Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Ilagt tilleggsavgift med 20 %

Klagebeløp utgjør kr 662 662

 Stikkord:  Tilleggsavgift

 Bransje:  Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers    Hotellvirksomhet

Mval:   § 21-3  

 Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

Innstillingsdato: 24. mai 2013 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 11. juni 2013 i sak KMVA 7730 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

     I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org nr xxx xxx xxx, har siden 3. termin 2011 vært frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom etter merverdiavgiftsloven 2009 (mval) § 2-3. I perioden 3. termin til og med 01.02.2012  inngikk klager i fellesregistrering med A AS, org nr 990 366 209. Virksomheten er registrert under bransje 68.209 – Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers og 55.10 – Hotellvirksomhet.

Etter søknad av 27.02.2012 ble virksomheten forhåndsregistert i Merverdiavgiftsregisteret for perioden 1. til 4. termin 2012 for avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet etter mval 5-5 (1).

På bakgrunn av oppgavekontroll av omsetningsoppgavene for 1. termin og 2. termin 2012 fattet skattekontoret den 04.10.2012, med hjemmel i mval § 18-1 første ledd bokstav b, vedtak om å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr 3 313 311. Det ble videre ilagt tilleggsavgift med kr 662 662 (20 %).

I e-post av 01.11.2012 fra B Advokatfirma AS v/ advokat C ble vedtaket påklaget i sin helhet. Ved utfyllende klage av 11.01.2013 ble klagen over den tilbakeførte inngående avgift trukket. Klagen over ilagt tilleggsavgift ble opprettholdt. Klagefristen anses overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Saken er ikke innbrakt for domstolene. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorers innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 16.05.2013 og e-post av 21.05.s.å. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Søknad om forhåndsregistrering 27.02.12 2 Bekreftelse på forhåndsregistrering 22.03.12 3 Varsel om oppgavekontroll 08.06.12 4 Dokumentasjon kontroll 14.06.12 5 Varsel om fastsettelse 15.08.12 6 Tilsvar – BS06 Generelt brev  26.09.12 7 Tilsvar tilleggsavgift 01.10.12 8 Vedtak om etterberegning 04.10.12 9 Vedlegg 1: Faktura fra D og E og F AS, timelister og leverandørreskontro  10 Vedlegg 2: Annonse Finn.no  11 Vedlegg 3: Annonse Hybel.no  12 Klage - foreløpig 01.11.12 13 Klage mva 11.01.13 14 Oversendelse av innstilling 29.04.13 15 Merknader til innstilling 16.05.13 16 Ytterligere merknader til innstilling 21.05.13 17 Vedlegg 1: 28.02.2012  18 Vedlegg 2: 07.02.2012  19 Vedlegg 3: 27.02.2012  A1 KMVA 6932 KMVA-2011-6932

Klagen gjelder Klagen gjelder ilagt tilleggsavgift med kr 662 662 (20 %). Tilleggsavgiften er ilagt på bakgrunn av at virksomheten uberettiget har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til ombygging av Klager som er til bruk i avgiftsunntatt utleie av fast eiendom til boligformål, jf mval § 3-11 (1).

Sakens faktum Klager søkte den 27.02.2012 om forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret for avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet etter mval § 5-5 (1). I søknaden ble det opplyst at klager var i ferd med å ombygge og pusse opp 2.- 5. etasje i Klager i G sentrum til gjestehus/hotell med 56 rom. Lokalene som skulle benyttes til avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet mv ble innredet med felles stue, kjøkken og bad samt 14 rom for utleie i hver etasje. Rommene er fra 7 m2 til 15 m2.

Klager AS er eiet av H AS som kjøpte aksjene den 07.02.2012. H AS er igjen eiet av I AS. I AS er mor i konsern med en rekke selskaper som driver både avgiftsunntatt utleie av fast eiendom (mval § 3-11) og avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet (mval § 5-5).

Merkenavnet ville være L som skulle markedsføres på internett og via Turistinformasjonen i G. Det ble vist til at hotellet ville tilby frokost til gjestene i egen spisesal ved hjelp av underleverandør J, vask av rom og conciergetjenester mv og at det ville være betjent resepsjon. I søknaden om forhåndsregistrering ble det videre opplyst at gjennomsnittlig overnattingsperiode pr gjest ble anslått til 1-3 netter og pris pr rom ville være mellom kr 800 og kr 1 200 pr døgn.

Klager ble den 22.03.2012 innvilget forhåndsregistrering for perioden 1. termin til og med 4. termin 2012.

Klager sendte den 23.05.2012 inn omsetningsoppgaven for 2. termin 2012 som viste kr 1 725 528 til gode. Skattekontoret varslet ved brev av 08.06.2012 om oppgavekontroll av denne omsetningsoppgaven. Kontrollen ble senere utvidet til også å omfatte omsetningsoppgaven for 1. termin 2012, som viste kr 1 555 588 til gode og var innsendt den 03.04.2012, jf. skattekontorets brev av 15.08.2013.

Etter kontroll konkluderte skattekontoret med at virksomheten ikke drev med avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet etter mval § 5-5. Skattekontoret fant at virksomheten var avgiftsunntatt utleie av fast eiendom til boligformål etter mval § 3-11 og at utleien primært var rettet mot studenter. På denne bakgrunn ble den fradragsførte inngående avgift med kr 3 313 311 tilbakeført, jf. skattekontorets vedtak av 04.10.2012.

Under kontrollen hevdet klager at Klager ble drevet som gjestehus/ hotellvirksomhet som er avgiftspliktig etter mval § 5-5. Klager har likevel akseptert etterberegningen under henvisning til at slik driften utviklet seg vil den sannsynligvis ikke kunne anses å være et leilighetshotell i avgiftsmessig forstand. Klager har ikke akseptert den ilagte tilleggsavgiften på kr 662 662 (20 %) med den begrunnelse at klager ikke har opptrådt uaktsomt. Dette vil utdypes nedenfor under "klagers innsigelser ".

Før en går nærmere inn på å vurdere ileggelsen av tilleggsavgiften, vil skattekontoret peke på de sentrale momentene som gjorde at driften av Klager ble vurdert til å være avgiftsunntatt utleie av fast eiendom til boligformål etter mval § 3-11 og ikke avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet etter mval § 5-5.

Varemerket I Under kontrollen av Klager ble skattekontoret av klagers styreleder henvist til nettsiden www.I.no for mer informasjon. Nettsiden retter seg hovedsakelig mot studentmarkedet i G, og under fanen "Konsept" fremheves blant annet at - alle boalternativene er sentrumsnære med kort vei til byens fasiliteter - I har beliggenhet nært opp til studiested og uteliv - du bor med likesinnede, folk på din alder med like interesser og livsstil - boligene er organisert som privat campus med concierge, gode sikkerhetssystemer, fast oppfølgning og rutiner - I er tilrettelagt for at en kan konsentrere seg 100 % om gode prestasjoner, interesser og studentliv - vi tror høy komfort og trivsel genererer gode karakterer - privilegert studentliv

Skattekontoret er av den klare oppfatning at Klager AS er en del av konseptet I, som er avgiftsunntatt utleie til boligformål rettet mot studenter. Det fremgår av nettsiden at den faktiske utleien kan karakterieseres som et bokollektiv med tilleggstjenester. En viser til at styreleder selv har henvist skattekontoret til nettsiden hvor den aktuelle informasjon om konseptet er hentet.

Bestilling av rom Det er ikke mulig å bestille rom i Klager gjennom de ordinære nettsidene som tilbyr hotellbestilling.

Det er heller ikke mulig å bestille rom på ordinær måte som ved ordinær hotellvirksomhet, men det må sendes inn søknad gjennom I-systemet.

Det siteres fra www.I.no: 

"Ved å søke på leilighet hos I, søker du også om I medlemskap. Bruk søknadsskjemaet ved å klikke på linken til høyre. Her finner du søknad for bedrifter, studenter og vårt eksklusive manager program for nåværende leietakere. Søknaden er uforpliktende og du får den informasjon som er nødvendig for at du skal finne din perfekte leilighet. Dersom vi ikke har noen ledige enheter som passer deg blir du satt på venteliste. Vi kontakter deg om vi finner noe som passer."

Å måtte søke om medlemskap for å bo i et leilighetshotell er ikke vanlig, hvilket tilsier at driften i Klager ikke er ordinær avgiftspliktig utleie i hotellvirksomhet.

Videre er det verken oppgitt tilgjengelighet eller pris på www.I.no,  hvilket heller ikke samsvarer med det som er vanlig ved nettbestilling av avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet. En har heller ikke funnet at Klager er markedsført via Turistinformasjonen i G.

I tilsvar av 26.09.2012 fremgår det at en kan få informasjon om bestilling via e-post eller telefon via nettsiden www.sorbonne.no ved å gå inn på fanen "Bedriftsutleie" og "Sentrum". Videre ble det oppgitt at overnattingsprisen i snitt varierer fra ca kr 180 til kr 350 pr natt med tillegg av merverdiavgift.

Til dette vil skattekontoret bemerke at det følger av hjemmesiden www.I.no at både studenter og andre må sende inn søknad for å leie hos I. Bestilling kan ikke skje via fanen "Bedriftsutleie" og "Sentrum". Pris pr natt er heller ikke angitt på www.I.no. Det bemerkes at den nå angitte prisen er vesentlig lavere enn den som ble angitt i søknaden om forhåndsregistrering som var mellom kr 800 og kr 1 200 pr natt.

I etterkant av skattekontorets varsel av 13.08.2012 opprettet selskapet en ny engelskspråklig nettside, www.Klager.no, hvor det er opplyst å være mulig å bestille rom via e-post til selskapet. På denne nettsiden er det imidlertid heller ikke mulighet til å sjekke verken tilgjengelighet eller pris.

Markedsføringen skjer som nevnt ikke gjennom nettsider som tilbyr hotellbestilling. Det er således vanskelig for utenlandske (og norske) turister å finne at Klager tilbyr romutleie i hotellvirksomhet. Denne begrensede markedsføringen av Klager mot turister i tillegg til at verken pris eller tilgjengelighet er oppgitt, medfører at omfanget av romutleien vil være svært begrenset. Skattekontoret er av den oppfatning at klagers innretning av markedsføring og bestillingsmuligheter i Klager taler mot at klagers utleievirksomhet er hotellvirksomhet.

Annonsering Den 26.07.2012 ble det registrert annonse på www.hybel.no, med overskrift "I – Rom i nyrenovert flott bygg midt i sentrum, 35 rom utleid." I annonsen fremgår det at det leies ut rom i Klager for mellom kr 4 950 og kr 6 500 pr mnd avhengig av størrelse og at 35 av rommene allerede er utleid. Det fremkommer videre at inkludert i leien er blant annet I fordelskort og conciergetjenester.

Annonsen fremstår etter skattekontorets syn som en ordinær annonse for hybelutleie som er å anse som avgiftsunntatt utleie av fast eiendom til boligformål etter mval § 3-11. En viser her til at 35 rom er utleid og det kun er angitt pris pr måned.

I tilsvaret av 26.09.2012 fremkommer det at Klager en kort periode var annonsert via www.hybel.no, men at dette berodde på en inkurie. En av Is ansatte, som driver med markedsføring rettet mot privatmarkedet, hadde lagt ut annonsen før bygget var ferdigstilt og konseptet ferdig utviklet. Vedkommende visste ikke at Klager måtte innrettes på en annen måte enn for den pågående utleievirksomhet i I. Klager viser også til at det stadig skjer endringer i I-konsernet vedrørende internettsider, kontrakter og aktivitet ellers opp mot nye markeder, så som hotelleiligheter.

Skattekontoret stiller seg uforstående til at en ansatt i I på eget initiativ har lagt ut en annonse som ikke stemmer med de faktiske forhold. En viser også til opplysninger om at 35 rom allerede er leid ut. Skattekontoret er av den oppfatning at annonsen er reell.   Skattekontoret viser i denne forbindelse også til annonse vedrørende Klager på www.finn.no den 06.09.2012 med overskriften "Et ledig kollektiv rom som ligger midt i sentrum". Rommet er på 14 m2 og leies ut for kr 6 500 pr mnd. I annonsen fremkommer følgende:

"Et koselig kollektivrom som ligger midt i sentrum. Nybygg! Rommet ble ferdig sommeren 2012. Inne på rommet får du skap og et TV-bord. Det er felles stue, kjøkken, vaskerom med 2 vaskemaskiner og 2 tørkemaskiner og bad. Du får gratis treningskort hos i-Train inkludert, og treningssenteret ligger rett over veien. Du får gratis internett inkludert i prisen. Grunn til at jeg flytter ut fra dette flotte rommet er at her kan du bare bo alene, og jeg skulle bo sammen med noen veninner, Men selv om du må bo alene på dette rommet kan du få overnattingsbesøk av og til."

Her er det en leietaker som den 06.09.2012 ønsker å leie ut en hybel i bokollektiv som er leiet av I i Klager.

Annonsen viser også at leietaker må fremskaffe ny leietaker når førstnevnte flytter ut. Dette er ikke gjengs forhold i hotellvirksomhet, hvilket i seg selv tyder på at Klager gjelder ikke-avgiftspliktig utleie av fast eiendom etter mval § 3-11.

Det fremkommer i annonsen at bygget ble ferdig sommeren 2012 hvilket ikke stemmer overens med forklaringer gitt av klager selv om at bygget først ble ferdigstilt i september 2012. Det stemmer heller ikke med annonse registrert 26.07.2012 på www.hybel.no og opplysninger gitt av styreleder pr telefon av 10.08.2012 om at bygget ble ferdig medio august. Det kan således trygt legges til grunn at bygget faktisk ble leiet ut til studenter til avgiftsunntatt boligformål allerede i løpet av sommeren 2012.

Opplysninger fra daglig leder og styreleder På telefon den 10.08.2012 uttalte daværende daglig leder at han ikke ønsket å svare på spørsmål om hva Klager skulle brukes til og henviste til styreleder. Daglig leder uttalte så at han kun var daglig leder pro forma. På direkte spørsmål om bygget skulle brukes i hotelldrift svare daglig leder bekreftende, hvilket han også gjorde på direkte spørsmål om bygget skulle benyttes til utleie til studenter.

I tilsvaret av 26.09.2012 er det sagt at daglig leder mente å uttale seg om Is virksomhet generelt, ikke Klager spesielt. Skattekontoret stiller seg uforstående til dette da det spesifikt ble spurt om Klager og bruken av bygget.

Skattekontoret kontaktet også styreleder 10.08.2012 (samme dag som daglig leder), som ble stilt samme spørsmål som daglig leder. Styreleder opplyste derimot at bygget bare skulle brukes til gjestehus samt utleie til avgiftspliktige leietakere. Rommene skulle ikke leies ut til studenter. Som svar på skattekontorets spørsmål om ovennevnte annonse på www.hybel.no, svarte styreleder at dette ikke stemte. Det var ikke inngått leieavtale i Klager da bygget ikke var ferdigstilt, men først skulle åpnes "neste uke" (dvs. medio august). Han kjente ikke til annonsen og mente dette måtte gjelde andre bygg. Etter skattekontorets telefonsamtale med daglig leder og styreleder den 10.08.2012, ble annonsen på www.hybel.no fjernet fra nettstedet.

Kundegruppe I tilsvar av 26.09.2012 har klager opplyst at gjestene selv velger oppholdets lengde basert på langtidskontrakter. Typiske kundegrupper er bedrifter som har behov for overnatting for ansatte på oppdrag i G, personer som oppholder seg i G privat eller jobb, personer med behov for midlertidig oppholdssted f. eks. i forbindelse med flytting, samt studenter som ønsker å betale for overnattingssted med rene hotellfasiliteter.

Klager har opplyst at ettersom de ikke klarte å ferdigstille Klager til oppstart av sommersesongen, ble det inngått flere langtidskontrakter enn opprinnelig ment.

Klager erkjenner nå i tilsvar av 26.09.2012 at Klager leies ut til studenter i motsetning til det styreleder opplyste på telefon 10.08.2012.

Klager erkjenner også at de leier ut rom på langtidskontrakter, dette i motsetning til søknaden om forhåndsregistrering hvor det fremkommer at rommene i snitt skulle leies ut 1-3 døgn og til styreleders uttalelser i telefonsamtaler den 10.08.2012 hvor det ble opplyst at bygget bare skulle brukes til gjestehus, ikke utleie til studenter.

Den faktiske markedsføringen og tilgjengelighet for rombestilling er ikke tilpasset de kundegrupper som klager henviste til i søknaden om forhåndsregistrering. Tvert om er markedsføringen og utleien tilpasset avgiftsunntatt utleie til boligformål.

Manglende kommunal godkjennelse Klager har ikke søkt om bruksendring i tilknytning til ombyggingen av Klager med den forklaring at det ikke er nødvendig å søke om bruksendring for gjestehus i motsetning til hotell.

Skattekontoret har i forbindelse med kontrollen vært i kontakt med G kommune som opplyste at det er søknadspliktig å bygge om private boliger både til gjestehus og hotell. Det avgjørende for søknadsplikten er at ombyggingen medfører en bruksendring. I denne sammenheng bemerkes det at Klager, 2.-5. etasje ble tidligere brukt som private boliger. Det var følgelig nødvendig å søke om bruksendring fra private boliger til gjestehus. Klager søkte imidlertid om bruksendring av lokalene i 1. etasje/underetasjen som ble endret fra butikklokale til restaurantdrift. I den forbindelse har klager vist til at dette er en inngripende endring i byggkonstruksjoner, samt en faktisk endring fra varehandel til restaurantdrift. 

Skattekontoret er av den oppfatning at klager driver med utleie av fast eiendom i så stor grad at de var klar over plikten til å søke om bruksendring fra privat bolig til gjestehus/ hotellvirksomhet med gjennomsnittsutleie 1-3 døgn (som var formålet i henhold til søknad om forhåndsregistrering). I denne sammenheng viser skattekontoret til at de var klar over at ombygging fra butikklokale til restaurantdrift medførte søknadsplikt om bruksendring.

Den manglende søknaden om bruksendring kan tilsi at klager ikke hadde intensjon om å endre bruken av lokalene fra private boliger til avgiftspliktig utleie i hotellvirksomhet mv.

BFU 010/07 Klager har gjort gjeldende BFU010/07 men har selv vurdert driften til å være i en gråsone av hva som kan kalles avgiftsunntatt utleie av fast eiendom til boligformål (mval § 3-11) og avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet (mval § 5-5).

Ettersom klager selv mener de opererer i en gråsone, er skattekontoret av den oppfatning at klager hadde all oppfordring til å ta kontakt med skattekontoret og avklare forholdet.

Faktura fra D AS og E og F AS Det følger av regnskapet at klager har bokført en faktura fra D AS som er viderefakturert fra E og F AS, datert 28.02.2012 (bilag 9), som er angitt til å gjelde "ang studentboliger".

Konsernet har altså i sine interne faktureringer ansett Klager å gjelde studentboliger som i alminnelighet er avgiftsunntatt utleie til boligformål. Det pekes på at fakturaen er datert dagen etter Klager sin søknad om forhåndsregistrering, hvor det ble opplyst at Klager skulle være avgiftspliktig utleie i hotellvirksomhet. 

En viser også til den underliggende faktura fra E og F AS datert 10.11.2011 til D AS som har angitt oppdraget med ombyggingen av Klager, 2. – 5. etasje, til "Prosjekt: Klager: Studentboliger" (bilag 9).

Disse opplysningene er i seg selv en klar motsetning til klagers forklaringer til skattekontoret under kontrollen om at Klager skulle benyttes til avgiftspliktig hotellvirksomhet mv.

Oppsummering På denne bakgrunn konkluderte skattekontoret med at Klager drev avgiftsunntatt utleie av fast eiendom til boligformål etter mval § 3-11, ikke avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet etter mval § 5-5.

Den 04.10.2012 fattet så skattekontoret vedtak om tilbakeføring av uberettiget fradragsført inngående avgift med kr 1 759 278 for 1. termin 2012 og med kr 1 566 838 for 2. termin 2012. Sett hen til at skattekontoret fant med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet hadde opptrådt uaktsomt, ble det ilagt 20 % tilleggsavgift (kr 662 662).

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak av 04.10.2012:

"Tilleggsavgift Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen har skattekontoret varslet om at det ilegges 20% tilleggsavgift da det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet i sine avgiftsoppgaver, med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Selskapet har følgende kommentarer til varsel om ileggelse av tilleggsavgift i tilsvar av 1.10.2012: • Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet "burde har forstått" at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Dette må være "klart sannsynliggjort" bevismessig. Slik uaktsomhet kan ikke klart sannsynliggjøres i Klager AS sitt tilfelle. Klager AS søkte om forhåndsregistrering for hotellvirksomhet den 27.02.2012, og har ved det opptrådt lojalt og aktsomt ved å informere skatteetaten om den virksomhet som skulle drives, og ved å sette seg inn i gjeldende regelverk for hotellvirksomhet. • Hvor en virksomhet positivt har søkt kunnskap om regelverket, men skattekontoret av ulike grunner tolker regelverket for hotellvirksomhet snevrere, kan det ikke klart sannsynliggjøres at Klager AS "burde ha forstått" at fradragsføringen kunne medføre overtredelse av regelverket. • Dersom Skatt x opprettholder sin fremstilling av faktum om at Klager AS har innrettet seg på privatutleie til tross for det som er opplyst i søknaden om forhåndsregistrering vil det i så tilfelle være tale om grov uaktsomhet eller forsettelig overtredelse hvor beviskravet for utvist skyld er "bevist utover enhver rimelig tvil". Dette beviskravet vil under enhver omstendighet ikke være oppfylt, og tilleggsavgift kan ikke benyttes.

• Subsidiært: Overtredelsen er ikke så klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det er etter retningslinjene fra SKD en tilstrekkelig reaksjon med tilbakeføring og ileggelse av renter, uten at virksomheten skal belastes med tilleggsavgift.

• Det bes samlet om at sak vedrørende tilleggsavgift henlegges.

• Atter subsidiært: En tilleggsavgift på 20% - over 670 000 – medfører en uforholdsmessig streng reaksjon. Forutsatt at vilkårene er oppfylt er det grunnlag for å benytte en bestemt utmålt sum, da "avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten." Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften i et bestemt beløp, noe som ikke er vurdert i varselet.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at  avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når det er fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i avgiftsunntatt virksomhet.

Skattekontoret har følgende kommentarer til selskapets tilsvar: • Opplysninger som fremkommer av søknad om forhåndsregistrering er direkte misvisende. Selskapet skriver blant annet at gjennomsnittlig overnattingsperiode pr gjest er anslått til mellom 1-3 døgn og pris pr rom vil være mellom 800-1200 kr pr døgn. I tilsvar fra selskapet av 26.09.2012 fremkommer en helt annen informasjon, hvor det blant annet fremgår at flertallet av gjestene vil overnatte i Foreningsgaten basert på langtidskontrakter. Videre er det angitt en døgnpris på mellom 180-350 kr. Her der det store sprik i informasjonen som blir gitt. • Det er ikke gitt noe opplysninger i søknaden til skattekontoret om at det vil foregå noe form for langtidsutleie, verken til studenter eller andre. • Opplysninger om at rom leies ut til studenter har skattekontoret oppdaget i ettertid ved undersøkelser på internett i forbindelse med kontroll av omsetningsoppgaven for 2. termin. Dette er ikke opplysninger gitt av selskapet. • Når selskapet blir konfrontert med annonse på nett blir dette forklart med feilannonsering og annonsen blir fjernet fra internett. Likevel er det på senere tidspunkt funnet ny annonse på finn.no hvor rom i kollektiv leies ut for 6 500 i mnd, jfr vedlegg 2. • Skattekontoret konkluderer med at selskapet i søknad om forhåndsregistrering ikke har gitt opplysninger om  den faktiske aktiviteten i selskapet. På grunn av uriktige opplysninger er selskapet blitt registrert i avgiftsmanntallet. Dette i seg selv gir grunnlag for å si at det er utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet.

Skattekontoret ilegger på denne bakgrunn 20 % tilleggsavgift for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis.

Når det gjelder spørsmålet angående beløpets størrelse  på tilleggsavgiften anfører skattekontoret følgende: • Dersom skattekontoret ikke hadde gjort undersøkelser på internett i forbindelse med kontroll hadde ikke Skatt x vært klar over den faktiske driften i selskapet. Selskapet har videre tilbakevist påstaner om at det leies ut rom til studenter i Klager AS, jfr telefon med K 10.08.2012. Først i tilsvar av 26.09.2012 blir det gitt bekreftelse fra selskapet at utleie av rom skjer først og fremst på basis av langtidskontrakter, herunder også til studenter. Skattekontoret mener ut fra dette at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med en bestemt utmålt sum, da uaktsomheten ikke anses for forholdsvis liten."

Klagers innsigelser I utfyllende klage av 11.01.2013 frafaller klager den del av klagen som knytter seg til etterberegningen av inngående avgift. Klager viser til at etter en grundig vurdering har en kommet til at selskapets virksomhet slik den faktisk utviklet seg etter ferdigstillelse av bygget sannsynligvis ikke vil kunne anses å være leilighetshotell i avgiftsmessig forstand.

Klagen opprettholdes for ileggelsen av tilleggsavgift da klager mener at de ikke har opptrådt uaktsomt ved den innledende registreringen av virksomheten i Merverdiavgiftsmanntallet. Uansett anføres det at overtredelsen ikke er så klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass.

1. Sakens bakgrunn Det er i klagen vist til at I-konsernet har en rekke utleiebygg hvor single purpose-selskap leier ut privatboliger til studenter og andre, uten at disse selskapene er registrert for hotellvirksomhet. En har konkret vurdert utleievirksomheten i øvrige selskaper til å være avgiftsunntatt utleie av fast eiendom og ikke avgiftspliktig leilighetshotell.

I Klager AS er det benyttet kvaliteter og faktiske løsninger som overstiger det en finner i et ordinært privat utleiemarked. Herunder vises det til at hvert rom har smekklås med egen elektronisk nøkkel og at hver etasje og romdør er nummerert. Videre har fellesarealer og enkeltrom et nøytralt preg, og ingen beboere har med møbler eller personlige gjenstander av betydning, hvilket er et typisk kjennetegn ved privat utleie. Inkludert i prisen er også tilgang til trådløst internett og kabel-tv, regelmessig skift av sengetøy og håndklær, resepsjonstjenester med begrenset åpningstid, døgntilgjengelig concierge, videoovervåket fellesareal og tilgang til trening på iTrain.

Ved oppstart av oppussingen var således klager av den oppfatning at de hadde plikt til å registrere seg for den virksomheten en hadde til hensikt å drive i Klager. Klager anfører at de imidlertid ikke lyktes med å etablere et helhetlig konsept ved oppstart, hvilket påvirket beboermasse og kontraktsutforming.

Det bestrides på det sterkeste at selskapet har forsøkt å oppnå en urettmessig fordel ved selve registreringen og at selskapet aldri har hatt hensikt å drive leilighetshotell. Det påpekes imidlertid at klager ikke har lyktes helt i å organisere driften på tilstrekkelig vis til å anses som et leilighetshotell.

Klager anfører at skattekontoret overser at opplysningene i søknaden om forhåndsregistrering er basert på hva selskapet ved normal drift, dvs frem i tid, håpet å oppnå av priser og kundesegment. At forutsetningene ikke slo til betyr ikke at selskapet ga uriktige opplysninger innledningsvis.

Etter klagers oppfatning er saksbehandler fastlåst i å tolke all informasjon fra klager i negativ retning, mens det samme kan gi andre konklusjoner dersom det tolkes objektivt.

Klager viser til at opplysninger som at "vi skal ikke drive utleie til private", er gitt nettopp fordi hensikten var å drive avgiftspliktig virksomhet, og at representanter for selskapet svarte nei til privatutleie fordi en tenker privat utleie som unntatt virksomhet avgiftsmessig som en ellers driver med i andre selskap. Klager anfører at det aldri har vært meningen at det ikke skulle forekomme utleie til private i Klager og at klagers troverdighet ikke kan trekkes i tvil av denne grunn. Det vises til at målsettingen har vært å få bedriftskunder, men at det ikke er diskvalifiserende å leie ut til private, herunder studenter, dersom disse skulle ønske å leie et rom i et leilighetshotell. Klager anfører videre at det aldri har vært selskapets intensjon å hevde at det kun vil forekomme korttidsuttleie.

Det bemerkes at det aldri har vært hensikten å vektlegge korttidsleie i søknaden som en opplysning som taler for at det drives leilighetshotell, slik at skattekontoret i ettertid kunne hevde å ha avslørt at det foreligger langtidsutleie. Klager påpeker at det er en lang rekke faktiske argumenter fra skattekontorets vedtak selskapet er uenig i, men som en ikke ønsker å bruke mer tid på. Årsaken til dette er at en frafaller klagen på selve etterberegningen, da virksomheten ikke kvalitativt og avgiftsrettslig har klart å drive avgiftspliktig hotellvirksomhet etter oppstart.

Det vises videre til Klagenemnda for merverdiavgift sin klagesak nr 6932 side 8 hvor det ble lagt til grunn at organiseringen av utleien var avgjørende i vurderingen av hvordan romutleien skulle bedømmes. Selskapet antar på bakgrunn av slik forholdene faktisk utviklet seg på sommeren og tidlig høst 2012, vil den virksomheten som finner sted i Klager pr i dag anses som unntatt privatutleie, også for de kundene som er bedrifter hvor en har inngått avtale om romutleie.

2. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er ikke oppfylt Klager anfører at det ikke er grunnlag for å benytte tilleggsavgift etter mval § 21-3 da virksomheten ikke har opptrådt uaktsomt.

Dette begrunnes med at på det tidspunkt virksomheten fradragsførte merverdiavgift under oppussingen våren 2012 var det selskapets klare intensjon at de skulle drive avgiftspliktig leilighetshotell. Det har således ikke funnet sted noen uaktsom overtredelse av regelverket på det tidspunktet avgiften ble fradragsført.

Klager viser til Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012 pkt 2.2.1 hvor det fremgår at det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet "burde ha forstått" at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Videre må uaktsomheten være "klart sannsynliggjort" bevismessig, jf retningslinjene pkt 2.3. Det anføres at skattekontoret ikke kan sannsynliggjøre at virksomheten har opptrådt uaktsomt med klar sannsynlighet. Det vises i denne sammenheng til at virksomheten søkte om forhåndsregistrering for hotellvirksomhet den 27.02.2012, og ved det har opptrådt lojalt og aktsomt ved å informere skatteetaten om den virksomheten som skulle drives, samt ved å sette seg inn i gjeldende regelverk for dette. Klager anfører at virksomheten ikke bevisst har unnlatt å søke kunnskap om regelverket, jf retningslinjene pkt 2.2.1.

For det tilfellet at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, anfører klager subsidiært at overtredelsen ikke er så klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass, jf retningslinjene pkt 3.1.

Det bemerkes at mval § 21-3 er en kan-bestemmelse. Etter klagers oppfatning vil det ikke være riktig å bruke tilleggsavgift i denne konkrete saken. Klager har etter beste evne søkt å etterleve regelverket, men etterfølgende forhold har vist at en ikke har lyktes helt med intensjonen. Klager viser til at selskapet på eget initiativ nok ville ha tilbakeført fradragsført inngående avgift og avregistrert selskapet for hotellvirksomhet på et tidspunkt ikke langt i tid fra skattekontorets kontroll. En ville imidlertid ha ventet noe lenger for å se om konseptet lyktes. Klager anfører at det etter retningslinjene er en tilstrekkelig reaksjon med tilbakeføring og ileggelse av renter, uten at virksomheten skal ilegges tilleggsavgift.

Atter subsidiært anfører klager at en tilleggsavgift på 20 % - over kr 657 000 – medfører en uforholdsmessig streng pønal reaksjon. Forutsatt at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt er det grunnlag for å benytte en bestemt utmålt sum da "avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten", jf retningslinjene pkt 4.4. For det tilfellet skattekontoret mener at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt er det grunnlag for å utmåle tilleggsavgift i et bestemt beløp i denne konkrete saken, eksempelvis med kr 100 000.

Klager ved fullmektig, advokat C hos B Advokatfirma AS, har i brev av 16.05.2013 og etterfølgende e-post av 21.05.s.å. kommet med merknader til innstillingen. I all hovedsak gjentas det som allerede er fremkommet i klagen. Skattekontoret vil kun innta merknader som ikke er tidligere er behandlet i innstillingen.

Klager har vist til vedlagt e-post fra I ved K av 27.02.2012 til advokat C i forbindelse med søknaden om forhåndsregistrering, hvor han vurderer driften til å være avgiftspliktig utleie i hotellvirksomhet. Å ikke lykkes med et forretningskonsept er noe ganske annet enn å fradragsføre inngående avgift uten hensikt å drive avgiftspliktig virksomhet.

Når det gjelder selve aktsomhetsvurderingen, anføres det at ikke alle faktiske handlinger foretas med sikte på avgiftsbehandlingen av prosjektet, f. eks. at en av konsernets faste entreprenører angir "studentboliger" på fakturaen. Det samme gjelder de opplysninger som daglig leder gir om at "de leier ut studentboliger". Klager anfører videre at ikke alt er på plass før og ved oppstart av en virksomhet, "skilt mangler, nettsider er under opprettelse, kunder må skaffes og kundegrunnlag erfares."

Det bestrides at klager selv har anført at virksomheten drives i en "gråsone". Derimot har de uttalt at "grensene for hva som avgiftsrettslig er avgiftspliktige romutleie – det vil si et kort- og langvarig boalternativ med tilretteleggelse for selvhushold – og et boalternativ som retter seg utelukkende mot et privat marked, er noe uklare." Klager formoder at skattekontoret ikke mener at de bare etter noen ukers drift skulle ha kontaktet skattekontoret og avklart hvorvidt driften var avgiftspliktig eller avgiftsunntatt. Vurderingen var i så måte en praktisk, ikke rettslig, problemstilling.

Klager viser til at skattekontoret ikke har tatt imot tilbudet om befaring.

Forutsatt at skattekontoret mener at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, anføres det at det er unnskyldelig for selskapet at de markedsmessige forutsetninger ikke slo til. Klager kan ikke lastes for ikke å lykkes med den opprinnelige intensjonen om å drive hotellvirksomhet. Det vises her til retningslinjene pkt 3.1.

Skattekontorets vurdering av klagen Etter mval § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift med inntil 100 % dersom det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller tilhørende forskrifter, og ved det har eller kunne ha påført staten tap.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven og/eller tilhørende forskrifter, og at overtredelsen har medført at staten er eller kunne ha blitt påført et tap.

I den foreliggende saken avdekket kontrollen at klager har fradragsført inngående avgift på anskaffelser til bruk i utleie av fast eiendom til boligformål. Utleie av fast eiendom til boligformål ikke er avgiftspliktig virksomhet, jf mval § 3-11. Etter mval § 8-1 er det kun fradragsrett for anskaffelser knyttet til avgiftspliktig virksomhet.

Det er således klart at vilkåret om at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven er oppfylt. Skattekontoret viser i denne sammenheng også til at klager har frafalt den del av klagen som gjelder selve tilbakeføringen av inngående avgift. At klager har overtrådt loven anses ikke omtvistet.

Videre må overtredelsen ha medført at staten er eller kunne ha blitt påført et tap. For at staten kunne ha blitt påført et tap anses det tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om klagers handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om klager i dette konkret tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

Klager har anført at de nok på eget initiativ hadde tilbakeført den fradragsførte inngående avgiften og avregistrert virksomheten i Merverdiavgiftsregistert på et tidspunkt ikke langt i tid fra skattekontorets kontroll. En hadde imidlertid ventet noe lenger for å se om konseptet lyktes.

Til dette vil skattekontoret først bemerke at det er tilstrekkelig for ileggelse av tilleggsavgift at staten "kunne ha blitt påført tap". Dette innebærer at unndragelsen er fullbyrdet i det en uriktig omsetningsoppgave er sendt inn til avgiftsmyndighetene. Faren for at avgiftsmyndighetene legger den uriktige omsetningsoppgaven til grunn er da til stede med den følge at de kan lide tap.

Da klager har sendt inn omsetningsoppgaver for 1. og 2. termin 2012 hvor det er fradragsført inngående merverdiavgift for kostnader knyttet til avgiftsunntatt utleie av rom/leilighet til boligformål, finner skattekontoret at staten er eller kunne ha blitt påført et avgiftstap.

Skattekontoret vil så bemerke at avgiftsmyndighetene på ethvert tidspunkt kan kontrollere om innsendt omsetningsgave er korrekt. Dette gjelder også i tilfeller som i det nærværende, der det er gått forholdsvis kort tid siden oppstart. I denne sammenheng kan det også pekes på at ileggelse av tilleggsavgift skal unnlates hvor avgiftssubjektet selv har foretatt retting som ikke kan anses foranlediget av skattemyndighetenes kontroll. At klager viser til at de nok på eget initiativ på et senere tidspunkt hadde tilbakeført inngående avgift, er ikke grunnlag for å unnlate å ilegge tilleggsavgift etter retningslinjene pkt 3.6.

Etter dette finner skattekontoret har klager klart har overtrådt merverdiavgiftsloven og ved det har eller kunne ha påført staten tap. De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at avgiftssubjektet forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven og/eller forskrifter gitt i medhold av denne. Det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet.

Klager bestrider at det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt da de ikke har opptrådt uaktsomt. Tvert om anføres det at de har opptrådt aktsomt. Beslutningen om å registrere virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret ble gjort i den aktsomme oppfatning av at selskapet skulle drive avgiftspliktig leilighetshotell.

Klager har anført at det på tidspunktet for fradragsføring av merverdiavgift under oppussingen våren 2012 var selskapets klare intensjon at de skulle drive avgiftspliktig leilighetshotell. Det har således ikke funnet sted noen uaktsom overtredelse av regelverket på det tidspunkt avgiften ble fradragsført.

Skattekontoret er ikke enig med klager og er av den oppfatning at det foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftslovens bestemmelser. Dette skal begrunnes i det følgende.

Innledningsvis vil skattekontoret bemerke at avgiftspliktige næringsdrivende plikter å kjenne reglene for korrekt avgiftsbehandling, herunder reglene i forhold til hvorvidt den virksomheten som drives er avgiftspliktig eller ikke. Ved usikkerhet om driften er avgiftspliktig eller ikke, må den aktsomme næringsdrivende avklare forholdet med skattekontoret. Det kan fort anses som uaktsomt å fradragsføre kostnader knyttet til ikke avgiftspliktig virksomhet uten å avklare en eventuell usikkerhet med skattekontoret.

Skattekontoret viser til at selskapet har blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret på bakgrunn av de opplysninger som er mottatt i forbindelse med søknaden om forhåndsregistrering, jf søknaden av 27.02.2012 (bilag 1). Etter skattekontorets oppfatning er det ikke samsvar mellom opplysningene som fremkommer av søknaden og de faktiske forholdene.

For det første viser skattekontoret til faktura fra D AS datert 28.02.2012, som er dagen etter dato for søknaden om forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret, og den underliggende faktura E og F AS, datert 10.11.2011, hvor det klart fremkommer at ombyggingen av Klager er betegnet som "studentboliger".

At klager selv i sitt regnskap har bokført en faktura "ang studentboliger, vdf fakt 1968" fra D AS datert 28.02.2012 til Klager, tilsier at det hele tiden har vært meningen å drive med avgiftsunntatt utleie av fast eiendom etter mval § 3-11, ikke avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet etter mval § 5-5.

Skattekontoret viser også til at faktureringen gjelder arbeider utført av E & F AS, som har benevnt det aktuelle prosjektet for "Klager Studentboliger", jf faktura datert 10.11.2011 (bilag 9). Etter skattekontorets oppfatning viser dette at klager også i tiden forut for søknaden om registrering i Merverdiavgiftsregisteret den 27.02.2012 har hatt intesjoner om å bygge Klager om til studentboliger.

Etter skattekontorets oppfatning taler denne dokumentasjonen klart for at klagers intensjon har vært avgiftsunntatt utleie av fast eiendom til boligformål rettet mot studenter.

Også den begrensede muligheten til å bestille rom i Klager viser at det ikke har vært meningen å drive avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet mv etter mval § 5-5. Skattekontoret viser her til at klager ikke har tilrettelagt for at potensielle gjester kan bestille rom i Klager gjennom de vanlige nettsidene for hotellbestilling, ei heller på den engelskspråklige nettsiden som klager opprettet etter skattekontorets varsel av 13.08.2012, www.Klager.no. Det er heller ikke mulighet til å bestille rom i Klager på www.I.no. Videre er det ikke mulig for potensielle gjester å finne verken pris eller tilgjengelighet på nevnte nettsider. Klager har heller ikke markedsført seg via Turistinformasjonen i G som angitt i søknaden om forhåndsregistrering. Klager har således ikke innrettet virksomheten sin mot potensielle gjester som om de driver avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet mv.

Tvert om er klagers virksomhet innrettet slik at en må søke om medlemskap for å få leie rom i Klager, se foran under "sakens faktum – bestilling av rom". Dette er ikke i tråd med bestilling av rom i ordinære avgiftspliktige hotellvirksomheter mv etter mval § 5-5.

Når det gjelder virksomheten i Klager, ble skattekontoret av daglig leder vist til nettsiden www.I.no. Denne siden er i det store og hele rettet mot studenter og viser at det er boligutleie til studenter Klager sikter seg inn mot. Skattekontoret viser til at den informasjonen som fremkommer på nettsiden blant annet beskriver boligene som "privat campus" og "privilegert studentliv". Nettsiden fremhever konseptet som "bokollektiv med ekstratjenester". Det er lite på nettsiden som retter seg mot en annen kundegruppe med fokus på korttidsutleie som angitt i søknaden om forhåndsregistrering.

Videre vil skattekontoret vise til klagers egen annonse på www.hybel.no registrert den 26.07.2012, hvor det fremgår at 35 rom allerede er utleid (på det tidspunkt skattekontoret tok utskrift den 09.08.2012). Da skattekontoret viste til denne annonsen i telefonsamtale med styreleder den 10.08.2012 hevdet styreleder at dette var en feilannonsering fra en ansatt i klager og annonsen ble slettet kort tid etter. Skattekontoret finner det vanskelig å feste lit til at en ansatt skal ha lagt ut en slik annonse i strid med klagers planlagte utleievirksomhet, samt at denne personen i tillegg har opplyst at 35 rom allerede var utleid.

Til tross for klagers opplysninger om at det ikke er riktig at det er leid ut 35 rom i Klager, fant skattekontoret senere en ny annonse på www.finn.no, der det fremgår at en person som allerede leier rom i Klager ønsker å finne ny leietaker til dette.  Ifølge denne annonsen ble rommet ferdig "sommer 2012". Det forhold at leietaker selv forsøker å finne en ny leietaker til dette rommet taler klart i retning av at klagers virksomhet ikke kan anses for hotellvirksomhet, men tvert om avgiftsunntatt utleie til boligformål.

Klager har ikke søkt kommunen om bruksendring fra private boliger til avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet mv. Det kan trygt legges til grunn at en så profesjonell aktør som klager visste at bruksendring fra private boliger til avgiftspliktig hotellvirksomhet mv medfører søknadsplikt og kommunal godkjennelse, jf ovenfor under "sakens faktum – manglende kommunal godkjennelse". En viser også kort til at klager hadde søkt om kommunal godkjennelse hva gjelder ombygging fra butikklokale til restaurantdrift i Klager, 1. etasje/underetasje. Klagers forklaring om at det ikke var nødvendig å søke om bruksendring for gjestehus i motsetning til hotell faller på sin egen urimelighet. En viser da også til at det i klagen er lagt til grunn at klager skulle drive utleie av hotelleiligheter.

Etter skattekontorets vurdering taler det at virksomheten ikke har søkt om bruksendring til at det reelt sett ikke har skjedd noen bruksendring for disse lokalene i den forstand at utleien fortsatt er til boligformål.

Daglig leder og styreleder har også gitt motstridende informasjon om Klager til skattekontoret. I telefonsamtale 10.08.2012 uttalte daglig leder at Klager skulle leies ut til studenter i motsetning til styreleder som uttalte at det ikke skulle leies ut til studenter. Videre uttalte styreleder at det ikke var inngått leiekontrakter for Klager, hvilket åpenbart ikke stemmer overens med den informasjon som klager selv har gitt i annonse på www.hybel.no hvor det fremgår at pr 09.08.2012 var 35 rom allerede leid ut.

Etter skattekontorets oppfatning trekker de ulike opplysningene klagers intensjon om utleie av leilighetshotell i tvil. Videre bemerker skattekontoret at det er uttalelser fra to sentrale personer i selskapet. At daglig leder har henvist skattekontoret til styreleder da han kjente best til prosjektet og at han selv kun var proforma daglig leder, fører ikke til en endret vurdering.

Skattekontoret viser også til at det er stor forskjell mellom opplysningene som fremkommer i søknaden om forhåndsregistrering når det gjelder gjennomsnittlig overnattingsperiode og pris og etterfølgende utvikling. I søknad om forhåndsregistreringen er det opplyst at gjennomsnittlig overnattingsperiode pr gjest er anslått til 1-3 netter og pris pr rom til mellom kr 800 og 1200 pr døgn.

I selskapets tilsvar av 26.09.2012 er det derimot oppgitt at overnattingsprisen i snitt varierer fra kr 180 til kr 350 pr natt med tillegg av merverdiavgift. Det er samtidig opplyst at en hadde intensjon om å ha flere korttidsopphold, blant annet generert av målsettingen om oppstart i sommersesongen juli 2012.

Til dette vil skattekontoret bemerke at det foreligger ulike opplysninger om oppstartstidspunkt fra klager selv. Skattekontoret mener imidlertid at Klager ble ferdigstilt i løpet av sommeren 2012. En viser her til annonsering registrert på nettsiden www.hybel.no den 26.07.2012 av klager selv hvor det fremkommer at 35 hybler allerede er utleid.

I forlengelse av at det var klagers intensjon om å ha flere korttidsopphold, vil skattekontoret peke på at klager ikke har markedsført Klager mot de grupper som det ble angitt i søknaden om forhåndsregistrering. En viser her til ovenfor under sakens faktum hvor det blant annet fremkommer at Klager ikke har vært markedsført via Turistinformasjonen i G. Videre viser en til at det ikke er mulig å bestille rom i Klager gjennom de ordinære bestillingssidene for hotell, ei heller at det er mulig å bestille rom i Klager direkte gjennom nettsiden www.I.no eller den engelskspråklige nettsiden www.Klager.no. Det er heller ikke anledning til å søke etter tilgjengelighet eller pris. Tvert om må en søke om medlemskap i I for å leie rom, hvilket i seg selv tilsier at de markedsmessige tilpasninger og fremstøt som klager har gjort ikke samsvarer med de opplysninger som klager selv har gitt i søknaden om forhåndsregistreringen.

Videre ville det vært naturlig at en profesjonell aktør som I ville ha utført nærmere markedsundersøkelser før en satte i gang med et nytt prosjekt mot en ny kundegruppe nettopp for å sondere behovet for initiativet.

Klager har gjort gjeldende BFU010/07 men har selv vurdert driften til å være i gråsonen av hva som kan kalles utleie til boligformål og avgiftspliktig romutleie. I så måte mener skattekontoret at klager hadde all oppfordring til selv å ta kontakt med skattekontoret for å få avklart forholdet. Å unnlate å avklare forholdet kan i seg selv anses som uaktsomt.

Klagers anførsel om at de har opptrådt lojalt og aktsomt ved å sette seg inn i gjeldende regelverk og latt seg registrere virker ikke treffende når klager samtidig har vurdert driften til å være i en gråsone.

Klager har da også erkjent at virksomheten slik den faktisk utviklet seg etter ferdigstillelse av bygget sannsynligvis ikke vil kunne anses å være leilighetshotell i avgiftsmessig forstand.

I denne sammenheng vil skattekontoret også peke på at det er klager selv som har risikoen for at egne forutsetninger slår til med hensyn til den avgiftspliktige virksomhet de planlegger å drive. I denne saken har skattekontoret funnet at det fremstår som om klager selv ikke har gjort noen markedsmessige tilpasninger i form av markedsføring av Klager mot utleie i hotellvirksomhet mv, ei heller tilrettelagt utleien mot denne kundegruppe eller gjort bestillingsmulighetene tilgjengelige.

Etter denne vurderingen mener skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at klager i det minste har opptrådt uaktsomt ved fradragsføringen av inngående avgift for kostnader til ombygging av Klager.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylte.

Klager har subsidiært anført at overtredelsen ikke er så klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass, jf Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt 3.1.

Til dette vil skattekontoret vise til at selv om mval § 21-3 er en "kan" bestemmelse, skal tilleggsavgift i utgangspunkt ilegges. Det følger av retningslinjene at det kan ses bort fra "helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt".

I denne saken er skattekontoret av den oppfatning at det ikke foreligger en "helt bagatellmessig feil" som de retningslinjene viser til. En viser til drøftelsen ovenfor hvor en mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at klager har utvist uaktsomhet ved fradragsføringen av inngående avgift.

Skattekontoret er av den oppfatning at en reaksjon i form av ileggelse av tilleggsavgift i samsvar med retningslinjer og praksis i denne saken.

Klager har atter subsidiært anført at en tilleggsavgift på 20 %, som utgjør over kr 657 000, medfører en uforholdsmessig streng pønal reaksjon. Det gjøres gjeldende at det er grunnlag for å utmåle tilleggsavgift i et bestemt beløp, eksempelvis med kr 100 000.

Skattekontoret viser til at det følger av retningslinjene pkt 4.4 at tilleggsavgift kan ilegges med beløp i tilfeller hvor avgiftssubjektets skyld anses som forholdsvis liten og hvor tilleggsavgift beregnet i prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon.

I tråd med retningslinjer og praksis er det ilagt tilleggsavgift med 20 % av det unndratte beløp, jf retningslinjene pkt 4.1. Etter skattekontorets oppfatning foreligger det ikke forhold i denne konkrete saken som tilsier en reduksjon eller bortfall av ilagt tilleggsavgift.

Skattekontoret opprettholder på grunnlag av ovennevnte ileggelsen av tilleggsavgift med kr 662 662 (20 %) etter mval § 21-3 (1).

Klager har kommet med merknader til innstillingen i brev av 16.05.2013 og e-post av 21.05.så. Disse vil kommenteres i det følgende.

Skattekontoret antar at henvisningen til e-post fra K til advokat C av 27.02.2012 søker å vise til at klager hadde en klar intensjon om å drive avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet – ikke avgiftsunntatt utleie av fast eiendom til boligformål.

Skattekontoret er imidlertid av den oppfatning at det ikke er samsvar mellom de opplysninger som fremkommer i søknaden om forhåndsregistrering og ovennevnte e-post, begge av 27.02.2012, og de faktiske forholdene som forelå ved fradragsføringen av inngående avgift. Selv om det er angitt at klager hadde intensjoner om å drive avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet, er skattekontoret av den oppfatning at denne intensjonen ikke samsvarer med de faktiske forholdene som forelå ved fradragsføringen av den inngående merverdiavgiften. Skattekontoret vil her understreke at det er tidspunktet for fradragsføringen som er avgjørende for vurderingen av om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt – ikke klagers intensjoner på tidspunktet for forhåndsregistrering den 27.02.2012.

E-posten av 27.02.2012 inneholder en nærmere redegjørelse av den planlagte driften (bilag 17). Blant annet er det vedrørende pris og markedsføring uttalt følgende:

"Det vil være betjent resepsjon, vederlaget pr rom vil ligge i størrelsesorden 800 – 1.200 pr døgn eks mva, avhengig av størrelse. Prosjektet vil bli markedsført på nett (booking.com+++) samt via Turistinformasjonen i G som er en meget effektiv kanal. Merkenavnet mot sluttbruker vil være L"

Skattekontoret viser til drøftelsen ovenfor vedrørende markedsføring og viser kort til at prosjektet ikke på noe tidspunkt er blitt markedsført som angitt i e-post på booking.com eller tilsvarende nettsider for online hotellbooking og heller ikke hos Turistinformasjonen i G. Klager har således ikke gjort de markedsføringsfremstøt mot det avgiftspliktige hotellmarkedet som angitt i e-post av 27.02.2012 og i søknaden om forhåndsregistrering av samme dato i perioden fradragsføringen fant sted. Tvert i mot har klager i perioden fradragsføringen fant sted markedsført Klager mot det avgiftsunntatte privatmarkedet.

Overnattingsprisen er i tilsvar til varsel av 26.09.2012 (bilag 6) opplyst å variere mellom kr 180 og kr 350, hvilket er langt under den angitte pris i søknaden om forhåndsregistreringen og e-post av 27.02.2012.

For øvrig viser skattekontoret til vurderingen av saken ovenfor på sidene 17 – 23, som etter skattekontorets syn viser at klagers intensjoner om å drive avgiftspliktig virksomhet ikke var tilstede på fradragstidspunktet.

Til klagers anførsel at ikke alle faktiske handlinger foretas med sikte på avgiftsbehandlingen av prosjektet, f. eks. opptegnelsen på faktura fra en fast entreprenør, vil skattekontoret bemerke at fakturaen er legitimasjon for fradragsrett etter mval § 15-10 (1). Det vises videre til bokføringsforskriften § 5-1-1 om salgsdokumentets innhold. Ovennevnte faktura (bilag 9) viser at arkitekten korrekt hadde påført "Klager" og det må legges til grunn at ettersom I-konsernet drev med ulike typer utleievirksomhet måtte det foretas en konkretisering av hvilken type utleie Klager skulle benyttes til. Det er da også avgiftssubjektet som har risikoen for at den underliggende dokumentasjon som legitimerer fradrag for inngående merverdiavgift gjenspeiler de reelle forhold.

Skattekontoret har i innstillingen vist til at klager selv har uttalt å operere i en gråsone hvilket klager bestrider. Klager har uttalt at grensene er "uklare". Skattekontoret vil bemerke at også i de tilfellene grensen mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet er uklare, bør det aktsomme avgiftssubjekt kontakte skattekontoret for å avklare forholdet.

Til klagers invitasjon om befaring vil skattekontoret bemerke at dette ikke har vært ansett nødvendig for saken.

Skattekontoret fastholder at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt på det tidspunkt fradragsføringen fant sted.

For det tilfellet vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, anfører klager at tilleggsavgift ikke skal ilegges etter retningslinjene pkt 3.1, da de ikke kan lastes for at de markedsmessige forutsetninger ikke slo til.

Til dette vil skattekontoret bemerke at unntaket i retningslinjene pkt 3.1 gjelder i de tilfeller hvor overtredelsen er bagatellmessig hos et ellers aktsomt og lojalt avgiftssubjekt. Skattekontoret finner ikke regelen anvendelig i nærværende sak da overtredelsen ikke er av bagatellmessig karakter. Vi kan for øvrig ikke se at det er andre enn klager selv som kan lastes for de manglende tiltak rettet mot det avgiftspliktige hotellmarkedet.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

     V e d t a k:

Den påklagede tilleggsavgiften stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.