ansett reiser som ansatte har fått godskrevet arbeidstid for som yrkesreiser, med rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Hva som er et arbeidssted, herunder reise til/fra arbeid, mangler nærmere definisjon avgiftsmessig. Selskapets vurdering av hva som er en yrkesreise samsvarer med retningslinjene som er gitt skattemessig.

Merverdiavgiften har vært fradragsført i samsvar med langvarig praksis i bransjen. For yrkesreiser forelå det ingen tvil om fradragsretten, og det var således ikke naturlig å gi noen tilleggsopplysninger til skattekontoret ved innberetning av denne avgiften.

Det fremstår som urimelig å kreve at Klager skal være kjent med alle klagesaker og umiddelbart innrette fradragsføringen etter disse. Faktum i Halliburton-saken avviker dessuten fra faktum i nærværende sak, hvilket tilsier at klagenemndas avgjørelse i Halliburton-saken må anses mindre relevant for Klagers fradragsføring. Det forelå følgelig ingen avklart uenighet med skattemyndighetene om fradragsretten vedrørende reisekostnader i forbindelse med mannskapsbytte før Klager ble orientert om at skattekontoret ville vurdere å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende disse. Rettstilstanden på området ble først avklart i og med Høyeteretts dom av 30. september 2011. Tolkningen av premissene i dommen ble først mulig etter dette, dvs. etter at Klager hadde gjort sin fradragsrett gjeldende. På denne bakgrunn er det anført at en vanskelig kan se at det foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Det er i denne forbindelse vist til klagesak nr. 7624.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret kan ikke se at det i klagen har fremkommet opplysninger som skulle tilsi at det ikke er riktig å ilegge 20 % tilleggsavgift.

Som det fremgår ovenfor under punkt 1.4 legger skattekontoret til grunn at det ikke er avgjørende for den avgiftsmessige fradragsretten om de aktuelle reisene klassifiseres som arbeidsreiser eller yrkesreiser. Hvorvidt Klagers vurdering samsvarer med retningslinjene som er gitt skattemessig, er således uten avgjørende betydning for denne vurderingen.

Skattekontoret vil i denne forbindelse bemerke at vedtak om etterberegning av merverdiavgift i Halliburton-saken ble fattet allerede i juli 2007, og at vedtaket ble opphevet av Klagenemnda for merverdiavgift i oktober 2007. Deretter tok Skattedirektoratet kontakt med Finans-departementet og anmodet om omgjøring av klagenemndas vedtak, hvilket faktisk skjedde i mars 2009. Deretter ble saken brakt inn for domstolen, hvor Stavanger tingrett i februar 2010 konkluderte med at det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift vedrørende denne type reisekostnader. Saken ble dernest anket inn for Gulating lagmannsrett, som i dom av februar 2011 konkluderte med at det ikke forelå slik fradragsrett. Etter ytterligere anke kom altså Høyesterett i dom av september 2011 til samme konklusjon.

Halliburton-saken har således versert i mange år, og skattekontoret må kunne forutsette at Klager  i alle fall fra saken ble behandlet i klagenemnda var kjent med den konkrete problemstillingen i denne saken. Saksforløpet etter dette viste at fradragsretten for inngående merverdiavgift vedrørende ansattes reisekostnader var høyst usikker, og at det således var forbundet med en betydelig risiko å gjøre fradragsrett gjeldende for inngående merverdiavgift vedrørende slike reisekostnader. Da Klager  gjorde fradragsrett gjeldende vedrørende sine ansattes reisekostnader for perioden 2008 – 2011, uten først å forelegge problemstillingen for avgiftsmyndighetene, enten i form av en forespørsel eller som en vedlagt forklaring til de respektive omsetningsoppgavene, tok selskapet en betydelig og bevisst risiko for at avgifts-behandlingen kunne være uriktig. Denne risikoen må Klager selv bære det økonomiske ansvaret for, selv om rettstilstanden ikke ble avklart før på et senere tidspunkt.

På denne bakgrunn legger skattekontoret fortsatt til grunn som klart sannsynlig at Klager har utvist uaktsomhet ved denne avgiftsbehandlingen. At avgiftsbehandlingen representerer en overtredelse av merverdiavgiftsloven, og at den har eller kunne ha påført staten tap, er ikke tvilsomt. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt.

Det vises dessuten til klagesak nr. 7381, som er omhandlet ovenfor, samt til klagesak nr. 7382 hvor klagenemnda enstemmig sa seg enig i skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsavgift med 20 %.

Endelig vil skattekontoret vise til to av klagenemndas siste avgjørelser vedrørende samme tema, klagesak nr. 7624 og 7627 av 22. april 2013. I klagesak nr. 7627 kom klagenemndas flertall på 3 til at tilleggsavgiften skulle oppheves for 2007 men opprettholdes for 2008. Mindretallet på 2 stemte for at tilleggsavgiften skulle oppheves for begge år. I klagesak nr. 7624 kom klagenemndas flertall på 3 til at tilleggsavgiften skulle oppheves for både 2007 og 2008. Mindretallet på 2 stemte for at tilleggsavgiften skulle oppheves for 2007, men opprettholdes for 2008.

For skattekontoret fremstår det som noe uklart hva klagenemnda har lagt vekt på ved vurderingen av om ilagt tilleggsavgift med 20 % skal opprettholdes eller ikke. Skattekontoret ser heller ikke bakgrunnen for at nemnda har kommet til ulikt resultat i de to sakene.

Slik skattekontoret ser det, må det anses som uaktsomt å velge å fradragsføre inngående merverdiavgift på ansattes reisekostnader uten først å forelegge problemstillingen for avgiftsmyndighetene. Skattekontoret mener på bakgrunn av dette at tilleggsavgift med 20 % bør opprettholdes i denne saken, som altså gjelder for årene 2008, 2009, 2010 og 2011.

Skattekontorets aktsomhetsvurdering er altså ikke knyttet til hvorvidt dette er et vanskelig avgiftsspørsmål eller ikke, men at avgiftspliktige burde kjent til forholdet og opplyst om dette ved innsendelse av omsetningsoppgaven eller ved en henvendelse til skattekontoret.

Etter dette opprettholdes vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift med 20 %.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum:

"Enig i selve etterberegningen, men tilleggsavgiften oppheves, jf. Halliburton-dom, slik det er nevnt i KMVA 7624."

Nemndas medlemmer Stenhamar og Kloster sluttet seg til Ongre sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Tilleggsavgiften oppheves, for øvrig som innstilt.