Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift, da utleie av    ferieleiligheter ikke var å anse som næring, samt ileggelse av     tilleggsavgift 

   Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 416 236

 

Stikkord:  Næringsvurdering    Tilleggsavgift

 

Bransje:  Utleie av eiendom 

 

Mval.:   § 2 3 (1)    § 8 1    § 18-1 (1) bokstav b    § 21-3 (1)

 

Skatteetaten.no: Fradrag    Tilleggsavgift og andre reaksjoner 

 

         Innstillingsdato:  16. januar 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. februar 2014 i sak KMVA 8000 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret i 1970, og er siden 2001 frivillig registrert for utleie av fast eiendom.

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 fattet skattekontoret vedtak 16.06.2013 om etterberegning av inngående merverdiavgift på kr 346 864 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 69 372.

Klage fra A Advokatfirma DA, ved advokatfullmektig B er mottatt 12.08.2013. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, som har kommentert denne i brev av 04.11.2013. Det er ytterligere vedlagt dokumentasjon og merknader av 13.01.2014.

Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr.  Dokumentnavn  Dato 1 BS06 Generelt brev sak kontroll 21.02.2013 2 Lease Agreement signed 21.02.2013 3 110830 Leigeforhold D 21.02.2013 4 Ytterligere opplysninger 04.03.2013 5 BS06 Generelt brev sak kontroll 26.03.2013 6 EP01 E-post 15.04.2013 7 Varsel om fastsettelse 26.04.2013 8 BS06 Generelt brev sak kontroll  07.06.2013 9  Vedtak om etterberegning 19.06.2013 10 Klage til Klagenemnda for merverdiavgift 12.08.2013 11 Oversendelse utkast til inntilling 21.10.2013 12 Merknader til innstilling 04.11.2013 13 Tilleggsopplysninger – brev fra E kommune 12.12.2013 14 Tilleggsmerknader 13.01.2013

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 346 864 for 6. termin  2012 fordi utleie av fritidsboliger ikke er ansett som avgiftspliktig næringsvirksomhet. 2. Ilagt 20 % tilleggsavgift, jf. pkt. 1, kr 69 372.

1. Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum Selskapet er frivillig registrert for utleie av fast eiendom. De har fram til desember 2012 leid ut eiendom i F sentrum til avgiftspliktig leietaker.

G AS eier alle aksjene i selskapet. H er daglig leder og styreformann i Klager AS og i G AS. Alle aksjene i G AS eies av I GmbH & Co, et tysk selskap.

Skattekontoret fattet 19.06.2013 vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende utbygging av leiligheter for utleie til fritidsbruk, da utleien ikke ble ansett å kunne gå med overskudd og dermed ikke var å anse som avgiftspliktig næringsvirksomhet. 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:  ”Begrunnelse for vedtaket

Skattekontorets vurdering i varsel av 26.04.2013 Skattekontoret har i sitt brev av 26.04.2013 varslet etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift relatert til oppføring av 7 leiligheter i F. De 7 leilighetene er opplyst å ha blitt leid ut til morselskapet Gmed formål å drive ferieleilighetsutleie. De 7 leilighetene er en del av et nyoppført leilighetsbygg på tilsammen 9 leiligheter. 2 av leilighetene er solgt til privatpersoner, henholdsvis virksomhetens daglige leder/styreformann og virksomhetens tidligere daglige leder. Det er benyttet en fordelingsnøkkel på 73,16 % ved fradragsføring av anskaffelsenes inngående avgift.

Skattekontoret varslet tilbakeføring av merverdiavgift basert på at virksomheten ikke kunne gå med overskudd i overskuelig fremtidig. Virksomheten ble derfor ikke betraktet som næringsvirksomhet. Videre vurderte skattekontoret at virksomheten primært ønsker å selge leilighetene, og at ferieleilighetvirksomheten derfor har for kort tidshorisont til å være næringsvirksomhet.

Virksomheten har i brev av 07.06.2013 anført sine innsigelser mot skattekontorets varsel.

Avgiftspliktiges tilsvar på den varslede etterberegningen Den avgiftspliktige hevder at næringsvurderingen ikke skal ta utgangspunkt i en overskuddsvurdering, men at man skal betrakte forholdet som en investering i fast eiendom. Virksomheten hevder at det er overskuddet fra investeringen i et langtidsperspektiv som er relevant i en næringsvurdering.

Videre hevder avgiftspliktige at en næringsvurdering må se virksomheten til utleier og leietaker samlet i forbindelse med en næringsvurdering. Det vises i den forbindelse til KMVA 2928.

Den avgiftspliktige hevder også at utleievirksomheten er av en varig karakter. Dette ble begrunnet med at leilighetene er innrettet med kjøkken og kjøleskap mv. ved ferdigstillelse, at leiekontrakten er på 5 år, og at de har en forretningsplan for utleieaktiviteten. Det er opplyst at salgsklausulen er med for å ha mulighet til å selge leilighetene.

Skal næringsvurderingen ta utgangspunkt i Klager og G sin samlede virksomhet? Klager og G er selvstendige avgiftssubjekt og er ikke fellesregistrerte. Skattekontoret må derfor anse virksomhetene som uavhengige av hverandre i forhold til en næringsvurdering, og at det avtalte vederlaget mellom partene er basert på markedsmessige vilkår. At virksomhetene betraktes som uavhengige av hverandre er spesielt viktig i en sak hvor Klager påberoper seg fradragsrett for inngående avgift fundamentert på leiekontrakt med nærstående avgiftspliktig leietaker. Skattekontoret er av den oppfatning at KMVA 2928 har begrenset relevans for denne saken. KMVA 2928 gjaldt utleie av 4 biler fra morselskap til datterselskap hvor prisen var satt under markedspris. Datterselskapet drev med utleievirksomhet og klagenemda mente med knapt flertall at det endelige formålet med utleievirksomheten hos datterselskapet måtte legges til grunn ved næringsvurdering.

I KMVA 2928 ville datterselskapet hatt fradragsrett om de selv hadde anskaffet bilene. Videre hadde utleier annen utleievirksomhet i tillegg til de aktuelle bilene. Derimot er Klager sitt krav på fradrag basert på at det foreligger en avtale med leietaker, og det foreligger ingen annen virksomhet p.t. Dersom Klager selv skulle drevet med ferieleilighetsutleie, ville ikke fradragsretten inntruffet før ved ferdigstillelse og oppstart av ny virksomhet, under forutsetning av at næringsvilkåret var oppfylt og søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør ble godkjent. I dette tilfellet fremstår organiseringen ved at G skal drive ferieleilighetene avgiftsmessig motivert. Det vises til at G er registrert i avgiftsmanntallet under næringskode annen teknisk konsulentvirksomhet og har aldri vært befattet med ferieleilighetsutleie tidligere.

Skattekontoret legger derfor til grunn at en næringsvurdering må ta utgangspunkt i Klager sin drift alene.

Overskuddsberegning Klager

I følge tilsendte budsjett fremkommer det følgende:

• I følge vedlagte leieavtale er årlig leieinntekt satt til kr 1 044 000 for de 7 leilighetene. • Virksomheten har anslått at kr 427 133 gir et riktig bilde for årlige avskrivninger. • Virksomheten har anslått årlige vedlikeholdskostnader til kr 192 210 (384 420/2) • Strøm og driftskostnader er av virksomheten vurdert til kr 173 160 • Kostnader for drift av selskapet er av virksomheten satt til kr 120 000 (240 000/2)

Totalt har Klager anslått kostnadene til å være kr 912 503

Klager har budsjettert med et overskudd på kr 131 497 (1 044 000 – 912 503)

Virksomheten har i sitt tilsvar forklart at den har finansiert leilighetene med lån fra morselskapet. Virksomheten viser til at renter for 2012 var kr 425 193. Utover dette har ikke virksomheten oppgitt vilkårene for lånet.

Skattekontoret er av den oppfatning at lånebeløpet har økt i løpet av 2012 som følge av at byggekostnadene har blitt oppakkumulert i løpet av året. Således er det rimelig å anta at lånets størrelse i snitt er lavere for 2012, enn når bygget er ferdigstilt. Det er derfor rimelig å anta at rentekostnadene vil være av økt størrelse ved byggets ferdigstillelse.

Rentekostnader må medtas i en næringsvurdering. Alternativt forrentning av egenkapital dersom virksomheten utelukkende er egenkapitalfinansiert, eller en kombinasjon av begge.

Skattekontoret vurderer basert på skjønn at årlig rentekostnad vil utgjøre kr 448 490. Dette baseres på et lån på kr 12 814 000 og en rente på 3,5 %. Lånebeløpet reflekterer leilighetenes byggekostnad som beskrevet i vedlagte budsjett.

Virksomheten vil følgelig ha et årlig underskudd på kr 316 993 (131 497 - 448 490)

Overskuddsberegning Klager og G samlet. Selv om det ikke har betydning for saken, vil virksomhetene samlet ikke være i stand til å generere overskudd.

I følge virksomhetens samlede anslag er følgende tatt med i budsjettet:

Inntekter fra ferieleilighetsutleie:  kr 1 924 000 Avskrivninger:    kr    427 133 Vedlikeholdskostnader:   kr    384 420 Driftskostnader:    kr    173 160 Administrasj. og markedsf.  kr    211 640 Drift av to selskaper:   kr    240 000 Totale kostnader:    kr 1 436 353 Resultat     kr    487 647

Skattekontoret viser til at virksomheten har budsjettert med inntekter fra 8 leiligheter, mens Klager bare leier ut 7. Den 8. leiligheten er solgt til en privatperson og er opplyst å inngå i utleievirksomheten. Det må følgelig medtas kostnad for leie av denne leiligheten fra privatpersonen. Skattekontoret vil legge til grunn at prisen må være den samme som for de øvrige enhetene som Klager leier ut, altså kr 149 143 pr år. (1 044000 /7)

Videre har virksomheten budsjettert med at 4 ferieleiligheter er leid ut på årsbasis og med en utleiegrad på 100 %, dog med en lavere en leie enn de 4 som leies ut på ukesbasis. Skattekontoret har pr. telefon15.04.2013 med virksomhetens regnskapsfører etterlyst dokumentasjon på at det at foreligger avtaler om helårsleie. Det ble opplyst om at slike avtaler ikke var inngått.

Skattekontoret legger derfor til grunn at samtlige enheter må budsjetteres med en forsvarlig utleiegrad. Ifølge statistikk fra SSB var beleggsprosenten for hotell og overnattingsbedrifter i Sogn og Fjordane for 2012 på 47,1 %. Virksomhetens eget anslag på utleiegrad på 50 % er dermed forsvarlig.

Skattekontoret er av den oppfatning at samtlige utleieenheter må hensyntas en 50 % utleiegrad. Basert på dette vil forventede årlige inntekter anslagsvis bli satt til kr 8 500*8 *52 *0,5 = kr 1 768 000

Skattekontoret legger til grunn at innskutt kapital må forrentes uavhengig av om virksomheten er egenkapitalfinansiert eller fremmedkapitalfinansiert.

Skattekontoret legger derfor til grunn at rentekostnader vil være kr 448 490, tilsvarende for vurderingen av Klager sin drift alene.

Basert på overstående vil virksomhetens samlede overskuddsberegning bli som følger:

Forventede inntekter:    kr 1 768 000 Virksomhetens egne kostnadsanslag:  kr 1 436 353 Kostnader for leie av den 8. leiligheten:  kr    149 143 Rentekostnad:     kr    448 490 Resultat =             -  kr    265 986

Skattekontoret legger til grunn at virksomhetene samlet heller ikke vil kunne gå med overskudd.

Vedrørende virksomhetens varighet Skattekontoret er av den oppfatning at leieavtalens varighet på 5 år med eget morselskap ikke kan tillegges vekt i en varighetsvurdering. G har aldri drevet med ferieutleievirksomhet før, og er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for en helt annen type virksomhet. Navnet G AS gir heller ingen assosiasjoner til et selskap som er innbefattet med utleie av ferieleiligheter. G AS er i følge nettsidene til www.wallram.de, det tyske selskapet K sin skandinaviske agent. K er produsent av verktøy til bruk i industrien. Det at det foreligger en salgsklausul om at Klager når som helst kan selge leilighetene, vil i praksis bety at leieavtalen når som helst vil opphøre. Dette i seg selv begrenser virksomhetens varighet.

Det at avtalen i det hele tatt inneholder en salgsklausul underbygger at leilighetene er tilgjengelige i det ordinære boligmarkedet, og varigheten er dermed begrenset. En uavhengig aktør som drev med ferieutleievirksomhet ville dessuten vanskelig kunne akseptere en slik klausul, da den representerer en vesentlig ulempe for den aktøren. Om leilighetene blir solgt, vil inntektsgrunnlaget falle bort.

Skattekontoret er heller ikke av den oppfatning at virksomheten har presentert en tydelig forretningsplan. Som det fremgår av tilsendte budsjett, veksles det med utleie av 7 og 8 leiligheter. Videre er flere vesentlige kostnadselement utelatt. Samtidig foreligger det ingen avtaler på ferieutleievirksomheten med sluttbrukere, og markedsføringen av leilighetene er ikke igangsatt. Det at leilighetene er utstyrte med kjøkken og kjøleskap kan ikke tillegges vesentlig vekt, da det ikke er unormalt at boliger for salg er utstyrt med dette.

Skattekontoret legger til grunn at det ikke er sannsynliggjort at ferieleilighetsvirksomheten er av varig karakter.

Ordinært boligformål Skattekontoret er av den oppfatning at leilighetene primært er bygget med tanke på ordinært boligformål. En eventuell ferieleilighetsvirksomhet bærer preg av å være midlertidig i påvente av at leilighetene skal selges. I følge virksomheten selv var intensjonen fra starten å selge leilighetene. Som det fremgår av årsmelding til selskapets årsregnskap for 2011, datert 20.09.2012, "Selskapet arbeider med å utvikle eiendommen med formål å bygge leiligheter i bygningsmassen for salg". Denne årsmeldingen var signert over en måned etter at Klager inngikk leiekontrakt med G. Videre er 2 av leilighetene allerede solgt til privatpersoner. Eiendommen er regulert for ordinært boligformål, og leilighetene kan dermed ikke drives i ferieleilighetsvirksomhet uten at eiendommen blir omregulert. Leilighetene er leid ut til nærstående virksomhet som ikke har noen erfaring med ferieleilighets virksomhet tidligere. Det er samtidig inngått en klausul om salg av leilighetene. Det i seg selv tilsier at leilighetene er tilgjengelige i boligmarkedet for salg.

Skattekontoret legger derfor til grunn at virksomheten ønsker å selge leilighetene på det ordinære boligmarkedet.

Konklusjon Skattekontoret legger til grunn at ferieleilighetsvirksomheten ikke kan gå med overskudd i overskuelig fremtid og er av begrenset varighet. Kravet om næringsvirksomhet er derfor ikke oppfylt. Videre legger skattekontoret til grunn at virksomheten søker å selge leilighetene på det åpne markedet.

Av den grunn har skattekontoret vedtatt å etterberegne kr 346 864 i inngående avgift relatert til fradragsførte bilag 144, 174 og 182."

1.3 Klagers innsigelser I klagen anføres det at skattekontorets vedtak bygger på uriktig faktum og feil rettsanvendelse, og at dette derfor er ugyldig og må oppheves.

Det vises i klagen til at Klager AS er frivillig registrert for virksomhet med utleie av fast eiendom. Det anføres at nye leieforhold som skal brukes i avgiftspliktig virksomhet under en allerede eksisterende frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret vil bli omfattet av registreringen fra det tidspunkt det foreligger en skriftlig leieavtale.

Vedlagt klagen følger revidert forretningsplan for G's utleie av leilighetene og revidert leieavtale mellom G og klager. Den reviderte leieavtalen opererer fortsatt med en årlig leie på kr 1 044 000, men tidligere klausul om 4 ukers frist til å avslutte utleien ved eventuelt salg av eiendommen er tatt ut av avtalen. I den reviderte forretningsplanen er årlige kostnader ved prosjektet redusert i forhold til tidligere opplyst. Det er ikke gitt noen nærmere begrunnelse for antatte lavere årlige utgifter.

Det opplyses videre i klagen at det er inngått lånekontrakt mellom G AS og klager der det er avtalt faktisk rente på 2,5 % på et lån på kr 12 256 017. På bakgrunn av kontrakten hevdes det at det må legges til grunn en årlig rentekostnad på kr 306 400.

Det vises i klagen til at revidert forretningsplan og rentekostnader etter kontrakten gjør at klager vil gå med et årlig overskudd på kr 102 705 ved utleien. Det hevdes på denne bakgrunn at det er selskapets prinsipale standpunkt at den aktivitet og virksomhet som skal drives vil gi klager et positivt økonomisk resultat. Det hevdes derfor at det ikke er riktig, slik skatteetaten legger til grunn, at det ikke foreligger næring.

Det anføres videre i klagen, at selv om en skulle legge skattekontorets feilaktige faktum til grunn, vil den rettslige konklusjonen være feil. Det anføres at selv om den aktivitet og virksomhet som skal drives av klager ikke vil gi selskapet et positivt økonomisk resultat, er selskapet uansett egnet til å gå med positivt økonomisk overskudd.

Klagers merknader til innstillingen I merknader til innstillingen av 04.11.2013 bemerkes det at markedsføring ved utleie av ferieleiligheter er avhengig av at man har en ferdig leilighet som kan fremvises leietaker. Det anføres at i motsetning til salg av leiligheter, vil ikke en leietaker ha samme insentiver  for å komme inn på markedet på et tidlig tidspunkt. Det hevdes at markedsføring av leilighetene derfor vil komme i gang etter at leilighetene er ferdigstilt i tredje kvartal 2013.

Når det gjelder salgsklausul som er fjernet fra leieavtalen, anføres det at denne kun var med i leieavtalen for at selskapet skulle ha mulighet til å selge, og at den ble fjernet for at det ikke skulle foreligge usikkerhet knyttet til utleievirksomhetens varighet. Når det gjelder reduksjon av budsjetterte kostnader ved utleien, bemerkes det at seskapet i den forberedende fasen med prosjektering og bygging av ferieleilighetene har foretatt en omtrentlig vurdering av faste kostnader knyttet til prosjektet. Det anføres at en underveis har fått et klarere bilde over hvilke utgifter man kan forvente, bl.a. til vedlikehold.

Til skattekontorets vurdering av at budsjetterte leieinntekter synes relativt høye, bemerkes det at byggekontruksjonen er fleksibelt utformet, slik at byggets interne struktur lett kan endres dersom det er ønskelig. På denne bakgrunn anføres det at antatte leieinntekter er sannsynlige.

Vedrørende den lave lånerenten på lånet fra G AS, vises det til at långiver har lånt beløpet fra sitt tyske morselskap til en rente på 1,627%. Det hevdes derfor at differansen mellom innlån og utlån utgjør nesten 1% for G AS, og gir en god margin. Det hevdes på denne bakgrunn at det ikke foreligger noe gaveelement med hensyn til lånerenten.

I brev av 04.11.2013 ønsker også klager å utdype punkt 3.1 i klagen, at det egentlige overskuddet i et annuitetsperspektiv vil være høyere enn hva som fremgår av dette punkt i klagen. Det anføres at kontantstrømmene i selskapet vil redusere det totale lånet over tid. Selskapet har kalkulert med en årlig kontantstrøm på 1 MNOK, noe som ifølge klager innebærer at selskapets totale lån allerede i år to vil være redusert. Klager er derfor av den oppfatning at det er rentekostnadene av et gjennomsnittlig totallån som må legges til grunn for overskuddsvurderingen (slik det fremgår av selskapets forretningsplan), og ikke rentekostnaden av det totale lånet slik skatteetaten legger til grunn. Det totale overskuddet ved utleievirksomheten vil derfor ifølge klager være ennå høyere.

I brev av 12.12.2013 fra A vedlegges brev fra Rådmannskontoret i E kommune av 11.12.2013 angående behov for utleie- og ferieleiligheter i kommunen. En ber om at dette dokumentet tas inn som et dokument i saken for Klagenemnda.

I brevet fra E kommune opplyses det at kommunen pr i dag har dårlig overnattingskapasitet for tilreisende og feriegjester. Det eneste overnattingstilbudet er et motell med 8 senger. Det opplyses at private huseiere ved flere anledninger har måttet leie ut rom for å hjelpe tilreisende. Det opplyses videre at det tidligere var 5 leiligheter med til sammen 17 senger i den restaurerte dampskipsekspedisjonen og at disse fra april til oktober stort sett var utleid til feriegjester, for det meste fra mellomeuropa. I vinterhalvåret fungerte det som et leilighetshotell. Dette bygget brant imidlertid i april 2012 og blir sannsynligvis ikke bygget opp igjen. Det hevdes at kommunen i lengre tid har samarbeidet med lokale næringsdrivende for å få oppført et hotell, siden behovet for overnattingskapasitet har vært, og er, stor. På denne bakgrunn bekrefter de at det er behov for utleieboliger i F, både for tilreisende, feriegjester og for lengre utleie.

I merknader av 13.01.2014 bemerker klager at kommunen naturligvis ikke konkret kan redegjøre for klagers konkrete intensjon, men at det av saken for øvrig må kunne legges utvetydig til grunn at bygget planlegges utleid til turister mv. Brevet fra kommunen bekrefter at det er et godt marked for dette, og sannsynliggjør, sammen med øvrige opplysninger i saken, at det skal skje utleie av fritidseiendom til turister. Det underbygger også at det er grobunn for investeringen fra et næringsmessig perspektiv, og sannsynliggjør at bygget skal kunne brukes i næringsmessig utleie av fritidseiendom til turister.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Utleie av fast eiendom er i utgangspunktet unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Næringsdrivende som leier ut bygg til leietakere som driver merverdiavgiftspliktig virksomhet, kan imidlertid søke om forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret etter mval. § 2 3 (1). Et grunnvilkår for registrering i Merverdiavgiftsregisteret er at avgiftssubjektet er å anse som næringsdrivende. I tillegg må omsetningen overstige kr 50 000 i løpet av en periode på 12 måneder.

For at en virksomhet skal være å anse som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, må den ha en viss varighet og et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig framtid og den må drives for eierens regning og risiko.

En frivillig registrering vil bare omfatte areal som til enhver tid er utleid til bruker som selv ville hatt fradragsrett. Til dette vil skattekontoret bemerke at leietaker G AS pr i dag ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med det formål å leie ut fritidseiendom. Selskapet er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med formål næringsvirksomhet innen mekanisk og oljerettet virksomhet. På det tyske selskapet K's hjemmeside er det opplyst at selskapet leverer presisjonsverktøy, bl.a. til offshore-industrien. Det fremkommer ikke at selskapet driver, eller planlegger å drive, utleie av ferieleiligheter.

Leilighetene ble videre primært bygget med tanke på salg til ordinært boligformål. Eiendommen er regulert til boligformål, og det foreligger ingen opplysninger om at den er omregulert til ferieboliger.

Ifølge opplysninger gitt i opprinnelig forretningsplan, skulle leilighetene vært ferdig oppført i slutten av 2012. Dette er nå endret til tredje kvartal 2013. Det er tidligere opplyst at markedsføring av utleien skal skje via eierens egne firma og forretningskontakter og gjennom profesjonelle byrå og formidlere. Det foreligger imidlertid ikke noen dokumentasjon på, eller opplysninger om, at slik markedsføring er foretatt.   I skattekontorets vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift er det bl.a. lagt vekt på klausul i leieavtalen som ga klager en rett til å selge leilighetene når som helst. Denne klausul er fjernet i ny leiekontrakt datert 09.08.2013. Endringen fremstår som motivert ut fra pågående klagesak, og kan derfor ikke tillegges avgjørende vekt.

En vil også bemerke at det er budsjettert med en relativt høy leieinntekt, uten at det er inngått konkrete leieavtaler. Etter skattekontorets oppfatning er de antatte leieinntektene ikke tilstrekkelig sannsynliggjort.

På bakgrunn av de ovenfor nevnte forhold, hver for seg og samlet sett, legger skattekontoret til grunn at leietaker ikke anses å drive næring med utleie av ferieboliger. Leietaker antas derfor heller ikke å ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene med bygging av leilighetene. Vilkåret for fradragsrett etter mval. § 8 1 anses da heller ikke oppfylt for utleier. Under kontrollen budsjetterte klager med et overskudd på utleien på kr 131 497 før fradrag for rentekostnader. Skattekontoret la til grunn rentekostnader på 3,5 % på klagers lån hos G AS, totalt kr 448 490 årlig. Det ble i tilsvar til varsel om etterberegning av 07.06.2013 fra A opplyst at påløpte renter på lånet i 2012 var kr 425 193. Ut fra dette la skattekontoret i sitt vedtak til grunn at utleievirksomheten vil ha et årlig underskudd på ca kr 316 000.

I klagen opplyses det at det faktisk er avtalt en rente på 2,5 % på lånet hos G AS, og at dette gir en årlig rentekostnad på ca kr 306 000. Dette skal sammen med revidert forretningsplan gi et årlig overskudd ved utleien.

Det er ikke gitt noen begrunnelse for den reviderte forretningsplanen ved utleien. Det er ikke forklart hvorfor kostnader til f.eks. vedlikehold og verdiforringelse er redusert. Den reviderte forretningsplan fremstår som utarbeidet i forbindelse med klagesaken. Etter skattekontorets oppfatning kan da ikke denne reviderte planen uten videre legges til grunn ved vurdering av om virksomheten vil gå med overskudd.

I tilsvar til varsel om vedtak opplyser klager at påløpte renter for 2012 utgjør kr 425 193. Dette samsvarer ikke med den opplyste rente på 2,5 %, som utgjør en betydelig mindre rentekostnad. Det foreligger således motstridende opplysninger om rentekostnadenes størrelse.

Den opplyst avtalte rente på 2,5 % på lånet hos G AS, ligger uansett under gjengs markedsrente på lån som klager måtte ha betalt dersom dette hadde skjedd mellom uavhengige parter. Tilsvarende ville G AS kunne ha fått bedre avkastning på det utlånte beløp ved innskudd i bank. Det legges derfor til grunn at det foreligger et gave- eller subsidieringselement i den avtalte rente fra G AS til klager. Ved vurderingen av om virksomheten er egnet til å gå med overskudd, må det derfor tas utgangspunkt i gjengs markedsrente, og ses bort i fra gave/subsidiering som mottas fra eierselskap. Det legges derfor til grunn skjønnsmessig at reell rentekostnad på 3,5 % som er gjort i vedtaket. Denne kostnad ligger nært opp til opplyst rentekostnad for 2012.

Det vises forøvrig til den vurdering som fremgår av vedtaket. Skattekontoret kan etter dette ikke se at klagers virksomhet er egnet til å gå med overskudd.

Skattekontoret har ikke holdepunkter for å si at den leie som klager tar av leietaker er satt for lavt. Klager kan således ikke bli hørt med at det må foretas en endring fordi avgiftsgrunnlaget er satt for lavt, og at aktiviteten således vil gi et positivt resultat.

På denne bakgrunn fastholdes tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 346 864, da det ikke anses å foreligge fradragsrett etter mval. § 8 1.

Vedrørende klagers merknader til innstillingen Når det gjelder manglende markedsføring av utleien, kan ikke skattekontoret se at det i merknadene er gitt opplysninger som tilsier en annen vurdering av utleien. Det er heller ikke fremlagt noen slik dokumentasjon i tid etter 3. kvartal 2013. Under enhver omstendighet er dette kun ett av flere momenter i en samlet vurdering av om det foreligger næringsvirksomhet.

Det er heller ikke gitt noen nærmere begrunnelse for de nye budsjetter, utover at man har fått et klarere bilde over hvilke konkrete utgifter man kan forvente, herunder kostnader til vedlikehold mv. Dette er hverken konkretisert eller dokumentert nærmere, og skattekontoret opprettholder våre anførsler på dette punkt, jfr. ovenfor.

Skattekontoret vil fastholde at det ikke foreligger tilstrekkelig dokumentasjon eller opplysninger som sannsynliggjør framtidige leieinntekter. At byggkonstruksjonen er fleksibelt utformet, kan en ikke se er et moment som endrer denne vurdering.

Hva angår endring av salgklausul, er dette en gjentakelse av det som fremkommer i klagen, og er allerede kommentert av skattekontoret i vår vurderingsdel.

Vedrørende rentekostnader, vil skattekontoret bemerke at det er opplyst en faktisk rentekostnad for 2012 som ligger betydelig over det som opplyses i klagen og i merknader til innstillingen. Skattekontoret fastholder at det ved beregning av antatt overskudd må tas utgangspunkt i det generelle rentenivå i Norge, som tilsier en rente på ca 3,5% per i dag. Skattekontoret vil videre bemerke at rettspraksis på området tilsier at en ved krav til avkastning skal legge det generelle rentenivået til grunn, og da det generelle rentenivået i Norge. Selv om morselskapet er lokalisert i Tyskland, vil selskapet alternativt kunne låne ut til ordinær markedsrente i Norge.

Ved å låne ut til klager med en lavere rente vil det foreligge et gave- eller subsidieringselement. Under enhver omstendighet vil lån tatt opp i utlandet normalt skje i det aktuelle lands valuta, noe som medfører en valutarisiko for låntaker. Det foreligger ikke opplysninger om at så er tilfellet her. Dette innebærer at man må falle tilbake på hovedregelen med ordinær markedsrente ved beregning av lånekostnader og alternativ avkastning. 

Når det gjelder klagers påstand om at overskuddet må vurderes i et annuitetsperspektiv, ved at lånet vil reduseres de nærmeste årene, finner ikke skattekontoret dette relevant ved vurderingen av klagen. Tatt i betraktning at det foreligger stor usikkerhet med hensyn til framtidige leieinntekter, vurderer skattekontoret det slik at også dette momentet er såpass usikkert at en må ta utgangspunkt i det faktiske lånet per dags dato og forventede rentekostnader på dette. Videre så vil en nedbetaling av lån innebærer at klager får en økt egenkapital, som det igjen må beregnes alternativ avkastning på. Dette medfører også at forholdet ikke vil være relevant ved vurderingen.

Den innsendte uttalelsen fra E kommune beskriver overnattingsmulighetene i kommunen og behovet for flere ferieboliger. Det er imidlertid ingen ting i brevet som tilsier at klagers bygg er planlagt utleid til turister og andre tilreisende. Det fremgår heller ikke at det er konkrete planer om å benytte leilighetene til slikt formål. Etter skattekontorets oppfatning gir derfor uttalelsen kun en beskrivelse av dagens tilstand i kommunen, men den gir ikke noe konkret holdepunkt for å anta at leilighetene kommer til å bli benyttet som ferieleiligheter eller leilighetshotell. Uttalelsen sier heller ingenting om kostnadene, som etter skattkontorets oppfatning uansett overstiger de inntektene selskapet har budsjettert med. En finner derfor at kommunens uttalelse ikke gir grunnlag for en endret vurdering av om fremtidig utleie vil bli å anse som en næringsvirksomhet.

Vedrørende klagers ytterligere merknader av 13.01.2014 foranlediger disse ikke noen ytterligere merknader fra skattekontorets side.

2. Ilagt tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum Skattekontoret fant at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift var oppfylt, og det ble ilagt 20 % tilleggsavgift med kr 69 372.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak: "Ileggelse av tilleggsavgift Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Den Europeiske Menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6, slik det også følger av Høyesteretts dom av 29.oktober 2008 om tilleggsskatt. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6, nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen, finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående avgift i sine avgiftsoppgaver som gjelder anskaffelser ikke til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Loven er dermed overtrådt, med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Virksomheten hevder at det ikke er grunnlag for å konkludere med den burde forstått at det var uriktig å fradragsføre inngående avgift relatert til oppføring av ferieleilighetene, og viser til at det er inngått leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker. Det vises også til en samtale med en saksbehandler i Skatteetaten som i følge virksomheten underbygger oppfatningen om at fradragsføringen er korrekt gjennomført.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om fradragsføring av avgift er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. I dette tilfellet vil ikke leieavtalen genere nok inntekter til at virksomheten vil gå med overskudd. Leieavtalen er dessuten inngått med eget morselskap som ikke har erfaring med ferieleilighetsvirksomhet tidligere. Virksomheten krever fradrag utelukkende forankret i denne leieavtalen og bør derfor være ekstra varsom med tanke på at vilkåret for registrering er til stede. Samtidig er leilighetene som er opplyst å inngå i ferieleilighetvirksomhet tilgjengelig for salg, og leilighetene er ikke regulert for den bruken virksomheten hevder skal finne sted. Det har også formodningen mot seg at en saksbehandler i Skatteetaten pr. telefon ville godkjenne at aktiviteten som finner sted gir grunnlag for fradragsrett. Telefonsamtalen må derfor antas å sees i sammenheng med hvordan fradragsretten skulle praktisk gjennomføres med hensyn til tilbakegående avgiftsoppgjør og ordinær terminoppgave, under forutsetning av at det forelå fradragsrett.

Skattekontoret finner dermed at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når selskapet fradragsfører inngående avgift som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Virksomheten hevder at bruk av 20 % tilleggsavgift vil være for streng reaksjon og viser til skattedirektoratets retningslinjer for bruk av tilleggsavgift punkt 4.4. Dette vil kunne gjelde tilfeller hvor avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten og at beløpet kan gi en uforholdsmessig streng reaksjon.

I følge retningslinjene punkt 4.1 er satsen for uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven 20 %. Skattekontoret er ikke av den oppfatning at overtredelsen er forholdsvis liten i dette tilfellet. Samtidig med avgiften som det er krevd fradrag for på oppgavene, har virksomheten krevd et betydelig avgiftsbeløp tilbakeført gjennom søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør. Det faktum at virksomheten søker å få godkjent fradrag for en underskuddsvirksomhet representerer en stor fare for staten blir påført tap. Spesielt når den bransjen de har opplyst å drive er innbefattet med lav sats på omsetningen, samtidig som de får fradrag for 25 % merverdiavgift på anskaffelser.

Skattekontoret vedtar på denne bakgrunn å ilegge 20 % tilleggsavgift for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis. Tilleggsavgiften utgjør kr 69 373."

2.3 Klagers innsigelser Klager anfører at det ikke er rettslig grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Det anføres at det subjektive skyldkravet i mval. § 21 3 ikke er oppfylt. Det vises i den forbindelse til at det følger av forvaltningspraksis at nye leieforhold under en allerede eksisterende frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret fra det tidspunktet det foreligger en skriftlig leieavtale. Det vises til at det ble inngått leieavtale med G AS den 03.08.2012, og at klager med bakgrunn i denne måtte kunne legge til grunn at leieforholdet var omfattet av den frivillige registreringen ved innsendelse av omsetningsoppgave og tilleggsoppgave for 6. termin 2012. Det anføres at dette underbygges ved at saksbehandler ved skattekontoret i samtale med regnskapsfører den 06.02.2013 i forbindelse med søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør ga uttrykk for at det aktuelle avgiftsbeløpet skulle fradragsføres ordinært under selskapets frivillige registrering.

Subsidiært hevdes det at tilleggsavgift på 20 % er feil, da de subjektive og objektive forhold i saken tilsier at dette er en uforholdsmessig streng reaksjon. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift pkt. 4.4.

Klagers merknader til innstillingen I brev av 04.11.2013 er det ikke gitt ytterligere merknader vedrørende ilagt tilleggsavgift.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift. Overtredelsen må videre ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

Ved å fradragsføre inngående merverdiavgift som ikke anses fradragsberettiget, finner skattekontoret at det har skjedd en overtredelse av merverdiavgiftsloven. Denne fradragsføringen har medført at staten kunne blitt påført tap.

Etter dette finner skattekontoret det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt uaktsomt.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til den som forstår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet.

Etter skattekontorets oppfatning har klager opptrådt uaktsomt ved å fradragsføre inngående merverdiavgift som ikke er fradragsberettiget. Den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet. Reglene om fradragsføring av inngående merverdiavgift er helt sentrale og må forutsettes kjent. Skattekontoret vil vise til at når det leieforhold som lå til grunn for klagers frivillige registrering er avsluttet, og det inngås ny leiekontrakt av annet bygg av en helt annen karakter, burde klager avklart med skattemyndighetene om det nye leieforholdet kan gi grunnlag for fortsatt frivillig registrering. Når slik avklaring ikke er foretatt før fradragsføringen, finner skattekontoret at klager har opptrådt uaktsomt.

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt. Etter Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012 pkt. 4.1 er satsen for tilleggsavgift 20 % når avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom. Etter retningslinjenes pkt. 4.4 kan tilleggsavgift fastsettes med et bestemt beløp der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift.

Utgangspunktet etter retningslinjene er at tilleggsavgift ilegges etter en sats på 20 % ved uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Bestemmelsen i pkt. 4.4 vil bare unntaksvis komme til anvendelse. Skattekontoret kan ikke se at klagers uaktsomhet i dette tilfellet anses som forholdsvis liten slik at bestemmelsen i retningslinjenes pkt. 4.4 kommer til anvendelse.

Skattekontoret kan heller ikke se at unntakene i retningslinjene punkt 3.1 for ileggelse av tilleggsavgift kommer til anvendelse.

Den ilagte tilleggsavgift på 20 % er i samsvar med retningslinjer og praksis.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Stenhamar og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.