KMVA 7874

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1) Skattekontorets tilbakeføring av uriktig fradragsført inngående   merverdiavgift. 2) Skattekontorets skjønnsfastsettelse av utgående og inngående merverdiavgift for 2004. 3) Skattekontorets ileggelse av 50 % tilleggsavgift.

 Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 2 566 236.

 Stikkord:  Snudd avregning, tilleggsavgift.

 Bransje:  Bearbeiding og konservering av fisk og fiskevarer ellers.

 Mval:   § 18-1 første ledd bokstav A  § 11-3 (1)    § 21-3

Skatteetaten.no: Innførsel

 

           Innstillingsdato: 1. oktober 2013

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 21. oktober 2013 i sak KMVA 7874 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

     I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble stiftet og registrert i Enhetsregisteret den 13.8.2008 med næringskode 10.209 Bearbeiding og konservering av fisk og fiskevarer ellers. Selskapet er i følge årsregnskapene for 2009-2012 etablert med formål å eie aksjer i A AS og medvirke til en refinansiering og utvikling av dette selskapet. Selskapet har til hensikt å realisere en forretningsplan og skape verdier for virksomhetens aksjonærer. Det er ingen ansatte i selskapet. 

Selskapet har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i kontrollperioden 2009-2012. Selskapet søkte om registrering og ble fellesregistrert med A AS fra og med 1. termin 2013.  

På bakgrunn av kontroll av årene 2009 - 2012, fattet skattekontoret den 2. mai 2013 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift og tilleggsavgift.

Klage fra selskapet ved advokat B i C Advokater AS ble mottatt den 24. mai 2013. Klagefristen ansees overholdt. Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Forholdet er ikke anmeldt.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 24. september 2013. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr Dokument Dato 1 Varsel om etterberegning 5. februar 2013 2 Tilsvar til varsel   14. mars 2013 3 Vedtak 2. mai 2013 4 Klage 23. mai 2013 5 Merknader innstilling 24. september 2013 A1 Skatt X sin forespørsel til Skd 17.03.2011 A2 Skd sitt svar til Skatt X 22.07.2011

 

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende 2 forhold: 1. Etterberegning av utgående avgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet på kr 2 138 019. 2. Ilagt tilleggsavgift på den etterberegnede utgående avgiften på kr 427 603, 20 %.

1. Etterberegning av utgående avgift 1.1 Sakens faktum Skattekontorets kontroll viser at Klager AS,  har kjøpt rådgivnings- og konsulenttjenester utenfor merverdiavgiftsområdet i perioden 2009-2012, uten at det er beregnet og innberettet utgående avgift på disse tjenestene. Skattekontoret mener at klager skulle ha beregnet utgående merverdiavgift på kr 2 138 019 ved kjøpet av disse fjernleverbare tjenestene etter merverdiavgiftslovens § 3-30 1. ledd (tidligere forskrift 121 § 1 1.ledd 1.punkt første del og 2. punkt).

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: ” Skjønnsadgang

Etter merverdiavgiftslovens § 18-1 nr. 1 bokstav a kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når omsetningsoppgave ikke er kommet inn til avgiftsmyndighetene.

Siden selskapet ikke driver avgiftspliktig virksomhet, har det ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapet har imidlertid kjøpt fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet, og skulle følgelig ha beregnet og betalt merverdiavgift på disse tjenestene etter mval § 11-3 1.ledd (tidligere forskrift 121 § 2 1. og 2. ledd). Innberetningen skulle vært gjort på oppgaveformular for omvendt avgiftsplikt (reverse charge) jf. mval § 15-6 1. ledd (tidligere forskrift nr. 121 § 4 1.ledd 1.pkt).  

Skattekontoret legger derfor til grunn at det foreligger adgang til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående avgift ved skjønn etter merverdiavgiftslovens § 18-1 1. ledd bokstav a.

Skjønnsutøvelse

Reverse charge

Faktum Valutaregisteret inneholder opplysninger om valutaveksling og overføring av betalingsmidler inn og ut av Norge. Registeret viser at Klager AS har overført større pengebeløp til diverse utenlandske leverandører i 2009-2012. I hovedsak gjelder dette utbetalinger til følgende firmaer/personer:

D SL, Spania i 2009 og fra 2010 E ltd, Gibraltar. Pengene er overført til Danmark og Spania.  Dette er selskapene til F. Han har i henhold til Enhetsregisteret hatt følgende roller i Klager AS:

Daglig leder 2008 – 2010 Styremedlem  2008 -> Styreleder 2010 – 2011

I datterselskapet, A AS, har han vært styremedlem siden 2009.

Det er fremlagt en avtale, datert 1.1.2009, som er benevnt Consultant agreement. Denne viser avtaleforholdet mellom F og G SPV AS (SPV= tidligere navn). Av avtalen fremgår at han er leid inn som øverste leder (Chief Executive Officer) fra 2009. Arbeidet skal foregå i Spania og i firmaets lokaler i Oslo.

Hans arbeidsoppgaver er beskrevet på følgende måte: • Responsible for the Company`s World Wide operations • Bring leadership and objectives to the Company and to the Board • Provide the Company with strategic directions, as well as ensuring high standards of   corporate governance and financial probity, and effectiveness of the management team

I noter til selskapets årsregnskap fremkommer at F via selskaper har eierinteresser i Klager AS. Fra egne selskaper har han fakturert følgende beløp i perioden 2009 – 2011:

Konsulenttjenester 2009 2010 2011 NOK 960 000 1 333 749 1 257 676 I Valutaregisteret for 2012 fremgår betalinger til F med NOK 269 742.

H SL, Spania. Dette er selskapet til I. Han har i henhold til Enhetsregisteret hatt følgende roller i Klager AS:

Daglig leder   2010 – 2012 Styremedlem  2008 – 2011

Det er fremlagt en avtale, datert 1.1.2009, som er benevnt Consultant agreement. Denne viser avtaleforholdet mellom I og G SPV AS (SPV= tidligere navn). Av avtalen fremgår at han er leid inn som salgs/markedsføringssjef  (Chief Executive Sales & Marketing Officer) fra 2009. Arbeidet skal foregå i Spania og i firmaets lokaler i X.

Is arbeidsoppgaver er beskrevet på følgende måte:

• Responsible for the Company`s World Wide operations • Bring leadership and objectives to the Company and to the Board • Provide the Company with strategic directions, as well as ensuring high standards of   corporate governance and financial probity, and effectiveness of the management team

Det er utstedt fakturaer fra H SL. Fakturateksten er på spansk, men den tolkes i det vesentligste til å lyde rådgivning og markedsundersøkelser vedr. forretninger i India.

I har også vært daglig leder i datterselskapet A AS fra juni 2009. Han har ikke mottatt lønn fra dette selskapet, men kun mottatt konsulenthonorar fra Klager AS. Dette fremgår av datterselskapets årsregnskap for 2009 – 2011.

I noter til selskapets årsregnskap fremkommer at I via selskaper har eierinteresser i Klager AS. Fra egne selskaper har han fakturert konsulenttjenester med følgende beløp i perioden 2009 – 2011:

Konsulenttjenester 2009 2010 2011 NOK 960 000 1 480 087 766 080

Ovennevnte synes å vise at F og I har jobbet med rådgivning og ledelse både i mor- og datterselskapet.

Gjennomgangen av virksomhetens hovedbokskonti viser at det vesentligste av betalingene som er registrert i valutaregisteret er utgiftsført på konto 6740 Honorar for admin bistand og konto 6790 Faste konsulenter. Det gjelder imidlertid ikke alle betalingene. I vedlegg til brev av 19.11.2012 til virksomheten ble det listet opp en del transaksjoner fra andre leverandører, som ikke er funnet på disse kontoene, og det ble bedt om en forklaring. I mail av 9.1.13 opplyser J at de fleste beløpene gjelder kjøp av konsulenttjenester.

Av vedlegg nr. 1 til varselet fremgår en spesifikasjon av disse betalingstransaksjonene i valutaregisteret. Det gis her en oversikt over perioden 2009 – 2012. Her er også betalinger til F for året 2012 medtatt.

Selskapet har ikke beregnet og innberettet merverdiavgift på kjøpet av tjenestene (reverse charge) fra noen av de nevnte leverandørene.

Regelverk I henhold til merverdiavgiftsloven § 3-30 1. ledd (tidligere forskrift 121 § 1 1.ledd 1. punkt første del og 2. punkt) skal det beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet. Det følger videre av bestemmelsens 2. ledd at avgiftsplikt oppstår når tjenesten leveres til mottaker som er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i Norge, og tjenesten er avgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet. Mottaker av slike tjenester skal beregne og betale merverdiavgift jf. mval. § 11-3. For virksomheter som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal særskilt omsetningsoppgave for mottakere av fjernleverbare tjenester benyttes, og det er kvartalsvis innlevering av disse oppgavene jf. Mval. § 15-6. 

I henhold til ovennevnte regelverk, er det følgelig 3 vilkår som må være oppfylt for at det skal beregnes merverdiavgift ved kjøp av tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet:

1. At tjenesten i seg selv er avgiftspliktig ved innenlandsk omsetning 2. At tjenesten etter sin art er fjernleverbar 3. At mottaker er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i Norge

Fjernleverbare tjenester er i mval § 1-3 1.ledd bokstav i definert som tjenester der utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted, jf. forskrift nr. 121 § 1 tredje ledd.

Vurdering De innkjøpte rådgivnings-, ledelses og konsulenttjenestene er avgiftspliktige i Norge og fjernleverbare, slik at ovennevnte vilkår nr. 1 og nr. 2 er oppfylt jf. mval § 3-30 1. ledd (tidligere forskrift 121 § 1 1.ledd 1. punkt første del og 2. punkt) og bestemmelsens 2. ledd.

Det 3. vilkåret som må være oppfylt er at mottakeren av tjenesten er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i Norge jf. mval § 15-6 1.ledd.

Det er ikke bestridt at Klager AS er næringsdrivende, men selskapet synes å hevde at det er A AS som er mottaker av hoveddelen av tjenestene. Selskapet viser til at tjenestene er anskaffet under ett for Klager AS og A AS, og at hele 95 % av tjenestene som er kjøpt fra selskapene til I og F relaterer seg til arbeid utført for A AS. Når det gjelder de øvrige tjenestene så hevdes det at de i sin helhet er forbrukt av A AS.

Det må følgelig tas stilling til om Klager AS er mottaker av de innkjøpte tjenestene.

Merverdiavgiftloven inneholder ingen definisjon av mottakerbegrepet, men mottaker må være den som etter avtale med tjenesteyter er rett adressat for tjenestene og som kan gjøre mangelsbeføyelser gjeldende.

Det er på det rene rene at det er Klager AS som er angitt som kjøper på de fremlagte fakturaene, har betalt for tjenestene, står som kjøpsrettslig part i de fremlagte avtalene og den som overfører pengene i Valutaregisteret. Klager AS har videre i sitt regnskap behandlet betalingen for tjenestene som sin egen kostnad ved å utgiftsføre disse. Skattekontoret kan heller ikke se at selskapet har viderefakturert kostnadene til A AS. Dette tilsier at det er Klager AS som må ansees som mottaker av tjenestene.    

Selskapet har selv i tilsvaret under punkt 3 foretatt en nærmere oppregning av hva slags tjenester som er kjøpt fra selskapene til I og F. Hoveddelen av de opplistede tjenestene synes å være typiske «holdingkostnader» som forretningsutvikling, omstrukturering, tilrettelegging og gjennomføring av frivillig gjeldsakkord, refinansiering, patentering av teknologi og produkter og økonomistyring og regnskapsrapportering.   Selskapets anslag om at 95 % tilhører Production er i følge tilsvaret basert på «tilgjengelig grunnlagsdokumentasjon og beste forretningsmessig skjønn». Selskapet dokumenterer ikke nærmere hva den tilgjengelige grunnlagsdokumentasjonen består i og hva det forretningsmessige skjønnet bygger på.

Når det gjelder de øvrige innkjøpte tjenestene, opplistet i vedlegg nr 1 til den varslede etterberegningen, hevder selskapet at de i sin helhet er forbrukt av A AS uten at dette begrunnes eller dokumenteres nærmere. Skattekontoret har bedt om en nærmere redegjørelse for disse tjenestene tidligere i kontrollen, uten at dette er mottatt. 

På bakgrunn av at det er Klager AS som er angitt som kjøper på fakturaene og betaler for tjenestene, står oppført som kjøper i valutaregisteret og i de fremlagte avtalene med I og F, har ansett og behandlet tjenestene som sin egen kostnad i regnskapet, og at deres egen opplisting av tjenestene viser at det i hovedsak er tjenester som er typiske for et holdingselskap, finner skattekontoret det riktig å anse Klager som mottaker av tjenestene.

Alle de 3 ovennevnte vilkårene for reverse charge er tilstede, slik at Klager AS skulle ha beregnet og betalt utgående avgift på de innkjøpte tjenestene.   

Fastsettelse av skyldig merverdiavgift

Skattekontoret legger til grunn at det med hjemmel i mval § 18-1 1.ledd bokstav a etterberegnes merverdiavgift som følger:

År 2009       1. t       2. t 3. t      Sum Endring utgående mva Kr 141 391   Kr 143 940  Kr 480 000 Kr  765 331

År 2010       3. t       4. t      Sum Endring utgående mva Kr 703 459  Kr 17 386 Kr  720 845

År 2011       2. t       3. t       4. t      Sum Endring utgående mva Kr 12 888   Kr 568 837  Kr 2 682 Kr 584 407

År 2012       2. t      Sum Endring utgående mva Kr 67 436   Kr  67 436

1.3 Klagers innsigelser Klager hevder at vedtaket bygger på feil rettsanvendelse. Det vises til at det grunnleggende spørsmålet i saken er om Klager AS kan anses som næringsdrivende i relasjon til merverdiavgiftslovgivningen, og at dette vilkåret ikke er nærmere drøftet hverken i varselet om etterberegning eller i vedtaket. Dette må anses som en saksbehandlingsfeil som må lede til opphevelse av vedtaket.

Klager hevder at Klager ikke kan ansees som næringsdrivende i relasjon til merverdiavgiftslovgivningen. Vedtaket savner derfor et rettslig grunnlag og dermed er ugyldig. Det bes om at vedtaket omgjøres av eget tiltak etter mval §§ 18-3 og 18-4.

Det siteres fra klagen; "4.2. Kravet til næringsdrivende

Det er ikke gitt noen legaldefinisjon av begrepet næringsdrivende i merverdiavgiftsloven.

I forarbeidene til merverdiavgiftsloven av 1969 er det imidlertid fremhevet at næringsbegrepet i merverdiavgiftsloven og skattelovgivningen i stor grad vil være sammenfallende. Det vises her til Ot. prp. nr.2 (2000-2001) s. 22 annen spalte hvor det blant annet uttales:

"I alminnelighet vil vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, være den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen. Dette innebærer blant annet at virksomheten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd og drives for eiers egen regning og risiko. Skattelovgivningen og merverdiavgiftsloven opererer imidlertid igjennom næringsbegrepet med forskjellig unntak for henholdsvis skatte- og avgiftsplikt, noe som for eksempel kan føre til at en virksomhet som er fritatt for skatteplikt, likevel kan anses som merverdiavgiftspliktig. Bakgrunnen for denne forskjellsbehandlingen er blant annet at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal virke konkurransenøytral."

Dette er også lagt til grunn av Skattedirektoratet i Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013, hvor det på side 307 er uttalt følgende i tilknytning til merverdiavgiftsloven § 3-30:

"Hvem som skal anses som næringsdrivende, må avgjøres på bakgrunn av de alminnelige regler. Merverdiavgiftsloven har ingen egen definisjon av begrepet "næringsdrivende". Ved den nærmere bestemmelse av begrepet vil det være naturlig å se hen til generell praksis fra merverdiavgiftsretten. Siden merverdiavgiftsloven ikke omfatter alle næringsområder, kan det imidlertid oppstå grensespørsmål. I slike tilfeller vil det kunne være naturlig å se hen til praksis fra skatteretten."

4.2.1 Særlig om holdingselskaper

I Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 er det nederst på side 307 referert til en uttalelse fra Skattedirektoratet til et skattekontor av 22. juli 2011 vedrørende holdingselskaper. Det fremgår uttrykkelig at et "...holdingsselskap som har som eneste formål å eie aksjer i datterselskapet, ikke driver næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, men passiv kapitalforvaltning."

Uttalelsen fra Skattedirektoratet av 22. juli 2011 må tillegges vesentlig vekt fordi den gjelder spørsmål om holdingselskaper plikter å beregne merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet. Klager AS er et rent holdingselskap.

Vi finner grunn til å understreke at rene holdingselskaper heller ikke anses som næringsdrivende i skatteretten. "

"Vi viser også til at holdingselskaper heller ikke har blitt ansett som næringsdrivende i EU. Den grunnleggende dom er her Polysar-saken (C-60/90), hvor det var spørsmål om det nederlandske holdingselskapet Polysar BV pliktet å beregne merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet. EU domstolen kom til at holdingselskapet ikke var næringsdrivende, og at det følgelig ikke forelå plikt til å beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning."

Avslutningsvis i klagen gis det en oppsummering hvor det vises til at det både i avgifts- og skatteretten foreligger omfattende praksis for at rene holdingselskaper ikke kan anses som næringsdrivende. Det anføres at Klager er et rent holdingselskap som har som eneste formål å eie aksjer i A AS.

I klagers merknader til innstillingen, anføres det at skattekontorets forsøk på å tolke veiledningen i Merverdiavgiftshåndboken (jf. uttalelsen fra Skd 22. juli 2011) innskrenkende til skade for Klager, er både usaklig og sterkt urimelig.

Videre har klager store problemer med å forstå hvorfor skattekontoret mener holdingsselskapet skal få en ubegrunnet avgiftsbelastning i strid med merverdiavgiftssystemet. Det bemerkes at det er et bærende hensyn i merverdiavgiftsloven at avgiftsbehandlingen skal virke nøytral mellom de næringsdrivende. Man kan ikke se hvilke hensyn som skal tilsi at Klager skal få en avgiftsbelastning.

Dersom det skulle være grunnlag for å hevde at Klager driver avgiftspliktig omsetning med kostnadsfordeling til døtre, må skattekontoret registrere virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret og tilkjenne fradrag for inngående avgift.   1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Det er på det rene at mottakeren av den innkjøpte fjernleverbare tjenesten må være næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet for å ha plikt til å beregne utgående avgift etter reglene om reverse charge, jf. mval § 3-30. Siden skattekontoret mente at ovennevnte vilkår var oppfylt og Klager i tilsvaret syntes å være enig i det, fant ikke skattekontoret grunnlag for å drøfte vilkåret nærmere. Det siteres fra side 4 i tilsvaret;

" Klager AS er oppmerksom på at det har vært feil behandling i den aktuelle periode, og aksepterer den etterberegning som relaterer seg til de fjernleverbare tjenester som er forbrukt av Klager AS."

Klagers anførsel om at Klager ikke er næringsdrivende er ikke fremsatt tidligere.

Saksbehandlingsfeil Skattekontoret er usikker på om klager anfører saksbehandlingsfeil som et selvstendig grunnlag for å oppheve vedtaket. Under punkt 3 i klagen "Overordnet om klagen" siste avsnitt vises det til at skattekontoret ikke har drøftet hvorvidt Klager er næringsdrivende og at dette ansees som en saksbehandlingsfeil som må lede til opphevelse av vedtaket. Under klagens punkt 5 "Oppsummering" neste siste avsnitt anføres det imidlertid at man ikke ser noen grunn til subsidiært å påberope saksbehandlingsfeil som ugyldighetsgrunn. Skattekontoret finner det ryddigst å behandle innsigelsen om saksbehandlingsfeil separat da dette uansett er gjort til et tema i klagen.

Forvaltningsloven av 10. februar 1967, heretter forkortet til fvl, har nærmere regler om saksbehandlingen for forvaltningen. Lovens § 41 omhandler virkningen av at forvaltningen ikke har fulgt lovens saksbehandlingsregler, og lyder som følger:

" Er reglene om behandlingsmåten i denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven ikke overholdt ved behandlingen av en sak som gjelder enkeltvedtak, er vedtaket likevel gyldig når det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold."

Det må følgelig først tas stilling til om det foreligger en saksbehandlingsfeil, og dernest må det vurderes om feilen kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold.

Klager hevder at det er en saksbehandlingsfeil at ikke skattekontoret har vurdert om Klager er næringsdrivende. Dette er et av 3 vilkårene som må være oppfylt for at man skal ha plikt til å beregne utgående avgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet.

Skattekontoret tilbakeviser at det ikke er vurdert om Klager er næringsdrivende i denne saken. Det er på det rene at det ikke foreligger noen drøftelse av vilkåret hverken i varsel eller vedtak, men det er sagt uttrykkelig at det er et vilkår og at skattekontoret anser vilkåret for å være oppfylt. At det ikke foretas noen nærmere drøftelse er etter skattekontorets skjønn ikke en saksbehandlingsfeil. Når klager i tilsvaret til varslet etterberegning gir klart uttrykk for at de mener at vilkårene for reverse charge er oppfylt, kan det ikke bebreides skattekontoret at en drøftelse er utelatt. Saksbehandlingen og vedtakene ville bli veldig omfattende og tunge dersom forvaltningen skulle ha plikt til å drøfte samtlige vilkår i alle saker, også de som ikke bestrides fra motparten og som skattekontoret utvilsomt finner oppfylt. I alle saker hvor skatteetaten etterberegner utgående avgift, så gjøres dette på bakgrunn av at subjektet som etterberegnes anses som næringsdrivende. I de ordinære tilfeller med innenlandsk omsetning, fremgår vilkåret direkte av merverdiavigftsloven § 2-1. Det er imidlertid bare i et fåtall saker hvor spørsmålet om næringsvirksomhet blir satt på spissen og vilkåret må vurderes nærmere. I de øvrige saker hvor vilkåret til næringsvirksomhet klart nok er oppfylt og erkjent, kan ikke skattekontoret se at det skal foreligge saksbehandlingsfeil at vilkåret ikke er inngående drøftet.

Skattekontoret mener at det ikke er en saksbehandlingsfeil at vilkåret ikke er drøftet nærmere i vedtaket, men at det kun er slått fast og lagt til grunn at Klager er næringsdrivende.

Selv om man skulle ansett dette for å være en saksbehandlingsfeil, mener skattekontoret uansett at ikke vedtakets innhold ville blitt annerledes om vilkåret hadde blitt drøftet. Etter skattekontorets syn er Klager næringsdrivende, se nærmere drøftelse av dette nedenfor.

Reverse charge Klager hevder at skattekontorets vedtak bygger på feil rettsanvendelse. Klager er ikke næringsdrivende, og har følgelig ikke plikt til å beregne utgående avgift etter reglene om reverse charge i mval § 3-30.

Spørsmålet videre blir om Klager kan anses som næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand. Et av hovedformålene med bestemmelsen i mval. § 3-30 er å skape konkurransenøytralitet mellom norske og utenlandske tjenesteytere, i den forstand at avgiftsreglene ikke skal påvirke valget av om tjenesten kjøpes fra norsk eller utenlandsk tjenesteyter.

Begrepet næringsdrivende er ikke nærmere definert i merverdiavgiftsloven eller dens forskrifter. Det følger av merverdiavgiftshåndbokens 9. utgave 2013 side 307 at de alminnelige regler er avgjørende når man skal ta stilling til hvem som er næringsdrivende etter mval § 3-30. Det må sees hen til generell praksis fra merverdiavgiftsretten. Siden merverdiavgiftsloven ikke omfatter alle næringsområder, kan det imidlertid oppstå grensespørsmål. Ved grensespørsmål vil det være naturlig å se hen til praksis fra skatteretten.

Begrepet er nærmere utdypet i forvaltnings- og rettspraksis, og følgende vilkår må være oppfylt for at næringsvirksomhet skal foreligge; • virksomheten må være egnet til å gi økonomisk overskudd • virksomheten må innebære en aktivitet • virksomheten må ha et visst omfang • virksomheten må drives for egen regning og risiko

Disse vilkårene er igjen utdypet til at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi økonomisk overskudd innen rimelig tid, og at virksomheten må ha en aktivitet av en viss størrelse og varighet.

Klager anfører at Klager er et rent holdingselskap, og derfor ikke er å regne som næringsdrivende. 

Kapitalinntekt kan være årlig avkastning, f.eks. utbytte av verdipapirer, inntekt ved utleie av løsøre og fast eiendom, eller gevinst ved salg, f.eks. av verdipapirer og fast eiendom I skatteretten er det stilt spørsmål ved om forvaltning av formuesobjekt/kapital kan anses som en virksomhet i seg selv, og hva som er ordinær utøvelse av eierfunksjoner med aktivitet over et visst omfang som medfører at kravet til næring er oppfylt.

I skatteretten har man sagt at det viktigste momentet mellom virksomhet og passiv kapitalforvaltning vil være aktivitetens omfang. Ved vurderingen må det legges vekt på hvor mye av avkastningen som skyldes aktiviteten og hvor mye som skyldes kapitalverdien. Ved vurderingen av aktivitetens omfang må det legges vekt på alle typer aktivitet (både fysisk og ikke-fysisk), f.eks. arbeid med å administrere.

I motsetning til i skatteretten, vil det normalt ikke oppstå noen avgrensning i forhold til passiv kapitalavkastning i merverdiavgiftsretten. Hensynet til konkurransevridning og et konsekvent merverdiavgiftssystem, har gjort at man normalt anser kapitalavkastning for å være omfattet av begrepet næringsvirksomhet.   

Som støtte for at rene holdingsselskaper ikke er å anse som næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand, viser klager til et brev fra Skattedirektoratet av 22. juli 2011 (vedlegg A2).  Her sies det at et holdingsselskap som har som eneste formål å eie aksjer i datterselskapet, uten å involvere seg direkte eller indirekte i ledelsen av selskapet, ikke driver næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, men passiv kapitalforvaltning (skattekontorets understreking). Klager utdyper ikke nærmere hva de forstår med "rent holdingselskap" og hvorfor de anser Klager for å være et slikt selskap.

Saken som Skattedirektoratets brev av 22.07.2011 (vedlegg A2) bygger på, gjaldt et norsk holdingselskap som kjøpte samtlige aksjer i et datterselskap. Det norske holdingselskapet ble eiet av utenlandske selskaper/fond som hadde til formål å eie aksjene utover en 5 års periode. I eierperioden forelå det hverken omsetning eller aktivitet i holdingselskapet. Innsenderen av denne forespørselen ønsket også å få en tilbakemelding på om det ville stille seg annerledes om holdingselskapet hadde ytt lån til datterselskapet (vedlegg A1). Skattedirektoratet sa at det ikke var mulig å gi et svar på dette ut ifra de foreliggende opplysninger i saken, men gjorde oppmerksom på at et mor- og et datterselskap er to forskjellige rettssubjekter og at utlånsvirksomheten må vurderes i forhold til de vanlige kriteriene for næringsvirksomhet.

Skattekontoret mener at faktumet i vår sak er annerledes enn i saken som ble avgjort av Skattedirektoratet. Etter skattekontorets syn er den eneste likheten at Klager i årsregnskapene for kontrollperioden har opplyst å være etablert med formål å eie aksjer i A AS, og således kan sies å være et holdingselskap. Skattekontoret mener Klager utøver en aktivitet, og ikke driver passiv kapitalforvaltning (er et rent holdingselskap).   I årsregnskapene opplyses det at Klager skal medvirke til en refinansiering og utvikling av datterselskapet A AS. Selskapet har til hensikt å realisere en forretningsplan og skape verdier for virksomhetens aksjonærer. Klager har ytt lån til datterselskapet, men det er ikke avtalt en nedbetalingsplan og lånet blir ikke renteberegnet. I følge innleverte næringsoppgaver for 2010, 2011 og 2012 har Klager lån til foretak i samme konsern med henholdsvis kr 18 887 112, kr 25 430 301 og kr 31 861 981. Hadde det blitt ytt lån til en uavhengig part, ville det blitt beregnet renter slik at selskapet hadde hatt finansinntekter. 

Klager har ingen ansatte, men det er kjøpt inn tjenester til ledelse, styreverv og konsulent/rådgivningsarbeid fra selskapene til F og I for kr 8 552 072 i kontrollperioden. F og I har jobbet med rådgivning og ledelse både i Klager og i A AS. Dette tyder på at Klager, i tråd med opplysninger i årsregnskapene, aktivt har bistått datterselskapet med dennes utvikling og utvikling av forretningsplan. Skattekontoret kan vanskelig se at et slikt omfang på aktiviteten kan tilskrives en passiv kapitalforvalter. 

Klager viser også til at holdingselskaper ikke har blitt ansett som næringdrivende i EU, og viser til at den grunnleggende dommen her er Polysar-saken (C-60/90).

Det er på det rene at merverdiavgiftsretten innen EU ikke er en del av EØS-avtalen, og således ikke er en del av norsk rett. Det bør derfor generelt vises en viss forsiktighet med å bruke EU-retten som en rettskilde med vekt innenfor norsk merverdiavgiftsrett.

I tillegg kan ikke skattekontoret se at den nevnte avgjørelsen fra EU-domstolen skiller seg i resulatet fra hva man kan utlede av norsk praksis. I avgjørelsen kommer EU-domstolen til at et rent holdingselskap med eneste formål å eie aksjer i andre selskap, ikke kan anses som næringsdrivende i forhold til merverdiavgiftsretten. Fra avgjørelsen gjengis følgende:

"THE COURT (Sixth Chamber),

in answer to the questions referred to it by the Gerechtshof Arnhem, by decision of 30 January 1990, hereby rules:

Article 4 of the Sixth Council Directive (77/388/EEC) of 17 May 1977, on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment, must be interpreted as meaning that a holding company whose sole purpose is to acquire holdings in other undertakings, without involving itself directly or indirectly in the management of those undertakings, without prejudice to its rights as shareholder, does not have the status of a taxable person for the purposes of value added tax and therefore has no right to deduct tax under Article 17 of the Sixth Directive. The fact that the holding company belongs to a world-wide group of undertakings, which appears outwardly under a single name, is not relevant to the company' s classification as a taxable person for the purposes of value added tax.” (Skattekontorets understreking)

Som gjengivelsen av avgjørelsen viser, så er ikke faktum sammenlignbart med faktum i vår sak. EU-domstolen avgrenser avgjørelsen nettopp mot holdingsselskaper som involverer seg direkte eller indirekte i ledelsen i datterselskaper. Som skattekontorets kontroll har vist er ikke dette tilfelle for Klager.

Skattekontoret har vurdert saken på nytt, og mener at vilkårene for å beregne utgående avgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester etter mval § 3-30 er oppfylt. Selskapet er ikke å anse som et holdingselskap hvor eneste formål er å eie aksjer i A AS. Lånet som er ytt til datter og omfanget av de innkjøpte konsulenttjenestene tilsier at Klager driver næringsvirksomhet i henhold til mval. § 3-30 andre ledd.

Klager mener at en slik konklusjon er en innskrenkende tolking av Skd sin uttalelse av 22. juli 2011. Vedlagt innstillingen er både Skatt X sin forespørsel (A1) og Skd sin uttalelse på bakgrunn av denne (A2) som det vises til. Som det fremgår av denne, presiserer Skd at de gir en uttalelse i forhold til "et rent holdingsselskap som har og har hatt som eneste formål å eie aksjer i et datterselskap". Videre avgrenses det mot holdingselskaper som: 1. Involverer seg direkte eller indirekte i ledelsen av datterselskap, og/eller 2. Som yter datterselskap lån.

I og med at skattekontoret har påvist at Klager i stor grad involverer seg i ledelsen av datterselskapet og faktisk yter ganske store lån, kan ikke skattekontoret se at man har en innskrenkende tolking av uttalelsen.

Vedrørende anførslene om hvilke hensyn som tilsier at Klager skal få en avgiftsbelastning, viser skattekontoret til at det var et sentralt hensyn ved innføring av reglene å sikre at det ikke oppstår dobbel eller ingen avgiftsbelastning ved omsetning av tjenester over landegrensene. Lovgiver har hatt et klart ønske om at det skal være likhet mellom norske og utenlandske tjenesteytere, i den forstand at avgiftsreglene ikke skal påvirke valget av om en tjeneste kjøpes fra en norsk eller utenlandsk tjenesteyter. Dersom selskapet hadde kjøpt de samme tjenestene fra norske tjenesteytere, ville det naturlig nok påløpt merverdiavgift.

Når det gjelder klagers merknad om at skattekontoret må vurdere om selskapet driver avgiftspliktig omsetning, har skattekontoret lagt til grunn selskapets regnskap og opplysninger som er gitt under kontrollen. Det har ikke vært gjennomført noen omsetningskontroll, og det har heller ikke foreligget noen konkrete holdepunkter som tilsier at skattekontoret burde utvidet kontrollen utover det som har vært tema, om vilkårene for snudd avgiftsberegning etter mval. § 3-30 foreligger.

Klagers anførsel fører ikke frem.

2. Ilagt tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum Skattekontoret har i vedtaket ilagt tilleggsavgift med 20 % på den etterberegnede utgående avgiften, kr 427 603.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Tilleggsavgift

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap”, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Beviskravet knytter seg således til begge vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Objektive vilkår Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Uttrykket rammer ikke bare de aktive handlinger som for eksempel å føre et annet avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven enn det regnskapet viser, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester fra virksomheten.

Det ansees bevist utover enhver rimelig tvil at selskapet har overtrådt mval §§ 11-3 jf. 3-30 ved at de unnlot å beregne og betale utgående merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet.

Det skulle vært innberettet utgående avgift på kr 2 138 019. Overtredelsen har påført staten tap. 

Det subjektive vilkåret I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift.

Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen – ”har eller kunne ha påført staten tap”.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten.

Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men den avgiftspliktige måtte forstå at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.

Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved for eksempel enten å ha sendt en uriktig oppgave, eller ved at han er klar over at han ikke har sendt inn oppgave for en eller flere terminer.

Reglene om snudd avgiftsberegning ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet, ble innført i 2001 og må anses som sentrale i avgiftsretten. Det må kunne forutsettes at næringsdrivende som handler med utlandet kjenner til disse reglene. Skattekontoret mener at selskapet burde ha visst at det skulle vært beregnet utgående avgift på kjøpene utenfor merverdiavgiftsområdet. Overtredelsen anses derfor som så kvalifisert klanderverdig at det ansees bevist utover enhver rimelig tvil at det foreligger grov uaktsomhet. 

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt.

Unntak fra tilleggsavgift Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Skattekontoret finner ikke at det foreligger omstendigheter i denne saken som tilsier at det ikke bør ilegges tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. 

Satser for tilleggsavgift Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen anses som uaktsom.

Der avgiftssubjektets overtredelse anses som grovt uaktsom eller forsettlig, skal satsen for tilleggsavgift som hovedregel være 40 % eller 60 %. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valget av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.

Skattekontoret mener at selskapet handlet grovt uaktsomt da det unnlot å beregne og betale utgående merverdiavgift på de innkjøpte fjernleverbare tjenestene utenfor merverdiavgiftsområdet. Ved grov uaktsomhet skal det i henhold til retningslinjene ilegges minst 40 % tilleggsavgift. Siden det kun er varslet om ileggelse av 20 % tilleggsavgift, vil det kun ilegges 20 % for overtredelsen.   Ilagt tilleggsavgift Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt kan fastsette etter mval. § 18-1.

Skattekontoret finner at det for kontrollperioden utenfor enhver rimelig tvil er bevist at selskapet skulle ha beregnet og betalt utgående merverdiavgift på kr 2 138 019.

Overtredelsen av regelverket har vært grov uaktsom, og det ilegges 20 % tilleggsavgift for overtredelsene jf. foregående punkt.

Ilagt tilleggsavgift utgjør kr 427 603."

 

2.3 Klagers innsigelser Klager kommer ikke med noen kommentarer til tilleggsavgiften, utover at de forbeholder seg retten til å gjøre det dersom skattekontoret mot formodning skulle fastholde vedtaket og innstille på at Klagenemnda for merverdiavgift skal fastholde etterberegningsvedtaket. Det legges med dette til grunn at klager er uenig i den ilagte tilleggsavgiften.

I merknadene til innstillingen anfører klager at tilleggsavgift er en straffereaksjon etter EMK, helt ute av proposjoner og kommenteres ikke.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har vurdert den ilagte tilleggsavgiften på nytt, og mener at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede og at det minst burde vært ilagt 20 % tilleggsavgift slik skattekontoret har gjort. Klager har i kontrollperioden kjøpt fjernleverbare tjenester fra utlandet, og hoveddelen av disse gjelder rådgivnings- og konsulenttjenester fra selskapene til I og F med kr 8 552 072. Både I og F har vært involvert i driften av både Klager og A AS som daglig leder og styremedlem, og har i tillegg eierinteresser i Klager. I og F driver begge virksomhet i utlandet, og det må kunne legges til grunn at de er kjent med regelverket omkring kjøp og salg av varer og /eller tjenester til og fra Norge. Det forhold at regelverket her er overtrådt anses derfor som minst uaktsomt. Da overtredelsen har påført staten tap, anses vilkårene for å ilegge tilleggsavgift som oppfylt.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.