Klagenemnda stadfester enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1) Beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift ved oppføring av   bygg i egenregi. 2) Beregningsgrunnlaget for utgående avgift ved omsetning av varer og tjenester til nærstående selskap. 3) 20 % tilleggsavgift vedrørende pkt. 1 og 2.

   Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 920 349.

 

Stikkord:  Uttaksmerverdiavgift Utgående avgift    - snekkertjenester  - oppføring av bygg i egenregi  - salg av eiendom  - alminnelig omsetningsverdi    Tilleggsavgift

 

Bransje:  Oppføring av bygninger

 

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav b (§ 55 første ledd nr 2)    § 21-3 (§ 73)

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

 

                  Innstillingsdato: 13. mars 2014

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8092 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Enkeltpersonforetaket Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet fra 4. termin 1978.

Virksomheten ble registrert i Enhetsregisteret 26.06.1996 med næringskode 41.200 - oppføring av bygninger, og driver med salg av snekkertjenester og tilhørende virksomhet.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2009 og 2010, jf. bokettersynsrapport av 09.12.2011, sendte skattekontoret varsel om etterberegning av merverdiavgift og tilleggsavgift den 09.11.2012. Virksomheten v/advokatfirmaet A AS kom med tilsvar i brev datert 19.04.2013. Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter den 21.08.2013.

Klage fra virksomhetens fullmektig, advokat B hos A AS, er mottatt 17.10.2013. Det ble gitt utsettelse med klagefristen slik at klagen er innkommet rettidig.

Etter vedtak den 21.08.2013 utgjør påklaget beløp:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig. Det er ikke kommet merknader til innstillingen. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Rapport etter bokettersyn 09.12.2011 2 Varsel om endringssak skattekontor 09.11.2012 3 Tilsvar til varsel 19.04.2013 4 Oversendelse vedtak endring u/klage skattekontor 21.08.2013 5 OG30 0906 Klage vedr. mva 17.10.2013 6 Partsinnsyn innvilget 22.01.2014 A1 UTV-2005-1374 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende tre forhold: 1. Beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift ved oppføring av bygg i egenregi. 2. Beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester til nærstående selskap. 3. Tilleggsavgift vedrørende punkt 1 og 2 med 20 %, kr 143 223.

1. Beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift ved oppføring av bygg i egenregi 1.1 Sakens faktum I løpet av årene 2009 og 2010 bygde virksomheten fire flermannsboliger for salg i egenregi. Det er fire leiligheter i hvert bygg. Flermannsboligene har prosjekt nummer 136, 137, 142 og 143 i regnskapet.

Skattekontoret mottok under ettersynet oppstillinger fra virksomhetens revisor over grunnlaget for beregning av uttaksmerverdiavgift, jf. rapporten side 5-8 (dok. 1). Innsendt dokumentasjon viste at virksomheten ved kalkulasjon av de fleste fremmedregiprosjektene har benyttet 15 % påslag på materialer og 10 % påslag på underleverandører. For de fire egenregiprosjektene har virksomheten benyttet 10 % påslag på materialer og 5 % påslag på underleverandører ved beregning av uttaksmerverdiavgift. Virksomheten har i de fleste tilfellene benyttet kr 450 per time ved kalkulasjon av prosjekter i fremmedregi. Det var ikke beregnet uttaksmerverdiavgift på de tjenestene som virksomhetens administrasjon hadde utført på prosjektene.

Skattekontoret konkluderte med at virksomheten ikke hadde lagt til grunn alminnelig omsetningsverdi ved beregning av uttaks¬merverdiavgift for egenregiprosjektene, og at administrasjonstjenester skulle vært medtatt i beregningen. Uttaksmerverdiavgift ble som følge av dette fastsatt ved skjønn i skattekontorets vedtak (dok. 4).

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Rapportens punkt 6  Oppføring av boliger for salg i egenregi

[...]

Vurdering/konklusjon Skattekontoret mener at virksomheten ikke har lagt til grunn alminnelig omsetningsverdi ved beregning av uttaks¬merverdiavgift for egenregiprosjektene. Videre er det ikke beregnet uttak på de tjenestene som administrasjonen i virksomheten har utført på prosjektene. Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 1. ledd bokstav b, (mval 1969 § 55 1. ledd nr. 2), kan da merverdiavgift på uttak av varer og tjenester fastsettes ved skjønn.

Det er alminnelig omsetningsverdi som skal legges til grunn ved beregningen av merverdiavgift på uttak av varer og tjenester til bruk ved oppføring av boliger i egenregi, jf. merverdiavgiftsloven 2009 § 4-9 (perioden før 01.01.2010 jf. mval § 19 (1)). Som alminnelig omsetningsverdi regnes den prisen som virksomheten ville forlangt for å utføre tilsvarende arbeid for en vanlig oppdragsgiver.

Ved beregning av merverdiavgift på uttak av varer og tjenester til bruk i egenregiprosjektene vil det være naturlig å benytte samme påslag og timesatser som har vært benyttet ved kalkulasjon av fremmedregiprosjektene. Dette vil gjenspeile den alminnelige omsetningsverdien.

Innsendt dokumentasjon viser at virksomheten ved kalkulasjon av de fleste fremmedregiprosjektene har benyttet 15 % påslag på materialer, 10 % påslag på underleverandører og en timepris på de fleste kalkylene på kr 450.

Virksomheten har benyttet 10 % påslag på materialer og 5 % påslag på underleverandører ved beregning av uttaksmerverdiavgift på de fire egenregiprosjektene, noe som ifølge virksomheten samsvarer med oppnådde påslag i fremmedregiprosjekter (anbud og fakturert etter regning). De viser til rammeavtalen med Gjensidige forsikring, hvor det beregnes påslag med 7 % på materialer/underleverandører og at skattemyndigheten normalt legger til grunn 10 % påslag på materialer og 4-5 % påslag på underleverandører i skjønnsfastsettelse av beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift.

Når det gjelder rammeavtalen med Gjensidige forsikring, vil denne ikke være sammenlignbar med egenregiprosjektene og må holdes utenfor.

Det er kun i de tilfellene hvor omsetningsverdien for materialer og bruk av underleverandører ikke har vært kjent, at skattemyndighetene normalt har lagt til grunn 10 % påslag på materialer og 5 % påslag på underleverandører ved skjønnsfastsettelse av beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift.

Når det gjelder timesats, har virksomheten opplyst at den for tømrere i tilsvarende fremmedregiprosjekter er kr 340. I avtalen med Gjensidige benyttes en timepris på kr 375 og de foreslår at skattekontoret legger til grunn en timepris på kr 375 i sin skjønnsfastsettelse. Denne beregningen innebærer et påslag på mer enn 75 % på timelønn til dekning av indirekte kostnader og fortjeneste og samsvarer med Klagenemndas praksis i tilfeller hvor det ikke foreligger sammenlignbare saker. Virksomheten viser også til Skattedirektoratets brev av 8. mai 2002.

Skattekontoret vil her opplyse at det er kun i de tilfeller hvor det ikke omsettes tilsvarende tjenester utad (omsetningsverdien ikke er kjent) at det antas at det kan benyttes et påslag på 75 %. Dette er ikke tilfelle i denne saken.

Innsendt dokumentasjon viser at det ved kalkulasjon av de fleste prosjektene i fremmedregi for årene 2009 og 2010 er benyttet kr 450 pr time. Etter skattekontorets oppfatning er en timepris på kr 450 normal i bransjen. Videre har virksomheten drevet innenfor samme fagområde i mange år og har benyttet et anerkjent kalkulasjonsprogram som skal gi nøyaktige og pålitelige beregninger. På bakgrunn av dette kan ikke skattekontoret se at den timesats som er benyttet ved kalkulasjon av fremmedregi prosjektene ikke gir et riktig bilde av virksomhetens alminnelige omsetningsverdi.

Virksomheten har ikke benyttet egen timesats for lærlinger ved kalkulasjon av fremmedregiprosjektene. Skattekontoret legger til grunn at det ved beregning av merverdiavgift på uttak av tjenester utført av lærlinger benyttes en timesats på kr 200 som antydet i mailen fra A.

Forøvrig kan ikke skattekontoret se at det er fremlagt tilfredsstillende dokumentasjon som tilsier at 10 % påslag på materialer og 5 % påslag på underleverandører er i samsvar med virksomhetens alminnelig omsetningsverdi.

Arbeid med prosjektledelse er ikke uttaksberegnet på prosjektene 136, 137, 142 og 143. Skattekontoret har bedt virksomheten anslå antall timer som er medgått til dette arbeidet. Det er bemerket fra virksomheten at det ved prosjekter som nevnt over ikke medgår mye tid til prosjektledelse mv. da disse er blitt ledet av en erfaren tømrer/formann på byggeplassen. I tilsvaret fremkommer det at timer på prosjektledelse er beregnet inn i timekalkylene for den ansvarlige tømreren for hver jobb og det vil således medføre at uttaksberegning vil bli foretatt to ganger av samme grunnlag dersom det beregnes uttaksmerverdiavgift for prosjektledelse/adm. Skattekontoret kan ikke se at det er sannsynliggjort at tid til prosjektledelse er innberegnet i timekalkylene for den ansvarlige tømreren for hver jobb. Vi vil således legge til grunn at det har medgått 50 timer pr firemannsbolig fra administrasjonen i forbindelse med planlegging, kalkulering, oppfølging mv. av oppføringen av firemannsboligene.

Tabellen nedenfor viser skattekontorets beregning av merverdiavgift for prosjektene 136, 137, 142 og 143:

  Prosjekt nr. 136 Prosjekt nr. 137 Prosjekt nr. 142 Prosjekt nr. 143 Bokført materialkost 1 038 254 598 894 750 395 774 261 Bokført underlev. 1 095 107 918 563 1 001 055 835 665 Materialer inkl påslag 15 % 1 193 992 688 728 862 954 890 400 Underlev. inkl påslag 10 % 1 204 617 1 010 419 1 101 161 919 232 Lønn tømrer kr 450 1 216 350 796 950 1 288 800 1 065 600 Lønn lærling kr 200 151 800 120 400 101 000 163 000 Lønn adm kr 450 11 250 11 250 11 250 11 250 Omkostninger inkl. 10 % påslag 140 0 0 0 Sum 3 778 149 2 627 747 3 365 165 3 049 482 "Storforbrukerrabatt"   2 % 75 563 52 555 67 303 60 990 Sum mva gr.lag 3 702 586 2 575 192 3 297 861 2 988 493 Bokført mva gr.lag 3 299 571 2 180 581 3 256 217 2 936 343 Avvik 403 015 394 611 41 644 52 150 Mva av avvik 100 754 98 653 10 411 13 037 Timer tømrer 2 703 1 771 2 864 2 368 Timer lærling 759 602 505 815 Timer adm (skjønn) 25 25 25 25 Sum timer 3 487 2 398 3 394 3 208 Påslag materialer 15 % 15 % 15 % 15 % Påslag underlev. 10 % 10 % 10 % 10 % Timesats tømrer 450 450 450 450 Timesats lærling 200 200 200 200

Skattekontoret vil foreta følgende etterberegning:

Konklusjon:    Område Termin År Beløp Endringsfastsettelse    Utgående avgift 1. termin 2010 199 407 Endringsfastsettelse    Utgående avgift 6. termin 2010   23 448"

1.3 Klagers innsigelser

Klagers fullmektig har bedt om at hele klagen gjengis i innstillingen. Punkt 1 og 2 i klagen om sakens bakgrunn er utelatt da dette fremgår av sakens faktum under punkt 1.1.

"3.1 Innledning

På vegne av vår klient påklages vedtaket i sin helhet, både for de forhold som er knyttet til merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.

For det første vil vi anføre at skattekontoret i vedtaket har benyttet feil satser for beregning av påslag samt at det er benyttet feil timesats. Skattekontoret legger også feilaktig til grunn at virksomheten ikke har beregnet avgift av administrative oppgaver som utføres av enkeltpersonforetaket.

For det andre vil vi anføre at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i denne saken.

3.2 Beregning av avgiftsgrunnlaget for egenregi prosjekter

I skattekontorets vedtak legges det til grunn at Klager har foretatt feil ved beregning av avgiftsgrunnlaget for oppføring av fire flermannsboliger (prosjekt 136, 137, 142, 143) som er utført i egenregi, jf. rapportens pkt. 6 og skattekontorets vedtak. Det er lagt til grunn at virksomheten har benyttet feil satser for beregningen av påslag på materiell og underleverandører samt at det er benyttet feil timesats. Skattekontoret legger også til grunn at virksomheten ikke har beregnet avgift av administrative oppgaver som utføres av selskapet på egenregiprosjektene.

På bakgrunn av dette har skattekontoret foretatt en egen beregning av hva som anses å være riktig merverdiavgiftsbehandling for hvert av prosjektene, jf. tabell i rapportens pkt. 6. Skattekontoret kommer da til at det foreligger et avvik i avgiftsgrunnlaget med til sammen kr 891 420. Det varsles derfor om at utgående avgift (uttaksmva) må økes med til sammen kr 222 855.

Plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift gjelder bl.a. varer og "tjenester med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider", jf. mval. §§ 3-21 og 3-22.

Dette betyr at dersom virksomheten benytter egen arbeidskraft til oppføring, modernisering og oppussing av bygg eller anlegg for å selge eller leie ut, foreligger det plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift på tjenestene. Det samme gjelder tjenester i form av administrasjon og ledelse av bygge- eller oppussingsprosessen.

Det følger av mval. § 4-9 at beregningsgrunnlaget ved uttak av varer og tjenester skal være alminnelig omsetningsverdi. Skattekontoret anfører at merverdiavgift dermed skal beregnes av den verdiskapning som virksomheten selv tilfører bygget i form av varer og tjenester, og at det i denne forbindelse vil være naturlig å se hen til kalkyler for de aktuelle prosjektene og den prisen (herunder det påslag) som virksomheten ville forlangt for å utføre tilsvarende arbeid i fremmedregi. I vedtaket på side 9 konkluderer skattekontoret med at det dermed vil være naturlig å benytte samme påslag og timesatser som har vært benyttet ved kalkulasjon i fremmedregiprosjektene - og at dette vil gjenspeile den alminnelige omsetningsverdien.

I Merverdiavgiftshåndboken 2013 står blant annet følgende på side 356 om "alminnelig omsetningsverdi":

"Det avgjørende er altså hvilken pris avgiftssubjektet vanligvis benytter ved omsetning av tilsvarende ytelse. I den grad avgiftssubjektet kan dokumentere at tilsvarende ytelse ville vært gjenstand for rabattert pris ved omsetning, vil dette også kunne legges til grunn ved beregningen av den alminnelige omsetningsverdi ved uttak."

Vi er enige i at merverdiavgiftsgrunnlaget skal beregnes av den verdiskapning som virksomheten selv tilfører bygget i form av varer og tjenester. Alminnelig omsetningsverdi av verdiskapningen vil da, basert på ovenstående sitat fra Merverdiavgiftshåndboken, som utgangspunkt bero på hvilken pris virksomheten normalt oppnår ved tilsvarende ytelser.

Etter vår mening må alminnelig omsetningsverdi på denne bakgrunn tilsvare det påslag man rent faktisk oppnår på materiell og underleverandører, samt den timepris man oppnår i markedet. Alminnelig omsetningsverdi vil i et normal tilfelle altså bestemmes av markedet. I og med at det i foreliggende tilfelle er tale om egenregi, må man se hen til hva markedet normalt ville betalt. Det kan da tas utgangspunkt i kalkulert påslag i sammenlignbare fremmedregiprosjekter. Alminnelig omsetningsverdi gjenspeiles imidlertid ikke nødvendigvis i hvilket påslag som er innarbeidet i kalkylene. Det hjelper ikke en virksomhet å lage et optimistisk budsjett. Det er regnskapet etter prosjektets ferdigstillelse som gir svar på hva som normalt er virksomhetens alminnelig omsetningsverdi. Når det som i foreliggende sak foreligger faktisk omsetning, er det vår klare oppfatning at denne faktiske omsetningen må legges til grunn i vurderingen av hva som er alminnelig omsetningsverdi i egenregiprosjekter.

Virksomheten har ikke oppnådd sine forhåndskalkyler i prosjektene. Paulsen har også innrømmet at virksomheten har vært for optimistiske i sin kalkulering av prosjektene, og at de ikke har hatt særlig fokus på utarbeidelsen av kalkylene.

Etter vår mening blir det på denne bakgrunn feil når skattekontoret i sitt vedtak vektlegger virksomhetens kalkyler og ikke den faktiske omsetningsverdien. Vi er enige i at man som et utgangspunkt i egenregiprosjekter kan ta utgangspunkt i kalkylene fordi det rent faktisk ikke skjer noen omsetning. Når man imidlertid innenfor virksomheten har sammenlignbare prosjekter som er avsluttet og hvor resultatet foreligger, anføres det at alminnelig omsetningsverdi må tilsvare faktisk omsetning i sammenlignbare prosjekter. I motsatt fall legger man til grunn kalkyler som det positivt foreligger informasjon om at er feil.

Vi er derfor av den klare oppfatning at man ved fastsettelsen av alminnelig omsetningsverdi må se hen til virksomhetens faktiske omsetning i tilsvarende prosjekter - og ikke anvende optimistiske og lite overveide kalkyler. Det er i denne sammenheng også verdt å merke seg at egenregiprosjektene ble igangsatt i finanskrisen, og at virksomheten var avhengig av slike selvstendige prosjekter for å unngå å si opp ansatte. Det er en kjensgjerning at lønnsomheten i slike prosjekter i nedgangstider ofte blir dårlig fordi man bruker lengre tid, det er flere ansatte involvert for å unngå lediggang mv. Det fremstår da som kunstig å skulle legge til grunn optimistiske kalkyler man vet er feil.

Videre er det slik at de fleste prosjektene som virksomheten har utført har vært utført i henhold til fastprisavtale. Normalt tar man i slike avtaler en høyere påslagsprosent for å dekke opp for den risiko virksomheten påtar seg gjennom fastprisavtaler. Dette må også få betydning når man ser hen til hva som utgjør alminnelig omsetningsverdi for virksomheten i egenregiprosjektene.

Endelig anføres det at man også må se hen til de påslagssatsene som skattemyndighetene normalt anvender i tilfeller hvor det ikke foreligger noen sammenligningsgrunnlag internt i virksomheten. Vi mener at disse påslagssatsene må anses å gi et riktig anslag av hva som er vanlig påslag i sammenlignbare tilfeller.

Basert på ovenstående må alminnelig omsetningsverdi finnes ved å foreta en sammenligning mellom faktisk oppnådd påslag i virksomhetens fremmedregiprosjekter, da dette rent faktisk vil være virksomhetens alminnelige omsetningsverdi.

Subsidiært, dersom klagenemnda mener at man utelukkende må legge til grunn kalkylene anføres at det er vesensforskjell mellom kalkyler på fremmedregiprosjekter avhengig av om det er tale om fastprisoppdrag eller oppdrag som faktureres på timebasis. Det er riktig nok slik at Klager i kalkuleringen av prosjektene ikke har differensiert påslagene mellom fastprisoppdrag og andre oppdrag. Dette skyldes imidlertid at Klager ikke har hatt fokus på kalkylene, men på utførelse. Dette skulle vært hensyntatt ved skattekontorets skjønnsutøvelse.

a) Påslag på timesatser

Når det gjelder timesatsen mener vi at skattekontoret i vedtaket feilaktig legger til grunn i sitt skjønn at timesatsen/omsetningsverdien for tjenestene skal være kr 450 per time. Skattekontorets begrunnelse for å komme til at kr 450 per time er alminnelig omsetningsverdi er at virksomheten har kalkulert med en timepris på kr 450 på fremmedregiprosjekter som utføres til fastpris.

Faktisk oppnådd timesats for tømrere i virksomhetens fremmedregiprosjekter er kr 340. Det er riktig at virksomheten har kalkulert med en timepris på kr 450, likevel slik at det har medgått mer tid på prosjektene, slik at reell timepris har blitt kr 340. Videre er det slik at virksomheten har en løpende avtale med Gjensidige forsikring hvor timeprisen er avtalt til kr 375 per time for tømrere.

Skattyter anfører på denne bakgrunn at skattekontoret i sin skjønnsutøvelse legger en for høy timepris til grunn. Det er alminnelig omsetningsverdi som skal legges til grunn. Den timesatsen skattekontoret legger til grunn i sitt vedtak gir ikke et riktig bilde av hva som er normal omsetningsverdi på tjenestene som leveres fra virksomheten.

På bakgrunn av dette vil vi foreslå at skattekontoret i skjønnsfastsettelsen legger til grunn en timepris på kr 375 for prosjekt 136, 137, 142 og 143. Dette tilsvarer en timepris som er høyere enn faktisk oppnådd timepris på en rekke fremmedregiprosjekter. Dersom skattekontorets vedtak blir stående innebærer dette at det gjelder en høyere timepris på egenregi prosjekter enn på fremmedregiprosjekter, noe som klart indikerer at skjønnsfastsettelsen ikke tilsvarer alminnelig omsetningsverdi.

Virksomhetens beregninger innebærer også, dersom man legger til grunn en timepris på kr 375, at det gjøres et påslag på mer enn 75 % på timelønn til dekning av indirekte kostnader og fortjeneste. Dette synes å være i samsvar med Klagenemndas praksis ved skjønnsfastsettelse av timelønn i tilfeller hvor det ikke foreligger sammenlignbare saker. Det vises i den forbindelse til Skattedirektoratets brev av 8. mai 2002 hvor det er sagt følgende om dette:

"Når det gjelder avgiftsgrunnlaget, følger det av merverdiavgiftsloven § 19 første ledd tredje punktum at det er virksomhetens alminnelige omsetningsverdi som er avgiftsgrunnlaget ved uttak av tjenester til bruk utenfor avgiftsområdet. Hvor angjeldende tjenester ikke omsettes utad, antar vi at det skal benyttes en påslagsprosent på lønn mv. på 75 % på bakgrunn av praksis i saker om avgiftsgrunnlaget som har vært behandlet i Klagenemnda for merverdiavgift."

I tillegg er dette omtalt i Merverdiavgiftshåndboka 2013 s. 358.

Selv om Klager har omsetning utad slik at uttalelsen ovenfor ikke er helt treffende mener vi at påslaget som benyttes i Klagenemnda må gi et inntrykk av hvilke påslag som normalt oppnås i slike tilfeller og hvor store påslag skattemyndighetene normalt mener er riktige i egenregiprosjektene. I vår sak, hvor kalkylene som er benyttet ikke gir et riktig bilde av virksomhetens alminnelige omsetningsverdi, mener vi at det blir riktig å foreta en konkret vurdering av hva som skal anses som alminnelig omsetningsverdi. I den forbindelse mener vi at det må ses hen til Klagenemndas praksis ved skjønnsfastsettelse av beregningsgrunnlag for egenregiprosjekter hvor det er lagt til grunn et påslag med 75 % på lønnskostnadene. Man kan i alle fall ikke se hen til kalkulert timepris som ikke oppnås, og som dermed ikke kan anses å utgjøre alminnelig omsetningsverdi.

Vi fremhever også at skattekontorets forslag og selskapets tidligere feilaktige beregning (prosjekt 142 og 143) vil innebære påslag på 200 - 300 % på lønnskostnadene. Dette kan ikke være riktig og viser etter vår oppfatning at beregningene blir feil og ikke kan anses å være i samsvar med alminnelig omsetningsverdi, herunder hva som beregnes i sammenlignbare saker og i bransjen for øvrig. Beregningen ovenfor viser at Klager har innrapportert for lav timesats på prosjekt nr. 136 og 137 og for høy timesats på prosjekt nr. 142 og 143.

b) Påslag på materialer og underleverandører

Det er på det rene at virksomheten har beregnet merverdiavgift på uttak av varer og tjenester. Ved uttaksberegningen har virksomheten benyttet 10 % påslag på materialer og 5 % påslag på underleverandører.

Skattekontoret viser i denne anledning til innsendt dokumentasjon som viser at virksomheten ved kalkulasjon av de fleste fremmedregiprosjekter har benyttet påslag på 15 % på materialer og l0 % påslag på underleverandører. På denne bakgrunn er skattekontoret av den oppfatning at påslag på 10 % og 5 % på henholdsvis materialer og underleverandører ikke tilsvarer alminnelig omsetningsverdi.

Virksomheten har ikke oppnådd de påslagsprosentene som skattekontoret hevder. Det vises i denne anledning til rammeavtalen som virksomheten har med Gjensidige forsikring, hvor det gjøres et påslag med 7 % på både materialer og underleverandører. I tillegg vises det til tidligere innsendte eksempler på sammenlignbare fremmedregiprosjekter hvor påslagene på materialer er fastsatt med 10 % og påslaget på underleverandører er fastsatt med 5-10 %. Oppstillingen er inntatt på side 7 i rapporten.

Videre vil vi fremheve at skattemyndighetene, i saker hvor det foretas skjønnsfastsettelse av beregningsgrunnlaget for uttaksmva., etter vår kjennskap normalt synes å legge til grunn at påslag med 10 % på materialer og 5 % på underleverandører er i samsvar med bransjenorm og det som normalt benyttes i sammenlignbare tilfeller. Vi mener også at det må tas hensyn til at selskapets utnyttelse av arbeidskraft på prosjektene periodevis har vært lite rasjonell ved at det har vært en "overbemanning" for å unngå permitteringer/oppsigelser av ansatte. Etter det vi er kjent med har skattemyndighetene i slike tilfeller akseptert at det benyttes en lavere påslagsprosent for dekning av indirekte kostnader og fortjeneste.

Det vises i denne forbindelse til at virksomhetens beregning er innenfor dette intervallet og i tillegg synes å være i samsvar med virksomhetens påslag i sammenlignbare saker. På bakgrunn av dette mener vi at det må aksepteres at virksomhetens påslag på materialer (l0 %) og underleverandører (5 %) er i samsvar med virksomhetens alminnelige omsetningsverdi.

c) Prosjektledelse

I vedtaket er det også lagt til grunn at det må beregnes uttaksmva. på selskapets arbeid med prosjektledelse på prosjekt 136, 137, 142 og 143. Skattekontoret har foreslått at det beregnes 25 timer til dette arbeidet pr. prosjekt, totalt l00 timer.

Etter det opplyste har tjenester tilknyttet prosjektledelse/administrasjon vært utført av byggeleder på det enkelte prosjekt, slik at timer til slike tjenester er innarbeidet i kalkylene til den ansvarlige tømrer på hver jobb. Skattekontoret gir i vedtaket uttrykk for at de ikke finner dette sannsynliggjort. Skattekontoret har tidligere gjennomgått kalkyler for virksomhetens prosjekter og må derigjennom være kjent med at selskapet aldri har kalkulert særskilt med administrasjonstjenester. Det vises i denne anledning til et eksempel på kalkyle for prosjekt Nidelvåsen, hvor det heller ikke er kalkulert med administrasjonstjenester, se vedlegg 1. Dette gjelder også for selskapets øvrige prosjekter. Gjennom dette må det anses sannsynliggjort at virksomheten ikke fakturerer for timer til prosjektledelse i noen av sine prosjekter. Det kan da ikke være riktig å beregne uttaksmva. for slike tjenester. Dersom det ble beregnet uttaksmva. for slike tjenester, ville det innebære at det ble foretatt uttaksberegning av samme grunnlag to ganger (siden prosjektledelse allerede er hensyntatt ved beregning av timetallet for tømrer).

På bakgrunn av vurderingene ovenfor mener vi at beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift på prosjektene 136, 137, 142 og 143 må fastsettes med følgende beløp:

 Prosjekt nr. 136  Prosjekt nr. 137 Prosjekt nr. 142 Prosjekt nr. 143 Matr. kostn. inkl. 10 % 1142079,40 658783,00 825434,00 851687,00 Underleverandør inkl.      5 % 1149862,00 964491,00 1051108,00 877448,00 Lønn tømrer kr 375 1013625,00 664125,00 1074000,00 888000,00 Lønn lærling kr 200 151800,00 120400,00 101000,00 163000,00 Lønn adm. 0,00 0,00 0,00 0,00 Omkostninger inkl. 10 % påslag 140,00 0,00 0,00 0,00 Sum 3457506,40 2407799,00 3051542,00 2780135,00 Storforbr. rabatt 2 % av sum 69150,13 48155,98 61030,84 55602,70 Sum mva grunnlag 3526656,53 2455954,98 3112572,84 2835737,70 Bokført mva grunnlag -3299571,00 -2180581,00 -3256217,00 -2936343,00 Avvik 227085,53 275373,98 -143644,16 -100605,30 MVA avvik 25 % 56771,38 68843,50 -35911,04 -25151,32

På bakgrunn av beregningene ovenfor aksepteres det at skattekontoret foretar etterberegning av utgående avgift med til sammen kr 64 552,50 pr. 1. termin 2010." 1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Klagen gjelder skattekontorets skjønnsmessige fastsettelse av uttaksmerverdiavgift for egenregiprosjektene. Det er ikke kommet innsigelser til skjønnsadgangen, og det legges til grunn at det foreligger skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b (§ 55 første ledd nr. 2).

Det må vurderes hvordan alminnelig omsetningsverdi skal beregnes ved egenregi, og om det er sannsynliggjort at timer til administrasjonskostnader er innarbeidet i kalkylene til den ansvarlige tømrer på hver jobb.

Skattekontoret har ved oppbygging av skjønnet benyttet samme påslag for materiell og underleverandører, samt beregning av timesats, som virksomheten selv har benyttet i de fleste fremmedregiprosjekter. Da det ikke forelå noen opplysninger om tid som var medgått til administrasjon, ble påslag for administrasjonstjenester skjønnsmessig fastsatt til 50 timer per firemannsbolig.

Klagers fullmektig anfører at det må tas utgangspunkt i det påslaget og den timepris man faktisk har oppnådd, og at regnskapet over ferdigstilte prosjekt gir svar på hva som er alminnelig omsetningsverdi. Når det foreligger faktisk omsetning må dette legges til grunn.  Virksomheten har ikke oppnådd sine forhåndskalkyler, og har vært for optimistiske i sin vurdering. Klager viser til Merverdiavgiftshåndboken hvor det fremgår at det avgjørende er hvilken pris avgiftssubjektet vanligvis benytter ved omsetning av tilsvarende ytelse, men at dersom avgiftssubjektet kan dokumentere at tilsvarende ytelse ville vært gjenstand for rabattert pris ved omsetning, vil dette også kunne legges til grunn ved beregningen av den alminnelige omsetningsverdi ved uttak. Det anføres at et påslag på materialer med 10 % og underleverandører med 5 % er i samsvar med virksomhetens alminnelig omsetningsverdi. Det er vist til rammeavtalen med Gjensidige forsikring og til tidligere innsendte eksempler på sammenlignbare fremmedregiprosjekter som fremgår av rapporten side 7.

Skattekontoret mener virksomhetens alminnelig omsetningsverdi gjenspeiles i kalkylene for fremmedregiprosjektene da de viser markedsverdien av oppdragene. Klager mener på sin side at den faktiske omsetningen etter avsluttet prosjekt må legges til grunn, da den viser hva som ble det reelle resultatet for virksomheten.

Skattekontoret viser til dom fra Trondheim tingrett 15.11.2005 (Utv. 2005 side 1374) som gjelder uttaksmerverdiavgift for prosjekt i egenregi. I den saken fikk ikke fylkesskattekontoret tilgang til kalkyler vedrørende fremmedregiprosjekter. Skjønnet måtte derfor bygges opp ut i fra en gjennomsnittsberegning av faktisk oppnådd påslag for samtlige 93 prosjekter i fremmedregi.  Retten uttalte at den alminnelige omsetningsverdi vanligvis er det virksomheten ville fått i vederlag ved salg eller måtte betalt for å kjøpe tilsvarende tjeneste, og at entreprenørens egne kalkyler og beregninger som brukes ved levering av tilsvarende byggetjenester og materialleveranser til oppdragsgivere vil være det naturlige utgangspunkt. Retten uttalte videre at en sammenligning med gjennomsnittlig faktisk oppnådd påslag i fremmedregi har flere svakheter, og at påslaget i egenregi skal settes i samsvar med entreprenørens forhåndskalkyler og ikke faktisk oppnådd påslag.  Bakgrunnen for at man likevel sammenlignet med faktisk oppnådd påslag i fremmedregi, var at man ikke hadde noe bedre sammenligningsgrunnlag og at et gjennomsnitt av et så stort antall fremmedregiprosjekter ville gi et tilnærmet riktig resultat.

Skattekontoret anser dommen for å gi utrykk for det som er gjeldende rett på området. Det er virksomhetens påslag i forhåndskalkyler som er grunnlaget for den alminnelige omsetningsverdi og ikke faktisk oppnådd påslag.

Det vises også til Paul Hinna i Regnskap & Revisjon nr. 1/2001 side 17: "Ved egenregiprosjekter danner det faktiske uttaket av varer og tjenester grunnlag for avgiftsberegningen. Uttaket verdsettes på grunnlag av virksomhetens vanlige kalkulasjonsmetoder, med tillegg for administrasjonskostnader, salgskostnader og fortjeneste."

Formålet bak merverdiavgiftsloven § 4-9 (§ 19) er at avgiftsbelastningen ved oppføring av bygg i egenregi blir så lik som mulig avgiftsbelastningen for oppføring i fremmedregi. Utgangspunktet ved fastsetting av uttaksmerverdiavgiften er den alminnelige omsetningsverdi på uttakstidspunktet.

Det er det faktiske uttak av varer og tjenester til bruk i egenregiprosjekter som skal avgiftsberegnes og vurderingen skal foretas på uttakstidspunktet. Uttaksmerverdiavgift skal beregnes fortløpende. Det er ikke adgang til å korrigere når prosjektet er avsluttet selv om det viser seg at beregningsgrunnlaget ikke ble som forventet. Det innebærer at risikoen i egenregiprosjketer  ligger hos virksomheten.

Skattekontoret er fremdeles av den oppfatning at det er virksomhetens påslag i forhåndskalkyler i fremmedregiprosjekt som skal legges til grunn, da det må anses å gjenspeile virksomhetens omsetningsverdi. Det er lagt vekt på at virksomheten har benyttet et anerkjent kalkulasjonsprogram. Det er ikke fremkommet nye opplysninger i klagen som skulle tilsi at det foreligger feil ved skattekontorets skjønnsmessige beregning av påslag for materialer og underleverandører eller beregning av timesats.

Det anføres at skattemyndighetene i tilsvarende skjønnssaker har lagt til grunn et påslag for materialer med 10 % og underleverandører med 5 % og at det er i samsvar med bransjenorm og det som normalt benyttes i sammenlignbare saker.  Det vises videre til Skattedirektoratets brev av 8. mai 2002 hvor det antas at det kan benyttes en påslagsprosent på lønn mv på 75 % når angjeldende tjenester ikke omsettes utad.

Skattekontoret vil påpeke at den praksis som klagers fullmektig viser til gjelder i saker hvor det ikke omsettes tjenester utad. Det vises til redegjørelse for dette i vedtaket hvor det fremgår at det kun er når man ikke har sammenlignbare kalkyler i fremmedregi at skattemyndighetene benytter bransjenormer mv. Det er kalkylene virksomheten anvender i fremmedregiprosjekt som vil vise virksomhetens omsetningsverdi. Skattekontoret kan ikke se at det skal være grunnlag for å benytte en annen påslagsprosent og timesats i egenregi enn den som er lagt til grunn i fremmedregi, eller at kalkylene som er benyttet ikke gir et riktig bilde av virksomhetens alminnelige omsetningsverdi.

Det er anført at påslag for prosjektledelse inngår i timetallet for den ansvarlige tømrer og at virksomheten aldri har kalkulert særskilt for administrasjonstjenester i fremmedregi.   Skattekontoret kan fremdeles ikke se at det er sannsynliggjort at påslag for administrasjonstjenester er innkalkulert i timetallet.  Et skjønn på 50 timer per prosjekt må anses som sannsynlig. Påslag for administrasjonstjenester bør spesifiseres særskilt i virksomhetens forhåndskalkyler for å dokumentere at det er medregnet.

Skattekontoret kan ikke se at det i klagen har fremkommet nye opplysninger som skulle tilsi at skjønnsmessig beregning av uttaksmerverdiavgift er feil.

Subsidiært anføres at det er en vesensforskjell mellom fastprisoppdrag og oppdrag som faktureres på timebasis. Det skulle vært hensyntatt i skjønnet selv om virksomheten ikke selv har differensiert påslagene mellom fastprisoppdrag og andre oppdrag.

Skattekontoret har i skjønnet forholdt seg til de påslag og timesatser virksomheten har anvendt i forhåndskalkylene for fremmedregi. Når ikke virksomheten har differensiert påslagene i sine forhåndskalkyler kan de ikke høres med at det foreligger en forskjell som må hensyntas i skjønnet. Det er heller ikke dokumentert eller sannsynliggjort at det er en vesensforskjell i påslag mellom timepris og fastpris.

Skattekontoret har kommet til at det foreligger skjønnsadgang og at det foretatte skjønnet må anses for å være rimelig og forsvarlig.

2. Beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester til nærstående selskap, Klager Eiendom AS 2.1 Sakens faktum Klager Eiendom AS og Klager kjøpte den 25.06.2008 et næringslokale med tilhørende tomt, gnr x bnr x i C kommune. I følge virksomhetens revisor ble det betalt kr 2 096 155 for eiendommen. Det gamle næringslokalet ble ombygget/påbygget til D bestående av kontor, lager og parkeringshus for 12 biler i første etasje og tolv leiligheter fordelt på andre og tredje etasje. Enkeltpersonforetaket Klager (nå Klager AS) eide og benyttet de ombygde gamle lokalene og deler av de nye lokalene i første etasje. Klager Eiendom AS kjøpte kontor/lagerdelen av Klager den 26.03.2011 for kr 4 369 600. Klager Eiendom AS eide leielighetene i 2. og 3. etasje, samt parkeringshuset. Selskapet er heleid av Klager.

Skattekontoret konkluderte med at virksomheten hadde beregnet grunnlaget for utgående merverdiavgift feil ved omsetning av varer og tjenester til Klager Eiendom AS, da det ikke var lagt til grunn alminnelig omsetningsverdi ved beregningen. Det var heller ikke beregnet uttak på de tjenestene som administrasjonen i virksomheten hadde utført på leilighetsbygget.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket siteres: "Enkeltpersonforetaket Klager har utført ombygging/bygging av D med egne ansatte og innleide underentreprenører. Virksomheten har beregnet uttaksmerverdiavgift på alle varer og tjenester som er benyttet til ombygging/nybygging av eget næringslokale. Denne uttaks¬merverdiavgiften er fradragsført som inngående merverdiavgift, altså et nullspill. Videre har de fakturert alle varer og tjenester som er medgått til bygging av de tolv leilighetene med tilhørende garasjeplasser til Klager Eiendom AS med merverdiavgift. Sistnevnte selskap er heleid av Klager.

Skattekontoret har mottatt oppstillinger fra virksomhetens revisor som viser grunnlag for beregning av merverdiavgift på uttak av varer og tjenester til bruk på næringsbygget og grunnlag for fakturering av leiligheter/parkeringshus til Klager Eiendom AS.

Det vises her til tabell inntatt øverst på side 12 i rapporten.

Virksomhetens revisor har i sine oppstillinger lagt til grunn 10 % påslag på materialer og 5 % påslag på underentreprenører. Videre er det kalkulert med 70 % påslag på lønn til lærlinger og tømrere. Disse påslagene har gitt en timesats på lærlinger med kr 185 og en timesats på tømrere med kr 346.

Det vises til punkt 6 i rapporten angående virksomhetens begrunnelse for valg av påslagssatser.

På side 7 i tilsvaret er det satt opp en ny tabell, der det fremkommer at virksomheten aksepterer en etterberegning på kr 173 863,50 pr. 3. termin 2010.

[...]

Interessefellesskap Dersom omsetningen skjer mellom nærstående parter (interessefellesskap), skal vederlaget ikke settes lavere enn alminnelig omsetningsverdi, jf. merverdiavgiftsloven § 4-4, (mval 1969 § 19, 2. ledd). Med alminnelig omsetningsverdi menes det vederlag som kan oppnås for ytelsen etter frivillig tilbud til en ubestemt krets kjøpere. Dersom den avgiftspliktige eller andre ikke har omsetning av sammenlignbare tjenester, vil avgiftsgrunnlaget måtte fastsettes ved skjønn. Dersom partene har satt verdien høyere enn alminnelig omsetningsverdi, skal den høyere verdien legges til grunn for avgiftsberegningen.

Vurdering/konklusjon Skattekontoret bemerker at virksomheten feilaktig har beregnet uttaksmerverdiavgift på varer og tjenester som er medgått til ombygging/bygging av eget næringsbygg. Når en virksomhet benytter varer og tjenester fra egen merverdiavgiftspliktig virksomhet til å oppføre bygg til bruk i den merverdiavgiftspliktige virksomheten skjer det ingen uttak etter Merverdiavgiftsloven § 3-21 første ledd og § 3-22 første ledd, (mval 1969 § 14 (1)), men kun en ren omdisponering. Det skal derfor ikke beregnes uttaksmerverdiavgift ved omdisponering av varer og tjenester innenfor den merverdiavgiftspliktige virksomheten. Det vises for øvrig til rapportens punkt over om regelverk, angående registrering av ”fiktiv” uttaksmerverdiavgift begrunnet i reglene om justering av inngående merverdiavgift på kapitalvarer. Det foreslås ingen endringer i forbindelse med denne feilen da virksomheten også har krevd fradrag for den sammen merverdiavgiften.

Etter skattekontorets oppfatning foreligger det interessefellesskap mellom enkeltpersonforetaket Klager og Klager Eiendom AS. Dersom omsetningen skjer mellom nærstående parter (interessefellesskap), skal vederlaget ikke settes lavere enn alminnelig omsetningsverdi, jf. Merverdiavgiftsloven § 4-4 første ledd, (mval 1969 § 19, 2. ledd). Det vises til vurderingene som er foretatt i punkt 6 i rapporten angående alminnelig omsetningsverdi på uttak av varer og tjenester fra virksomheten. Skattekontoret legger tilsvarende vurderinger til grunn for å finne alminnelig omsetningsverdi på salg av varer og tjenester fra virksomheten til Klager Eiendom AS.

Skattekontoret mener at virksomheten har beregnet grunnlag for utgående merverdiavgift feil ved salg til Klager Eiendom AS. Virksomheten har ikke lagt til grunn alminnelig omsetningsverdi ved beregningen. Videre er det ikke beregnet merverdiavgift på de tjenestene som administrasjonen i virksomheten har utført på leilighetsbygget. Etter merverdiavgiftsloven § 18-1, 1. ledd bokstav b, (mval 1969 § 55, 1. ledd nr. 2), kan utgående merverdiavgift på ovennevnte salg fastsettes ved skjønn.

Skattekontoret vil legge samme påslag og timesatser til grunn som i rapportens punkt 6 ved beregning av alminnelig omsetningsverdi (10 % materialer, 15 % underentreprenører, kr 450 pr time for tømrer/ingeniør og kr 200 pr time for lærling). Videre at det har medgått 400 timer fra administrasjonen i virksomheten i forbindelse med oppføring av leilighetene/parkeringshus. Dette er tilsvarende det virksomheten selv har oppgitt som medgått fra administrasjonen i forbindelse med den delen av 1. etasje som gjelder kontor/lager. Det vises forøvrig til det som fremkommer ovenfor under Rapportens punkt 6 Oppføring av boliger for salg i egenregi.

Skattekontoret kan ikke se at det er fremlagt tilfredsstillende dokumentasjon som tilsier at skattekontorets skjønnsfastsettelse ikke er i samsvar med virksomhetens alminnelig omsetningsverdi i sammenlignbare prosjekter.

Tabellen nedenfor viser skattekontorets beregning av merverdiavgift for prosjektet Torsbutunet (12 leiligheter/parkeringshus):

  Torsbutunet Bokført materialkost 3 928 098 Bokført underlev. 8 081 173 Materialer inkl påslag 15% 4 517 313 Underlev. inkl påslag 10% 8 889 290 Lønn tømrer kr 450 4 219 200 Lønn lærling kr 200 637 200 Lønn adm kr 450 45 000 Omkostninger inkl. 10 % påslag 8 023 Sum 18 316 026 "Storforbrukerrabatt" 2 % 366 321 Sum mva gr.lag 17 949 706 Bokført mva gr.lag 15 976 661 Avvik 1 973 045 Mva av avvik 493 261 Timer tømrer 9 376 Timer lærling 3 186 Timer adm (skjønn) 100 Sum timer 12 662 Påslag materialer 15 % Påslag underlev. 10 % Timesats tømrer 450 Timesats lærling 200   Skattekontoret vil foreta følgende etterberegning:

Konklusjon:      Område Termin År Beløp Endringsfastsettelse:      Utgående avgift 3. termin 2010   493 261"

2.3 Klagers innsigelser "3.3 Fremmedregi Klager har utført bygging/ombygging av "boligdelen" på D for Klager Eiendom AS. Virksomheten har benyttet egne ansatte og innleide underentreprenører til dette arbeidet, og det er sendt faktura med beregning av utgående avgift til selskapet.

Ved beregning av avgiftsgrunnlaget for fakturering av tjenestene til Klager Eiendom AS er det lagt til grunn et påslag med 10 % på materialer og 5 % på underentreprenører. I tillegg er det kalkulert med 70 % påslag på lønn til lærlinger og tømrere, og det er derfor benyttet en timesats på kr 185 for lærlinger og kr 346 for tømrere. Skattekontoret legger til grunn at det foreligger interessefellesskap mellom Klager og Klager Eiendom AS slik at vederlaget som beregnes mellom partene ikke kan settes lavere enn alminnelig omsetningsverdi, jf. mval. § 4-4 første ledd.

Etter skattekontorets vurdering er ikke avgiftsberegningen på tjenestene som er fakturert fra Klager til Klager Eiendom AS i samsvar med alminnelig omsetningsverdi. Skattekontoret legger til grunn at avgiftsberegningen er feil ved at det er benyttet for lavt påslag på materialer og underleverandører samt at det er benyttet for lav timesats. I tillegg mener skattekontoret at virksomheten feilaktig har unnlatt å beregne utgående avgift på administrasjonstjenestene som er utført i forbindelse med prosjektet.

På bakgrunn av dette har skattekontoret kommet til at avgiftsgrunnlaget på prosjekt Torsbutunet må settes til kr 17 949 706.

Skattekontoret legger til grunn at bokført mva. grunnlag er kr 15 976 661 slik at det blir et avvik på kr 973 045. Utgående avgift for avviket er i vedtaket angitt til kr 493 261, og dette beløpet etterberegnes for 3. termin 2010.

I samsvar med vurderingene foran vil vi anføre at skattekontoret i vedtaket legger til grunn for høyt påslag på materialer, underleverandører samt for høy timepris på snekkertjenestene. Skattekontorets skjønnsforslag er ikke i samsvar med alminnelig omsetningsverdi som selskapet har på sammenlignbare prosjekter. Det vises i sin helhet til drøftelsen som er foretatt foran hvor vi kom til at påslag på materialer må settes til 10 %, underleverandører 5 % og lønn 375/200 dvs, at påslaget settes til mer enn 75 % av lønnskostnaden.

Som nevnt foran kan det heller ikke foretas økning av avgiftsgrunnlaget for timer tilknyttet administrativt arbeid/prosjektlederarbeid siden selskapet ikke fakturerer særskilt for slike tjenester ved utfakturering av tjenester i fremmedregi. Dersom det beregnes timer i tilknytning til prosjektledelse er dette arbeid som utføres av den ansvarlige på prosjektet slik at det allerede vil være foretatt avgiftsbehandling av disse tjenestene. Det vil derfor innebære dobbel avgiftsbehandling dersom skattekontoret foretar etterberegning for slike prosjektledertjenester.

På bakgrunn av vurderingene ovenfor mener vi at beregningsgrunnlaget for utgående avgift tilknyttet Torsbutunet må fastsettes med følgende beløp:

 Torsbutunet Matr. kostn. inkl. 10 % 4320907,80 Underleverandører inkl. 5 % 8485231,65 Lønn tømrer kr 375 3516000,00 Lønn lærling kr 200 637200,00 Lønn adm. 45000,00 Omkostninger inkl. 10 % påslag 8023,00 Sum 17012362,45 Storforbr. rabatt 2 % av sum 340247,25 Sum mva grunnlag 16672115,20 Bokført mva grunnlag 15976661,00 Avvik 695454,20 MVA avvik 25 % 173863,55

På bakgrunn av beregningene ovenfor aksepteres det at skattekontoret foretar etterberegning av utgående avgift med til sammen kr 173 863,50 pr. 3. termin 2010."

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Klagen gjelder skattekontorets skjønnsmessige fastsettelse av utgående merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester til Klager Eiendom AS, i forbindelse med bygging av leiligheter og parkeringshus. Det er ikke kommet innsigelser til skjønnsadgangen, og det legges til grunn at det foreligger skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b (§ 55 første ledd nr. 2).

Det anføres at skattekontoret legger til grunn for høyt påslag på materialer og underleverandører, samt for høy timepris på snekkertjenestene. Skattekontorets skjønnsforslag er ikke i samsvar med alminnelig omsetningsverdi som selskapet har på sammenlignbare prosjekter. Det kan heller ikke foretas økning av avgiftsgrunnlaget for timer tilknyttet administrativt arbeid/prosjektlederarbeid siden selskapet ikke fakturerer særskilt for slike tjenester ved utfakturering av tjenester i fremmedregi.

Skattekontoret vil bemerke at påslaget er fastsatt på samme måte som for egenregi og det vises til redegjørelse under pkt. 1 ovenfor. Når det gjelder timer til administrasjonstjenester, er det lagt til grunn at det har medgått 400 timer til dette i forbindelse med oppføring av leiligheter/parkeringshus. Det tilsvarer det virksomheten har opplyst at har medgått i forbindelse med den delen av 1. etasje som gjelder kontor/lager.

Skattekontoret kan ikke se at det i klagen er fremkommet noen nye opplysninger som tilsier at skattekontorets vedtak er feil.

Skattekontoret har kommet til at det foreligger skjønnsadgang og at det foretatte skjønnet må anses for å være rimelig og forsvarlig.

3. Tilleggsavgift vedrørende punkt 1 og 2. 3.1. Sakens faktum Det vises til faktumbeskrivelsen under punkt 1.1 og 2.1.

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Tilleggsavgift Etter mval. § 21-3 (mval. 1969 § 73) kan det ilegges tilleggsavgift til den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven, og statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgiften. Etter praksis er det krav om at de objektive og subjektive vilkårene skal være oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % utover unndratt avgiftsbeløp, uavhengig av skyldgraden og omstendighetene i saken for øvrig.

Det objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift, er at staten enten ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval. § 21-3 (mval. 1969 § 73). Grunnlaget for vurdering av tilleggsavgift i dette tilfellet er for lavt grunnlag for beregning av uttaksmerverdiavgift på egenregiprosjekter, samt manglende uttaksberegning på administrasjonstjenester. Staten er således unndratt avgift, og det objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift vurderes å være oppfylt.

Når det gjelder det subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift, er det tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Den registrerte næringsdrivende plikter å kjenne og følge det gjeldende regelverk, unnlatelse av å søke kunnskap om avgiftsreglene kan i seg selv være uaktsomt. Den avgiftspliktige er også ansvarlig for eventuelle medhjelperes handlinger. For å konstatere forsett må den avgiftspliktige være klar over at merverdiavgiftsloven blir overtrådt som følge av handlingen eller unnlatelsen. Det er ikke krav om at avgiftspliktige har til hensikt å overtre loven.

I Høyesteretts dom av 22. desember 2004, som det vises til i tilsvaret, ble det i spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift uttalt av førstvoterende:

"Spørsmålet om når det skal foretas en avgiftsmessig oppdeling av forpliktelser man har påtatt seg gjennom samme kontrakt, har fremstått som noe uavklart og tvilsomt. Ankemotparten har da også fått medhold i sin rettsoppfatning av lagmannsretten. På denne bakgrunn er jeg blitt stående ved at det ikke kan anses som uaktsomt at ankemotparten innrettet avgiftsberegningen slik som her er skjedd. Staten har anført at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv kan anses som uaktsomt, jf. NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov side 196. Den usikre rettstilstanden innebærer imidlertid at dette synspunktet  får mindre betydning i dette tilfellet. Jeg tilføyer at enkelte henvendelser som selskapene gjorde for å få avklart den rettslige problemstillingene med avgiftsmyndighetene, av arbeidsmessige grunner ikke ble besvart".

Denne saken omhandlet fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget når et rådgivningsselskap har påtatt seg å utarbeide og ordne med trykking av årsberetninger og andre publikasjoner for kunder. Spørsmålet var om hele vederlaget utgjør avgiftsgrunnlaget, eller om dette skulle begrenses til vederlaget for den tekniske produksjonen. Rettstilstanden var usikker og selskapene hadde overfor forvaltningen gjort forsøk på å få avklart avgiftsspørsmålet uten at dette lykkes. Etter skattekontorets oppfatning vil ikke denne dommen ha avgjørende betydning for vår sak.

Rapportens punkt 6 Oppføring av boliger for salg i egenregi Grunnlaget for vurdering av tilleggsavgift er at virksomheten har beregnet grunnlag for uttaksmerverdiavgift feil for egenregiprosjektene. Det er ikke brukt samme påslagsprosent/timesatser som har vært benyttet ved kalkulasjon av fremmedregiprosjektene, slik at alminnelig omsetningsverdi ikke er lagt til grunn ved beregningen. Det er heller ikke beregnet uttak på administrasjonstjenester. Skattekontorets vurdering er at virksomheten burde forstått at dette kunne føre til overtredelse av lov eller forskrift. På bakgrunn av dette finner skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har handlet uaktsomt. Tilleggsavgift ilegges dermed med 20 % av fastsatt beløp.

Rapportens punkt 7 D Grunnlaget for vurdering av tilleggsavgift er at virksomheten har beregnet grunnlag for utgående merverdiavgift feil ved salg til Klager Eiendom AS. Dette da alminnelig omsetningsverdi ikke er lagt til grunn ved beregningen. Videre er det ikke beregnet uttak på administrasjonstjenester. Skattekontorets vurdering er at virksomheten burde forstått at dette kunne føre til overtredelse av lov eller forskrift. På bakgrunn av dette finner skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har handlet uaktsomt. Tilleggsavgift ilegges dermed med 20 % av fastsatt beløp."

3.3. Klagers anførsler "3.4 Tilleggsavgift

Skattekontoret har fattet vedtak om ileggelse av tilleggsavgift med 20 %.

For det første vil vi anføre at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i denne saken siden selskapet ikke kan anses å ha utvist tilstrekkelig uaktsomhet iht. mval. § 21-3.

I vurderingen må det legges til grunn at Klager har beregnet uttaksmva. ved virksomhetens oppføring av flermannsboligene i egenregi, men virksomheten har gjort noen feil ved vurdering av hvilke prinsipper som skal legges til grunn ved fastsettelse av avgiftsgrunnlaget. Det samme gjelder ved beregning av utgående avgift ifb. oppdraget som er utført for Klager Eiendom AS. Også i dette tilfellet er det beregnet avgift, men beregningen inneholder noen feil. Det er i denne sammenheng verdt å merke seg at samtlige påslag ligger over hva skattekontorene normalt legger til grunn dersom de mangler sammenligningsgrunnlag.

Selv om simpel uaktsomhet er tilstrekkelig for ileggelse av tilleggsavgift, må det likevel foreligge et element av bebreidelse. Det forhold at virksomheten har foretatt en avgiftsberegning etter beste evne og i tett dialog med selskapets revisor tilsier etter vår oppfatning at det ikke er klar sannsynlighet for at det foreligger uaktsomhet. For øvrig bør det tas hensyn til at reglene for beregning av uttaksmva. i egenregiprosjekter bygger på et komplisert regelverk som i stor grad legger opp til at beregningene må gjøres etter en konkret og skjønnsmessig vurdering.

Etter vårt syn må det være nokså åpenbart at det ikke i seg selv er uaktsomt å foreta en vurdering av avgiftsgrunnlaget som avviker fra avgiftsmyndighetenes vurdering. Fra rettspraksis kan det vises til avgjørelsen i Rt. 2004 side 2000 hvor et selskap ble ilagt tilleggsavgift med 10-30 % på ulike punkter for å ha unnlatt å beregne utgående avgift etter mval. 1969 § 18. Senere ble tilleggsavgiften satt ned til 10 %. Høyesterett var enig i at selskapet skulle ha beregnet utgående avgift, men fant at selskapet ikke kunne anses for å ha handlet uaktsomt ved ikke å ha tatt kontakt med fylkesskattekontoret. Dommen underbygger at det ikke uten videre er uaktsomt å ikke søke opplysninger om regelverket.

Vi mener derfor at det ikke kan legges til grunn at Klager har opptrådt uaktsomt i denne saken.

Det vises for øvrig til at bestemmelsen om ileggelse av tilleggsavgift er en "kan"-bestemmelse. I følge Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 skal ikke tilleggsavgift anvendes ved enhver uaktsom overtredelse, selv om vilkårene er tilstede. Direktoratet uttaler at:

"Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgifter er på sin plass."

Det må derfor, basert på det som er anført ovenfor, etter vår vurdering legges til grunn at tilleggsavgift ikke kan ilegges ettersom "overtredelsen" ikke kan anses for så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass."

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (§ 73) kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 % dersom noen

”… forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne påført staten tap, …”

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av det unndratte beløp, avhengig av den utviste skyld og omstendighetene ellers.

Klager har anført at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift da selskapet ikke kan anses å ha utvist tilstrekkelig uaktsomhet. Selv om simpel uaktsomhet er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift må det foreligge et element av bebreidelse. Overtredelsen kan ikke anses for så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det er igjen vist til Rt. 2004 side 2000, som det anføres underbygger at det ikke uten videre er uaktsomt å ikke søke opplysninger om regelverket.  Det anføres videre at reglene for beregning av uttaksmerverdiavgift i egenregiprosjekter bygger på et komplisert regelverk som i stor grad legger opp til at beregningene må gjøres etter en konkret og skjønnsmessig vurdering.

Skattekontoret kan ikke se at dommen i Rt. 2004 s. 2000 har betydning for foreliggende sak. Det fremgår riktignok av dommen at selskapet ikke kunne anses for å ha utvist uaktsomhet og tilleggsavgiften ble opphevet, men det ble lagt vekt på at rettstilstanden rundt avgiftsplikten var usikker og at selskapet hadde hatt enkelte henvendelser til avgiftsmyndighetene for å få avklart den rettslige problemstillingen uten at de hadde fått svar.

Det fremgår av skattekontorets vedtak at det er foretatt en konkret vurdering av hvert enkelt forhold for å vurdere om det er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Virksomheten forutsettes å kjenne regelverket og unnlatelse av å undersøke eller gjøre seg kjent med regelverket er i seg selv å anse som uaktsomt. Dette gjelder spesielt for sentrale avgiftsrettslige regler som uttaksmerverdiavgift og beregning av alminnelig omsetningsverdi. Kontrollen har vist at virksomheten har beregnet for lite uttaksmerverdiavgift for egenregiprosjektene og for lite utgående merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester til nærstående selskap. Skattekontoret fastholder at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har opptrådt uaktsomt og at dette har ført til tap for staten. Det unndratte beløp er ikke ubetydelig.

Prosentsatsen på 20 % er etter skattekontorets oppfatning i henhold til praksis og gitte retningslinjer for tilsvarende saker. Ved valg av sats har skattekontoret tatt hensyn til at overtredelsene anses som uaktsome.

Skattekontoret kan ikke se at klager har kommet med nye opplysninger i klagen som medfører at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.