KMVA 7854

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av utgående merverdiavgift på kr 231 853 idet  skattekontoret la til grunn at vilkårene for tapsføring ikke var oppfylt. I tillegg er det ilagt tilleggsavgift.  Påklaget beløp inkl tilleggsavgift utgjør kr 251 853.

Stikkord:  Tap på krav    Tilleggsavgift    

Bransje:  VVS - arbeid 

 

Mval:   § 4-7 (1)    § 18-1 (1) bokstav b    § 21-3 (1)

 

Skatteetaten.no: Omsetningsoppgave og dokumentasjonsplikt    Skjønnsfastsettelse og endring    Tilleggsavgift og andre reaksjoner 

 

           Innstillingsdato:  25. september 2013            

    KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 14. oktober 2013 i sak KMVA 7854 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

    i n n s t i l l i n g:

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgifts-registeret fra og med 4. termin 1997. Virksomheten er registrert under bransjen VVS - arbeid (næringskode 43.220).

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 3. termin 2012 fattet skattekontoret vedtak den 15.05.2013 om etterberegning av utgående merverdiavgift på kr 231 853 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 20 000 (20 % av 100 000). 

Klage over vedtaket ble mottatt av skattekontoret den 29.05.2013 fra advokatfirmaet A ved advokat B. Vedtaket påklages i sin helhet.  Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling er forelagt klagers fullmektig.  Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. 1 Dokumentnavn  Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 13.12.2012 2 Tilsvar vedr 3. termin 2012 02.01.2013 3 Dokumentasjon 02.01.2013 4 Tilsvar 10.01.2013 5 Tilsvar 10.01.2013 6 Sluttinnberetning 16.01.2013 7 E-post  16.01.2013 8 Varsel om fastsettelse 17.02.2013 9 Tilsvar fra advokat 07.02.2013 10 Ytterligere opplysninger 20.03.2013 11 Vedtak om fastsettelse 15.05.2013 12 Klage 22.05.2013 A1 LH-1994-42 LH-1994-42 A2 KL 6750 KMVA-2010-6750

Saken gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Tilbakeføring av utgående merverdiavgift knyttet til krav mot C på kr 131 853. 2. Tilbakeføring av utgående merverdiavgift knyttet til krav mot E AS på kr 100 000. 3. Tilleggsavgift på kr 20 000 vedrørende punkt 2.

1. Tilbakeføring av utgående merverdiavgift knyttet til krav mot C AS på kr 131 853

1.1 Sakens faktum

På omsetningsoppgaven for 3. termin 2012 har klager tapsført 3 fordringer utstedt til C AS på kr 131 853 grunnet rettsforlik inngått mellom partene den 05.06.2012. Skattekontoret fattet den 15.05.2013 vedtak om etterberegning av tilbakeføringen av utgående merverdiavgift med den begrunnelse at vilkårene for tapsføring ikke var tilstede.     1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak av 15.05.2013:  

”Begrunnelse for vedtaket   Fakta Klager er registrert i Merverdiavgiftsregisteret innen VVS- arbeid. Selskapet har krevd tidligere beregnet utgående merverdiavgift tilbakeført begrunnet med tap på krav.

(...)

Skattekontorets vurdering Klager har tapsført 4 fordringer og krevd tilbakeført tidligere beregnet utgående merverdiavgift som følger:

Tapsførte fordringer:

Faktura nr. Faktura dato Nettosum Mva. sum Kunde 3 31.12.2010 400 000 100 000,00 E AS 3137 11.08.2009 168 695 42 173,75 C AS 3265 19.02.2010 72 650 18 162,50 C AS 3282 15.03.2010 286 068 71 517,00 C AS   927 413 231 853,25 

 

Vedrørende tapsførte fordringer utstedt til C Klager har tapsført 3 fordringer utstedt til C og krevd tidligere beregnet utgående merverdiavgift tilbakeført.

I henhold til mottatt dokumentasjon har det det vært uenigheter mellom partene i forbindelse med leveransen. Som det fremgår av dokumentasjonen har partene inngått et forlik om at de overnevnte fakturaene ikke skal betales.

Skattekontoret er av den oppfatning at salget er hevet. Avgiften skal dermed korrigeres etter reglene i merverdiavgiftsloven § 4-7 2. ledd og reglene om tap på krav kommer ikke til anvendelse.

I henhold til mottatt redegjørelse er det ikke utstedt kreditnotaer som reverser transaksjonen.

For at virksomheten skal kunne kreve tidligere beregnet utgående merverdiavgift tilbakeført, må selskapet utstede kreditnotaer som korrigerer tidligere utstedt salgsdokumentasjon. Kreditnotaene må oversendes C og bokføres i deres regnskap slik at Cs avgiftsoppgjør blir tilsvarende korrigert. En avtalerettslig heving av et salg skal ikke medføre at staten påføres et tap.

Når den avgiftspliktige har utstedt kreditnotaer og oversendt dem til debitor kan virksomheten kreve avgiften tilbakeført på terminen kreditnotaene er utstedt.

Skattekontoret vedtar derfor å etterberegne 131 853 i avgift da vilkåret om tapsføring ikke er oppfylt."    

1.3 Klagers innsigelser

Klager viser til skattekontorets vedtak av 15.05.2013 vedrørende kravene mot C AS og legger til grunn, som skattekontoret gir anvisning på, at klager vil kunne tilbakeføre utgående merverdiavgift knyttet til disse kravene på en senere termin når riktig dokumentasjon og kreditnota er utstedt. Klager anser derfor etterberegningen som en "nullitet".    1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

I klagen legges til grunn at etterberegningen må anses som en "nullitet" idet klager, slik skattekontoret selv har lagt til grunn for vedtak av 15.05.2013, har krav på tilbakeføring av utgående merverdiavgift knyttet til kravet mot C når kreditnota er utstedt.

Skattekontoret legger til grunn, på bakgrunn av klagers anførsel, at klager er enig med skattekontorets vurdering av at vilkårene for tap på krav knyttet til C AS ikke er oppfylt. Noen nærmere redegjørelse for regelverket vedrørende tap på krav tas derfor ikke med i innstillingen under dette punktet.

Imidlertid er klager av den oppfatning, slik skattekontoret ser det, at etterberegningen må falle bort da klager har krav på å få tilbakeført utgående merverdiavgift, men at han har misforstått regelverket rundt tapsføring/kreditering. Skattekontoret vil i denne sammenheng vise til skattekontorets vedtak av 15.05.2013 hvor det fremkommer følgende:

" For at virksomheten skal kunne kreve tidligere beregnet utgående merverdiavgift tilbakeført, må selskapet utstede kreditnotaer som korrigerer tidligere utstedt salgsdokumentasjon. Kreditnotaene må oversendes C og bokføres i deres regnskap slik at Cs avgiftsoppgjør blir tilsvarende korrigert.

(...)

Når den avgiftspliktige har utstedt kreditnotaer og oversendt dem til debitor kan virksomheten kreve avgiften tilbakeført på terminen kreditnotaene er utstedt."

I nærværende sak har klager uriktig tilbakeført utgående merverdiavgift ved å tapsføre krav hvor vilkårene for tapsføring ikke er tilstede.

Det følger av mval. § 15-9 første ledd at "Beløp som nevnt i § 15-1 og § 15-6 oppgis i omsetningsoppgaven for den terminen dokumentasjonen er utstedt". De nærmere regler for hvordan et salgsdokument skal utstedes fremkommer i bokføringsloven av 19.11. 2004 nr. 73 og bokføringsforskriften av 01.12.2004 nr 1558 kapittel 5.

Etter bokføringsloven § 10 skal dokumentasjonen utstedes med et korrekt og fullstendig innhold og dokumentasjonen skal ikke endres etter utstedelse. Dersom innholdet i dokumentet er feil på grunn av feilfakturert pris, antall eller produkt, må dette korrigeres med et nytt dokument. Etter bokføringsforskriften § 5-2-8 skal det da utstedes en kreditnota som reverserer opprinnelig salgsdokumentasjon når det utstedes nytt salgsdokument som erstatning for allerede avsendt dokument.

En kreditnota korrigerer opplysninger i et salgsdokument og må derfor inneholde de samme opplysninger som et salgsdokument skal inneholde etter bokføringsforskriften § 5-1.

Krediteringen kan altså først gjøres gjeldende fra den termin hvor ny og korrekt kreditnota er utstedt. Vi viser til bokføringsforskriften § 5-2-8 og § 5-5 siste ledd. Det er altså ikke slik at skattekontorets etterberegning knyttet til C AS kan anses som en nullitet. Det er riktig som antatt av klager at han har krav på å tilbakeføre utgående avgift, men det kan først skje på den termin hvor kreditnota er utstedt. 

På ovennevnte grunnlag er skattekontoret fremdeles av den oppfatning at etterberegningen må fastholdes. 

2. Tilbakeføring av utgående merverdiavgift knyttet til krav mot E AS på kr 100 000.

2.1 Sakens faktum På omsetningsoppgaven for 3. termin 2012 har klager tilbakeført kr 100 000 i utgående merverdiavgift. Begrunnelsen for tilbakeføringen var at fordringen var tapt slik at beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften kunne korrigeres ned.

Fakturaen som er tapsført er utstedt den 31.12.2010 til E AS. Fakturaen gjelder viderefakturering av lønnskostnader i forbindelse med arbeid i tilknytning til produktutvikling i aksjeselskapet, men som ble belastet klager ettersom aksjeselskapet selv ikke hadde likvider til å dekke dette.  E AS ble krevd tvangsoppløst den 11.06.2012.

Skattekontoret fattet den 15.05.2013 vedtak om etterberegning av tilbakeført utgående merverdiavgift med den begrunnelse at vilkårene for tapsføring ikke er oppfylt.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak av 15.05.2013:

"Begrunnelse

(...)

Vedrørende tapsført fordring utstedt til E AS E AS  er konkurs og Klager (Klager) har krevd tilbakeført tidligere beregnet utgående merverdiavgift basert på at virksomheten anser kravet som tapt. Kravet skriver seg fra en faktura utstedt 31.12.2010 som gjaldt viderefakturering av lønnskostnader.

Interessefellesskap Det er i dette tilfellet nære bånd mellom kreditor Klager og debitor E AS. Innehaver D av Klager eier 70 % av aksjene i E AS. I tillegg har D vært daglig leder og styreformann hos debitor i den aktuelle perioden. Det foreligger dermed et interessefellesskap mellom kreditor og debitor i denne saken.

Den avgiftspliktige har i sitt tilsvar lagt vekt på at virksomhetene må ansees som uavhengige av hverandre. Dette ble begrunnet med at E AS var etablert med utgangspunkt i å utvikle et nytt produkt, men som senere overtok rørleggervirksomheten fra Klager. Den avgiftspliktige hevder at virksomheten hadde grunn til å forvente oppgjør ettersom E AS var lovet kr 500 000 fra Innovasjon Norge. Av uklare grunner ble dette beløpet aldri utbetalt og skattekontoret legger til grunn at vilkårene for støtten dermed ikke ble oppfylt.

Skattekontoret legger til grunn at Klager med tilknytning og kjennskap til debitor allerede på faktureringstidspunktet visste at sjansen for å motta fastsatt vederlag var lite sannsynlig. Som det fremgår av avgiftspliktiges tilsvar gjelder fakturaen lønnskostnader i  forbindelse med arbeid i tilknytning til produktutviklingen i E AS. Denne lønnskostnaden ble belastet Klager ettersom det ikke fantes midler hos E AS. Lønnskostnaden ble deretter viderefakturert til E AS og det er denne fakturaen som er tapsført. Skattekontoret legger dermed til grunn at kreditor har hatt god kjennskap til debitors betalingsevne og vilje til fortløpende betjene sin leverandørgjeld. Klager påtok seg en lønnskostnad som vedrørte E AS utifra at E AS ikke hadde likviditet til selv å kunne betale for dette. Dette underbygger skattekontorets oppfatning om at det foreligger et sterkt interessefellesskap mellom selskapene og at Klager ikke forventet å få oppgjør for fordringen ved forfall.

Inndrivelsesforsøk Skattekontoret viser til at det ikke er sendt purringer eller forsøkt inkasso for å få oppgjør for den utstående fordringen. Debitor har dermed ikke forsøkt å avverge bortfall av kravet. Skattekontoret viser til at E AS ble slått konkurs i juni 2012, mens den tapsførte fordringen var utstedt i slutten av 2010. Det vil si at det har vært en periode på 1,5 år uten at Klager har gjort noen dokumenterbare forsøk på kreve inn beløpet. Skattekontoret legger til grunn at manglende inndrivelsesforsøk underbygger oppfatningen om at det foreligger sterke interessefellesskap mellom virksomhetene, samt at fordringen ikke kan anses som ordinær.

Debitors økonomiske stilling E AS ble oppløst på grunn av at selskapet ikke hadde sendt inn årsregnskap fra 2010 til regnskapsregisteret. Av bobestyrers sluttinnberetning fremgår det at det har forekommet uregelmessigheter i forhold til selskapets økonomiske disposisjoner. Blant annet har selskapet overført kr 218 977 til Klager uten at det er relatert til et bilag. Det har heller ikke blitt regnet som en betaling på den ubetalte fordringen og således redusert kravet. Overføringen underbygger det sterke interessefellesskapet mellom virksomhetene og viser at det ikke er et ordinært kunde – leverandørforhold mellom partene. Av det innsendte årsregnskapet fra 2009 med revisorsberetning fremgår det også at debitor har ytt et ulovlig lån til selskapets hovedaksjonær og at selskapet ble tappet for midler kort tid etter stiftelsen.

Fordringens karakter Skattekontoret er av den oppfatning at fordringen ikke kan anses som ordinær, men er preget av de nære relasjonene mellom virksomhetene. Kreditor må ha visst på fakturatidspunktet at fordringen aldri ville bli betalt ved forfall og at kravet således betraktes som konvertert til lån. Det faktum at fakturadato og forfallsdato har samme dato underbygger også skattekontorets resonnement om det aldri var meningen å få oppgjør for fordringen på forfallsdato. Det samme gjør de manglene inndrivelsesforsøkene og det at kravet ikke ble meldt inn til konkursboet.

Skattekontoret legger derfor til grunn at forholdende på tidspunktet for avskrivning var endret karakter fra ordinære kundefordringer til et låneforhold. I slike tilfeller viser praksis at det er urimelig at staten skal subsidiere aktiviteten ved at debitor fradragsfører inngående avgift på en faktura som aldri var ment å bli betalt på forfall, samtidig som at kreditor krever utgående merverdiavgift tilbakeført.

Skattekontoret vedtar derfor å etterberegne kr 100 000 i avgift relatert til tapsført fordring stilet til E AS."

2.3 Klagers innsigelser Klager anfører at han i utgangspunktet har forholdt seg riktig ihht. gjeldende regler ved at det er beregnet merverdiavgift på de forsterkninger/lønnsforskuddtering man gjorde vis a vis aksjeselskapet. Hvorvidt det foreligger interessefellesskap eller ei har ingen betydning i denne sammenheng.

Klager viser videre til at han har betalt inn beregnet utgående merverdiavgift uten å få merverdiavgiften refundert fra E AS. Hvorvidt klager måtte forstå at den betalingsfrist man satte på fakturaen ville bli overholdt er uten betydning for spørsmålet om merverdiavgift idet kreditten allerede var gitt. Under enhver omstendighet er det lov å ta en kalkulert forretningsmessig risiko.

Klager viser til at anførselen i skattekontorets vedtak - om at kravet må anses konvertert eller bli konvertert til et lån hvis betalingsfristen ikke blir overholdt - mener klager er uten rettslig betydning. I hvertfall hvis resultatet er at merverdiavgiften med dette skulle falle bort eller forsvinne. Det er klagers oppfatning at selv om kravet anses som konvertert til et lån må merverdiavgiften uansett tilbakeføres ellers vil staten sitte igjen med en uberettiget gevinst. I motsatt fall må krav på merverdiavgiften inkluderes i lånebeløpet, og eventuelt kunne kreves refundert dersom kravet anses tapt. Skattekontorets ressonnement er derfor grunnløst og ulogisk.

Det anføres at klager i forhold til E AS har inntektsført og beregnet merverdiavgift i sitt regnskap for 2010 for faktura utstedt 31.12.2010. Nettopp på grunn av klagers innsyn og posisjon i E AS var det meningsløst å sende purringer på betaling når man visste at betaling ville utebli. Klager visste at E AS hadde fått innvilget og bekreftet støtte fra Innovasjon Norge på kr 500 000, og dette var grunnlaget fra klager. Kreditten var dessuten gitt på et forretningsmessig grunnlag da patentet som pengene indirekte skulle gå til å utvikle hadde stort forretningspotensiale og ville generere inntekter som både aksjeselskapet og klager ville nyte godt av.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Merverdiavgiftsloven (mval.) § 4-7 første ledd gir at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne, anses endelig konstatert tapt. Bestemmelsen er nærmere presisert i forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVAL.) § 4-7-1.

For å kunne korrigere beregningsgrunnlaget etter mval. § 4-7 første ledd, må den utestående fordringen på grunn av debitors manglende betalingsevne anses for endelig konstatert tapt. Forutsetningsvis må det være tale om en reell utestående fordring (ordinær kundefordring).

I FMVAL. § 4-7-1 er det gitt en presisering av de tilfeller hvor en utestående fordring anses endelig konstatert tap. En fordring vil være endelig konstatert tapt dersom foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves, fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, offentlig gjeldsmekling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller vil gi fordringen dekning eller fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig. Det følger av både teori og retts- og forvaltningspraksis at sammenfallende interesser på kreditor- og debitorsiden, for eksempel i form av felles ledelse vil skjerpe kravene til sannsynliggjøring av fordringens uerholdelighet.

I Hålogaland lagmannsretts dom av 23. februar 1995 (LH-1994-42) uttales det følgende:

”Det rettslige utgangspunkt er forskrifter om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende § 13. Avgift av tap på utestående fordringer som tidligere er avgiftsberegnet, kan bare føres til fradrag på omkostningsoppgaven hvis tapet er avskrevet på den enkelte kundes konto. - Det er en forutsetning at fradragsberettigende avskrivning må være begrunnet i uerholdelighet, ikke f.eks. i ønske om å styrke egenkapitalen i et datterselskap. Uerholdeligheten må sannsynliggjøres, f.eks. ved inndrivelsesforsøk, og beløpsstørrelse, forholdet mellom kreditor og debitor og situasjonen for øvrig vil påvirke kravene til sannsynliggjøring. ”

Et interessefellesskap vil være et relevant moment ved vurderingen av om tapet er uerholdelig, det vil si reelt og endelig konstatert. Dette vil ikke alene være avgjørende, men det skjerper kreditors bevisbyrde.

Det vises i den forbindelse også til KMVA 6750/10 hvor det fremgår at nære bånd mellom kreditor og debitor vil kunne skjerpe kravet til sannsynliggjøring av at det dreier seg om et reelt tap, begrunnet i uerholdelighet.

Bevisbyrden for at det foreligger tap på fordring tilligger den avgiftspliktige. Dette er også lagt til grunn i rettspraksis, jfr Hålogaland lagmannsretts dom av 23.02.1995 (LH-1994-42). Dette er også en naturlig konsekvens av at det representerer et unntak fra symmetrisystemet, og det foreligger fare for misbruk. I tilfeller hvor det foreligger interessefellesskap mellom debitor og kreditor, foreligger det skjerpede krav til avgiftspliktige å dokumentere at det foreligger tap på fordring.

Klagers anførsel om at det ikke har betydning hvorvidt det foreligger interessefellesskap eller ikke, vil etter dette ikke kunne føre frem.

Skattekontoret er av den klare oppfatning at det i denne saken foreligger interessefellesskap. Klager eier 70 pst. av aksjene i debitors selskap. I tillegg har klager vært daglig leder og styreformann hos debitor i den aktuelle perioden. Videre har klager påtatt seg å betale lønnskostnader for debitor hvor debitor ikke hadde likvider til å betale disse selv. Samlet sett tilsier dette at det foreligger interessefellesskap.

Klager anfører videre at han har beregnet og betalt inn merverdiavgift til staten som han ikke har fått refundert fra aksjeselskapet. Han viser til at det ikke er av rettslig betydning hvorvidt kravet må anses konvertert eller bli konvertert til et lån hvis betalingsfristen ikke er overholdt, og at selv om kravet anses konvertert til et lån må merverdiavgiften tilbakeføres, ellers vil staten sitte igjen med en uberettiget gevinst. I motsatt fall må krav på merverdiavgiften inkluderes i lånebeløpet, og eventuelt kunne kreves refundert.

Til dette bemerkes at ordningen med korrigering av beregningsgrunnlaget for tapte krav er begrunnet med hensynet til avtalekreditor, idet det vil være urimelig om han må betale merverdiavgift på en fordring som er tapt på grunn av forhold hos debitor, f.eks. pga. manglende betalingsevne eller konkurs. Ordningen representerer et unntak fra symmetrisystemet, og velter et avgiftstap over på staten på grunn av manglende betaling av kravet ikke tar fra debitor retten til fradrag for inngående merverdiavgift. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin debitor. Ordningen innebærer risiko for misbruk, særlig der det foreligger interessefellesskap mellom debitor og kreditor. Av den grunn må ordningen praktiseres strengt i samsvar med forutsetningene.

Ordningen er ikke ment å gi avtalekreditor refusjon av avgift på tap på det som i realiteten er kredittytelser. Klager har således ikke rett når det hevdes at hvorvidt fordringen er blitt eller vil bli konvertert til lån ikke har betydning. Det er jo nettopp det som er det sentrale i vurderingen av om det foreligger fradragsrett, hvorvidt fordringen er en ordinær kundefordring, eller i realiteten er å anse som finansieringsbistand.

Etter dette er det sentrale å ta stilling til hvorvidt klager har godtgjort at det foreligger et reelt tap på kundefordring eller ikke.

Klager anfører at hvorvidt klager måtte forstå at den betalingsfrist man satte på fakturaen ville bli overholdt, er uten betydning for spørsmålet om merverdiavgift, idet kreditten allerede var gitt. Det anføres i tillegg at det er lov å ta en kalkulert forretningsmessig risiko.

Skattekontoret er ikke enig i klagers anførsler. Det å sette en betalingsfrist på en faktura som man måtte forstå ikke ville bli overholdt, taler for at det er ytet finansieringsbistand. Det er i utgangspunktet lov å ta en kalkulert forretningsmessig risiko ved å yte slik kreditt, men da kan man ikke velte deler av tapet over på staten dersom man lider tap på lånet.

Klager anfører videre at hans innsyn og posisjon i debitors virksomhet, gjorde det meningsløst å sende purringer på betaling når man visste denne ville utebli. Til dette vil skattekontoret bemerke at i tilfeller hvor kreditor velger å ikke forsøke å inndrive kundefordringer over en lengre periode, kan det i realiteten se ut til at han ønsker å yte debitor betalingshenstand, lån, investering eller gave. Det er jo nettopp de nære eierforholdene i saken som gjør at kreditor i løpet av ett og et halvt år ikke har forsøkt noe inndrivelse av kravene, men bare ventet på betaling. Det fremstår som lite sannsynlig at det ville vært utvist en slik passivitet i forsøk på inndriving av utestående fordringer mellom uavhengige parter. Den lange betalingsutsettelsen taler for at det ikke foreligger en ordinær fordring her, men at det i realiteten er ytt en betalingshenstand. Skattekontoret vil dessuten bemerke at man må se hen til tidsrommet betalingsutsettelse er gitt. Utsettelse på noen måneder kan være kurant å gi i forhold mellom to næringsdrivende parter. Gir man utsettelse på flere år, stiller saken seg imidlertid annerledes. Hvor kreditor velger å ikke forsøke å inndrive kundefordringer over en lengre periode, kan det i realiteten se ut til at han ønsker å yte debitor betalingshenstand, lån, investering eller gave.

I nærværende sak betalte klager så lenge en hadde mulighet til det for lønnskostnader til en person som var ansatt hos debitor hvor faktura for hele beløpet ble utstedt 31.12.2010 med samme dato som forfallsdato. Kreditor fikk selv betalingsproblemer som endte opp i private gjeldsforhandlinger i 2011 hvor en ble enig om å overføre all virksomhet hos klager til aksjeselskapet fra 01.08.2011. Det ble aldri sendt purringer på betaling for fakturaen. Klager bruker selv ordet kreditt om utbetalingene som er gjort. Skattekontoret er på ovennevnte bakgrunn av den oppfatning at de nære eierforholdene og driftsforholdene i debitor og kreditor som det er her, taler for at det ikke foreligger en ordinær kundefordring, men at det i realiteten er ytt et lån.

Forøvrig har ikke klager foretatt noen form for tvangsinndrivelse av kravet, noe som er vanlig blant uavhengige parter, og han har haller ikke på annen måte godtgjort at det foreligger et reelt tap på kundefordring.

Samlet sett er skattekontoret av den oppfatning at klager ikke i tilstrekkelig grad har sannsynliggjort at det foreligger tap på utestående kundefordring. Tvert i mot fremstår det som sannsynlig at det ytet finansieringsbistand.

Skattekontoret mener derfor, på ovennevnte bakgrunn, at vilkårene for tapsføring etter mval. § 4-7 (1) ikke er oppfylt.  

3. Tilleggsavgift på kr 20 000 for punkt 2.

3.1 Sakens faktum

Skattekontoret viser her til punkt 2.1.

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

"Begrunnelse

Ileggelse av tilleggsavgift   (...)

Skattekontoret har vedtatt å ilegge tilleggsavgift med 20 % på etterberegningen som vedrører tapsført fordring til E AS. Tilleggsavgiften utgjør kr 20 000.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.   I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr.1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har korrigert tidligere beregnet utgående merverdiavgift i sine avgiftsoppgaver uten at vilkåret for tapsføring er oppfylt, med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene for å tilbakeføre avgiftsbeløpet dersom et krav går tapt er en unntaksbestemmelse. Selskapet bør vise ekstra varsomhet ved anvendelse av dette regelverket som åpner for at staten overtar virksomhetens tap på utestående fordringer.

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når selskapet krever utgående avgift tilbakeført uten av vilkåret for tapsføring er tilstede.

Skattekontoret vedtar på denne bakgrunn å ilegge 20 % tilleggsavgift for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis."

3.3 Klagers innsigelser

Klager viser til det som er anført vedrørende etterberegning av utgående merverdiavgift for krav mot E AS, og at derfor heller ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift da grunnlaget for tilleggsavgiften nettopp er at klager har "trådt feil", hvilket ikke er tilfelle.

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Etter bestemmelsens annet ledd fremgår det at avgiftssubjektet hefter for medhjelpers feil som om de var hans egne.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at medhjelper både har overtrådt bestemmelser gitt i loven og/eller dens forskrifter og at overtredelsen er uaktsom.

Det objektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten er eller kunne blitt påført tap.

Klager anfører at det i foreliggende sak ikke er gjort noen feil og at vilkårene for tapsføring er tilstede. Til dette vil skattekontoret vise til punkt 2.4 ovenfor hvor vi kommer til at vilkårene for tapsføring ikke er oppfylt, og at etterberegningen derfor må opprettholdes. I denne saken har medhjelper feilaktig tilbakeført tidligere beregnet utgående merverdiavgift ved å tapsføre en faktura når vilkårene for tapsføring ikke var tilstede.  Følgelig foreligger det overtredelse av loven. 

Det er videre et krav om at overtredelsen har medført at staten er eller kunne blitt påført et tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts som av 31.03.2008.

Da medhjelper har sendt inn uriktig omsetningsoppgave ved å uriktig tilbakeføre utgående merverdiavgift, foreligger det tap eller fare for tap for staten.

Etter dette finner en med klar sannsynlighetsovervekt at klager har overtrådt loven som har medført at staten er eller kunne vært påført tap. Lovens objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Videre må lovens subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift være oppfylt.

Ifølge Skattedirektoratets retningslinjer punkt 2.2.1 er det tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til den som forstår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet. Reglene om tapsføring er helt sentrale og må forutsettes kjent. Det uaktsomme i dette tilfellet er at medhjelper har tilbakeført utgående merverdiavgift når vilkårene for tapsføring ikke var tilstede.

På bakgrunn av at medhjelper uriktig har tilbakeført utgående merverdiavgift, finner skattekontoret at medhjelper med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Avgiftssubjektet vil hefte for medhjelpers feil som om de var hans egne.

Den ilagte tilleggsavgift på 20 % er i samsvar med retningslinjer og praksis for lignende tilfeller.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k :

Den påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.