KMVA 7998

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen. Saken gjelder: 1) Tilbakeføring av inngående avgift som følge av fiktiv fakturering. 2) 20 % tilleggsavgift vedrørende punkt 1. Samlet påklaget beløp med tilleggsavgift utgjør kr 1 441 829. Stikkord: Inngående avgift - tilbakeføring - fiktiv fakturering Tilleggsavgift Bransje: Malerarbeid mm. Mval: § 18-1 første ledd bokstav b § 21 jfr. § 25 (mval. av 1969) § 21-3 Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring.   Innstillingsdato: 16. januar 2014 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT Avgjørelse i møte 17. februar 2014 i sak KMVA 7998 – Klager AS. Skatt x har avgitt slik I n n s t i l l i n g : Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx (heretter kalt Klager) ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 03.05.1979 med virkning fra og med 2. termin 1979. Selskapet har som formål å drive med maler – og entreprenørvirksomhet. På bakgrunn av bokettersyn ved Skatt x for årene 2007-2009, jfr. bokettersynsrapport av 13.02.2012, fattet skattekontoret vedtak av 29.05.2013 i medhold av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b om tilbakeføring av inngående avgift med samlet kr 1 201 523. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %. Etter vedtaket utgjør tilbakeføring av inngående avgift og ilagt tilleggsavgift følgende: Klage fra A Advokatfirma DA, ved adv. B datert 05.07.2013, er mottatt hos Skatt øst 08.07.2013. Klagen anses innkommet rettidig. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 13.02.2012 2 Vedlegg 1 til rapporten – samarbeidspartnere 13.02.2012 3 Vedlegg 3 til rapporten – eks. fakturaer C 13.02.2012 4 Vedlegg 4 til rapporten – eks. fakturaer D 13.02.2012 5 Vedlegg 6 til rapporten – eks. fakturaer fra E 13.02.2012 6 Vedlegg 7 til rapporten – fakturaliste 13.02.2012 7 Varsel om endring 11.06.2012 8 Tilsvar varsel 14.07.2012 9 Utkast til vedtak 17.12.2012 10 Kommentarer til vedtaksutkast 11.01.2013 11 Skattekontorets vedtak 29.05.2013 12 Dom fra Oslo tingrett – C og F 28.03.2008 13 Klage 05.07.2013 14 Tilleggsmerknader til klage – del 1 25.09.2013 15 Tilleggsmerknader til klage – del 2 25.09.2013 16 Tilleggsmerknader til klage – del 3 25.09.2013 17 Kommentarer til utkast til innstilling 10.01.2014 Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 1 201 523. 2. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift vedrørende forholdet, kr 240 306. 1. Inngående merverdiavgift 1.1. Sakens faktum Det ble i forbindelse med bokettersynet funnet klart sannsynliggjort at Klager urettmessig har fradragsført fakturaer fra fire ulike underleverandører. Som en følge av dette ble det foretatt en tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 1 201 523. Tilbakeføringen skyldes at forhold vedrørende underleverandørene tilsa at det ikke er disse som har levert de tjenester fakturaene gir uttrykk for. Fakturaene anses dermed som fiktive, i den forstand at de kun er utstedt for å legitimere skatte- og avgiftsmessige fordeler. Nærmere detaljer omkring de fire underleverandørene fremgår av det som følger av skattekontorets vedtak. 1.2. Skattekontorets vedtak og begrunnelse I skattekontorets vedtak av 29.05.2013 foretas en gjennomgang av de fire underleverandørene G, C, D F og E. Vedrørende G siteres følgende: ”Fakturaer fra G sitt foretak Alle fakturaene har lik utforming og er mangelfulle. Det mangler tidspunkt for når tjenesten skal være utført og beskrivelse av hva slags arbeid som skal være utført. Fakturaene er signert av G. Forfallsdato forekommer kun på fakturanr 122 i 2007. Det faktum at det ikke er opplyst om forfall i fakturaen anses som uvanlig da dette vil være en vesentlig opplysning sett hen til et avtaleforhold mellom to uavhengige parter. Uten forfallsdato vil det være uklart når fakturamottaker plikter å betale. Samtidig vil det være uklart når fakturautstederen på sin side kan kreve oppgjør. Foretakets innehaver har i møte med skattekontoret erkjent at han ikke har utført arbeid for Klager AS. Det foreligger som omtalt fakturaer fra Klager AS til kunder som har adressene i de ovennevnte fakturaer som sted for utførelse av arbeid, men det finnes ingen dokumentasjon på hvem som skal ha utført det påståtte arbeidet. Det finnes heller ingen andre forhold som knytter G til de ulike arbeidsstedene utover de utstedte fakturaer. G har forklart at han var presset til å skrive fakturaene. Videre forklarte han at han tok ut kontanter og leverte de videre til en person i møte på kafe eller et hjørne i byen. Dette underbygges av de store kontantuttakene som er foretatt fra G sin konto kort tid etter at Klager AS har betalt inn. Som kompensasjon for de fiktive fakturaer fikk han beholde litt av det innskutte beløpet. Kommunikasjon og dokumentasjon Skattekontoret har som sagt gjennomført kontroll av Klager AS sine elektroniske arkiver og det ble ikke funnet e-poster eller andre dokumenter til eller som gjelder G eller hans foretak. G er heller ikke nevnt ovenfor kunder i sammenheng med jobber som skal utføres slik skattekontoret ser er gjort ovenfor andre underentreprenører. Klager AS kan ikke etter skattekontorets syn dokumentere at det påståtte arbeidet er utført. Timelister eller annen dokumentasjon som kunne underbygget at G har utført arbeid for Klager AS foreligger ikke. Daglig leder H sin forklaring kan ikke anses å belyse at arbeidet faktisk er utført. Til tross for at G skal ha arbeidet 5772 timer i 2007 og 5006 timer i 2008, kan ikke daglig leder huske noen arbeidssteder hvor G skal ha jobbet, og heller ikke navnet på formannen. H har heller ikke kunnet fremlegge noen timelister i ettertid. Vurdering av anførslene i tilsvaret Skattekontoret har i forhold til G påpekt at det antall timer han har fakturert ikke er mulig å utføre for en person alene. Selskapets advokat påpeker i denne sammenheng at G har hatt flere til å utføre jobbene for seg. Skattekontoret kan ikke se at denne anførselen er dokumentert av Klager AS. Skattekontoret har ikke fått svar på hvem disse personene i så fall er. Klager AS klarer ikke å henvise til noen navn på personer, hvor disse personene skal ha jobbet eller vise til kommunikasjon per e-post eller lignende. Klager AS sier at de har ført kontrollen med at arbeidet faktisk ble utført, da bør de også vite hvem disse menneskene er eller i alle fall kunne gi en fysisk beskrivelse av enkelte personer. Selskapets advokat anfører at arbeidet er utført og det ikke har vært noen klager på dette arbeidet. Skattekontoret kan ikke se at det er lagt frem bevis for at arbeidet faktisk er utført. Skattekontoret kan ikke se at det finnes noe normal kommunikasjon med G sitt foretak om hvordan jobbene skulle utføres, og at det ikke på noe tidspunkt finnes tilbakemeldinger på eventuelle mangler/resterende arbeider eller lignende. Slik kommunikasjon finnes for eksempel i forretningsforholdet til I. Inngående faktura nr. 2383 fra denne underentreprenøren av 13.10.2009 gjelder arbeid i J barnehage. Vedlagt fakturaen ligger et brev fra I til Klager AS av 6.5.2009: vedlagt ligger korrigert tilbud på vinduer. Videre så vises det til inngående faktura nr. 2425 fra samme underentreprenør av 11.09.2009. Fakturaen gjelder arbeid og kjøp av materialer vedrørende K barnehage. Vedlagt fakturaen ligger en sjekkliste på enkeltstående oppdrag og arbeidsrapporter, begge underskrevet av I. Det er også vedlagt forskjellige tegninger fra barnehagens kjøkken samt faktura på kjøp av materialer til kjøkken. Slik kommunikasjon er det fullstendig mangel på i forhold til G. Når det dreier seg om så vidt store utbetalinger som kr 1 443 000 i 2007 og kr 1 251 625 i 2008 så ville det i et normalt næringsforhold være naturlig at de uavhengige partene begge ønsket å kontraktsfeste noe. Her betales alle fakturaer ved forfall alltid uten noen dokumentasjon utover fakturaer som har korte beskrivelser av det som er påstått utført. I tilsvaret anfører Klager AS at G ikke er særlig troverdig. Skattekontoret kan ikke se at denne anførselen er tilfredsstillende begrunnet. I tilsvaret står det at G er anmeldt for tilsvarende handlinger tidligere, og at han derfor denne gangen vil legge skylden på andre. Det er korrekt at G er anmeldt for slike forhold tidligere, fra skattekontorets side svekker ikke dette troen på at han også ovenfor Klager AS har utstedt fiktive fakturaer. Skattekontoret kan ikke se at G har lagt skylden over på noen andre, han har innrømmet at han ikke har drevet næring. Han forklarte at han var presset til å utstede fiktive fakturaer. Skattekontoret mener etter en helhetsvurdering at G sin forklaring er troverdig." Vedrørende C siteres følgende: "Møter med C Skattekontoret har hatt flere møter med C, og hans forklaringer har endret seg. Det vil derfor nedenfor gjøres en oppsummering av hva som har fremkommet under disse møtene. I første møte med C forklarte han at han knapt kjente til Klager AS. Han sa videre at han kun hadde utskrevet én faktura, de resterende mente han at noen måtte ha laget i hans foretaks navn. Selv om det står i mange av hans fakturaer at han skal ha utført arbeid i barnehager mente han at han aldri hadde uført arbeid i barnehager. På spørsmål om navn på folk som skulle ha jobbet for han husket han ingen navn. Under andre møte fortalte C at han hadde snakket med hovedeier i Klager AS L før møtet, og han fortalte at han jaktet sammen med daglig leder H. Han fortalte videre at han hadde blitt instruert av H om hva som skulle stå på fakturaene. C fortalte videre at han hadde fått beholde mellom 8 % og 12 % av faktura beløpet, resten gikk til å betale arbeiderne kontant. Han innrømmet å ha skrevet to fakturaer til utover den ene han forklarte seg om sist. C mente videre at regnskapsføreren hans hadde hatt tilgang til hans konto og at han kunne ha skrevet fakturaene mens han selv satt i fengsel. Skattekontoret snakket så med C per telefon, han kunne fortsatt ikke oppgi noen navn på sine påståtte arbeidere. Han fortalte at han på det første møte med skattekontoret var usikker på hvor mye hans skulle forklare og hva han skulle holde skjult av opplysninger. C erkjente å ha skrevet fakturaer i F sitt navn. Avslutningsvis mente han nå kunne dokumentere at jobbene var utført. På spørsmål om denne dokumentasjonen ble svaret endret til ”ingen annen dokumentasjon enn at jobbene er gjort” Fakturaer fra C sitt foretak Ettersynet har avdekket at fakturaene fra C sitt foretak har forskjellig utforming noe som kan indikere at de ikke er laget av en og samme person. Videre forekommer det store kontantuttak fra C sin konto. Det har ikke vært mulig for skattekontoret å fremskaffe navn på personer som skal ha gjort jobben. Det finnes ikke noe som knytter C til arbeidsstedene enn hans utstedte fakturaer. Til tross for at C skal ha arbeidet 3205 timer i 2008, husket ikke daglig leder H noen steder C skulle ha arbeidet. Skattekontoret har til tross for å ha etterspurt timelister, ikke mottatt dette fra Klager AS etter sluttmøtet. Klager AS kan ikke dokumentere at tjenestene er utført av C, og ikke C selv heller. Når det gjelder feil på fakturaene kan det nevnes at C sitt firmanavn er skrevet på tre forskjellige måter på hans fakturaer og de er også for øvrig beheftet med mange skrivefeil. På fire av fakturaene er husnummer oppgitt uten b og med feil i han eget org.nr. På de tre første fakturaene mangler bokstavene MVA etter org. nr. Slike feil og mangler svekker tillitten til realiteten bak fakturaene. Selv ikke feilene er gjennomgående, de endrer seg fra faktura til faktura. Dette indikerer at fakturaene ikke er skrevet av samme person. Kommunikasjon og dokumentasjon Ved gjennomgang av dokumenter lagret på Klager AS sine datamaskiner, er det ikke funnet verken e-poster eller brev til C. Han er heller ikke nevnt ovenfor kunder i sammenheng med jobber som skal utføres. Derimot er slike opplysninger funnet om flere andre underentreprenører, jf. vedtakets pkt. 2.2 side 10-11. Det er store likhetstrekk med forholdet til virksomheten til G. Det foreligger flere momenter som taler for at det ikke er leverte tjenester i henhold til det som er fakturert. Her kan nevnes kontrollen av faktura nr. 71 som angir at det er klart sannsynlighetsovervekt for C sitt foretak ikke kan ha arbeidet 425 timer på Z barnehage. C kan ikke forklare hvor han skal ha jobbet og når han blir fortalt hvor han skal ha jobbet i henhold til hans egne fakturaer vet han ikke hvor disse stedene er. Heller ikke daglig leder i Klager AS som påstår å ha kjøpt disse tjenestene kan belyse disse forholdene. Vurdering av anførslene i tilsvaret I tilsvaret anføres det at de samme momentene som ble gjort gjeldene vedrørende G også vil gjelde C sitt foretak. Det ble der anført at det er utført arbeid og at det er underentreprenøren selv som har unndratt skatter og avgifter, og at han ikke er troverdig. Vedrørende den sene faktureringen forklarer selskapets advokat at Klager AS ikke hadde egen kontorstab og at det innebar en strammere organisasjon uten særlig lønnskostnader på administrasjon. Det var dette som gjorde at selskapet ikke fakturerte så regelmessig som det burde. Advokaten mener at disse uregelmessighetene ikke kan gi noen grunn til å anføre at fakturaene er fiktive. Det anføres i tilsvaret at det er en feilslutning når rapporten avviser fakturaer som er datert senere enn underentreprenørenes. Skattekontoret vil først bemerke at Klager AS vanskelig alene kan høres med en forklaring om for få administrative ressurser som grunnlag for å fakturere på en måte som skiller seg fra normal forretningsdrift. Vedrørende flere fakturaer er det funnet uoverensstemmelser som skattekontoret ikke kan se at det er noen naturlig forklaring på. Kontroll av C sin faktura nr. 71 opp mot timelister og opplysninger fra hovedoppdragsgiver M viser at det ikke er mulig at Cs eventuelle folk kan ha vært på lokasjonen og arbeidet der. C har hevdet at han leid inn stort sett utlendinger. Det er ingen timelister med utenlandske navn. Timeantallet på C sine fakturaer til Klager AS er 16 timer høyere enn Klager AS sin utgående faktura i sin helhet til M AS. Alle Klager AS sine utgående fakturaer for 2008 til N er datert i september. C skal ifølge sin faktura ha jobbet der før 17.07.2008. Det er lite trolig at selskapet venter flere måneder med å fakturere kunden. Dette gjør det urealistisk at C skal ha arbeidet i henhold til fakturanr 72. Dette alene er ikke et moment som kan tilsi at fakturaene er fiktive. Momentet må sees som en del av en helhetsvurdering av forholdet mellom C og Klager AS. I tilsvaret presiseres det at O barnehage er P og det gjøres klart at dette kunne vært oppklart hvis selskapet hadde blitt forespurt denne opplysningen. Skattekontoret vil her bemerke at det i e-post av 24.06.2011 ble etterspurt hvor det har vært jobbet på flere adresser uten at dette har blitt besvart. Skattekontoret kan derfor ikke si seg enig at dette ikke var kjent for Klager AS. P er for sakens opplysning ikke en barnehage, men en aktivitetsskole. Det anses fortsatt som noe underlig at Klager AS betaler fakturaer uavkortet uten kunne sies å være helt kjent med hvor arbeidet faktisk skal ha vært utført. C har også i 2009 fått overført kr 123 562 i 2009 fra Klager AS som gjelder fakturaer utstedt av F sitt foretak. Skattekontoret har ikke fått noen forklaring på hvorfor betalingen har blitt gjort til en annen part en den som står som mottaker på fakturaen. Dette sår også tvil om realiteten bak de fradragsførte fakturaene. Selskapets advokat viser videre til at C sin forklaring er sprikende. Dette kan skattekontoret si seg enig i, men C sin forklaring er bare en del av det hele sakskomplekset. Verken C eller Klager AS kan bidra til å klargjøre hvem som har utført jobbene, hva som er blitt gjort med mer. Skattekontoret mener at det er klart sannsynliggjort at det ikke er utført arbeider slik det er fremstilt i fakturaene fra C sitt foretak. I tilsvaret utrykkes det videre at det er underentreprenør C som har unnlatt å følge opp sine forpliktelser i forhold til skatter og avgifter, og dette kan ikke få virkninger for Klager AS. Her må skattekontoret igjen bemerke at når Klager AS har bokført disse kostnadene i sine regnskaper og det er tvil om realiteten i disse er dette forhold som Klager AS må bære risikoen for. Sakens kjerne er realiteten i avtaleforholdet, ikke i seg selv de mangler som gjelder underentreprenørene. Men disse manglene er bevismomenter hva gjelder realiteten i de angitte fakturaer. Det er vanskelig for skattekontoret å forstå hvordan C skal ha kunnet levere eller administrere tjenester i den størrelsesorden han skal ha levert ut fra det faktum som har kommet frem. Dette sett hen til de opplysningene som er fremkommet under ettersynet og fra dommer jf. pkt. 4.4.1 ovenfor. Videre er det også slik at i den perioden Klager AS skal ha benyttet seg av hans tjenester var foretaket konkurs per 14.07.2007. I mars året etter ble foretakets innehaver dømt i straffesak for blant annet utstedelse av fiktive fakturaer. Når de nevnte momentene sees under mener skattekontoret det er klart sannsynliggjort at C ikke kan ha utført de tjenester han påstås å ha utført for kr 801 250 alene eller ved hjelp av andre. Slik skattekontoret ser saken fortsatte C på den samme måten som han gjorde i 2001 til 2003, slik det også er beskrevet i dommen av 28.03.2008, jf. pkt. 4.4.1. Selskapets advokat mener skattekontoret kun vektlegger C sin forklaring og ikke selskapets. Skattekontoret kan ikke si seg enig i dette. De anførsler selskapet har kommet med er vurdert og i enkelte tilfeller tatt til etterretning, men når skattekontoret ser hele sakskomplekset under ett, anses det som er fremkommet i rapporten å være klart sannsynliggjort." Når det gjelder D F siteres følgende fra vedtaket: "Fakturaer fra F sitt foretak Fakturaene fra F sitt foretak er utformet på ulike måter. Utover dette er de beheftet med mange skrivefeil noe som kan være en indikasjon på at fakturaene ikke er skrevet av en og samme person. F hevder at han kun har utstedt faktura nr. 10 og 11. Han mener det er C som har skrevet de andre fakturaene. Skattekontoret må videre bemerke at det er underlig at F skriver navnet på sitt eget foretak på fire forskjellige måte i fire forskjellige fakturaer. En og annen skrivefeil kan forekomme, men at navnet på hans eget foretak er ulikt i fire forskjellige fakturaer vekker mistanke om dette kan være fakturaer skrevet av andre enn ham selv. Adressen hans er også skrevet ulikt og bokstavene MVA bak org nr. er også med ulik størrelse. På faktura nr. 10 og 11 kalles Klager AS kunde nr. 02, mens på resterende fakturaer er de kunde nr. 20. Dette er C sitt kundenr hos Klager AS. F har fakturert med materialforbruk på faktura nr. 10 og 11, allikevel vises det ingen slike transaksjoner på hans bankkonto. Han har uttrykt ovenfor skattekontoret at Klager AS aldri spurte etter pengene han beholdt. Dette kan indikere at det ikke var meningen at han skulle beholde alle pengene. F mente her differansen mellom innskudd fra Klager AS på grunnlag av faktura og hans kontantuttak umiddelbart etterpå. Det er store kontantuttak fra hans konto og noen beløp er overført til C. Skattekontoret legger til grunn at det må ha vært et samarbeid mellom C og F. Begge har forklart at C har skrevet faktura i F sitt navn. F har forklart at han ikke har utført arbeid i henhold til det som står på fakturaene. Kommunikasjon og dokumentasjon Skattekontoret mener at det ikke er noen momenter som knytter F til de angitte arbeidsstedene annet enn hans egne fakturaer. Timelister eller annen dokumentasjon som kunne underbygget at han har utført jobbene foreligger ikke. Skattekontoret har flere ganger etterspurt dette uten at det er blitt lagt frem. Det er heller ikke noe i daglig leder Hs forklaring som kan verifisere riktigheten av at det skal ha vært utført noe arbeid. Han husker ingen arbeidssteder hvor F skal ha jobbet. Klager AS kan ikke dokumentere at tjenestene er utført av F og dette kan ikke han selv heller. Ved gjennomgangen av dokumentene på Klager AS sine datamaskiner er det verken funnet e-poster eller brev til F. Han er heller ikke nevnt ovenfor kunder i sammenheng med jobber slik skattekontoret ser det er gjort vedrørende andre underentreprenører. Vurdering av anførslene i tilsvaret Klager AS sin advokat avviser også at det i forhold til denne underentreprenør har foregått noe fiktiv fakturering. De mener at det er underentreprenør F som har unnlatt å følge opp sine forpliktelser i forhold til skatter og avgifter, og dette kan ikke få virkninger for Klager AS. Som ved de andre underentreprenørene, er det heller ikke her timelister, avtaler eller annen kommunikasjon som kan bekrefte at det faktisk er utført arbeid. F har også vært dømt for lignende forhold tidligere som gjengitt ovenfor. Det er utført arbeid for kr 473 062 som ikke kan dokumenteres utenom med fakturaer som gir svært begrensede beskrivelser. Fire fakturaer fra foretaket til F er betalt til C sin konto. Dette har C forklart med at han hadde konkurskarantene og derfor ikke kunne drive næring. Allikevel så betaler Klager AS til dette kontonummeret. Hadde dette vært betaling for reelt uført arbeid i et vanlig forhold mellom næringsdrivende burde slike faktiske forhold vekket mistanke om at ikke alt kunne være i orden. Videre viser fakturanr 11 til arbeid i 24 timer på Q sykehjem. Fakturadato er 28.05.2009. Arbeidet på Q sykehjem har Klager AS utfakturert til X kommune – sykehjemsetaten. Utgående faktura nr. 23403 fra Klager AS er den faktura som stemmer tidsmessig og det er fakturert for 7,5 timer. Fakturadato er 20.04.2009. F kan i realiteten ha fakturert fire uker i ettertid, men kan ikke ha jobbet der i 24 timer sett hen til Klager AS sin faktura på 7,5 timer for samme periode. Samme faktura viser til at det skal ha vært jobbet 250 timer i Sveien. Denne jobben har Klager AS utfakturert R. Dette er kontrollert opp mot utgående fakturaer i hele mai og juni, og det er ikke fakturert for arbeid utført i Sveien i denne perioden. Ut fra dette anses det derfor urealistisk at D F kan ha jobbet der i mai." Fra vedtakets del om E siteres: "Fakturaer fra Ss foretak De utstedte fakturaene har forskjellig utforming. I denne sammenheng er det særlig påfallende at virksomhetens navn er skrevet feil. Det er et faktum at det ikke foreligger skriftlige avtaler, eller timelister som kan knytte underentreprenøren til jobbene det er fakturert for. T har uttalt at han har utført noen jobber for Klager AS og at han da jobbet alene. Det foreligger uansett et klart avvik mellom arbeidet det er fakturert for og det som faktisk er mulig for en person alene å utføre. Det er ikke samsvar mellom opplysningene som T har gitt og de fakturerte beløpene. Kommunikasjon og dokumentasjon Klager AS ved daglig leder H kan ikke forklare seg om noen av stedene der T skal ha utført arbeid. Daglig leder kan heller ikke forklare seg om hvem som i så fall har utført jobbene. Skattekontoret har ikke mottatt timelister etter sluttmøte. H har ikke kunnet oppgi noen arbeidssteder T skal ha jobbet. Ved gjennomgang av dokumenter lagret på selskapets datamaskiner, er det ikke funnet verken e-poster eller brev til T sitt foretak. Han er heller ikke nevnt ovenfor kunder i sammenheng med jobber som skal utføres. Derimot er slike opplysninger funnet om flere andre underentreprenører. Dette viser en åpenbar mangel på kommunikasjon mellom partene. T har i 2007 fakturert Klager AS for et betydelig beløp på kr 1 947 681 og allikevel finnes det lite eller ingen dokumentasjon som kan bekrefte om jobbene faktisk er utført. Verken T eller Klager AS har kunnet bidra med opplysninger som kan bekrefte at det faktisk er utført arbeid i henhold til fakturaene. Vurdering av anførslene i tilsvaret Vedrørende T viser advokaten til de samme momenter som han har tatt for seg vedrørende de tre andre underentreprenørene. Skattekontoret vil her vise at de samme momentene som taler for at det har foregått fiktiv fakturering vedrørende de tre andre entreprenørene, også gjør seg gjeldende vedrørende T. Det ble åpnet konkurs i T sitt foretak den 29.05.2008 og konkursen var endelig avsluttet den 08.10.2008. Allikevel skal Klager AS ha benyttet seg av dette foretakets tjenester i både 2008 og 2009, selv om dette var i langt mindre grad enn i 2007. Fakturaen i 2009 er skrevet etter konkursen. T husker svært få av arbeidsstedene som er påført hans egne fakturaer. Det er ingen holdepunkter for at han faktisk har drevet næring. Fakturaene som er skrevet i 2009, altså etter konkursen, ser annerledes ut en alle fakturaene i 2007. Dette kan gi en indikasjon på at det ikke er en og samme person som har skrevet fakturaene. T har også forklart at han ikke jobbet etter konkursen i 2008. T sine fakturaer er påført foretakets kontonummer, allikevel så har Klager AS betalt til datteren til T sin konto. Skattekontoret har etterspurt en forklaring og begrunnelse på hvorfor Klager AS har betalt til datterens konto uten at dette er blitt tilfredsstillende besvart. Videre har T mottatt over kr 700 000 i kontante betalinger. Dette gjør det vanskelig å følge pengestrømmen med tanke på kontroll i ettertid. Skattekontoret vil også bemerke at det synes noe uvanlig med kontante oppgjør i denne størrelsesorden mellom næringsdrivende." Skattekontoret mottok tilsvar til varsel om endring 14.07.2012. Selskapets advokat opplyste i denne forbindelse om at det ville fremskaffes ytterligere dokumentasjon etter gjennomgang av det samlede fakturamaterialet, dette for å tilbakevise påstandene om fiktiv fakturering. Grunnet ferieavvikling kunne dette ventes tidligst i august. I etterfølgende korrespondanse via e-post ble det opplyst at dette skulle oversendes innen 30.09.2012. Dokumentasjonen, i form av flere postpakker med dokumenter, ble mottatt på skattekontoret 17.01.2013. Skattekontoret foretak en gjennomgang av den innsendte dokumentasjonen og kommenterte det som ble ansett relevant for saken, jfr. vedtakets side 39-65. Det er videre knyttet noen bemerkninger til den nevnte dokumentasjonen på vedtakets side 94 og 95. Herfra siteres: "Samlet sett er det ikke fremkommet nye opplysninger av avgjørende betydning i det materialet som Klager AS har sendt inn til skattekontoret. Skattekontoret ser av materialet at E Vedlikehold, G, D F og C ikke er nevnt i noen av de prisoverslag eller notater som er oversendt. De stedene der ulike stavelser av navnet "U" fremkommer er det uklart om dette gjelder S. Dette navnet er også påført flere steder der S ikke har noen fakturaer til Klager AS. Skattekontoret er innforstått med at dette alene ikke kan sies å bevise om det foreligger fiktivitet eller ikke, men det må sees som et moment i helhetsvurderingen. Materialet som er sendt inn til skattekontoret kan ikke sies å sannsynliggjøre at de fire underentreprenørene har utført arbeid for Klager AS. Skattekontoret viser videre til at innsendte pristilbud uten utgående faktura fra Klager AS eller et skriv med aksept, har svak legitimasjonsverdi. Skattekontoret kan ikke vite om tilbudet har blitt akseptert eller hva partene har blitt enige om. Videre så vil ikke en påskrift med navnet "V" ha noen legitimasjonsverdi. Det mangler etternavn, og det er ikke mulig å avklare når disse navnetrekkene er påført dokumentene. Det er også sett timelister på en person som heter W, slik at dette kan også være denne personen." Det knyttes også noen bemerkninger til oppdrag utført hos enkelte oppdragsgivere. For det første vises det til at skattekontoret har mottatt bekreftelse og dokumentasjon fra Y vedrørende arbeidsstedet Mgata 1. Det fremgår her at ingen av de nevnte underleverandørene har vært på arbeidsplassen Mgata 1, dette til tross for at Klager har fradragsført 10 fakturaer fra C, D F og G. R har vært oppdragsgiver på flere arbeidsplasser. Skattekontoret har her mottatt rammeavtale, dokumentasjon på varekjøp og timelister. I rammeavtalens punkt 4 er det satt av plass til å føre inn de underleverandører som skal brukes for å utføre arbeidet. Klager har ikke påført noen navn her. Klager skriver også i vedlegg til pristilbud at de kun bruker egne ansatte i arbeidet. Det fremkommer ikke opplysninger i mottatt dokumentasjon som tilsier at noen av de fire nevnte underleverandørene har utført arbeid. Fra oppdragsgiver M AS er det mottatt opplysninger vedrørende arbeidsstedet Z barnehage. Det hevdes at det stort sett var de samme håndverkerne som utførte arbeid og de mente å huske at Klager benyttet egne ansatte. De kunne også bekrefte at Klager ikke hadde meldt inn noen underleverandører til M. Til tross for dette har Klager fradragsført tre fakturaer fra G og to fakturaer fra C vedrørende arbeid i Z barnehage. I skattekontorets avsluttende bemerkninger foretas en gjennomgang av de forhold som tilsier at de fire angivelige underleverandørene ikke har utført det arbeid som fremgår av fakturaene. Det nevnes her at det ikke finnes avtaler med noen av de omtalte underleverandørene. Det er heller ikke funnet spor av korrespondanse, eksempelvis tilbud, kontrakter og e-post, mellom partene ved gjennomgang av innhentet datamateriale. Dette er noe som imidlertid finnes mellom Klager og andre samarbeidspartnere. Daglig leder hevder det ble utarbeidet skriftlige kontrakter/avtaler ved store jobber, men man har ikke klart å fremlegge slike selv om det på flere fakturaer er fakturert for betydelige beløp. Vedrørende fakturaene fra underleverandørene nevnes at disse har en rekke feil og mangler. Det er ikke mulig å kontrollere om fremmedtjenestene faktisk har blitt levert på bakgrunn av det som fremkommer på fakturaene. Flere fakturaer fra en og samme underleverandør er skrevet på ulike måter, noe som kan tyde på at innehaver selv ikke har skrevet alle fakturaene. Det finnes heller ikke timelister tilknyttet fakturaene, til tross for at timeforbruk fremgår av de fleste fakturaene. Skattekontoret finner det underlig at timene fra underleverandør ikke må dokumenteres ovenfor Klager og videre til deres kunder. Det nevnes at Klager benytter timelister for egne ansatte ved fakturering av sine kunder. Ingenting tyder på at underleverandørene driver reell næringsvirksomhet. Ingen av bankkontiene bærer preg av normal drift. Ca. 90 % av innskudd på konto tas ut igjen etter kort tid gjennom store kontantuttak. Enkelte fakturaer betales også kontant. Ingen av underleverandørene har hatt registrerte ansatte i faktureringsperioden. De er også registrert i forholdsvis korte perioder i Merverdiavgiftsregisteret. C og E Vedlikehold har i tillegg vært under konkursbehandling eller konkurs i deler av perioden Klager benyttet seg av disse. Videre er både innehaverne av C og D F tidligere straffedømt for lignende forhold i tillegg til at Skatteetaten i 2010 har anmeldt G for medvirkning til fiktiv fakturering. Fra skattekontorets vedtak siteres videre: "Skattekontoret synes det er påfallende at det til tross for arbeid i det omfang som fakturaene indikerer, verken kan legges frem kontrakter, tilbud, arbeidsbeskrivelser eller annen form for skriftlig dokumentasjon eller kommunikasjon som kan være med på å sannsynliggjøre at det er levert reelle tjenester fra underentreprenørene til Klager AS. Det dreier seg her om fakturaer fra G på samlet kr 2 694 625 (inkl. merverdiavgift) for 2007 og 2008, fakturaer fra C på kr 801 250 (inkl. merverdiavgift) for 2008, fakturaer fra F på samlet kr 473 062 (inkl. merverdiavgift) for 2009 og fakturaer fra T på samlet kr 2 038 681 for 2007, 2008 og 2009. Med grunnlag i en helhetsvurdering av alle de momenter som er gjennomgått ovenfor mener skattekontoret det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at de fradragsførte fakturaene er fiktive. Selskapet kan derfor ikke innrømmes fradrag. Det faktum som det er redegjort for anses klart sannsynliggjort og skattekontoret mener derfor at det foreligger skjønnsadgang jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b). På det samlede grunnlaget som det er redegjort for nektes det fradrag for inngående merverdiavgift vedrørende alle fakturaene fra de fire underentreprenørene." 1.3. Klagers innsigelser 1.3.1. Klage av 05.07.2013 I klage av 05.07.2013 avviser Klager å være delaktig i de avgiftsunndragelser som fremkommer i vedtaket. Det bes om at fakturaene fra de fire omtalte underleverandørene blir lagt til grunn som fradragsberettiget. Det hevdes at skattekontoret, til tross for uvarslet kontroll og speiling av datamateriale, ikke har funnet noe som viser samarbeid om fiktiv fakturering. Det understrekes at det ikke er normalt å inngå kontrakter eller skriftlige avtaler med sine underleverandører. Et lite selskap som deres har ingen kontraktstradisjon og det vil være uvanlig å skrive en kontrakt for slike oppdrag som dette gjelder. Videre anføres at Klager har fremlagt timelister under ettersynet. Fra klagen siteres: "Det er ikke presist at selskapet ikke har fremlagt timelister under ettersynet. Jeg viser blant annet til vedtakets eget punkt om Knausen barnehage på vedtakets s. 41 hvor det fremgår at det er timelister for 706 timer som er i overensstemmelse med utgående faktura. Det er følgelig i stor grad levert timelister, men det ser altså ikke ut til at skattekontoret er villig til å forholde seg til de, eller til den øvrige dokumentasjonen som selskapet har lagt frem og som underbygger den faktiske leveransen av arbeider som er fakturert av de fire underentreprenørene saken gjelder." Det påpekes at de fire underkjente underleverandørene ikke utgjør noen avgjørende stor del av selskapets totale bruk av underleverandører, med henholdsvis 1/3 i 2007, i overkant av 1/10 i 2008 og ca. 2/100 i 2009. Bruken av disse har gradvis avtatt, noe som nok har med å gjøre at disse har operert utenfor alle akseptable skatte – og avgiftsformer. Det understrekes at ingen av de har vært en samarbeidspartner for Klager, og det finnes heller ingen eiermessig tilknytning eller annen deling av informasjon mellom partene. Vedrørende G siteres fra klagen: "I tillegg til informasjonen fra vedtaket har selskapet innhentet slik informasjon som det alltid gjorde fra Brønnøysundregisteret. Der fremkommer at Gs selskap ble slettet 14. februar 2009. Det følger derfor at på alle undersøkelser som er gjort frem til det så har Gs selskap fremstått som et aktivt selskap. Hva angår innberetninger for G så ser selskapet at det nok ikke på noe tidspunkt har vært grunnlag for å innberette G i kode 401. G har vært fast etablert med organisasjonsnummer og adresse hvorfra hans «virksomhet» utgikk. I ettertid kan selskapet se at G har ført selskapet bak lyset, og har utnyttet Klager AS til å skaffe inntekter til seg selv gjennom skatte- ogt avgiftsunndragelser. Selskapet fremhever imidlertid med styrke at det ikke har tatt del i dette, og ikke har hatt noen økonomisk fordel av det. Alle fradrag er ført i full tillitt til at G hadde sitt eget ansvar på det rene og fulgte det opp på sin side. Selskapet viser også til at de som har arbeidet/foregitt å arbeide for G har fremstått som G ansatte eller samarbeidspartnere/underunderentreprenører. Hvis disse har skaffet seg ID-kort gjennom fiktive legitimasjonskort, slik det er angitt i de dommene som vedtaket henviser til, så har i hvert fall ikke selskapet vært i stand til å avsløre eller oppdage dette. Det kan derfor heller ikke holdes mot selskapet. Det er også gjennomgående betalt i henhold til fakturaer og hovedsakelig over bank. Det er også slik at selskapet ikke har hatt noen annen befatning med regnskap eller utfakturering fra G. Disse forholdene er derfor i sin helhet forhold som er Gs ansvar." Klager ser ikke betydningen av at det ikke er satt forfallsdato på fakturaene fra G, da det heller ikke for andre underleverandører er uvanlig å motta betaling når underleverandøren selv får dekning. Det vises til at kommunikasjon og dokumentasjon foregikk gjennom AA, noe som underbygges i den oversendte dokumentasjonen som skattekontoret har avvist. Det er ikke påstått at G selv har utført arbeid, men at han har hatt oppdraget og besørget det utført. Videre hevdes det at skattekontoret tar feil når det sier at G ikke har skyldt på andre. Herfra siteres: "G har i sine forklaringer skyldt på ukjente menn som han ikke kjenner ved navn og ikke vet hvor oppholder seg. G har følgelig vist til et helt ukjent antall andre mennesker og følgelig i svært stor grad har skyldt på andre. At han har drevet med slik fiktiv fakturering tidligere innebærer også at han er kjent med hvordan han kan unndra skatt og avgift. Dersom han hadde hatt et slik uttaksselskap — hovedselskap forhold til Klager AS, så innebærer også dette at han kunne forklart seg om dette også. Det har han imidlertid ikke gjort, noe som peker på at dette har foregått i det skjulte blant selskapets underentreprenører og uten at sselskapet hadde kjennskap til dette." Vedrørende C anføres at Klager har innhentet tilsvarende informasjon som for G. I Brønnøysundregisteret fremkom at også denne virksomheten ble slettet 14. februar 2009, og at den fremstod som aktiv frem tid da. Følgende siteres: "For ID-kort og ansatte gjelder det samme som nevnt for G. Vedrørende fakturaer anser selskapet at dette er forhold som ikke er tilstrekkelig alvorlige i forhold til feil i dokumentasjonen rent formelt. Skattekontorets vedtak har foretatt en beregning av timer ut fra en angitt timepris på andre fakturaer, men hvor timepris ikke er angitt på den aktuelle. Ut fra dette har skattekontoret kommet til at ved bruk av samme timepris så er det et langt høyere timeantall enn det som selskapet selv har viderefakturert kunden. Dette henger imidlertid sammen med selskapets bruk av fastpris. Det gjør at i enkelte tilfeller, tydelig vist i det aktuelle, så blir det ikke engang oppgitt timeantall fordi det er fastpris. Å beregne seg til et antatt timetall basert på en timesats og en faktura er bare mulig hvis det er fakturert etter timer. Når det som her er fakturert etter fastpris blir metoden som skattekontoret har bruk bare feil. Det kan også være at selskapet har oppgitt sine underentreprenører som ansatt hos seg i sin kommunikasjon med oppdragsgiver, men dette har ikke betydning for det reelle forholdet. Jeg viser også til hva C har opplyst til skattekontoret i møte 3. mai , jfr vedtakets s. 23, «[C] mente oppdragene var utført av hans ansatte». Dette er da også slik som selskapet har oppfattet situasjonen. Vedrørende lønnsinnberetning viser selskapet til at det ikke forelå lønnsinnberetningeplikt slik selskapet hadde opplysninger om C og hans virksomhet." Klager anser det vanskelig å se hvorfor C skulle implisere seg så totalt i en gjennomført skatte – og avgiftsunndragelse uten samtidig å forklare at Klager var hovedselskap. Dette er et klart forhold som viser at selskapet har vært uvitende om underleverandørenes unndragelser. Det påpekes også at det ikke er noen stedsforveksling når det gjelder navnene P og O barnehage, og at dette gjelder samme stedet. Til det faktum at C tidligere er straffedømt for lignende forhold anføres: "For så vidt angår C sin oppførsel i forhold til hva han tidligere er domfelt for så er det nå en vesensforskjell i det han selv administrerer pengestrømmen etter at arbeidet er utført og selskapet har betalt vederlaget til hans enkeltmannsfirma. Selskapet viser til at C på denne måten nå har en sentral posisjon, mens selskapet bare er utsatt for uforvarende å være trukket inn i underentreprenørenes skatte- og avgiftsunndragelser." Vedrørende D F hevdes det at denne underleverandøren er sjekket på samme måte. Det fremkommer av Brønnøysundregisteret at virksomheten ble slettet 5. januar 2013, og at foretatte undersøkelser i 2007 – 2009 viser aktivitet. Videre anføres: "For ID-kort til ansatte og ansettelsesforhold for øvrig, samt lønnsinnberetningsplikt viser jeg til at det samme gjelder ham som for G og C. Også for F fremkommer det i hans forklaring til skattekontoretat han har leid inn bosniere til å arbeide for firmaet sitt. Likeledes er det enighet mellom selskapet og F at han fikk oppdrag ved å møte opp eller over telefon. I likhet med de øvrige enkeltpersonfirmaer så har selskapet ikke hatt noen foranledning til å betvile at de har fulgt opp sine forpliktelser over skatte- og avgiftsmyndighetene. Selskapet anser derfor at det ikke er grunnlag for å underkjenne selskapets fradragsføring." Klager legger på samme måte som skattekontoret til grunn at F og C har samarbeidet, også angående bruk av AA. Det påpekes at navnet AA i den oversendte dokumentasjonen gjelder AA. Tilsvarende er sjekket opp vedrørende E. Av Brønnøysundregisteret fremkommer at virksomheten fortsatt er aktivt og registrert i Foretaksregisteret pr. 5. juli 2013. Undersøkelser frem til dette har derfor vist at det er aktivitet. Det vises til at det som tidligere er nevnt vedrørende ID-kort, ansettelsesforhold og lønnsinnberetningsplikt også gjelder for E og innehaver S. Følgende siteres: "For den formelle faktureringen legger jeg til grunn at kravene i all hovedsak er oppfylt for informasjoninnhold, og at den øvrige innsigelsen vedrørende fakturaene gjelder i hovedsak at de ikke fremstår tilstrekkelig profesjonelle. For øvrig viser jeg igjen til at det aldri er antatt at F utførte arbeidet alene, og anførselen fra skattekontoret om uoverensstemmelse mellom antall arbeidstimer utført og fakturert på den ene siden og et årsverk på den annen side er helt irrelevante. Selskapet understreker at S som for F har benyttet seg av andre til å utføre oppdrag." I følge Klager er Ss manglende hukommelse om arbeid og fakturaer snarere et uttrykk for selektiv hukommelse enn noen realitet. Også S har brukt utenlandske arbeidstakere/underleverandører, noe som fremkommer i den oversendte dokumentasjonen skattekontoret kategorisk har avvist. Klager påpeker at det er sendt inn betydelig tilleggsinformasjon for å vise at det foreligger reelle leveranser mellom partene. Herfra siteres: "Dette er materiale som skattekontoret har vist til, men som det i alle hovedsak har avvist under pkt 2.5.1 Tilsvar del II. Her er det fra 2007 oppgitt at S har signert på mottak av pristilbudet, men dette er uten nærmere angivelse vilkårlig avvist til tross for at E v/S har fakturert for arbeidet som hans firma utførte der. Dette gjentar seg gjennom svært mange av de aktuelle dokumentasjonen av utført arbeid. Selskapet har også opplyst at AA innhentet oppdrag for G og for C. Dette er da den AA som er angitt på mange av de oppdragsdokumenten som er anført som dokumentasjon for utført arbeid. Igjen har imidlertid skattekontoret konsekvent og vilkårlig avvist dette som dokumentasjon. Det er i skattekontorets anførsel også angitt at selv om det formelle er i orden i tilstrekkelig grad og det er utført arbeid, så kan det avskjæres ved kjennskap til at oppdragstakeren ikke betalte avgift. Selskapet vil tilbakevise at det på noe tidspunkt har kjent til eller mistenkt at disse fire underentreprenørene ikke dekket sine forpliktelser, før dette ble opplyst det fra skattekontoret. Som gjengitt foran har selskapet sjekket at disse var oppført i Foretaksregisteret. At denne kontrollen ikke var tilstrekkelig er nå blitt klargjort. Det var likevel det som selskapet kunne gjøre på den tiden som disse fire ble benyttet, og det er tilstrekkelig til å oppfylle en alminnelig aktsomhetsplikt. Selskapet har aldri kjent til at disse fire ikke betalte avgift eller ikke hadde adgang til det. Selskapet var heller ikke klar over at det var straffedømte blant dem for slik skatte- og avgiftsbedrageri. Det forelå heller aldri noen sammenfall av eierinteresse eller annen interesse." Det bestrides at Klager har vært involvert i fiktiv fakturering, og at hverken selskapet eller aksjonærene har mottatt noe av de beløp som er utbetalt til de fire underleverandørene. Skattekontoret har avdekket at underleverandørene ikke har egne ansatte til å utføre arbeidet. Klager viser til at underleverandørene, med unntak av S, har erkjent at andre har utført arbeidet for dem. Videre påpekes at Klager selv har vært gjenstand for de fire underleverandørenes ulovlige virksomhet ved at disse har benyttet seg av tilbudte oppdrag under dekke av å være reelle foretak. Dette innebærer likevel ikke at Klager kan gjøres ansvarlig for den skatte – og avgiftsunndragelsen som har funnet sted hos de fire underleverandørene. Innsendt tilleggsdokumentasjon viser etter klagers oppfatning klare forbindelser til de fire underleverandørene samt de oppdrag som er fakturert. Den vilkårlige avvisningen av dokumentasjonen er ikke i overenstemmelse med de faktiske forhold. Skattekontorets beskrivelse av uttaksledd og hovedselskap er i følge Klager ikke relevant i dette tilfellet, da Klager ikke har vært delaktig i opprettelsen av disse enkeltpersonforetakene. Foretakene er opprettet i lang tid før de, i fellesskap eller hver for seg, utnyttet klagers overskudd av oppdrag. Det anføres at Klager ikke har adgang til å kontrollere de ulike forhold rundt underleverandørene, herunder bankutskrifter og ligningsoppgaver. Vedrørende dommene som viser at to av underleverandørene har drevet med fiktiv fakturering tidligere, anføres følgende: "I den aktuelle saken har disse opptrådt med uttaksselskap og andre har regissert Hovedselskapet som det ledende i unndragelsene. Det fremgår dermed at disse to i særlig grad har inngående kjennskap til hvordan det kan fungere, og at de har forsøkt å sette det opp på tilsvarende vis med seg selv som hovedselskap. Dette har de bare delvis lyktes med i det deres egne selskaper har beholdt en andel ut fra deres egne opplysninger, men de har ikke selv maktet å føre regnskap og deres underentreprenører har ikke maktet å skrive fakturaer til dem. Følgen av dette er at de har, som i «BBsaken» hatt en kilde i Klager AS, på samme måte som Hovedselskapet BB AS hadde sin kilde oppdrag fra de store entreprenørene i CC utbyggingen. Disse har imidlertid ikke lyktes i å besørge uttaksselskap av de, trolig utenlandske, utførende håndverkere. Resultatet er at disse fire underentreprenørene har drevet mer «ordinær» skattte- og avgiftsunndragelse ved å utnytte kildeselskapet, Klager AS." Det hevdes i tilknytning til dette at skattekontoret har oversett at Klager i like stor grad er et offer for underleverandørenes ulovlige virksomhet. Klager kommenterer også skattekontorets bemerkninger til tilsvaret. Herfra siteres: "Skattekontoret har nå anført at det er selskapets egne ansatte som har utført dette sammen med andre underentreprenører. Dette er imidlertid ikke søkt underbygget og fremstår som en påstand uten dekning. Dette i motsetning til selskapets angivelse av konkrete oppdrag knyttet til konkret fakturering og med angivelser og påskrift fra de enkelte oppdrag som knytter oppdragsutførelsen til de fire underentreprenørene. I særdeleshet er skattekontorets avvisning av initialer eller notering av den som har innhentet arbeider for tre av underentreprenørene, AA/AA, vilkårlig i sin umiddelbare avvisning av legitimasjonsvirkningen. Y er av skattekontoret ført som bevis på at de tre aktuelle underentreprenørene ikke har vært på arbeidsplassen. Tilsvarende for R. For begge gjelder at selskapet ikke har eksplisitt opplyst om dette og følgelig heller ikke ført opp disse. I mangel av egen gjennomgang av Ys bekreftelse, så kan jeg likevel ikke se at slik arbeid er avvist. Så langt jeg kan se har Y avvist underentreprenørenes selskap som anmeldt byggeplassen. Dette gjelder også for R og Z barnehage." Korrespondansen med de fire underleverandørene har i følge Klager i all hovedsak vært muntlig, i tillegg til det som fremkommer av innlevert dokumentasjon i forbindelse med Klager sitt tilsvar på varsel. Det har derfor vært vanskelig å gi skattekontoret den dokumentasjon de har etterspurt. Men innlevert dokumentasjon viser etter klagers oppfatning en tydelig tilknytning til de fire underleverandørene og til AA, medhjelper for tre av dem. Videre siteres: "Skattekontorets avsluttende gjennomgang av en rekke forskjellige dommer er heller ikke relevant for selskapets forhold. For det første er det på det rene at alle fire underentreprenører vitterlig har eksistert og har både vært registrert og aktive. Videre er det på det rene at selskapet har operert i «sanntid» med alle de fradragsførte fakturaene og selskapet har ikke kommer i ettertid for å fylle opp en differanse med nye fakturaer. Det er også på det rene at selskapet har lagt frem betydelig dokumentasjon på reell omsetning. Endelig er det på det rene at selskapet har vært holdt i uvitenhet hva angår de fire underentreprenørenes skatte- og avgiftsunndragelser. Selskapets gjentatte anførsel er følgelig at fakturaene fra de fire underentreprenørene gjelder reelt utførte tjenester fra underentreprenørene og de som selskapet har antatt var selskapene ansatte/underunderentreprenører. Selskapet mener at skattekontoret har vilkårlig sett bort fra relevant informasjon som påviser tilknytningene mellom utførte oppdrag og de fire underentreprenørene, og at selskapet vilkårlig har lagt til grunn feilaktige forklaringer fra de fire underentreprenørene uten å vektlegge deres forklaringer der hvor det samsvarer med selskapets beskrivelse av de reelt utførte tjenestene." Det bestrides også at det er anledning til å ilegge tilleggsavgift, da Klager ikke har deltatt i fiktiv fakturering. De er selv et offer for underleverandørenes skatte – og avgiftsunndragelser og har ikke hatt kjennskap til eller oppfordring til å undersøke nærmere omkring deres forhold til skatter og avgifter. Avslutningsvis informeres det om at klagen senere skal underbygges i ytterligere tillegg, og at man skal forsøke å innhente ny dokumentasjon i form av bekreftelser fra de fire underleverandørene eller andre involverte. 1.3.2. Tillegg til klage over skattekontorets vedtak I tillegg til klage, datert 25.09.2013, fastholdes påstanden om at fakturaene fra de fire underleverandørene må bli lagt til grunn som fradragsberettiget. Det er i denne forbindelse innsendt en del tilleggsdokumentasjon. Dette dreier seg i hovedsak om timelister, arbeidsrapporter, fakturaer og pristilbud. Det er i tillegg til dette utarbeidet en oversikt der de ulike underleverandørene knyttes opp mot ulike oppdragssteder. Det er også utarbeidet en oversikt over de personer som Klager har meldt inn på Y sitt prosjekt i Mgt. 1. Klager har videre fremlagt signerte bekreftelser på at AA og S har mottatt kontantbeløp i forbindelse med utført arbeid av underleverandørene. 1.3.3. Kommentarer til utkast til innstilling I kommentarer til innstillingen, datert 10.1.2014, fastholdes tidligere anførsler om at det foreligger reelle fremmedtjenester. Det vises i denne sammenheng til momenter som tilsier at de fire underleverandørene har drevet næringsvirksomhet. 1.4. Skattekontorets vurdering av klagen 1.4.1. Innledning Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav b at inngående merverdiavgift kan fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som finnes ikke å være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Hovedspørsmålet i saken er om skattekontoret har grunnlag for å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift i forbindelse med mottatte fakturaer fra fire underleverandører. Fradragsretten må vurderes på bakgrunn av reglene i dagjeldende mval. av 1969 § 21 jfr. § 25. Etter mval. § 21 kan en registrert næringsdrivende trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomheten fra den utgående avgiften. Den inngående avgiften er ikke fradragsberettiget dersom den ikke kan legitimeres ved bilag, jfr. mval. § 25. Med bilag menes salgsdokumentasjon som tilfredsstiller de formelle kravene som følger av bokføringsforskriftens kapittel 5. Klager har på bakgrunn av mottatte fakturaer fra de fire underleverandørene fradragsført inngående avgift med totalt kr 1 201 523. Spørsmålet vil etter dette være om fakturaene representerer kjøp av tjenester til bruk i virksomheten i lovens forstand. Det foreligger enighet om at det arbeid som fremgår av mottatte fakturaer faktisk har blitt utført. Skattekontoret opprettholder sitt standpunkt om at det ikke foreligger fradragsrett for den inngående merverdiavgiften. Fakturaene gir etter skattekontorets oppfatning ikke uttrykk for reelle transaksjoner mellom partene. Fakturaene anses å være fiktive, da de ikke representerer kjøp av reelle tjenester til bruk i virksomheten. Dette er forhold Klager må ha vært kjent med. Da fakturautstederne etter skattekontorets oppfatning ikke har levert tjenestene oppstår et spørsmål om hvem som har utført det fakturerte arbeidet og arbeidsgiveransvaret for disse. Da dette er forhold som i all hovedsak har betydning for arbeidsgiveravgift og skattetrekk, og i mindre grad merverdiavgift, går skattekontoret ikke nærmere inn på dette her. Vurderingene av fradragsrett skal foretas på bakgrunn av en fri bevisbedømmelse hvor det tas hensyn til alle foreliggende opplysninger. Det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn. I det følgende vil skattekontoret kommentere klagers anførsler og komme med sine bemerkninger under det enkelte punkt. 1.4.2. G Klager anfører at selskapet har blitt ført bak lyset og at de ikke har deltatt i skatte – og avgiftsunndragelsene som er beskrevet. Det vises til at de som har utført arbeidet har fremstått som G sine ansatte eller samarbeidspartnere. Det finnes 49 fakturaer fra G. Skattekontoret kan ikke se at det eksisterer noe reelt forretningsmessig forhold mellom Klager og den angivelige underleverandøren G. Det finnes en rekke momenter som støtter denne konklusjonen. For det første har G i møte med skattekontoret 15.10.2009, i forbindelse med bokettersyn i sitt eget foretak, forklart at han ikke har utført noe arbeid for Klager. Han opplyste at han ble truet til å skrive fakturaer på sitt registrerte organisasjonsnummer. Hva som skulle stå på fakturaene ble diktert av ikke navngitte personer som hadde "noe på han". Videre at oppgjør fra Klager ble satt inn på konto og at han deretter foretok en rekke kontantuttak. Kontantene, med unntak av ca. 10 % han fikk beholde selv, ble levert videre til en person i møte på kafé eller et hjørne i X. Bokettersynet konkluderer for øvrig med at enkeltpersonforetaket G ikke har drevet reell næringsvirksomhet i årene 2007 og 2008. At det ikke eksisterer noe reelt forretningsforhold mellom Klager og G styrkes av en påfallende mangel på dokumentasjon i forholdet mellom partene. Med unntak av fakturaene finnes ingen skriftlig dokumentasjon eller korrespondanse mellom partene. Det er verken funnet eller lagt frem avtaler, kontrakter, timelister, tilbud, tegninger, arbeidsbeskrivelser, reklamasjoner, e-post eller andre skriftlige dokumenter som kan sannsynliggjøre at det har funnet sted reelle leveranser. I tilknytning til dette nevnes at heller ikke det speilede datamaterialet, inkludert e-post, viser noe kontakt mellom Klager og underleverandøren. Slik forretningsmessig korrespondanse og kommunikasjon mellom Klager underleverandør finnes for eksempel i betydelig grad i forholdet til I og DD AS, andre underleverandører Klager har benyttet. Daglig leder hos Klager har opplyst at han kom i kontakt med G gjennom en person ved navn AA. I følge Klager sin forklaring regnet han med at G var maler og antok at han hadde med seg folk. I møte med skattekontoret 09.10.2013 opplyste Klager at kontakt med AA ble opprettet gjennom en ansatt hos Klager, EE. Det ble forklart at AA fungerte som en arbeidsleder for G og at Klager kun forholdt seg til ham under gjennomføring av de ulike arbeidsoppdrag. Eneste kontakt med innehaver G var ved levering av faktura. I følge Klager hadde man ikke kunnskap om hvor AA skulle være ansatt eller det underliggende forholdet mellom AA og G. Det som her er nevnt angående kontakt med G trekker etter skattekontorets oppfatning også i retning av at Klager ikke har forholdt seg til underleverandøren som en reell, selvstendig forretningspartner. På innsendte timelister fremgår at AA og andre arbeidere har utført arbeid på oppdrag der G har vært underleverandør. Ingen av arbeiderne kan imidlertid knyttes opp mot fakturautsteder. Egne timelister fra underleverandøren finnes ikke, dette til tross for at G skal ha arbeidet 5 772 timer i 2007 og 5 006 timer i 2008. Navnene er tvert i mot skrevet på Klager sine egne timelister. Selv om navn på andres timelister ikke er uvanlig i bransjen, styrker dette inntrykket av at det ikke er fakturautsteder som har utført arbeidet. I tilknytning til dette nevnes at G ikke har hatt registrerte ansatte i Arbeidstakerregisteret. Det er heller ikke utstedt noen ID-kort i byggebransjen på denne virksomheten. Videre kjenner ingen av Klager sine kunder til at G har utført noe arbeid på deres prosjekter. Underleverandøren er heller ikke nevnt i Klager sine egne oversikter over samarbeidspartnere, dette til tross for at det her nevnes en rekke andre virksomheter. Også andre opplysninger tilsier at G ikke har drevet næringsvirksomhet. Bankkontoen bærer ikke preg av næringsvirksomhet og innskudd fra Klager tas kort tid etter ut igjen gjennom en rekke kontantuttak. Det finnes heller ikke noe regnskap. Når det gjelder fakturaene fra G så har samtlige lik utforming og er mangelfulle. Det mangler gjennomgående tidspunkt for når tjenesten er utført og beskrivelse av hva slags arbeid det gjelder. Forfallsdato finnes kun på en faktura, noe som må sies å være svært uvanlig i et reelt forretningsforhold mellom to uavhengige parter. Flere fakturaer viser også til avtaler, uten at slike finnes. 1.4.3. C Klager anfører at underleverandøren C har utført arbeid for selskapet, og at det er underleverandøren selv som har bedrevet skatte – og avgiftsunndragelser. Det finnes 11 fakturaer fra C. Skattekontoret kan ikke se at det eksisterer noe reelt forretningsmessig forhold mellom Klager og den angivelige underleverandøren C. En rekke momenter underbygger dette. Det foreligger også her en påfallende mangel på dokumentasjon i forholdet mellom partene. Med unntak av fakturaene finnes ingen skriftlig dokumentasjon eller korrespondanse. Det er verken funnet eller lagt frem avtaler, kontrakter, timelister, tilbud, tegninger, arbeidsbeskrivelser, reklamasjoner, e-post eller andre skriftlige dokumenter som kan sannsynliggjøre at det har funnet sted reelle leveranser. Det speilede datamaterialet, inkludert e-post, viser heller ingen kontakt mellom Klager og underleverandør. Som nevnt foreligger slik korrespondanse i betydelig grad i forholdet til andre underleverandører. Klager har forklart at AA var kontaktperson og arbeidsleder i forbindelse med arbeid utført av C. Skattekontoret anser det påfallende at Klager forholder seg til AA også her, samme person som hadde en rolle tilknyttet bruk av den angivelige underleverandøren G. Innehaver C har i ulike møter med skattekontoret kommet med flere forskjellige forklaringer, jfr. bokettersynsrapporten s. 25- 28. Etter skattekontorets oppfatning har forklaringene ikke bidratt til å sannsynliggjøre at virksomheten C har utført det arbeidet som fremgår på fakturaene, da forklaringene fremstår som svært sprikende og uklare. Innehaver kan eksempelvis ikke huske hvor mange eller hvilke fakturaer som er sendt Klager. Han hevder videre at han ikke har skrevet alle fakturaene selv, men uten at det blir klargjort hvem som eventuelt har skrevet de resterende fakturaene. Han kan heller ikke huske å ha arbeidet på alle adressene som fremgår av fakturaene. Han forklarer også at han har hatt med seg egne folk, stort sett utlendinger, men uten at det har fremkommet hvem dette eventuelt skulle være. C har også fortalt at han ble instruert av klagers daglige leder om hva som skulle stå på fakturaene, noe som etter skattekontorets oppfatning må sies å være unormalt i et reelt forretningsmessig forhold mellom to uavhengige parter. Daglig leder hevder dette ble gjort for å få riktig tekst til riktig pris. Skattekontoret kan ikke se at Klager har forholdt seg til underleverandøren som en reell, selvstendig forretningspartner. På innsendte timelister fremgår at AA og andre arbeidere har utført arbeid på oppdrag der C har vært underleverandør. Ingen av arbeiderne kan imidlertid knyttes opp mot fakturautsteder. Egne timelister fra underleverandøren finnes ikke, og de navn som fremgår er skrevet på Klager sine egne timelister. Her bemerkes at C ikke har hatt registrerte ansatte i Arbeidstakerregisteret, og at det heller ikke er utstedt noen ID-kort i byggebransjen på denne virksomheten. Videre kjenner ingen av Klager sine kunder til at C har utført noe arbeid på deres prosjekter. Underleverandøren er heller ikke nevnt i Klager sine egne oversikter over samarbeidspartnere, dette til tross for at det her nevnes en rekke andre virksomheter. I tillegg til dette nevnes at underleverandørens bankkonto ikke bærer preg av næringsvirksomhet. Innskudd fra Klager tas kort tid etter ut igjen gjennom en rekke kontantuttak. Det finnes heller ikke noe regnskap. Innehaver C har i tillegg fått overført kr 123 562 fra Klager i 2009. Dette er overføringer på bakgrunn av fire fakturaer utstedt fra foretaket D F. Klager har ikke kommet med noen nærmere forklaring rundt dette. På fakturaene fra C er navnet på egen virksomhet skrevet på tre ulike måter, jfr. rapportens vedlegg 3. På fire av fakturaene oppgis også feil organisasjonsnummer.Skattekontoret vil bemerke at dette er feil man sjelden vil finne hos aktører som driver reell næringsvirksomhet. Feil og mangler av slik karakter svekker tillitten til at fakturautsteder har utført den tjenesten fakturaen representerer. Dette kan også være en indikasjon på at forskjellige personer har skrevet fakturaene. Det er etter skattekontorets oppfatning også verdt å merke seg at C ble slått konkurs 14.07.2007, altså lang tid før Klager angivelig skal ha benyttet seg av foretaket. Innehaver er også tidligere straffedømt for blant annet utstedelse av fiktive fakturaer, jfr. dom i Oslo tingrett av 28.03.2008. 1.4.4. D F I klagen hevdes det at D F har utført arbeid for selskapet, og at det er underleverandøren selv som har bedrevet skatte – og avgiftsunndragelser. Det er bokført 14 fakturaer fra denne underleverandøren. D F fremstår etter skattekontorets oppfatning ikke som en reell underleverandør for Klager. Mangelen på dokumentasjon i forholdet mellom partene er påfallende. Som for de tidligere nevnte underleverandørene er skriftlighet kun representert gjennom utstedte fakturaer. Det finnes ingenting annet, inkludert det speilede datamaterialet, som kan sannsynliggjøre at det har funnet sted reelle leveranser. Innehaver F har i møter med skattekontoret 03.05.2011 og 15.08.2011 forklart at han kun har skrevet to fakturaer, nærmere bestemt nr. 10 og 11, jfr. bokettersynsrapporten s. 31 og 32. Det forklares videre at C har skrevet de resterende, noe som for øvrig samsvarer med forklaringen til C. At fakturaene er skrevet av ulike personer støttes av at det finnes en rekke skrivefeil, foretaksnavnet er blant annet skrevet på fire forskjellige måter. I tillegg nevnes at Klager er kunde nr. 02 på faktura nr. 10 og 11, men kunde nr. 20 på de resterende fakturaene, jfr. rapportens vedlegg 4. Her bemerkes at Klager er kunde nr. 20 hos C. Det er også på det rene at C har mottatt overføringer fra Klager på bakgrunn av fakturaer utstedt fra D F. Når det gjelder de fakturaer som er utstedt av C er det etter skattekontorets oppfatning tydeliggjort at det ikke er fakturautsteder D F som har levert tjenester i henhold til det fakturerte. Innehaver F har også selv forklart at han ikke har deltatt i arbeid tilknyttet disse fakturaene. Når det gjelder faktura nr. 10 og 11 finnes det heller ikke her noe dokumentasjon som kan sannsynliggjøre at fakturautsteder har levert de fakturerte tjenestene. F har også forklar at han ikke hadde ansatte, men leide inn bosniere. Her ble navnene "Piotr" og "Danjam" nevnt, uten at det har fremkommet ytterligere opplysninger rundt dette. Også for D F har Klager trukket frem AA som kontaktperson og arbeidsleder. Skattekontoret anser det påfallende at Klager forholder seg til AA også her, samme person som hadde en rolle tilknyttet bruk av de angivelige underleverandørene G og C. Det er etter skattekontorets oppfatning lite som tyder på at det har vært noe reellt forretningsforhold mellom Klager og fakturautsteder D F. Innsendte timelister viser at AA og andre arbeidere har utført arbeid på oppdrag der D F har vært underleverandør. Det er likevel slik at ingen arbeidere kan knyttes til fakturautsteder. Egne timelister fra underleverandøren finnes ikke, og de navn som fremgår er skrevet på Klager sine egne timelister. Navnene "Piotr" og "Danjam", som innehaver nevnte, finnes for øvrig ikke på noen timelister. Heller ikke D F har hatt registrerte ansatte i Arbeidstakerregisteret. Også her nevnes at det ikke er utstedt noen ID-kort i byggebransjen på denne virksomheten. Av andre momenter nevnes at ingen av Klager sine kunder kjenner til at D F har utført arbeid på deres prosjekter. Underleverandøren er heller ikke nevnt i Klager sine egne oversikter over samarbeidspartnere. Heller ikke her bærer underleverandørens bankkonto preg av næringsvirksomhet. Innskudd fra Klager tas kort tid etter ut igjen gjennom en rekke kontantuttak eller overføres til konti disponert av C. Også her nevnes at regnskap ikke er ført. Innehaver F er også tidligere straffedømt for blant annet utstedelse av fiktive fakturaer, jfr. dom i Oslo tingrett av 28.03.2008. 1.4.5. E Klager hevder underleverandøren E, med innehaver S, har utført arbeid for selskapet og at det er underleverandøren selv som har bedrevet skatte – og avgiftsunndragelser. Det er bokført 58 fakturaer fra denne underleverandøren. Etter skattekontorets oppfatning er det ingenting som tilsier E har vært en reell underleverandør for Klager. Skattekontoret bemerker at det med unntak av fakturaene finnes svært lite skriftlig dokumentasjon eller korrespondanse mellom partene som kan bidra til å sannsynliggjøre at underleverandøren har levert de fakturerte tjenestene. Dette inkluderer det speilede datamaterialet, inkludert e-post. Det eneste som er lagt frem er noen timelister fra S samt et håndskrevet pristilbud uten logo. Timelistene viser noen ulike fornavn. Dette har for øvrig først innkommet i forbindelse med tillegg til klage datert 25.09.2013. Det fremstår for skattekontoret som om S og andre arbeidere har deltatt på oppdragene. Det er imidlertid ingenting som tyder på at fakturautsteder E har levert de tjenester som fremgår av fakturaene. I denne forbindelse nevnes at E ikke har hatt registrerte ansatte i Arbeidstakerregisteret. Det er heller ikke utstedt noen ID-kort i byggebransjen på denne virksomheten. Videre påpekes at fakturaene til E er påført kontonummer 2400.31.XX. Til tross for dette har Klager betalt til et annet kontonummer, 2400.13.XX. Dette er for øvrig en konto som tilhører datteren til S. I møte med skattekontoret 14.06.2011 visste ikke Klager hvorfor dette ble gjort, men hevdet at S måtte ha vært innom og sagt at det skulle være slik. Det å utbetale til et annet kontonummer enn fakturaens pålydende, uten at dette nærmere kan begrunnes, må etter skattekontorets oppfatning anses som uvanlig. Det er i tillegg til dette utbetalt over kr 700 000 kontant til S. Selv om kontanter i seg selv er et lovlig betalingsmiddel kan ikke skattekontoret se at kontante oppgjør i denne størrelsesorden skulle være nødvendig mellom partene. De forhold som her er nevnt vedrørende kontonummer og kontantbetalinger indikerer at beløp er ment og holdes skjult for ligningsmyndighetene. Skattekontoret kan ikke se at klagers forklaring om at kontantbetalingene gjaldt forskudd på lønn for de som utførte arbeidet endrer på dette. Dette synes tvert i mot å være en indikasjon på svart avlønning av arbeidere. Også ytterligere momenter trekker i samme retning. Ingen av Klager sine kunder kjenner til at E har utført arbeid på deres prosjekter. Bankutskriftene inneholder ikke transaksjoner som kan knyttes til næringsvirksomhet. Det meste av innskuddene fra Klager tas kort tid ut igjen gjennom store kontantuttak. Regnskap er heller ikke ført. Utstedte fakturaer har også ulik utforming, og det finnes eksempler på at både mottakernavn og eget virksomhetsnavn er skrevet på ulike måter, jfr. rapportens vedlegg 6. Skattekontoret vil også påpeke at det ble åpnet konkurs i E 29.05.2008 med endelig konkurs 08.10.2008. Det nevnes her at Klager har bokført fakturaer også etter konkursen. 1.4.6. Oppsummering Etter en gjennomgang av de fire nevnte underleverandører finner skattekontoret det klart sannsynliggjort at ingen av disse ikke har drevet reell næringsvirksomhet, og følgelig heller ikke utført arbeid for Klager. Skattekontoret finner det samtidig klart sannsynliggjort at Klager har hatt kunnskap om dette. Det finnes ikke holdepunkter for at Klager har forholdt seg til fakturautstederne som reelle underleverandører. De angivelige underleverandørene har således ikke levert de tjenester som fakturaene representerer. AA har i følge Klager fungert som kontaktperson og arbeidsleder for de angivelige underleverandørene G, C og D F. De fire innehaverne har man imidlertid hatt svært lite kontakt med. Skattekontoret finner det påfallende at Klager forholder seg til en og samme person uavhengig av hvilken underleverandør som benyttes. Dette trekker i retning av at de tre nevnte fakturautstederne ikke har fungert som reelle underleverandører, noe som sterkt støttes av en nærmest total mangel på dokumentasjon og korrespondanse i forhold til egne, angivelige underleverandører. Der det er lagt frem timelister er navnene skrevet på Klager sine egne timelister. De som har utført arbeidet kan på ingen måte knyttes til den underleverandør som står som fakturautsteder. I tilknytning til dette vil skattekontoret bemerke at G er den eneste av de fire nevnte underleverandørene som har fakturert Klager for arbeid utført i Ugaten 6. På timelister tilknyttet arbeidet finnes navnene AA, W og FF. Klager har i bilag 1 til innsendt tilleggsdokumentasjon til klagen laget en oppstilling over hvilke personer som er meldt inn på Y sitt prosjekt i Mgt. 1. I oppstillingen gjenfinnes navnene AA, W og FF. Her knytter imidlertid Klager selv alle tre navnene til C. Det finnes flere lignende eksempler. Dette illustrerer etter skattekontorets oppfatning at samme personer utfører arbeidet uavhengig av hvilken underleverandør som fakturerer. Dette viser etter skattekontorets oppfatning at den arbeidskraft som stilles til disposisjon ikke stammer fra fakturautsteder. Mangelen på dokumentasjon mellom partene kommer tydelig frem ved at det i løpet av bokettersynet verken er funnet eller lagt frem avtaler, kontrakter, arbeidsbeskrivelser, reklamasjoner eller e-post som kan sannsynliggjøre at det har funnet sted reelle leveranser, dette til tross for at de fire angivelige underleverandørene har fakturert Klager for totalt kr 6 007 618 i løpet av tre år. Selv om en del kommunikasjon kan ha foregått muntlig, må det etter skattekontorets oppfatning ha formodningen mot seg at bruk av underleverandører i et slikt omfang det her er snakk om verken skulle nødvendiggjøre eller generere noen form for skriftlig dokumentasjon. Det bemerkes at det derimot finnes en rekke eksempler på skriftlighet rundt forholdet til flere andre underleverandører. Også i forhold til Klager sine oppdragsgivere er skriftlighet i stor grad ivaretatt. Flere konkrete forhold hos de angivelige underleverandørene vitner om at det ikke har vært reell drift. Ingen av underleverandørene har hatt registrerte ansatte i Arbeidstakerregisteret. Det finnes heller ikke regnskap. Et annet fellestrekk er at ingen av virksomhetenes bankkonti bærer preg av forretningsmessig drift, og de transaksjoner som finnes kan ikke knyttes til reell næringsvirksomhet. Samtlige konti kjennetegnes ved at det meste av klagers innskudd kort tid etter tas ut i kontanter. Underleverandørene fremstår som rene uttaksledd, noe som kjennetegner saker innen fiktiv fakturering. Forhold rundt selve fakturaene trekker i samme retning. Fakturaene fra en og samme underleverandør er utformet på flere ulike måter. Det virker påfallende at fakturautsteder ved flere tilfeller skriver eget foretaksnavn feil. Det finnes også flere eksempler på at eget organisasjonsnummer og fakturamottakers navn er feilskrevet. I tillegg nevnes at Klager utbetaler til et annet kontonummer enn det som står på fakturaene fra E. Her er det også foretatt store kontantutbetalinger. Videre kjenner ingen av Klager sine kunder til at noen av de fire nevnte underleverandørene har utført arbeid på deres prosjekter. Klager har ikke meldt inn noen av de fire angivelige underleverandørene i forbindelse med utført arbeid for oppdragsgiverne. Skattekontoret finner det påfallende at ingen av oppdragsgiverne har merket seg at Klager skal ha benyttet underleverandørene til utførelse av oppdrag. Navn på underleverdørene er heller ikke fremkommet på mannskapslister eller HMS-erklæringer. Det bemerkes også at Klager har utarbeidet egne presentasjoner vedrørende eget firma, her det blant annet vises til en rekke underleverandører og samarbeidspartnere som benyttes. Ingen av de fire angivelige underleverandørene er imidlertid nevnt her, jfr. rapportens vedlegg 1. Det faktum at to av underleverandørenes innehavere er tidligere straffedømt for fiktiv fakturering gir isolert sett ikke noe klart bilde av hva som faktisk har funnet sted i denne konkrete saken. Skattekontoret konstaterer imidlertid at Klager har kommet i kontakt med og involvert seg med personer som tidligere er straffedømt for lignende forhold som her er avdekket. Klager viser til at skattekontoret ikke i tilstrekkelig grad har hensyntatt den innsendte dokumentasjonen. Skattekontoret kan ikke se at innkommet dokumentasjon, verken under ettersynet eller i forbindelse med klagen, på noen måte har sannsynliggjort at de fire angivelige underleverandørene har levert reelle tjenester til Klager. Skattekontoret kan heller ikke se at det i klagers kommentarer til innstillingen fremkommer informasjon eller dokumentasjon som tilsier noe annet. Det er på det rene at det ikke foreligger fradragsrett for tjenester som ikke er reelle. Fakturaene representerer etter dette ikke kjøp av tjenester til bruk i virksomheten, jfr. mval. § 21. 2. Tilleggsavgift 2.1. Sakens faktum Det vises til det faktum som er beskrevet under punkt 1.1. 2.2. Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak siteres: "Det er gjort fradrag for inngående merverdiavgift for fakturaer som anses å være fiktive i den forstand at de ikke gir utrykk for reelt leverte tjenester. Dette gjelder fakturaer fra underleverandørene G, C, D F og E. Samlet sett for alle kontrollårene tilsvarer dette inngående merverdiavgift med kr 1 201 523. Av dette følger det at skattekontoret tilbakefører inngående merverdiavgift, jf. mval. § 18-1 (1) bokstav b. Det anses som klart sannsynliggjort at disse handlingene er utøvet ved forsett for å legitimere uberettiget fradrag for inngående merverdiavgift. Som følge av dette har omsetningsoppgavene urettmessig hatt lavere beløp i merverdiavgift å betale til staten." Av vedtaket følger at innlevering av uriktige omsetningsoppgaver har medført at mval. er overtrådt og staten påført et tap. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er etter dette oppfylt. Videre vises det til at forholdene er vanskelig å avdekke, i tillegg til at det dreier seg om betydelige unndratte beløp gjenom flere år. Etter en samlet vurdering ble det under henvisning til Skattedirektoratets retningslinjer ilagt tilleggsavgift med 20 %. 2.3. Klagers innsigelser Klager bestrider at det er anledning til å ilegge tilleggsavgift. Det hevdes at selskapet ikke har deltatt i fiktiv fakturering, men selv er et offer for de fire underleverandørenes skatte- og avgiftsunndragelser. 2.4. Skattekontorets vurdering av klagen Det følger av mval. § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen som følge av dette er eller kunne ha blitt unndratt avgift, kan ilegges en tilleggsavgift med inntil 100 %. Det er ubestridt at beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift er klar sannsynlighetsovervekt. Det må for det første være klart sannsynliggjort at lov eller forskrift er overtrådt, og at statskassen er, eller kunne ha vært unndratt avgift. Videre må det være klart sannsynliggjort at den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt lov eller forskrift. Som det fremgår av drøftelsen under punkt 1.4 finner skattekontoret det klart sannsynliggjort at de fradragsførte fakturaene er fiktive. Selskapet har dermed fradragsført inngående merverdiavgift som ikke er fradragsberettiget. Innleverte omsetningsoppgaver er følgelig uriktige, noe som innebærer at merverdiavgiftslovens bestemmelser er overtrådt. Staten er på denne måten unndratt avgift. Det vil foreligge forsett i de tilfeller der den avgiftspliktige ved handlingen eller unnlatelsen er klar over at dette er uriktig og anser det som overveiende sannsynlig at staten unndras avgift ved å levere uriktige omsetningsoppgaver. Uaktsomhet foreligger dersom den avgiftspliktige ut i fra sine forutsetninger burde forstått at regelverket ble overtrådt med den følge at staten ble unndratt avgift. Etter skattekontorets oppfatning har Klager hatt sikker kunnskap om at underleverandørene ikke har levert reelle tjenester. Klager har således vært klar over at fakturaene fra de angivelige underleverandørene har tjent som uriktig kostnadslegitimasjon. Ved å levere uriktige omsetningsoppgaver må Klager ha vært klar over at staten har blitt unndratt avgift. Klager er i skattekontorets vedtak av 29.05.2013 ilagt 20 % tilleggsavgift for forholdet. Skattekontoret anser 20 % tilleggsavgift å være en riktig reaksjon i dette tilfellet. I skjerpende retning legges det vekt på at den uriktige fradragsføringen er vanskelig å oppdage. Forholdet fremstår videre som systematisk unndragelse av merverdiavgift og dreier seg om betydelige beløp over en lengre tidsperiode. Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt V e d t a k: Den påklagede etterberegningen og tilleggsavgiften stadfestes. KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Stenhamar og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling. V e d t a k: Som innstilt.