Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen

Saken gjelder:  Ileggelse av tilleggsavgift med 20 % Påklaget beløp utgjør kr 907 644

Stikkord:   Tilleggsavgift

Bransje:   Produksjon av yngel og settefisk i ferskvannsbasert akvakultur

Mval.:   § 18-1 første ledd b)      § 21-3

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

                                                    

Innstillingsdato: 27. september 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 16. oktober 2013 i sak KMVA 7869 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:                               Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx , ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med  4. termin 1987. Selskapet er registrert i Merverdiavgiftsregisteret under følgende bransje: "Produksjon av yngel og settefisk i ferskvannsbasert akvakultur."

På bakgrunn av oppgavekontroll for 5. termin 2012 gav virksomheten opplysninger om omsetning som ikke var fakturert eller bokført. Skattekontoret fattet den 25.04.2013 vedtak om etterberegning av utgående avgift for 1. termin 2011 – 5. termin 2012, samt at det ble ilagt 20 % tilleggsavgift.

Klage fra xxxx AS ved advokatfullmektig NN er mottatt 29.05.2013. Klagefristen anses overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Saken er ikke innbrakt for domstolene. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling er forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 18.09.2013. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokumentnavn Dato 1 Varsel om fastsettelse 19.12.2012 2 BS06 Generelt brev sak kontroll 18.01.2013 3 BS06 Generelt brev sak kontroll 29.01.2013 4 Varsel om fastsettelse 31.01.2013 5 Tilsvar kontroll 05.04.2013 6 Vedtak om etterberegning 25.04.2013 7 Fastsettelse - enkelttermin 07.05.2013 8 Klage på vedtak om etterberegning og tilleggsavgift 29.05.2013 9 Utsendelse av innstilling til klager 04.09.2013 10 Merknader til innstilling 18.09.2013

Klagen gjelder Ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 907 644, på bakgrunn av at avgiftspliktig omsetning ikke er bokført eller fakturert og dermed ikke beregnet utgående avgift av.

Sakens faktum Skatt x varslet 19.12.2012 opprinnelig om sletting av selskapet fra Merverdiavgiftsregisteret fra og med året 2011 og tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 879 986 for årene 2011 og 2012. Skattekontoret vurderte det slik at selskapet ikke kunne anses for å drive næringsvirksomhet da selskapet for nevnte periode hadde lav omsetning og kostnader.

I tilsvar til varsel opplyste selskapet at det i oktober 2010 var blitt oppkjøpt av Selskap 1 ASA. Etter dette ble virksomheten med produksjon av settefisk avviklet, og selskapet har deretter primært ytt managementtjenester til sitt morselskap, Selskap 1 ASA, og andre selskaper i Selskap 1-konsernet. Det ble videre opplyst at omsetning av managementtjenester til selskaper i konsernet ikke var fakturert eller bokført.

Selskapet sendte inn dokumentasjon for omsetning av managementtjenester, som ikke hadde vært fakturert eller bokført, og som det da heller ikke var beregnet utgående merverdiavgift av. Det ble opplyst at omsetningen ikke var fakturert eller bokført da selskapet ikke hadde oppfattet managementtjenestene som omsetning, da salget skjedde til selskap som tilhørte samme konsern.

På bakgrunn av de nye opplysningene om omsetning og størrelsen på denne, ble det sendt nytt varsel 31.01.2013 om etterberegning av utgående avgift på managementtjenestene i samsvar med selskapets oppstilling, samt varslet om ileggelse av 20 % tilleggsavgift.

I skattekontorets vedtak datert 25.04.2013 ble utgående avgift øket med kr 4 538 221. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %, kr 907 644.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtak datert 25.04.2013:

"Tilleggsavgift Tilleggsavgift kan etter merverdiavgiftsloven § 21-3 ilegges den som forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser gitt i merverdiavgiftsloven eller dens forskrifter, slik at overtredelsen har- eller kunne ha påført staten tap. Tilleggsavgift kan bare ilegges i forbindelse med fastsettelse etter §§ 18-1 og 18-4 første og annet ledd.

Det foreligger slik sett et objektivt vilkår om at staten potensielt kunne ha blitt- eller reelt ble påført tap gjennom handlingen / unnlatelsen, og et subjektivt vilkår om at den avgiftspliktige må ha utvist forsett eller uaktsomhet i forbindelse med dette. Fordi tilleggsavgiften har et pønalt aspekt, vil det stilles krav til bevis på en slik måte at det må dreie seg om klar sannsynlighetsovervekt for at det i det minste er utøvd simpel uaktsomhet i forbindelse med lovovertredelsen. Det følger av Den Europeiske Menneskerettighetskonvensjon (EMK) art. 6.1 og 6.2, som gjennom Menneskerettsloven § 2, 1. ledd er inkorporert i norsk lov. At tilleggsavgift må betraktes som straff etter EMK art. 6, følger av Den Europeiske Menneskerettighetsdomstols (EMD) praksis og er også presisert i bl.a. Rt. 2003 s. 1376.

Virksomhetens innsigelser Virksomheten anser at ileggelse av tilleggsavgift vil stride mot selvinkrimineringsvernet i EMK art. 6.1, fordi det opprinnelige varselet ikke signaliserte tilleggsavgift, og tilleggsavgift deretter aktualiseres på bakgrunn av opplysningene virksomheten kom med for å belyse saken på bakgrunn av det opprinnelige varselet.

Virksomheten anser dessuten at tilleggsavgift vil være urimelig for et forhold de anser mindre alvorlig enn det først antatte forhold, som det ikke var varslet tilleggsavgift for.

Videre anser virksomheten at det ikke har vært tapsfare for staten, ettersom kjøper hadde fradragsrett for tilsvarende beløp, slik at det objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift ikke vil være oppfylt.

Skulle tilleggsavgift likevel bli ilagt, anser virksomheten at 20 % tilleggsavgift vil representere en uforholdsmessig reaksjon, og at denne isteden bør settes til et lavere kronebeløp. Kr 20 000 er foreslått.

 

 

Begrunnelse for ileggelse av tilleggsavgift

Vurdering av innsigelsen vedr. selvinkrimineringsvernet i EMK art. 6.1. Det er et grunnleggende rettsstatsprinsipp at den som er mistenkt for en straffbar handling har rett til å forholde seg taus og ikke har plikt til å bidra til egen straffellelse. Den som er siktet eller tiltalt skal ikke tvinges til å vitne mot seg selv eller til å erkjenne seg skyldig. Vernet er innfortolket av EMD i kravet til «fair ... hearing»/«rettferdig rettergang» i EMK artikkel 6 .1.

På bakgrunn av EMDs dom i Saunders mot Storbritannia av 17.12.1996 nr. 19187/91, må det legges til grunn at det etter omstendighetene kan være i strid med selvinkrimineringsvernet at opplysninger som er fremskaffet ved at skattyter/avgiftspliktige under trussel om straff har forklart seg eller innlevert dokumentasjon som utgjør en vesentlig del av bevismaterialet mot ham, senere benyttes på en inkriminerende måte. Det presiseres i NOU 2003: 15 Fra bot til bedring og NOU: 2003:7 Tilleggsskatt m.m., at begrensningene i adgangen til å ilegge tilleggsskatt på grunnlag av opplysninger fremskaffet under forutgående kontrollundersøkelse, knytter seg til de tilfeller hvor opplysningene er fremskaffet under tvang - i strid med skattyters ønske om å forklare seg eller bidra med opplysninger på annen måte. Det samme vil gjelde i forhold til tilleggsavgift. I de tilfellene der Høyesterett og EMD har funnet at bruken av opplysninger var i strid med selvinkrimineringsvernet, har det vært tale om bruk av bevis fremtvunget under en mistanke, gjerne ved hjelp av metoder som minner om etterforskning, og ikke opplysninger som er fremskaffet gjennom en generell forvaltningsmessig rapporteringsplikt. Vernet for "siktede" etter EMK art. 6 i forhold til bruk av opplysninger i en sanksjonssak, må anses sterkere når bevisene er fremtvunget etter straffsiktelse i konvensjonens forstand, enn når dette skjer i forkant, selv om bestemmelsen også etter omstendighetene kan ramme sistnevnte tilfeller.

Avgiftssystemet bygger på at det er den avgiftspliktige selv som skal fremskaffe grunnlaget for fastsettelsen av avgifter. Et slikt masseforvaltningssystem avhenger av tillit til de opplysninger den avgiftspliktige gir. Det heter i den forbindelse i NOU 2009:4 Tiltak mot skatteunndragelser pkt. 6.1.3.2:

"Så lenge opplysningene innhentes til bruk for myndighetene ved fastsettelsen av korrekte skatter og avgifter, kan den skattepliktige ikke motsette seg å utlevere opplysningene. Dette gjelder uansett om opplysningene som etterspørres, vil vise at skattyter har gjort seg skyldig i et forhold som kan være straffbart eller føre til tilleggsskatt. I saken Allen v. UK framhevet EMD at retten til ikke å inkriminere seg selv først og fremst innebærer at myndighetene skal respektere at en person som er beskyldt for et straffbart forhold, ønsker å forholde seg taus i forbindelse med straffesaken.

Forpliktelsen til å oppgi inntekt og formue til bruk ved fastsettelsen av skatt anses av domstolen for å være et gjennomgående trekk ved skattesystemet i konvensjonsstatene, og domstolen uttaler at det er vanskelig å se for seg at et skattesystem skal kunne virke effektivt uten en slik forpliktelse. Også i Rt. 2000 side 996 er det lagt til grunn at ordinære kontrolltiltak kan skje uten at det anses som noe inngrep i skattyters rettigheter etter EMK artikkel 6 (1)."

Det fremgår videre av de samme forarbeider at varsel om tilleggsavgift normalt ikke bør gis før faktum anses for å være avklart, og skattekontoret har tatt stilling til de materielle avgifts-spørsmålene. Dette er også fremholdt av Klagenemnda for merverdiavgift i KMVA 7352 og 7430, hvor det først ble varslet om tilleggsavgift i forbindelse med mottatt klage over etterberegningen. Retten til å forholde seg taus inntrer fra det øyeblikk avgiftspliktige må anses å være beskyldt for et forhold som kan medføre straff eller tilleggsavgift. Det følger av Rt. 2000 s. 996 at skattyter må anses å være beskyldt for et straffbart forhold fra det øyeblikket han får et konkret varsel om at ligningsmyndighetene overveier å ilegge tilleggsskatt. En mer standardisert melding om at tilleggsskatt/-avgift kan være aktuelt, er neppe tilstrekkelig. Det følger også av de nevnte forarbeider, idet lovutvalget uttaler:

"Selvinkrimineringsvernet innebærer altså ikke noen begrensninger i ligningsmyndighetenes adgang til å kreve opplysninger og foreta kontroll av skattyter i tidsrommet før skattyter anses å være beskyldt for et straffbart forhold i konvensjonens forstand. Dette må gjelde uansett om opplysningene, og plikten til å medvirke til kontrollundersøkelser, er sanksjonert med reaksjoner som må anses som straff etter konvensjonen, og uansett om de opplysninger som innhentes, senere kan underbygge en beskyldning om forhold som kan medføre straff eller tilleggsskatt. De synspunkter som er lagt til grunn for tilleggsskatt må gis tilsvarende anvendelse i forhold til avgiftsforhøyelse, tilleggsavgift og tilleggstoll etter henholdsvis merverdiavgiftsloven §§ 54, 73 og 64 annet punktum og tolloven § 16-10."

Vanligvis vil slike undersøkelser med sikte på å bringe klarhet i grunnlaget for avgiftsberegningen, ikke medføre at avgiftspliktige er «substantially affected»/«siktet» i konvensjonens forstand, med mindre undersøkelsene initieres på bakgrunn av klar mistanke om unndragelse.

I dette tilfelle var det antatt at det ikke hadde vært omsetning som kunne forsvare fortsatt registrering. I slike tilfeller ilegges vanligvis ikke tilleggsavgift, og det var således fra skattekontorets side i forbindelse med det første varselet ikke mistanke om forhold som kunne tilsi tilleggsavgift. Når de faktiske forhold deretter ble klarlagt, slik at etterberegning på bakgrunn av det aktuelle kunne varsles, ble det også varslet om ileggelse av tilleggsavgift. Opplysningene innkom på bakgrunn av et varsel om sletting, uten straffesanksjon, og det lå således ingen direkte trussel om straff til grunn for de nye opplysningene. Kontradiksjonshensyn har hele veien vært ivaretatt.

I plenumsdom Rt. 2000 s. 996 fremhevet Høyesterett at ligningsmyndighetene (og fylkesskattekontorene) har anledning til å be om tilleggsopplysninger fra skattyter og iverksette administrative kontrolltiltak vedrørende riktigheten av opplysninger skattyter har gitt, også ved stedlig kontroll, uten at skattyter kan anses som straffesiktet i konvensjonens forstand. Dette innebærer at ordinære kontrolltiltak ikke anses å utgjøre en straffesiktelse. Det må kreves noe mer, uttaler Høyesterett. Kommisjonens avvisningsavgjørelse i Abas mot Nederland 26.02.1997 viser at prinsippet også må gjelde i saker om tilleggsskatt og -avgift.

Høyesterett uttalte i kjennelse av 1. juni 2011, HR-2011-01118-A, (sak nr. 2011/456):

"Vår sak dreier seg ikke om å fremtvinge noen forklaring fra de 15 selskapene, men gjelder pålegg om at de skal utlevere regnskapsmateriale. Disse dokumentene -saldobalanse, spesifisert hovedbok og reskontro - er realbevis som eksisterer uavhengig av selskapenes vilje. Det er på det rene at terskelen for at fremtvingelse eller bruk av slike bevis skal rammes av selvinkrimineringsvernet, er relativt høy"

I Janosevic mot Sverige av 23.07.2002 legges det til grunn at klageren var straffesiktet  - «substantially affected by actions taken by the authorities» - fra det tidspunkt han fikk tilsendt bokettersynsrapporten, som inneholdt tilleggsskatt. I Allen mot Storbritannia, avvisningsavgjørelse av 10.09.2002, la domstolen til grunn at en trussel om en bot på 300 pund ikke kunne sammenlignes med den alvorlige straffefølge på inntil to års fengsel, som var aktuell i Saunders mot Storbritannia. Videre understreket EMD i sistnevnte dom at EMK artikkel 6.1 anvendt på en urimelig måte kan hindre administrative kontrollundersøkelser mtp. å avdekke kompliserte økonomiske forhold, noe som tilsier at bestemmelsen i slike saker bør reserveres for den egentlige straffeprosessuelle forfølgning. Avgiftsmyndighetene må ha anledning til å foreta tilstrekkelige undersøkelser for å klarlegge omfanget av avgiftsplikten uten hinder av EMK artikkel 6.

Ettersom tilleggsavgift er en "kan"-regel, kan man uansett vanskelig si at virksomheten var  «substantially affected» allerede ved det første varsel, for noe som så ut til å være et forhold som normalt ikke blir gjenstand for ileggelse av tilleggsavgift.

Praksis fra EMD og tungtveiende samfunnsmessige hensyn tilsier at det må være tilstrekkelig rom for avgiftsmyndighetene til å kartlegge de faktiske forhold av betydning for endringssaken.

Det vil ikke være i strid med selvinkrimineringsvernet at skattekontoret anmoder avgiftspliktige om å forklare seg. I EMD-saken Serves mot Frankrike av 20.10.1997 ble det lagt til grunn at det heller ikke under henvisning til generell opplysningsplikt, var i strid med selvinkrimineringsvernet at en etterforskningsdommer krevde at et vitne skulle avlegge ed, og at nektelse av å etterkomme dette medførte bot, selv om det dreide seg om sentrale forhold for etterforskningen. Det ble lagt vekt på at botens formål var å sikre riktig forklaring, ikke å fremtvinge forklaring.

Skattekontoret anser at EMDs praksis må tolkes dithen at borgerne ikke kan påberope seg vernet mot selvinkriminering under administrative undersøkelser med sikte på å bringe klarhet i grunnlaget for avgiftsberegningen. Dette gjelder også i utgangspunktet om resultatet av slike undersøkelser senere kan bli brukt som grunnlag for en straffesiktelse, dvs. dersom undersøkelsene skulle avsløre muligheten for at skatt eller avgift er unndratt, slik at det er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt/-avgift. Slike undersøkelser medfører ikke at skattyter er « substantially affected » i konvensjonens forstand. På det rene forvaltningsstadiet, før sanksjonsspørsmålet er aktualisert gjennom en siktelse, kan forvaltningen utvilsomt pålegge eller benytte en straffesanksjonert opplysningsplikt uten å krenke selvinkrimineringsvernet.

Skattekontoret anser etter dette at virksomheten ikke var "siktet" i konvensjonens forstand på tidspunktet for det første varselet, at det dreide seg om kontrollundersøkelser, og at det heller ikke forelå noe eksplisitt straffesanksjonert press i forhold til å forklare seg. Selvinkrimineringsvernet i EMK art. 6.1 anses derfor ivaretatt i forbindelse med ileggelse av tilleggsavgift.

Objektive og subjektive vilkår Merverdiavgiftssystemet bygger på en selvdeklarerende ordning hvor den avgiftspliktige selv, på vegne av staten, både beregner og krever inn avgiften. Utgangspunktet vil være at det må kreves at den avgiftspliktige setter seg inn i- og kjenner reglene som gjelder for beregning av avgift i den virksomhet som drives, og at disse blir fulgt. Aktsomhetskravet innebærer at avgiftsregistrerte næringsdrivende plikter å innhente nødvendig bistand, i den grad de ikke selv har nødvendig kunnskap om avgiftsreglene. Samtidig vil den avgiftspliktige i utgangspunktet være ansvarlig for eventuelle feil begått av regnskapsfører og lignende.

Uttrykket "har eller kunne ha påført staten tap" rammer ikke bare de aktive handlinger som å føre et annet avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven enn det regnskapet viser, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning eller uttak av varer og tjenester fra virksomheten. Dette følger av Merverdiavgiftshåndboken 9. utg. 2013 s. 919.

I forhold til vilkåret "kunne ha påført staten tap" foreligger fullbyrdelse i og med innsending av en uriktig omsetningsoppgave, jfr. Merverdiavgiftshåndboken s. 918/919:

"Tapsfaren skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt." Det er derfor ikke avgjørende at et annet avgiftssubjekt ville hatt fradragsrett, slik det også er presisert i mva-håndboken, hvor det videre heter "Alene det at omsetningen er holdt utenfor regnskapet eller at det er unnlatt å beregne avgift, vil derfor være nok til at man fastslår at det "kunne ha påført staten tap".

Etter dette finner skattekontoret at det var klar sannsynlighetsovervekt for tapsfare for staten.

At feilen foreligger, er erkjent av selskapet og er ikke tvilsomt. Simpel uaktsomhet anses å foreligge i og med innsending av mangelfull/feilaktig omsetningsoppgave. Skattekontoret finner det derfor godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det forelå uaktsomhet med hensyn til unnlatelsen.

Inn/ut-tilfeller: Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift, og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren. Det er et vilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse.

I dette tilfelle var omsetningen verken fakturert eller bokført. Det dreier seg derfor ikke om et inn/ut- tilfelle, slik det der definert i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 3.8. Virksomheten kan heller ikke anses å ha vært i berettiget tvil med hensyn til hvorvidt det angjeldende utgjorde omsetning, da dette enkelt kunne vært konstatert av avgiftsmyndighetene, advokat eller regnskapsfører.

Vedrørende utmåling av tilleggsavgiften Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 %. Reviderte retningslinjer for de aktuelle satser og skrankene for disse er gitt av Skattedirektoratet 15.02.2013. Tilleggsavgiften skal i utgangspunktet ikke reduseres ut ifra at den utgjør et betydelig beløp, dersom den ellers samsvarer med retningslinjene, hensett til den utviste skyld og unndragelsens karakter. Sanksjonen skal samtidig stå i rimelig forhold til alvorligheten av den overtredelse som er begått. Videre skal tilleggsavgiften stå i rimelig forhold til den økonomiske fordelen den avgiftspliktige ville kunne hatt av feilen og det tap staten kunne lidt som følge av den. Det følger av proporsjonalitetsprinsippet i EMK, som for så vidt gjelder artikkel 6 kan utledes av EMDs praksis.

Unnlatelsen representerer tapsfare for staten for et betydelig beløp, kr 4 538 221. Dette tilsier for det første at feilen er såpass klanderverdig at tilleggsavgift bør ilegges. For det andre tilsier dette tilleggsavgift av en viss størrelse. Samtidig er det holdepunkter for at feilen ikke var motivert ut ifra et ønske om å unndra  avgift, men at det skyldtes manglende forståelse for at det forelå omsetning. Selv om det ikke kan anses godtgjort at forholdet ville ha blitt rettet opp uten at skattekontoret hadde gjort oppmerksom på det, er det ikke holdepunkter for at det foreligger forsett med hensyn til unnlatelsen. I henhold til gjeldende retningslinjer vil tilleggsavgift ved simpel uaktsomhet normalt ilegges med 20 %.

Å sette tilleggsavgiften til et lavere, bestemt beløp, er kun aktuelt helt unntaksvis. Manglende bokføring og fakturering tilsier at tapsfare var til stede, og at det i tillegg dreier seg om et høyt beløp, tilsier derfor etter skattekontorets vurdering at normalsatsen ved simpel uaktsomhet anvendes, idet det ikke er uforholdsmessighet mellom reaksjonen og den feilen som er begått og de potensielle konsekvenser den hadde for staten. Tilleggsavgift ilegges etter dette med 20% av det etterberegnede beløpet på kr. 4 538 221, som utgjør kr 907 644."

Klagers innsigelser

Det siteres fra klagen datert 29.05.2013:

"Klager AS påklager herved ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 907 644."

"1. Bakgrunn

Skatt x varslet 19. desember sletting fra Merverdiavgiftsregisteret og tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 879 986. Bakgrunnen var at skattekontoret la til grunn at det ikke hadde vært omsetning i selskapet i perioden. På dette grunnlag la skattekontoret til grunn at selskapet uriktig hadde fradragsført inngående avgift som var eierkostnader for selskapet, og derved ikke knyttet til pliktig aktivitet.

Skattekontoret varslet ikke ileggelse av tilleggsavgift.

I brev sendt Skatt x 18. januar 2013 redegjorde KLAGER AS på egen initiativ for at KLAGER AS i 2011 og 2012 hadde ytt tjenester til morselskapet Selskap 1. Selskap 1 kjøpte KLAGER AS i 2010, hvoretter KLAGER AS ytte konserninterne management-tjenester fra 2011.

Selskapets forsømmelse bestod således i at selskapet ikke hadde fakturert ut omsetning, mens selskapet korrekt hadde fradragsført inngående avgift.

Omsetningen var ikke fakturert eller bokført, siden KLAGER AS ved en inkurie antok at tjenesteytingen innad i konsernet ikke var "omsetning" avgiftsmessig. KLAGER AS ble fusjonert inn i Selskap 1 den 29. desember 2012.

Morselskapet Selskap 1 har fradragsrett, slik at feilen ikke ble gjort med tanke på å oppnå noen fordel for konsernet.

Videre innebar feilen et 0-spill for staten, i motsetning til hva som var tilfellet ved det første varselet, hvor skattekontoret la til grunn at KLAGER AS urettmessig hadde fradragsført inngående merverdiavgift som ikke var fradragsberettiget.

KLAGER AS kartla og dokumenterte lojalt og på eget initiativ tjenesteomfanget ved innsendelse av beregnet alminnelig omsetningsverdi til skattekontoret, selv om selskapet var kjent med at beløpet da ville bli etterberegnet, og selskapet ved det ville få en langt større rentebelastning enn i opprinnelig varsel.

På bakgrunn av KLAGER AS s redegjørelse i brev av 18. januar ble det sendt nytt varsel, hvor skattekontoret varslet etterberegning av utgående merverdiavgift - samt tilleggsavgift med 20 %.

Fordi selskapet opplyste saken på eget initiativ, ble KLAGER AS ilagt renter med kr 106 229, og tilleggsavgift med kr 907 644, i tillegg til likviditetsbelastningen ved innbetaling av etterberegnet merverdiavgift med kr 4 538 221.

Dersom KLAGER AS ikke hadde opplyst saken på eget initiativ, men godtatt skattekontorets opprinnelige varsel uten å tilveiebringe opplysninger som skattekontoret ellers ikke ville ha hatt, hadde selskapet blitt ilagt renter med ca kr 22 000, og unngått tilleggsavgift i sin helhet for en mer alvorlig overtredelse av regelverket.

2. Rettslige anførsler

2.1 Prinsipalt —Skatt x er avskåret fra bruk av tilleggsavgift

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 "...kan.." det ilegges tilleggsavgift for den som "fortsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap". Nærmere retningslinjer for bruk av tilleggsavgift er gitt av SKD den 10. januar 2012.

Bruken av tilleggsavgift påklages av følgende grunner;

Bestemmelsen i mval § 21-3 er en "kan"-bestemmelse. Det vil si at skattekontoret må foreta en helhetsvurdering før tilleggsavgift benyttes, hvor også avgiftspliktige forhold er relevant.

I denne saken er det ikke foretatt en tilstrekkelig begrunnet rimelighetsvurdering av om tilleggsavgift er "på sin plass", jf retningslinjene punkt 3.1,

For det første fremstår det som grovt urimelig, og i strid med de føringer som følger av SKDs retningslinjer av 2012, samt i strid med god forvaltningsskikk å ilegge tilleggsavgift med 20 %.

I SKDs retningslinjer punkt 3.6 som gjelder "frivillig retting" av tidligere innsendt oppgave, fremgår at "tilleggsavgift ikke skal ilegges" når feil rettes av avgiftssubjektet selv, og retting skjer "..uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville ha blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende".

KLAGER AS tilfelle må sammenlignes med de tilfeller hvor et avgiftssubjekt retter av eget initiativ.

Forholdet med manglende utfakturering av omsetning ville ikke ha blitt oppdaget av skattekontoret under kontrollen dersom ikke KLAGER AS selvstendig hadde opplyst skattekontoret om forholdet. Dette fremstod som klart for KLAGER AS på tidspunktet opplysningene ble gitt.

Likevel valgte KLAGER AS å opplyse skattekontoret av hensyn til at avgiftsoppgjøret skulle bli korrekt, vel vitende om at selskapet ved dette fikk en betydelig større rentebelastning ved å få skjønnsfastsatt utgående avgift med kr 4 538 221.

KLAGER AS hadde ingen grunn til å anta at selskapet i tillegg ville bli ilagt 20 % tilleggsavgift, som belønning for å ha opplyst saken på selvstendig grunnlag, og for et tilfelle som innebære 0-spill for staten.

I opprinnelig varsel ble det ikke varslet 20 % tilleggsavgift for et mer alvorlig forhold; uriktig fradrag for inngående avgift som ville ha vært et rent tap for staten. Det første varselet hvor tilleggsavgift ikke ble benyttet gav ikke KLAGER AS grunn til å tro at skattekontoret ville varsle tilleggsavgift for et mindre alvorlig forhold. Særlig etter at KLAGER AS hadde opplyst saken på egen initiativ.

Tilfeller med fullstendig ny opplysning av saken, må skilles fra tilfeller hvor et avgiftssubjekt under en kontroll opplyser og utdyper saken i tråd med de opplysninger skattekontoret allerede har, og avgiftspliktiges opplysning av egen sak som går ut over det som kan forventes i en konkret kontroll, og hvor avgiftspliktige.

Dersom et avgiftssubjekt ved å opplyse skattekontoret om forhold som skattekontoret ellers ikke ville ha kjent til — om som medfører en høyere etterberegning — i tillegg uventet blir straffet i form av tilleggsavgift på toppen av en øket etterberegning og økte renter —vil det forhindre at avgiftssubjekter på eget initiativ opplyser saken,

En slik konsekvens vil ramme skatteetaten ved det blir mindre korrekte avgiftsoppgjør, og at provenyet til staten går ned.

For det andre vil ileggelse av tilleggsavgift være i strid med EMK artikkel 6 og vernet mot selvinkriminering.

Skattekontoret legger i vedtaket til grunn at ileggelsen av tilleggsavgift ikke er i strid med vernet mot selvinkriminering, da KLAGER AS ikke var vernet av EMKs bestemmelser på tidspunktet da det første varselet ble gitt.

Grunnlaget for skattekontoret sitt standpunkt er at KLAGER AS ikke var "siktet i konvensjonens forstand på tidspunktet for det første varselet, at det dreide seg om kontrollundersøkelser, og at det ikke forelå noe eksplisitt straffesanksjonertpress i forhold til å uttale seg", jf vedtaket side 6.

Vi er for det første uenig i at det er et vilkår for vern mot selvinkriminering etter EMK at KLAGER AS var "siktet" i konvensjonens forstand, det vil si at det var fattet vedtak, jf. retningslinjene for tilleggsavgift punkt 6.10 som gjelder forholdet til EMK.

Vernet mot selvinkriminering må følge de prinsipper som gjelder straffesaker, hvor en mistenkt i en straffesak er vernet mot selvinkriminering fra det tidspunkt han har status som mistenkt, I motsatt fall blir vernet mot selvinkriminering innholdsløst.

I andre relasjoner — f eks i forhold til forbudet mot dobbeltstraff —vil vernet mot dobbeltstraff først inntre når vedtak er fattet og skattekontoret derved er forhindret fra å anmelde for samme forhold.

Det er fastslått i Høyesteretts kjennelse av 2001/456 at vernet mot selvinkriminering etter EMK art 6 gjelder generelt også for juridiske personer. Vernet gjelder videre under behandlingen av en sak.

Det må derved legges til grunn at KLAGER AS er vernet mot selvinkriminering under saksbehandlingen, på lik linje med andre juridiske personer, Skattekontoret tar i vedtaket ikke stilling til det sentrale i anførselen — at KLAGER AS ikke hadde grunn til å anta at skattekontoret ville ilegge tilleggsavgift foren mindre alvorlig overtredelse av merverdiavgiftsloven.

Poenget i forhold til vernet mot selvinkriminering i denne sammenheng er at KLAGER AS  ikke hadde grunn til å anta at de ved å gi opplysninger til skattekontoret derved ville pådra seg straff - det vil si bli ilagt tilleggsavgift.

Dette medfører ikke at et avgiftssubjekt kan unnlate å gi opplysninger til skatteetaten under kontroll. Tvert i mot har avgiftssubjekter opplysningsplikt etter mval § 15-11 hva gjelder registrerte og dokumenterte regnskapsopplysninger, regnskapsmateriale og andre dokumenter.

Dersom et avgiftssubjekt gir andre opplysninger på eget initiativ —som skatteetaten ellers ikke hadde hatt grunn til å kjenne til —som derved medfører en straffereaksjon for et mindre alvor1ig forhold enn det opprinnelige forhold —mener vi at avgiftspliktiges vern mot selvinkriminering via EMK art 6 ikke tillater tilleggsavgift.

Tilleggsavgiften på må dette grunnlag frafalles.

2.2 Subsidiært

For det tilfelle at Skatt x likevel kommer til at tilleggsavgift skal ilegges påpekes det at KLAGER AS og Selskap 1 ASA er registrerte næringsdrivende med full fradragsrett. Den manglende fakturering har derved ikke hatt betydning for merverdiavgiften og staten har ikke lidt et tap. Det foreligger et 0-sum spill.

I henhold til tidligere uttalelse fra SKD til fylkesskattekontorene av 28. november 2003 som gjelder inn/ut-tilfeller fastsettes det at i tilfeller hvor selger har unnlatt å beregne utgående avgift og kjøper ville hatt fradragsrett skal det ikke ilegges tilleggsavgift.

Utgangspunktet forutsetter at selger eller begge parter var i berettiget tvil mht om avgift skulle beregnes, eller det forelå systemfeil eller andre tekniske fell som ikke kan bebreides avgiftspliktige.

Videre fastsetter SKD at "i andre tilfeller kan tilleggsavgift ilegges med 5 % ".

Etter vårt syn skulle det i et tilfelle som det foreliggende i høyden vært benyttet en sats på 5 %, etter en konkret skjønnsmessig vurdering av samlet effekt for avgiftspliktige og staten i tråd med de føringer som SKD har gitt og hvis hensyn fontsaft vil ha gyldighet og gjenspeiler seg i retningslinjene fra 2012. 20 % blir en uforholdsmessig streng reaksjon.

Atter subsidiært:

For det tilfelle at Skatt x vil benytte tilleggsavgift, må tilleggsavgiften reduseres til et bestemt beløp som står i forhold til graden av uaktsomhet og at det ikke foreligger avgiftstype for staten, jf SKDs retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.4.

Utmålt beløp, kr 907 644, er i seg selv et betydelig og uproporsjonalt beløp sett hen til overtredelsens art. Desto mer gjelder dette siden det påløper renter etter skattebetalingsloven § 11-2, med til sammen 106 229 kroner og det vil derfor være grunnlag for å utmåle tilleggsavgiften med redusert prosentsats, eventuelt som et konkret pengebeløp, f eks kr 20 000.

Atter subsidiært:

20 % er i strid med satser i klagesakspraksis,

Det vises her til Klagenemnda for merverdiavgift sin avgjørelse 6802, hvor skattekontoret etterberegnet merverdiavgift fordi selskapet ikke hadde utfakturert avgiftspliktige leveranser. I denne saken forelå det ikke et inn/ut tilfelle fordi det ikke forelå full fradragsrett for en kjøper, noe som medførte betydelig høyere risiko for at staten ville bli påført et tap. Klagenemnda valgte likevel å sette tilleggsavgiften til 10 °/o.

Klagenemnda for merverdiavgift velger her å benytte en lavere sats for ileggelse av tilleggsavgift i et tilfelle hvor risikoen for å påføre staten et tap var betydelig høyere. Dette standpunktet må legges til grunn i nærværende sak ved at tilleggsavgiften utmåles med en lavere sats eller et bestemt beløp. For KLAGER AS vil det derfor maksimalt være grunnlag foren prosentsats på 10 %."

Klagers merknader til innstillingen Det siteres fra klagers merknader til innstillingen datert 29.05.2013:

  "1. Bemerkninger til innstillingen

Klager AS (heretter KLAGER AS ) er enig i at de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt slik dette er drøftet i innstillingen. KLAGER AS mener Skatt x etter en helhetsvurdering ikke bør benytte tilleggsavgift fordi dette vil gi et urimelig økonomisk resultat, og virke mot sin hensikt å straffe et selskap som positivt opplyser saken av eget tiltak hardere enn et kontrollsubjekt som ikke opplyser egen sak.

I alle tilfeller er det ikke grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med en sats på 20 %.

1.1 EMK artikkel 6 – vern mot selvinkriminering

Skatt x anfører for det første at KLAGER AS gav opplysninger om ikke bokført omsetning av egen interesse, for å unngå sletting fra Merverdiavgiftsregisteret og tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift.

Denne faktiske anførselen er ikke korrekt.

KLAGER AS gav opplysninger om at selskapet hadde omsatt tjenester til morselskapet for å opplyse saken så godt som mulig. Selskapet oppnådde ingen økonomisk fordel ved å gi slike opplysninger. Tvert imot gav selskapet opplysningene selv om det medførte skjønnsfastsettelse av utgående avgift med et langt større beløp, og en større rentebelastning. Alternativet hadde vært at inngående avgift ble skjønnsfastsatt med et mindre beløp.

KLAGER AS bestrider derfor at selskapet oppgav opplysningene for å få en mindre alvorlig reaksjon og for å oppnå en fordel.

Skatt x anfører for det annet at urettmessig registrering i Merverdiavgiftsregisteret med uberettiget fradragsføring av inngående merverdiavgift utgjør en mindre alvorlig overtredelse av merverdiavgiftsloven enn manglende bokføring og fakturering av konserninterne tjenester til morselskap. I denne forbindelse karakteriserer Skatt x manglende avgiftsberegning av konserninterne tjenester for en «svært alvorlig feil».

KLAGER AS kan ikke si seg enig i denne vurderingen.

Urettmessig fradragsføring av inngående avgift i en periode hvor et selskap hadde plikt til å melde opphør – utgjør en alvorlig feil hvor selskapet urettmessig har oppnådd en konkret likviditetsfordel – mens staten har lidt et avgiftstap i samme periode. Utnyttelse av en ubetinget og urettmessig fordel er en alvorlig feil – som medfører konkurranseulikhet mellom avgiftssubjekter.

Manglende beregning av utgående avgift på tjenester mellom selskaper i konsern er en forholdsvis vanlig forseelse, som ofte har sitt utspring i en misforståelse om at slik avgiftsplikt ikke foreligger. I og med at konsern misforstår og tror det ikke foreligger omsetning, er omsetningen heller ikke bokført. Det er ingen «svært alvorlig feil». Feilen har i KLAGER AS tilfelle ikke ført til noe avgiftstap for staten, da kjøper av tjenestene (Selskap 1) hadde fradragsrett i samme periode.

Skattekontoret varslet ikke tilleggsavgift for feil av førstnevnte art – som vitterlig er et mer alvorlig forhold. Skattekontoret er derved avskåret fra å varsle tilleggsavgift for et mindre alvorlig forhold, både på bakgrunn av vernet mot selvinkriminering, men også på bakgrunn av helhetlig skjønn hvorlovens ordlyd er en «kan»-bestemmelse.

Videre er det påfallende at Skatt x velger å ilegge tilleggsavgift på bakgrunn av opplysninger skattekontoret ikke kunne ha fått på annen måte. KLAGER AS ville ved å unnlate å opplyse saken av eget tiltak ikke blitt straffet med tilleggsavgift. KLAGER AS hadde ingen grunn til å forvente straff på bakgrunn av de innsendte opplysninger for et mindre alvorlig forhold, og derav ingen grunn til å forvente at det ville pådra seg straff. Dersom en slik praksis blir stående hos skattekontoret i region vest vil det måtte medføre at ingen kontrollsubjekter bør gi informasjon på eget initiativ etter at skattekontoret først har sendt ut varsel UTEN tilleggsavgift – da en løper en uforutsigbar risiko for å bli ilagt tilleggsavgift som ikke var varslet tidligere. Et klart råd vil derfor være å la være å gi opplysninger som vil gi korrekte skjønnsfastsettelser etter at første varsel er sendt – fordi det medfører en betydelig risiko for at selskaper vil bli ilagt tilleggsavgift og derved komme enda dårligere ut – enn bare en økt skjønnsfastsettelse og økte renter alene.

Det vil stride mot intensjonen i merverdiavgiftslovens § 16-1, tidligere § 15-11, å ilegge tilleggsavgift i de tilfeller hvor et avgiftssubjekt på eget initiativ legger frem ikke bokførte opplysninger. Når skattekontoret velger å straffe et avgiftssubjekt som oppfyller bestemmelsens formål, vil dette bidra til å undergrave lovgivers intensjon om at avgiftssubjektet skal bidra til sakens opplysning.

1.2 Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.6 – om frivillig retting

Skatt x anfører at retningslinjene punkt 3.6 om frivillig retting ikke kommer til anvendelse fordi opplysningene ble gitt etter at kontrolltiltak var iverksatt.

Fordi KLAGER AS ikke hadde bokført omsetningen er det klart at Skatt x ikke ville oppdaget forholdet ved kontroll eller lignende. Situasjonen må da sammenlignes med de tilfeller 3.6 er ment å fange opp – hvor avgiftspliktige bidrar til korrekt avgiftsoppgjør ved å opplyse om forhold som avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med avgiftsmyndighetene ikke ville ha oppdaget ved kontroll eller lignende

Resultatet av foreliggende vedtak er at KLAGER AS blir økonomisk skadelidende ved å velge å opplyse saken, selv om formålet med meldingens punkt 3.6 er at dette ikke skal straffes med tilleggsavgift, noe som åpenbart gir uriktig resultat.

På slikt grunnlag må tilleggsavgiften oppheves.

1.3 Subsidiært: Fastsetting av tilleggsavgift med et bestemt beløp

Skattekontoret anfører at overtredelsens alvorlighet tilsier at tilleggsavgiften ikke kan fastsettes til et bestemt beløp.

I denne vurderingen ser Skattekontoret kun hen til beløpets størrelse og den manglende bokføring. Dette blir imidlertid en feil betraktningsmåte

Årsaken til at tjenestene ikke er bokført er fordi en antok at konserninterne tjenester ikke var avgiftspliktige. Dette er som nevnt en vanlig – om ikke helt unnskyldelig - feil. Det er ikke tale om tradisjonell «svart» omsetning som må vurderes på strengeste måte.

Det foreliggende vedtak medfører at tilleggsavgiften på kr 907 644 blir uforholdsmessig og uproporsjonal vurdert opp mot at staten ikke ble påført et tap hvor KLAGER AS i realiteten blir straffet for å bidra til sakens opplysning. Det kan ikke være meningen at Skattekontoret ser bort fra disse realitetene, som synes å ikke være vektlagt nevneverdig i hverken vedtak eller vurdering av klagen.

1. 4 Atter subsidiært: Fastsetting av tilleggsavgift med redusert sats

Skatt x anfører at det ikke er adgang til å ilegge tilleggsavgift med redusert sats fordi 10 % ikke er en alternativ prosentsats etter retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 1. januar 2012.

Gjeldende retningslinjer må imidlertid ses i sammenheng med at skattekontoret må vurdere hvert tilfelle for seg. Det vises her til tidligere Merverdiavgiftshåndbok 8. utgave 2012 side 905, som gav uttrykk for gjeldende praksis når tilleggsavgiften ble varslet 31. januar 2013.

De betraktninger og overveielser som følger i Skattedirektoratets brev av 28. november 2003, hvor det fastslås at det IKKE skal benyttes tilleggsavgift i såkalte inn/ut-tilfeller, må fortsatt gjelde for skattekontorene når de konkret vurderer bruk av tilleggsavgift. Det er fortsatt rom for skjønn, slik at en «blind» gradering etter hhv.20, 40 og 60 % ikke er en norm som følges uansett faktum. Dette skjønnet har skattekontoret feilaktig ikke benyttet seg av."

Skattekontorets vurdering av klagen

Merverdiavgiftsloven § 21-3 oppstiller tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd et brudd på merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av loven. Videre må bruddet ha ført til at staten har, eller kunne ha blitt påført et tap. Det er ikke noe krav om at staten faktisk er unndratt avgift. Dernest må en kunne slå fast at selskapet har vært uaktsom, eller opptrådt forsettlig ved den uriktige avgiftshåndteringen. Det vises også til Skattedirektoratets Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.12.

I denne saken har selskapet over en lengre periode hatt en stor avgiftspliktig omsetning som ikke er fakturert eller bokført. Selv om det i denne saken anføres at det ikke foreligger fare for tap da kjøper her hadde fradragsrett, så fremgår det av retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 2.1.2 at tapsvilkåret skal vurderes for det enkelte avgiftssubjekt. Det er således lagt til grunn at man har hjemmel for å ilegge tilleggsavgift ved såkalt "svart omsetning", selv om det i etterkant kan vises til at kjøper hadde fradragsrett og at staten derved ikke har lidd noe tap. Alene det at omsetningen er holdt utenfor regnskapet eller at det er unnlatt å beregne avgift, vil kunne være nok til at man fastslår at "det kunne ha påført staten tap" jf. Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 s. 919. Det fremgår av dette at det objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift i medhold av merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt.

For å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3 er det tilstrekkelig at avgiftspliktige uaktsomt har overtrådt loven eller dens forskrifter. Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer at avgiftspliktige har opptrådt uaktsomt når han burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Kravene til den som driver avgiftspliktig virksomhet er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett uaktsom. Det kreves at den som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet. I denne saken har selskapet hatt et betydelig salg av managementtjenester til selskaper innad i konsernet uten at denne omsetningen er fakturert eller bokført, og det er av denne grunn ikke beregnet utgående avgift av omsetningen. Skattekontoret er av den oppfatning at selskapet burde kjenne til at salg av managementtjenester til selskaper innad i et konsern, som ikke er fellesregistrert, vil være salg av avgiftspliktige tjenester. Skattekontoret er av denne grunn av den oppfatning at det klart foreligger uaktsomhet fra selskapets side.

Det anføres at bestemmelsen i mval.§ 21-3 er en "kan"-bestemmelse og at det i denne saken ikke er tatt en tilstrekkelig begrunnet rimelighetsvurdering om tilleggsavgift er "på sin plass" jf. retningslinjene pkt 3.1.

Det vises i tillegg til retningslinjene vedrørende frivillig retting pkt 3.6, og anføres at dette tilfellet må sammenlignes med de tilfeller retting skjer på eget initiativ.

Til dette vil skattekontoret bemerke at i angjeldende sak ble opplysninger gitt etter at kontrolltiltak var iverksatt, og forholdet vil dermed ikke være omfattet av retningslinjene pkt 3.6 vedrørende frivillig retting. At det var åpenbart at den unnlatte bokføring og fakturering ikke ville bli oppdaget ved kontrollen er ikke av betydning i denne sammenheng. Det var heller ikke klart åpenbart at forholdet ikke ville bli oppdaget under denne kontrollen eventuelt senere kontroller.

Det at selskapet har hatt en betydelig omsetning som ikke har vært bokført og fakturert, med den konsekvens at det ikke er beregnet utgående avgift av omsetningen, er et svært alvorlig forhold som gjør at det er rimelig at tilleggsavgift må ilegges.

Det anføres at det ikke var varslet tilleggsavgift for et mer alvorlig forhold og at selskapet ikke hadde grunn til å tro at det det skulle bli varslet tilleggsavgift for et mindre alvorlig forhold, som belønning for å ha opplyst saken på eget initiativ.

Skattekontoret kan ikke si seg enig i at dette var et mindre alvorlig forhold. Å ha en betydelig omsetning over lengre tid som ikke blir fakturert, bokført eller beregnet avgift av er etter skattekontoret et veldig alvorlig forhold. Sammenlignet med det forhold som selskapet opprinnelig ble varslet om: tilbakeføring av fradragsført inngående avgift da selskapet ikke kunne anses for å drive i næring. En viser her til at en vurdering av om det drives næring er en vanskelig skjønnsmessig avveining, og skattekontoret kan av denne grunn ikke si at det opprinnelige forhold var et mer alvorlig forhold.

Det anføres på ny i klagen at ileggelse av tilleggsavgift vil være i strid med EMK artikkel 6 og vernet mot selvinkriminering. Skattekontoret kan ikke si seg enig og viser til vår redegjørelse i vedtaket.

Det anføres at skattekontoret ikke tar stilling til det sentrale i anførselen – at KLAGER AS  ikke hadde grunn til å anta at skattekontoret ville ilegge tilleggsavgift for en mindre alvorlig overtredelse av merverdiavgiftsloven. Videre anføres det at når avgiftspliktige gir opplysninger på eget initiativ, som skatteetaten ellers ikke hadde grunn til å kjenne til, som medfører en straffereaksjon for et mindre alvorlig forhold, er klager av den oppfatning at avgiftspliktiges vern mot selvinkriminering vi EMK art 6 ikke tillater tilleggsavgift.

Skattekontoret vil til dette bemerke at uoppgitt omsetning og unnlatt bokføring ikke kan anses for å være et mindre alvorlig forhold jf. ovenfor.  Ellers så fremgår det av NOU 2003: 15 Fra bot til bedring og NOU: 2003:7 Tilleggsskatt m.m., at begrensningene i adgangen til å ilegge tilleggsskatt på grunnlag av opplysninger fremskaffet under forutgående kontrollundersøkelse, knytter seg til de tilfeller hvor opplysningene er fremskaffet under tvang - i strid med skattyters ønske om å forklare seg eller bidra med opplysninger på annen måte. Det samme vil gjelde i forhold til tilleggsavgift. I de tilfellene der Høyesterett og EMD har funnet at bruken av opplysninger var i strid med selvinkrimineringsvernet, har det vært tale om bruk av bevis fremtvunget under en mistanke, gjerne ved hjelp av metoder som minner om etterforskning, og ikke opplysninger som er fremskaffet gjennom en generell forvaltningsmessig rapporteringsplikt. Vernet for "siktede" etter EMK art. 6 i forhold til bruk av opplysninger i en sanksjonssak, må anses sterkere når bevisene er fremtvunget etter straffsiktelse i konvensjonens forstand, enn når dette skjer i forkant, selv om bestemmelsen også etter omstendighetene kan ramme sistnevnte tilfeller.

Skattekontoret er av den oppfatning at opplysninger i foreliggende sak ikke er gitt på bakgrunn av tvang, men at det også var i selskapets interesse å gi disse opplysninger for å ikke bli slettet fra Merverdiavgiftsregisteret, samt for at inngående avgift for årene 2011 og 2012 ikke skulle bli tilbakeført med totalt kr 879 986. Skattekontoret er således av den oppfatning at de begrensningene som følger av EMK art 6 ikke gjelder i denne saken.

Når det gjelder selskapets subsidiære anførsel om at det i høyden kan ilegges tilleggsavgift med 5 %  jf. uttalelse fra SKD av 28.11.2003, er skattekontoret av den oppfatning at anførselen ikke kan føre frem. Bakgrunnen for dette er at vi fikk nye retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift den 10.01.2012 med tillegg av 15.02.2013 som erstatter Skattedirektoratets gamle retningslinjer av 12.10.1987 og uttalelse av 28.11.2003.

Uttalelsen av 28.11.2003 er dermed ikke lenger gjeldende rett men er avløst av nye retningslinjer. Av nye retningslinjer pkt. 3.8 fremgår det at det normalt sett ikke skal ilegges tilleggsavgift i inn/ut-tilfeller. Ifølge retningslinjene er et inn/ut-tilfelle definert som et tilfelle der selger har fakturert og bokført salget. Da omsetningen i angjeldende sak verken er fakturert eller bokført vil forholdet ikke komme inn under definisjonen inn/ut-tilfelle i henhold til nye retningslinjer.

Atter subsidiært anføres det at det i dette tilfelle må ilegges tilleggsavgift med et engangsbeløp, f.eks. kr 20 000. Klager anfører at kr 907 644 er et betydelig og uproporsjonalt beløp sett hen til overtredelsens art. Det fremgår følgende av Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 side 924:

"Lovens system er at tilleggsavgiftssatsen skal stå i prosentvis forhold til unndragelsens art. Er det etterberegnede beløp høyt, vil derfor normalt også tilleggsavgiften utgjøre et stort beløp.

At tilleggsavgiften målt i kroner utgjør et stort beløp er derfor i seg selv ikke et forhold som gjør at satsen skal settes ned eller at tilleggsavgiften fastsettes til et bestemt beløp tilsvarende en lavere prosentsats.

Derimot kan det være aktuelt å sette ned satsen eller å utmåle tilleggsavgiften til et bestemt beløp i tilfeller hvor en relativt liten feil har fått så store konsekvenser at en tilleggsavgift utmålt etter de vanlige prinsipper fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon."

Skattekontoret er av en oppfatning at det å ha en betydelig omsetning som ikke er fakturert og bokført er en svært alvorlig feil. Det kan av denne grunn ikke ilegges tilleggsavgift til et bestemt beløp da dette er forbeholdt de tilfeller der overtredelsen kan anses for å være en relativt liten feil.

Atter subsidiært anføres det at en sats på 20 % er i strid med klagesakspraksis. Det vises i denne forbindelse til KMVA 6820 der det er ilagt tilleggsavgift med 10 %.

Skattekontoret vil bemerke at da vedtaket i KMVA 6820 ble fattet gjaldt gamle retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 12.10.1987. Nå har vi fått nye retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift der 10 % ikke en alternativ prosentsats. Normalsats for uaktsomme overtredelser er 20 % jf. retningslinjene pkt 4.1.

Klager kan av denne grunn ikke høres med at det skal ilegges en sats på 10 %. En viser også til at det i angjeldende sak og KMVA 6820 var en betydelig forskjell i beløp som ikke var fakturert og bokført. I KMVA 6820 var beløpet kr 168 187, og i vår sak var ikke fakturert og bokført omsetning kr 4 538 221.

På bakgrunn av ovennevnte, vurderer skattekontoret det slik at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Da overtredelsen er utøvet med uaktsomhet, ilegges 20 % tilleggsavgift av det unndratte beløp i tråd med Skattedirektoratets retningslinjer pkt. 4.1 og praksis.

Vedrørende klagers merknader til innstillingen Skattekontoret vil knytte merknader til de anførsler/påstander som ikke tidligere er kommentert, eventuelt komme med ytterligere merknader der det er på sin plass.

Klager gjentar at motivasjonen for å gi opplysningene var å opplyse saken så godt som mulig. Klager bestrider skattekontorets fremstilling om at opplysningene var gitt for å hindre sletting i Merverdiavgiftsregisteret og tilbakeføring av inngående avgift, hvilket ikke er "en mindre alvorlig reaksjon" og ingen "fordel".

Til dette vil skattekontoret bemerke at klagers motivasjon for å gi opplysningene er underordnet. Det sentrale er at merverdiavgiftsinstituttet er basert på selvdeklarering og at det enkelte avgiftssubjekt har en aktsomhet- og lojalitetsplikt som er lovfestet i merverdiavgiftsloven § 15-1 (8). Det siteres fra bestemmelsens annet punktum:

"Avgiftssubjektet skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen."

Etter loven var således klager forpliktet til å opplyse avgiftsmyndighetene om at de ikke hadde bokført og fakturert konserninterne tjenester til morselskapet.

Skattekontoret anser det ikke relevant å drøfte hva som er mest alvorlig av å unnlate å bokføre/fakturere og innberette utgående avgift for avgiftspliktige tjenester eller å ikke lenger være ansett å drive i næring med tilhørende tilbakeføring av inngående avgift. Uansett kan det ikke være slik at avgiftsforvaltningen er låst med hensyn til ileggelse av tilleggsavgift i de tilfeller saken viser seg å være av en annen karakter enn først antatt. Vi viser også til at det ikke er et vilkår at varsel om tilleggsavgift skal gis samtidig med varsel om etterberegning. Klager har således ikke en berettiget forventning om at det ikke ble varslet og ilagt tilleggsavgift i denne saken.

Klager viser til at det er påfallende at det ilegges tilleggsavgift på bakgrunn av opplysninger som skattekontoret ikke kunne få på annen måte enn hos avgiftssubjekt selv, og at et klart råd vil være å la være å gi slike opplysninger. Til dette vil skattekontoret bemerke at det ikke kan være i samsvar med en rådgivers plikt å bevisst rådgi en klient til å unnlate å gi lovpålagte opplysninger til avgiftsmyndighetene, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1 (8).

Det understrekes også at klager ikke er "skadelidende ved å velge å opplyse saken", men ved at de ikke overholdt lovens bestemmelser ved å bokføre og fakturere for avgiftspliktige tjenester.

Skattekontoret er ikke enig i at retningslinjene pkt. 3.6 er ment benyttet i dette tilfellet. Vi viser til at retningslinjene pkt. 3.6 om frivillig retting gjelder de tilfeller hvor avgiftssubjektet gir opplysninger til avgiftsmyndighetene før kontroll er varslet, jf. også Merverdiavgiftshåndboken 9. utg. side 922. Det er ikke befriende for ileggelse av tilleggsavgift om "rettingen er initiert av avgiftsmyndighetenes kontrolltiltak eller når rettingen kan anses fremkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk ...". I denne saken kan det trygt legges til grunn at dersom ikke skattekontoret hadde satt i gang kontrolltiltak ville klager ikke foretatt rettingen av eget initiativ.

Klagers anfører at tilleggsavgift må ilegges med et bestemt beløp. Til dette vil skattekontoret bemerke at retningslinjene pkt. 4.4 angir at tilleggsavgift kan utmåles med et bestemt beløp hvor tilleggsavgift beregnet i prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon der "avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift".

Vurderingstema er altså om "avgiftssubjektets uaktsomhet er forholdsvis liten". Skattekontoret bemerker at klager har unnlatt å bokføre og beregne merverdiavgift ved salg av tjenester. At det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning tjenester er helt sentralt og må forutsettes kjent. Omsetning av konserninterne tjenester er verken fritatt eller unntatt merverdiavgift. Klager kunne lett få avklart hvorvidt omsetningen var avgiftspliktig med å henvende seg til skattekontoret. Etter dette kan ikke skattekontoret se at klagers uaktsomhet har vært forholdsvis liten. Vilkåret for å ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp er således ikke oppfylt.

Klager har gjentatte ganger anført at forholdet må behandles som et inn/ut tilfelle. Skattekontoret vil understreke at det i dette tilfellet ikke dreier seg om et inn/ut tilfelle ettersom omsetningen verken er fakturert eller bokført. Gjeldende retningslinjer, revidert 15.02.2013, er korrekt anvendt på forholdet.

Til slutt vil vi understreke at det ikke er riktig at staten ikke er påført et tap da kjøper har fradragsrett, slik klager anfører. Ved vurderingen av om staten har eller kunne ha blitt påført tap, skal det tas utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Unndragelsen er oppfylt idet klager har sendt inn en uriktig omsetningsoppgave, jf. Merverdiavgiftshåndboken 9. utg. 2013 side 919.   Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.