KMVA 8166

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1) Etterberegning av utgående avgift vedr. ikke bokført omsetning.   Returslag på kasseapparat etter stengetid. 2) Tilleggsavgift vedrørende pkt. 1, samt dobbeltstraff

Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 4 277 157

 

Stikkord:  Utgående avgift - ikke bokført omsetning - returslag på kasseapparat etter stengetid Tilleggsavgift - beviskrav - gjentatt forfølgning – EMK P 7-4

 

Bransje:  Servering av mat og drikke

 

Mval.:   § 18-1 første ledd bokstav b    § 21-3

 

Skatteetaten.no:  Skjønnsfastsettelse og endring    Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

 

                   Innstillingsdato. 21. mai 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 19. juni 2014  i sak KMVA 8166 –¬ Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager As, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 3. termin 2007. Selskapet driver servering av både lunch- og middagsretter, men har også alminnelig bar-/pubdrift.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2007 – 2010, jf. bokettersynsrapport av 17.01.2012, fattet skattekontoret den 18.07.2013 vedtak om etterberegning av avgift og tilleggsavgift.

Klage fra advokat A er datert og mottatt 23.12.2013. Det er gitt utsettelse på klagefristen, og klagefristen anses overholdt. Påklaget beløp utgjør:

Termin Utgående merverdiavgift 1.-6. termin 2007 584 119 1.-6. termin 2008 804 115 1.-6. termin 2009 672 093 1.-6. termin 2010 584 951 Sum 2 645 279    Tilleggsavgift 2007-2010 1 253 814

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler, med kroner 378 064. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke brakt inn for domstolene. Følgende personer er anmeldt i egenskap av reelt felles lederskap i selskapet:

Navn:  DK  Bostedsadr.: Eveien 249 B Personnr.:  X

Navn:  IK Bostedsadr.: Eveien 249 B Personnr.:  X

Navn:  MK Bostedsadr.:  Jvei 15 Personnr.:  X

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 07.03.2014.

Det er også lagt ved et skriv fra advokatene B og C ved D advokatkontor. Adv. B er fullmektig for aksjonærene i forbindelse med at de er anmeldt. I samarbeid med revisor E ved F AS har de sett på bruttofortjenester, datajournaler og kassesystem.

Klagers merknader til innstillingen er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 17.01.2012 2 Varsel om endring av avgift og ligning 21.05.2012 3 Kommentarer til skattekontorets varsel om endring 27.08.2012 4 Fornyet varsel om endring av ligning 04.10.2012 5 Tilsvar til fornyet varsel om endring av ligning 14.12.2012 6 Vedtak  18.07.2013 7 Klage  23.12.2013 8 Bekreftelse på mottatt klage 02.01.2014 9 Merknader til innstillingen 07.03.2014

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Skjønnsmessig økning av utgående avgift med kr 2.645.279 vedrørende ikke bokført omsetning. Returslag på kasseapparat etter stengetid. 2. Tilleggsavgift vedrørende skjønnsmessig økning av omsetningen, 60 %, kr 1.253.814 samt dobbeltstraff.

1. Returslag på kassaapparat 1.1 Sakens faktum Klager har to kassaapparat i restauranten. I forbindelse med kontrollen har materialet fra disse blitt kopiert. Elektroniske journaler er gjenfunnet i dette materialet. Ved gjennomgang av disse journalene fremkom det at returslag etter stengetid er foretatt med betydelig omfang.

Klager har også sendt inn elektroniske journaler som ikke befant seg på systemets PC de gangene det ble kopiert, samt noen som Skatt x alt hadde kopiert. Det viste seg da at de journalene som ble sendt inn av klager var identiske med de Skatt øst hadde kopiert, med unntak av at returslagene som var foretatt etter stengetid var fjernet.

På grunnlag av dette foretok skattekontoret en gjennomgang av alle innhentede journaler. Av denne gjennomgangen fant skattekontoret at det var returført omsetning med et langt høyere omfang enn det som kunne avleses direkte fra kassejournalene.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket:

"2. Bokettersyn

2.1 Innledning Skattekontoret gjennomførte i perioden 04.11.2009 – 17.01.2012 bokettersyn hos Klager AS. Kontrollen var ikke forhåndsvarslet. Kontrollen har vært avgrenset til å omfatte virksomhetens inntekter.

2.2 Formelle mangler Bokføringsrapportens pkt. 5.1.1 og 5.1.2 beskriver formelle mangler ved dokumentasjonen av kontantomsetningen. I følge § 5-3-2 i forskrift av 1. desember 2004 nr. 1558 (bokføringsforskriften) til lov av 19. november 2004 nr. 73 (Bokføringsloven), skal kontantsalg registreres fortløpende på kassaapparat. Kontantsalget skal dokumenteres med daterte, nummererte summeringsstrimler (sladreruller/kassejournal), som er oppbevaringspliktig regnskapsmateriale. Det følger også av § 5-3-2 at korreksjoner av registrert salg på kassen, skal dokumenteres med angivelse av beløp, årsak og antall korreksjoner.

Kassesystemet som har vært i bruk i virksomheten i kontrollperioden lagret kassejournaler elektronisk i systemets internminne. Internminnets kapasitet var begrenset. Når minnet ble fullt, ville nye kassejournaler overskrive de eldste. På denne måten forelå risiko for at kassejournaler gikk tapt, dersom de ikke ble skrevet ut, eller lagret i eksternt minne.

Kontrollen viste at det for flere perioder manglet kassejournal, enten for begge eller for den ene kassen som var i bruk i virksomheten.

Fremlagte kassejournaler viste at det mange dager etter stengetid ble foretatt større korrigeringer av registrert salg. Bokføringsforskriftens krav om dokumentasjon for antall korrigerte salg, og årsaken til disse var ikke oppfylt.

Bokføringsforskriftens § 5-3-3 krever at det hver dag skal foretas en avstemming av kontantomsetningen, der omsetning i hht. registrert omsetning på kassen, skal sammenlignes med fysisk opptalt kontantbeholdning. Kontrollen viste at virksomheten ikke har hatt praksis for å foreta slike avstemminger. Ikke for noen dager forelå dokumentasjon for fysisk opptalt kontantbeholdning ved dagens slutt.

Skattekontoret har ved brev av 22.08.2012 konkludert med at selskapet har rettet seg etter de påpekte formelle mangler.

2.3 Kassesystem – rutiner I bokettersynsrapportens pkt. 6.1 og 6.2 beskrives kassesystemet og hvordan rutiner for registrering av omsetning, og korrigering av registrert omsetning på kassen har vært i virksomheten. Det forklares at kassen er avhengig av nøkkel, og at hver enkelt kelner har sin egen nøkkel, samt at det finnes en felles barnøkkel liggende ved kassen i baren. Det er under kontrollen forklart at korreksjoner på kassen grunnet feiltasting eller klage på mat er gjort fortløpende av den enkelte kelner. Dersom gjester gikk uten å betale for mat eller drikke, har rutinen vært at kelner skriver ut returlapp fra kassen og underskriver dette. Returlapp har blitt lagret i kassen slik at det ved dagsoppgjøret forelå en forklaring på hva som hadde skjedd. Selskapet har ikke hatt rutine for oppbevaring av slike returlapper.

For å foreta oppgjør av kassen krevdes tilgang til en egen oppgjørsnøkkel. De enkelte kelnernøkler har ikke hatt slik tilgang. Oppgjørsnøkkelen er det forklart at kun DK, IK og MK har hatt tilgang til. Det er under kontrollen også forklart at det alltid var en av disse tre som foretok oppgjør av kassene. I rapportens pkt. 6.3 og vedlegg nr. 2 til rapporten vises at det for en uke i august 2008 er DK og IK som har signert på dagsoppgjørene. Det er forklart at pengene fra dagsoppgjørene har blitt lagt i safe, og satt i bank omtrent hver tredje dag.

Rapportens pkt. 6.4 gjør rede for hva som er innhentet av elektroniske kassejournaler, når og hvordan dette er innhentet, samt selskapets opplysninger om for hvilke perioder det ikke foreligger elektroniske journaler. I tillegg opplyser rapporten at bokettersynsrevisor ved møte i restauranten den 8. desember 2010 skrev ut periodisk timesrapport for begge kasser fra kassesystemet.

2.4 Innhold i elektroniske journaler I rapportens pkt. 6.5.1 henvises til vedlegg nr. 4, som er et utdrag fra kassejournalen for kasse 1 ved stengetid 28. mai 2008. Rapporten viser også til vedlegg nr. 5 og 6, som er utdrag av kassejournalen for kasse 1 og 2 den 29. mai 2008.

2.4.1 Rapportens vedlegg nr. 4 – Elektronisk journal for 28. mai 2008 I rapporten beskrives at journalen viser at kelner foretar fortløpende registreringer på kassen gjennom kvelden. Klokken 02:44 skriver kelner G ut regning for bord nr. 17. Klokken 02:46 skriver samme kelner ut en x-rapport som viser at det gjenstår uavsluttede bord. Han skriver så ut en annen x-rapport som viser hvor mye som har vært solgt på hans kelnernøkkel denne dagen.

Klokken 03:00 stenger salget ved Klager.

Klokken 03:03 settes nøkkelen til HOVMESTER i kassen. Det slås da retur med 85 stk. Iskender kebab for til sammen kr 10 115, og deretter slås det retur med 10 hele flasker husets rødvin for til sammen kr 2 590. I journalen vises teksten "_R_F" ved disse registreringene, som viser at innslagene er returer. Returslag på kassen reduserer den registrerte omsetningen.

Umiddelbart etter returslagene på kassen tar HOVMESTER ut en x-rapport som viser varegrupper og faste totaler. Deretter – klokken 03:06 – avsluttes dagen og kassene nullstilles ved at det tas ut z-rapporter for varegrupper, faste totaler, kelnere/selgere og PLU.

2.4.2 Rapportens vedlegg nr. 5 og 6 – Elektronisk journal for 29. mai 2008 Vedlegg nr. 5 er utdrag fra journalen for kasse 2 – barkassen – som ble betjent av barkelnere med felles barnøkkel. Barkelner registrerte siste salg klokken 03:15, og tok deretter ut x-rapport fra kassen.

Klokken 03:23 ble HOVMESTER-nøkkelen satt i kassen, og det ble slått retur med 150 stk. Iskender kebab for til sammen kr 17 850. Deretter slås det retur med 5 stk. Irish coffee for til sammen kr 375. Returslagene er i rapporten angitt med teksten "¬_R_F".

Umiddelbart etter dette tar HOVMESTER ut x-rapport som viser varegrupper og faste totaler. Deretter, klokken 03:23, blir barnøkkelen satt i kassen igjen. HOVMESTER-nøkkelen blir satt i kasse 1, og dagen avsluttes og kasse nullstilles ved at det tas ut z-rapporter for varegrupper, faste totaler, kelnere/selgere og PLU. Utdrag av journalen for kasse 1 den 29. mai 2008 følger som vedlegg nr. 6 til rapporten.

2.4.3 Returslag etter stengetid i speilkopierte elektroniske journaler Da kassesystemets PC ble speilkopiert ved oppstart av kontrollen den 4. november 2009, inneholdt den elektroniske journaler for begge kasser for perioden 01.03.2008 – 03.11.2009, med unntak av noen enkeltdager. Alle disse journalene er gjennomgått. På mange av dem finnes det returslag etter stengetid som beskrevet ovenfor. Samtlige returslag etter stengetid i perioden fremgår av vedlegg nr. 7 til rapporten (2008) og vedlegg 8 (2009). En summering av beløpene viser at det i 2008 er slått returer etter stengetid med til sammen kr 707 191, og i 2009 med kr 543 012.

Oversikten i vedleggene til rapporten viser at det er få varetyper som slås i retur, men at det slås mange enheter i retur av de varetyper som omfattes. Antallet er i de fleste tilfeller et rundt tall. Gjennomgående slås det et høyt antall Iskender kebab i retur, sammen med drikke av varierende art. For flere av dagene er det slått retur på mer enn 100 Iskender kebab, mens stikkprøver viser at Klager selger ca. 10 Iskender kebab pr dag.

2.4.4 Tilsendte journaler Av bokettersynsrapportens pkt. 6.4 fremgår at datamateriale fra kassesystemet er innhentet i flere omganger. For noen dager, deriblant 28. og 29. mai 2008, har Klager AS sendt inn journaler som skatt øst allerede hadde tatt en speilkopi av ved oppstart av kontrollen. Utdrag fra innsendt elektronisk journal for kasse 1 den 28. mai 2008 følger som vedlegg nr. 9 til rapporten, og utdrag av innsendt elektronisk journal for kasse 2 den 29. mai 2008 følger som vedlegg 10.

De tilsendte journalene er helt like speilkopiene, med unntak av at de tilsendte journalene er manipulert ved at returslagene som ble gjort etter stengetid er fjernet. Det er innsendt tilsvarende journaler for 5 ulike dager. For dagene 28.05.2008 – 29.05.2008, 22.10.2008, 28.05.2009 og 09.09.2009 finnes det både journaler som viser returslag etter stengetid, og journaler der disse returslagene er fjernet.

3. Skattekontorets varselbrev av 21.05.2012 om endring av avgift og ligning: Skattekontoret mente at det omfattende omfang av foretatte og uforklarte kassekorreksjoner etter stengetid, sammenholdt med det faktum at korreksjonene ble foretatt av selskapets ledelse, ga grunn til å mistenke at omsetning ble holdt utenfor regnskapet og innberetning til skatte- og avgiftsmyndigheten. At innsendte journaler var manipulert ved at returslag etter stengetid var fjernet, mente skattekontoret støttet en slik konklusjon.

På grunnlag av at returført omsetning var påvist slettet fra kassejournaler, foretok skattekontoret en gjennomgang av alle innhentede kassejournaler. Ved å summere alle foretatte innslag i ordinært registreringsmodus "REG" fremkommer alt salg som har vært registrert på kassen. Når en sammenligner dette med kassesystemets ordinære z-rapporter, fremkommer betydelige differanser. Differansene vil da tilsvare omsetning som er returført i "_R_F"-modus. Skattekontoret mente det var grunnlag for å konkludere med at returført omsetning hadde et langt høyere omfang, enn det som kunne avleses direkte fra kassejournalene.

Skattekontoret varslet om følgende økning av merverdiavgift og inntekt:

 2007 2008 2009 2010 Sum Beløp brutto 2 920 596 4 020 573 3 360 465 2 924 757 13 226 391 Herav 25 % MVA 584 119 804 115 672 093 584 951 2 645 278 Netto 2 336 477 3 216 458 2 688 372 2 339 806 13 581 113

(...)

Skattekontorets vurdering

1. Spørsmålet om det ved Klager AS har vært holdt omsetning utenfor regnskapene i perioden 2007 – 2010

1.1 Innledning Gjennomgang av de elektroniske kassejournalene for Klager AS viste en forholdsvis omfattende praksis med at registrert omsetning på kassaapparatene ble slått i retur etter stengetid. Returføringen er gjort ved bruk av kassesystemets hovmesternøkkel, som kun DK, MK og IK har hatt tilgang til. I tilsvar fra selskapet er det forklart at det er DK som har foretatt returslagene.

Returslagene etter stengetid som kan leses direkte fra de innhentede kassajournalene beløper seg til kr 707 191 i 2008, og kr 543 021 i 2009, jf. vedlegg nr. 7 og 8 til bokettersynsrapporten. Det foreligger i regnskapet ingen dokumentasjon for de beløp som har blitt korrigert. Selskapets rutiner for dagsoppgjør har vært mangelfulle, idet dagsoppgjørene ikke angir opptalte kontantbeholdninger og følgelig heller ikke avstemming og angivelse av evt. avvik mot registrert omsetning på kasse. Det er derfor ikke mulig å kontrollere berettigelsen av de returføringer som er gjort.

I tilsvar er det forklart at returføring av omsetningen ble gjort for å få dagsoppgjøret ved slutten av dagen til å stemme. Det er forklart at det i løpet av dagen er flere omstendigheter som kan føre til feil registrering av omsetning på kassesystemet, og at det derfor ikke var samsvar med registrert omsetning, mottatt betaling over bankterminal og kontanter i kassen om kvelden. Omsetning har derfor blitt slått i retur, for at oppgjøret skulle gå opp.

1.2 Endring/kansellering av bestilling, samt registreringsfeil på kassen I tilsvarsbrev fra advokat H forklares (på s. 6) at det ikke ble foretatt løpende korreksjoner på kassen i løpet av dagen, men at det ble lagt lapper ved siden av kassen som viste hva som måtte korrigeres. DK foretok de nødvendige korrigeringer etter stengetid. Dette er ikke det samme som ble opplyst til bokettersynsrevisor under kontrollen. Av bokettersynsrapportens pkt. 6.2 fremgår at korreksjoner på kassen som følge av feilregistrering eller klage fra gjester på mat og drikke, ble gjort fortløpende av aktuell kelner. I de tilfeller gjester stakk av fra regningen ble det skrevet ut returlapp fra kassen som bartender og/eller kokk signerte. Korreksjon ble foretatt på kassen, og returlapp ble lagt i kassen til informasjon for den som foretok dagsoppgjøret.

Dersom den informasjon om rutiner for kassekorrigeringer som først ble gitt skal legges til grunn, skulle det som utgangspunkt ikke være et stort behov for returføring av omsetning etter stengetid.

Skattekontoret ser at de beløp som returføres den enkelte dag, i mange tilfeller er svært høye. Av vedlegg nr. 7 og 8 til bokettersynsrapporten ses at det ikke har vært uvanlig å returføre over kr 10 000 for en dag. Det forekommer også returføringer på ca. kr 20 000 for en dag. Dette synes å være høye beløp for oppretting av feilregistreringer fra kelner. Endring eller kansellering av bestillinger gjøres fortløpende, bl. a. av hensyn til kjøkkenet. Dette skulle derfor ikke medføre behov for korrigering etter stengetid.

Returføring av omsetning etter stengetid vil komplisere oppgjøret for den enkelte servitør. Når servitørene skal levere fra seg oppgjør etter endt vakt, vil det ikke foreligge noen korrekt omsetningsrapport fra kassesystemet som oppgjøret kan baseres på. Omsetningsrapport for den enkelte ansatte vil ikke ta høyde for ikke-foretatte korrigeringer av omsetningen. Det vil da være mer komplisert å beregne hvor mye kelneren skal levere fra seg av kontanter, og hvor mye som skal beholdes som dagens tips. Det ville være enklere for servitørene å selv sørge for de korrigeringer av omsetningen som var nødvendig, før den enkeltes omsetningsrapport skrives ut. Dette vil også henge bedre sammen med den forklaring om rutiner for kassekorreksjoner som først ble gitt under kontrollen.

1.3 Svinn og underslag Det er i tilsvarsbrevet fra advokat H vist til at bransjen har en risiko for svinn i form av underslag, der penger tas fra kassen. Det utelukkes ikke at det kan være enkelte uærlige ansatte i restauranten. Det bes om at skattekontoret opplyser om evt. erfaringstall for dette.

Skattekontoret kan ikke se sammenhengen mellom påstanden om mulighet for underslag fra kassen, og påstanden om at returført omsetning etter stengetid er ment å sørge for at kasseoppgjøret stemmer med faktisk omsetning. Det er forklart at grunnlag for returføring av omsetning er lapper fra servitørene med angivelse av endring / feilslag. Evt. underslag vil ikke fremgå her. For at evt. underslag skal kunne være med å forklare returført omsetning, må omfanget av returføringene være bestemt av kontantbeholdningen, og ikke lapper fra servitørene. Ved å tilpasse den registrerte omsetningen på kassen med mottatte kontanter, vil selskapets ledelse ha et svakt utgangspunkt for kontroll av kontantstrømmen i virksomheten. Skattekontoret finner det usannsynlig at den forholdsvis store omsetningen i selskapet ikke er underlagt bedre kontroll fra ledelsen.

Det er også slik at tyveri / underslag av kontanter fra kassen ikke fritar selskapet for plikten til å innbetale den merverdiavgift som er oppkrevd ved salget. Å fjerne registrert omsetning knyttet til uforklart underskudd av kontanter, vil derfor føre til uriktig bokføring av selskapets merverdiavgiftsforpliktelser.

1.4 Tips/driks Som årsak til korreksjonsbehov på kassen viser advokat H også til at tips til servitørene tas fra kassens kontantbeholdning. Det forklares at kunder som betaler med bankkort selv velger det beløp som skal belastes kortet, med utgangspunkt i regningen. Servitørene kan skrive ut rapporter fra betalingsterminalene som viser omsetning og tips betalt med kort. Advokat H viser videre til at tips mottatt med kort for tre dager i august 2012, utgjorde 3,78 % av kortomsetningen. Det anføres at skattekontorets skjønn som følge av dette må reduseres.

Skattekontoret kan ikke se logikken i at kontanter som tas ut av servitørene til dekning av tips mottatt over betalingsterminalen, skal berettige reduksjon av registrert omsetning på kassasystemet. De kontanter som tas ut av servitørene på denne måten får selskapet tilbake i form av større bankoverføring fra betalingsterminalen, enn det omsetningen betalt med bankkort skulle tilsi. Registrert og bokført omsetning skulle ikke påvirkes av dette. Som beskrevet av advokat H skiller betalingsterminalene mellom den betaling som mottas for serveringen, og evt. tips som gis i tillegg. Dersom selskapet hadde hatt rutine for korrekte dagsoppgjør, ville kontantene som var tatt ut av servitørene fremkomme som en naturlig differanse i avstemmingen, som enkelt kunne forklares og dokumenteres ved servitørrapportene fra bankterminalen. Dersom registrert omsetning skulle korrigeres nedover for å samsvare med kontantbeholdning etter at tips mottatt på bank var tatt ut, ville registrert omsetning på kassen bli for lav. Skattekontoret finner derfor ingen mening i at tips mottatt over bankterminal skal berettige reduksjon av registrert omsetning på kassasystemet etter stengetid.

1.5 Fjerning av returslag etter stengetid på innsendte kassejournaler Som det fremgår av bokettersynsrapporten er kassejournaler innhentet i flere omganger. Ved oppstart av kontrollen den 04.11 2009 ble PC tilknyttet kasseapparatene speilkopiert. Det innebærer at det tas en nøyaktig kopi av hele harddisken på PC-en. Det ble i dette materialet funnet journaler for deler av 2008 og 2009.

Under møte i restauranten den 08.12.2010 ble alle elektroniske journaler som da lå på PC-en kopiert. Dette var journaler for perioden fra slutten av mars 2010 til 7. desember 2010.

Ved brev av 23.12.2010 fra advokatfirmaet H ble det oversendt elektroniske journaler  for hele 2007, samt de dager i 2008 og 2009 som manglet ved speilkopieringen den 04.11.2009. I brevet er det imidlertid listet opp dager der det ikke finnes elektronisk journal.

Ved brev av 14.01.2011 ble det fra Klager AS – etter anmodning fra bokettersynsrevisor – innsendt elektroniske journaler for 6 forespurte datoer for 2008 og 3 forespurte datoer for 2009.

For noen av dagene er det innsendt journaler for dager som skattekontoret allerede var i besittelse av etter speilkopieringen som ble foretatt 04.11.2009. Journalene for 5 av disse dagene var ved innsendelsen endret ved at foretatte returslag etter stengetid var slettet. Foruten de slettede returslagene var journalene identiske.

Dersom returføring av omsetning etter stengetid skulle ha som formål å sørge for at registrert omsetning ble korrekt, er det ingen grunn til at returføringene skulle slettes fra journalene. Skattekontoret kan kun se en logisk forklaring til at returføringene slettes fra journalene; at disse ikke ønskes fanget opp av evt. kontroll fra regnskapsfører, revisor eller offentlig myndighet.

1.6 Sletting av returført omsetning fra journaler i regnskapsmaterialet for øvrig Alle ordinære registreringer på kassen som foretas av kelnerne i registreringsmodus vises på journalene med bokstavene "REG". Returføring av omsetning som foretas i returmodus med hovmesternøkkelen vises i journalene med tegnene "_R_F". Dette er forklart i bokettersynsrapportens pkt. 6.5.

I bokettersynsrapportens pkt. 6.6 fremgår at kassesystemets z-rapporter, som er de daglige omsetningsrapporter som ligger til grunn for bokføringen, omfatter både de ordinære kasseregistreringer (REG) og de returføringer som skjer i returmodus (_R_F) etter stengetid, men før z-rapporten er produsert.

Ved å summere alle registreringer på kassejournalene i REG-modus, og sammenligne disse med omsetning i følge z-rapportene, vil differansen som fremkommer tilsvare omsetning ført i retur med hovmesternøkkelen (_R_F). Vedlegg nr. 11 til bokettersynsrapporten viser denne sammenligningen for mai måned 2009. Med unntak av 3 dager, foreligger det differanser hver dag. For 1. og 2. mai er det negative differanser fordi det ikke foreligger kassejournal for disse dagene. For 24. mai er det ingen differanse. For dagene 25. til 30. mai kan returslagene foretatt med hovmesternøkkelen leses direkte av kassejournalene. For disse dagene kan en se at returslagene er identiske med de differanser som fremkommer ved den sammenligning av kassejournal og z-rapport som er gjort.

Av bokettersynsrapportens pkt. 6.6 fremgår at returslag foretatt med hovmesternøkkelen kan identifiseres ved sammenligning av kassejournal mot z-rapport for 1 038 dager av de totalt 1 341 dager som bokettersynsperioden omfatter.

Skattekontoret anser dette som sterke bevis for at returført omsetning foretatt med hovmesternøkkelen er slettet fra kassejournalene, og at dette har vært vanlig å gjøre i virksomheten. Skattekontoret mener at sletting av informasjon fra regnskapsdokumentasjonen ikke er forenlig med en forklaring om at returføringene som er gjort etter stengetid er motivert av hensynet til at dokumentasjonen fra kassasystemet skal være riktig. Den mest nærliggende forklaring til at returført omsetning er slettet fra journalene, er at omsetning ønskes holdt utenfor regnskapet.

1.7 Vedr. bokførte marginer og fortjenester hos Klager AS Advokat H viser i sitt tilsvarsbrev til at Klager gjennom mange år har holdt ansatte med arbeid, samt betalt store summer i skatt, merverdiavgift og arbeidsgiveravgift.

Advokat H viser også til at gjennomsnittlig bruttofortjeneste for 2011 var 65,5 %, og at den pr. 30.04.2012 var 64,2 %. Bruttofortjenesten for 2010 var 67,3 %. Det vises til at bruttofortjenesten går ned fra 2010 til 2011, etter at virksomheten har anskaffet nytt kassasystem, og innført nye internkontrollrutiner. Utviklingen av bruttofortjenesten anføres å underbygge at det tidligere ikke har vært holdt omsetning utenfor regnskapet. Bruttofortjenesten ville gått opp dersom nye rutiner medførte at større menger omsetning som tidligere var holdt utenfor regnskapet, nå ble medtatt.

Skattekontoret har ikke grunnlag for å mene noe om hvordan anførte nye internkontrollrutiner eller innføring av nytt kassasystem påvirker fullstendigheten av bokført omsetning. 2011 og 2012 har ikke vært omfattet av skattekontorets kontroll. Skattekontoret kan derfor ikke legge stor vekt på argumenter som bygger på de bokførte bruttofortjenester for disse årene. Det kan imidlertid bemerkes at 2010 synes å ha vært et toppår hva gjelder virksomhetens fortjeneste, da bruttofortjenesten for 2007 – 2009 ligger lavere enn i 2010.

Advokat H har også vist til at Klager AS har langt bedre driftsmarginer enn gjennomsnittet av restaurantbransjen i Oslo, samt en langt bedre resultatgrad enn offentlige regnskapstall for et stort restaurantselskap som I AS viser. Å sammenligne driftsmargin / resultatgrad for Klager med generelle tall for bransjen i Oslo gir liten veiledning i spørsmålet om det foreligger større beløp av omsetningen som ikke er bokført. Driftsmarginen for det enkelte sted avhenger av mange faktorer. Blant annet vil beliggenhet påvirke inntjeningsmuligheter og kostnader til leie eller nedbetaling av lokaler. For serveringssteder med kjøkken vil også driftskostnadene i stor grad variere fra sted til sted. Skattekontoret ser at Klager har gode marginer sett i forhold til Statistisk sentralbyrå sine tall for restaurantbransjen i Oslo. Skattekontoret finner imidlertid ikke at de generelle driftsmarginer i restaurantbransjen i Oslo kan gi tungtveiende argumenter i vurderingen av om det er holdt omsetning utenfor regnskapene hos Klager.

I sitt brev av 14.12.2012 viser advokat A til at Klager har bokførte bruttofortjenester som ligger mellom 64,2 % og 67,3 %, og at den varslede skjønnsligning innebærer at bruttofortjenesten vil ligge mellom 70,8 % og 72 %. Selskapets revisor har utarbeidet bruttofortjenesteoversikter pr. varegruppe og for samlet innkjøp / salg. Revisor J har også gjort sammenligninger av samlet bruttofortjeneste hos Klager, med seks andre serveringsvirksomheter. Sammenligningen viser at Klager ligger både over og under bruttofortjenesten i hht. de offentlig tilgjengelige regnskapstall for virksomhetene det er sammenlignet med. Advokat A anfører at det ikke er noe i de bokførte bruttofortjenester hos Klager, som tilsier at ikke all omsetning er bokført.

Skattekontoret har ved gjennomføring av kontrollen ikke foretatt noen analyse av bokførte bruttofortjenester for de enkelte varegrupper. Basert på sammenligningen med de utvalgte virksomheter som er fremlagt av advokat A i tilsvaret, er skattekontoret enig i at det ikke er noe oppsiktsvekkende ved den samlede bruttofortjenesten hos Klager AS, som peker i retning av uteholdt omsetning. Dersom en sammenligner Klager AS med regnskapstallene fra I AS, som er innsendt av advokat H, kan bruttofortjenesten hos Klager synes lav. Bruttofortjeneste hos I AS for 2007 – 2011 ligger mellom 74 – 77 %. Skattekontoret finner ikke at bokførte bruttofortjenester hos Klager AS taler sterkt verken for eller mot at omsetning er holdt utenfor regnskapene.

1.8 Oppsummering / konklusjon vedr. spørsmålet om uteholdt omsetning hos Klager AS

Samlet sett mener skattekontoret at det ikke kan være tvil om at returføring av omsetning foretatt etter stengetid har vært gjort med det formål å unndra omsetning fra bokføringen. Vedlegg nr. 7 og 8 i bokettersynsrapporten viser jevnlige returføringer på flere tusen kroner, ofte mellom ti og femten tusen kroner. Skattekontoret finner det svært lite sannsynlig at stedets servitører feilregistrerer omsetning daglig med så store beløp. Som advokat H skriver er det en viss risiko for svinn og underslag for virksomheter i serveringsbransjen. For skattekontoret fremstår det da lite troverdig at ledelsen ved Klager uten videre skulle la kontantbeholdningen i kasseskuffen ved dagens slutt være fasiten på dagens omsetning. Det ville være naturlig å forvente at det forelå internkontrollrutiner for oversikt over kontantstrømmen i virksomheten.

At returført omsetning har vært basert på mottatte oversikter over feilregistreringer fra serveringspersonalet finnes også lite troverdig. Dersom slike lapper skulle være grunnlaget for returføringer, mener skattekontoret det ville være naturlig å se returføringer av de varer som faktisk var feilregistrert, fremfor at det foretas store tilbakeføringer for 2-3 varegrupper. Forklaringen i tilsvaret om at returføringene har grunnlag i lapper fra serveringspersonalet strider også mot det som ble forklart under kontrollen om rutiner for registrering og korrigering på kassa. Av bokettersynsrapporten side 7 fremgår at korreksjoner som følge av feilregistrering eller klage fra gjester ble gjort fortløpende av aktuell kelner. Av dette følger at det ikke skulle være behov for returføring av omsetning etter stengetid.

Det som etter skattekontorets syn klarest taler for at omsetning er unndratt bokføringen, er at returføringene som er gjort etter stengetid i mange tilfeller er slettet fra kassejournalen. I tillegg har kasseapparatet vært innstilt slik at returføring av omsetning foretatt med hovmesternøkkelen, ikke har blitt vist på de daglige z-rapporter fra kassasystemet. Skattekontoret kan ikke se noen annen logisk grunn til at dette er gjort, enn at returføringene skulle holdes skjult for regnskapsfører, revisor og kontrollmyndighet, og dermed opprettholde en praksis med svart omsetning.

Skattekontoret kan ikke se at Klager AS sine driftsmarginer og bruttofortjenester i nevneverdig grad endrer det inntrykk som de påviste returføringer og forholdene rundt disse gir. Sammenligning med andre utvalgte virksomheter, presentert i tilsvar, viser at Klager sine bruttofortjenester ikke peker seg ut i noen retning.  I forhold til de offentlige regnskapstall for I AS, som også er presentert i tilsvaret, har Klager AS noe lavere bruttofortjenester. Skattekontoret fant under kontrollen ikke bevis for at også varekjøp var holdt utenfor regnskapet. Det er imidlertid ikke usannsynlig at når returført omsetning er fjernet fra regnskapsdokumentasjonen for å hindre oppmerksomhet rundt svart omsetning, vil det også være naturlig å holde noe av varekjøpet utenfor regnskapet.

Skattekontoret mener etter dette at det ikke kan foreligge rimelig tvil om at omsetning er holdt utenfor regnskapene ved at det ved bruk av hovmesternøkkelen er returført omsetning på kassen etter stengetid.

2. Skjønnsadgang:

2.1 Merverdiavgift Merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b lyder:

"Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftssubjekts avgiftsoppgjør når ... b) mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning"

(...)

2.3 Konklusjon skjønnsadgang Skattekontoret har ovenfor konkludert med at omsetning i perioden 2007 – 2010 jevnlig er holdt utenfor bokføring og regnskap. Denne omsetningen er heller ikke oppgitt i leverte omsetningsoppgaver eller selvangivelser /  næringsoppgaver for selskapet. Da mottatte omsetningsoppgaver må legges til grunn å ha vært uriktige, foreligger det hjemmel for å fastsette merverdiavgift ved skjønn.

(...)

3. Skjønnsutøvelse

3.1 Beregning av uteholdt omsetning Skattekontoret finner ikke at det kan sies å foreligge naturlige eller legitime grunner til at omsetning er slått i retur av selskapets ledelse etter stengetid. Foretatte returslag anses derfor i sin helhet som uteholdt omsetning.

Av det kontrollerte regnskapsmaterialet er de returføringer som kan leses direkte av kassajournalene fremstilt i vedlegg nr. 7 og 8 til bokettersynsrapporten. I tillegg er en del returslag foretatt med hovmesternøkkelen slettet fra kassejournalene. Det er likevel mulig å påvise omfanget av foretatte returslag med hovmesternøkkelen. Dette gjøres ved å summere alle kasseregistreringer foretatt i vanlig "REG-modus", og sammenligne omsetningen som da fremkommer, med omsetning i hht. kassesystemets dagsrapporter (Z-rapporter). Dette fordi returført omsetning med hovmesternøkkelen (_R_F-modus) reduserer registrert omsetning som medtas på z-rapportene. Denne operasjonen forutsetter at en har kassejournaler for begge kasser for de dagene sammenligningen gjøres.

Skattekontorets kontroll gjelder perioden 01.05.2007 – 31.12.2010. Denne perioden består av 1 341 dager. Det er fremlagt elektroniske journaler som synes å være komplette, evt. kun mangle returslagene etter stengetid for 1 038 dager. Her vil sammenligning av omsetning i følge kassejournaler og omsetning i hht. z-rapporter gi det nøyaktige omfanget av returført omsetning foretatt med hovmesternøkkelen.

For perioden 08.12.2010 – 31.12.2010 har skattekontoret lagt til grunn at det ikke forekommer returslag etter stengetid. Skattekontoret har ikke kassejournal for disse dagene. I møte med virksomheten den 08.12.2010 tilkjennegav skattekontoret at returslag etter stengetid var fokus under kontrollen.

Klager AS har stengt julaften. For julaften 2007, 2008, 2009 og 2010 er det derfor ikke beregnet noen uteholdt omsetning.

Etter dette gjenstår 276 dager hvor elektronisk journal mangler for minst en av kassene, eller det synes å være andre mangler ved journalene enn evt. returslag etter stengetid. Eksempelvis kan omsetning i hht. z-rapport være større enn omsetning i følge summerte journaler. For perioden ut over de 276 dagene, der returført omsetning kan dokumenteres, fremgår at returføring av omsetning etter stengetid er en tilnærmet daglig rutine. Skattekontoret finner det derfor klart at det også under disse 276 dagene er unndratt omsetning fra bokføringen. Skattekontoret beregner uteholdt omsetning for disse dagene lik gjennomsnittlig returført omsetning pr. dag, for den perioden som kan dokumenteres. Gjennomsnittlig unndratt omsetning pr. dag er kr 10 065. Multiplisert med 276 dager utgjør dette brutto kr 2 777 940.

Skattekontorets beregning av uteholdt omsetning og utgående merverdiavgift fremkommer som følger:

2007 Brutto Utg. MVA Mva pr. termin Netto / inntekt Januar     Februar     Mars     April     Mai  313 745   62 749    250 996 Juni  389 037   77 807   140 556   311 230 Juli  366 795   73 359    293 436 August  389 792   77 958   151 317   311 834 September  339 305   67 861    271 444 Oktober  378 290   75 658   143 519   302 632 November  354 861   70 972    283 889 Desember  388 771   77 754   148 726   311 017 Sum:  2 920 596    584 119   2 336 477

2008 Brutto Utg. MVA Mva pr. termin Netto / inntekt Januar  351 803   70 361    281 442 Februar  373 829   74 766   145 126   299 063 Mars  367 395   73 479    293 916 April  340 018   68 004   141 483   272 014 Mai  392 262   78 452    313 810 Juni  372 763   74 553   153 005   298 210 Juli  325 304   65 061    260 243 August  312 015   62 403   127 464   249 612 September  278 028   55 606    222 422 Oktober  316 277   63 255   118 861   253 022 November  295 918   59 184    236 734 Desember  294 961   58 992   118 176   235 969 Sum:  4 020 573    804 115   3 216 458

2009 Brutto Utg. MVA Mva pr. termin Netto / inntekt Januar  283 627   56 725    226 902 Februar  257 082   51 416   108 142   205 666 Mars  287 957   57 591    230 366 April  261 517   52 303   109 895   209 214 Mai  262 854   52 571    210 283 Juni  302 656   60 531   113 102   242 125 Juli  303 332   60 666    242 666 August  305 536   61 107   121 774   244 429 September  298 488   59 698    238 790 Oktober  270 268   54 054   113 751   216 214 November  238 429   47 686    190 743 Desember  288 719   57 744   105 430   230 975 Sum:  3 360 465    672 093   2 688 372

2010 Brutto Utg. MVA Mva pr. termin Netto / inntekt Januar  312 015   62 403    249 612 Februar  281 820   56 364   118 767   225 456 Mars  287 370   57 474    229 896 April  245 190   49 038   106 512   196 152 Mai  274 832   54 966    219 866 Juni  221 023   44 205   99 171   176 818 Juli  174 355   34 871    139 484 August  313 453   62 691   97 562   250 762 September  246 044   49 209    196 835 Oktober  264 871   52 974   102 183   211 897 November  246 409   49 282    197 127 Desember  57 375   11 475   60 757   45 900 Sum:  2 924 757    584 951   2 339 806

3.2 Fastsetting merverdiavgift Med hjemmel i Merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b har skattekontoret fastsatt merverdiavgift som følger:

 2007  økning utgående MVA 25 %  584 119  2008  økning utgående MVA 25 %  804 115  2009  økning utgående MVA 25 %  672 093  2010  økning utgående MVA 25 %  584 951

Til sammen utgjør dette merverdiavgift å betale med kr 2 645 278. Avgiften fordeles på terminer i hht. tabellen ovenfor."

1.3 Klagers innsigelser Klager skriver innledningsvis at det erkjennes mangler ved bokføringen, men klager "kan ikke forstå at disse mangler kan medføre et lovlig og faktisk korrekt skjønn som konkluderer med at eierne skal ha forsynt seg med ca 13,2 millioner av omsetningen for årene 2007-2010 for en liten kafe på XX". Det vises til at selskapets "Kassa-oppgjørsbok" inneholder tilstrekkelig med opplysninger slik at kassebeholdningen må anses opptalt og at rutinene i hovedsak oppfyller kravene i bokføringsforskriften § 5-3-3. 

Når det gjelder skjønnsadgangen bestrides det at skattyterne har forsynt seg av omsetningen. Klager skriver videre at skjønnet er "uantagbart og formidabelt slik som skatteetaten legger opp til." Det vises videre til det som er anført og dokumentert tidligere fra klager når det gjelder kontantandel av omsetning og bruttofortjeneste.

Klager anfører videre at det ikke er underslått penger i Klager AS. Det vises til at returslagene er forklart tidligere, og at de samme anførsler opprettholdes. Klager viser til tidligere tilsvar.

Videre hevder klager at det er en realitet at servitører forsyner seg av omsetningen, og at dette må tas hensyn til under skjønnet.

I klagen bestrides at eksemplene på fjerning av returslag på innsendte kassejournaler gir grunnlag for "dette formidable skjønn".

Når det gjelder sletting av returført omsetning fra journaler i regnskapsmaterialet for øvrig, viser klager til at de har hatt datakyndig bistand for å se om det kan foreligge feil eller usikkerhet ved skattemyndighetenes skjønn. Det er ifølge klagen svært begrenset hvor langt de har gått gjennom materialet. De skriver at eksempelet fra mai 2009 som er gjennomgått i bokettersynsrapporten, er lett å gjennomgå og forstå. Derimot mener de at det ikke foreligger samme mulighet til å kontrollere skjønnet for resten av kontrollperioden. De skriver at de sitter med et inntrykk av at "vedtakets eksempel er lett å bevise for skattemyndighetene (mai 2009), mens de øvrige dagene er langt mere usikkert materiale å bedømme, ettersom det ikke er redegjort for metodikken." De stiller spørsmål ved om det kun er mai måned 2009 som er sikker. I så fall mener klager at resten av skjønnet er sterkt vilkårlig.

Klager har innsigelse til beregningen av kontrollperiodens antall dager. Kontrollperioden utgjør 1341 dager. Klager viser til at skatteetaten har opplysninger knyttet til 1038 dager. Det vises så til at julaften er unntatt for alle fire år. Klager er da kommet til at det gjenstår 299 dager som det mangler opplysninger for. I rapport og vedtak vises det til at det gjenstår 276 dager hvor opplysninger mangler. Når det gjelder disse dagene skriver klager: "Selv om det mangler opplysninger for dagene skjønnslignes selskapet for denne perioden ut ifra et gjennomsnittstall for perioden. Det anføres fra denne siden at det ikke foreligger et faktisk grunnlag for denne delen av skjønnet som utgjør kr. 2 777 940. Videre anføres det at det heller ikke er grunnlag for samme skjønnsberegning for merverdiavgift."

Videre viser klager til skatteloven § 13-1, og at skatte-og ligningsforvaltningen er basert på sammenlignbare størrelser. Klager hevder at dersom selskapet har en normal bruttofortjeneste, taler det for normal håndtering av selskapets inntekter og utgifter. Klagers advokat skriver at han er dypt uenig i vedtaket på dette punkt. Slik skattekontoret forstår klagen, mener klager at regnskapstall m.v. for selskapet er innenfor det som er normalt, sammenlignet med ulike selskap klager har søkt opp på internett. (F.eks. har Klager AS ifølge klagen normal bruttofortjeneste og svært god driftsmargin.) Videre at dersom klager hadde hatt svart omsetning, ville det ha fremkommet av regnskapstallene. Dermed mener klager at det ikke foreligger grunnlag for skjønnsligning. Klager viser også til ligningspraksis hvor den kontrollerte er kritisert for ikke å ha en tilfredsstillende bruttofortjeneste, som igjen medfører skjønnsligning. Ifølge klager parkeres dette synet helt, idet klager har normal bruttofortjeneste og svært god driftsmargin, og likevel skjønnslignes. Klager mener det er kritikkverdig at skatteetaten ikke ønsker å benytte seg av "armlengdeprinsipper" i denne saken. Det vises til tidligere fremlagt dokumentasjon på armlengde- og sammenligningstall.

I klagen gjøres det klart at sammenligning med selskapet I AS ikke er mulig med tanke på konsept, beliggenhet osv.

Oppsummeringsvis skriver klager at dersom konklusjonen blir at selskapet har hatt svart omsetning, "må også varekostnaden uten tvil fradras i skjønnet for hvert enkelt år." Det vises til en varekostnad på 35 %, og at dette vil gi et helt nytt skjønn.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Klager kan ikke forstå at de formelle manglene kan medføre "et lovlig og faktisk korrekt skjønn som konkluderer med at eierne skal ha forsynt seg med ca 13,2 millioner av omsetningen for årene 2007-2010 for en liten kafe på Oslos østkant". De anfører videre at "Kassa-oppgjørsboken" viser at kassebeholdning er opptalt og at rutinene i all hovedsak oppfyller kravene i bokføringsforskriften § 5-3-3.

Av bokettersynsrapporten pkt. 5.1.2 fremgår at vilkårene i denne bestemmelsen ikke var oppfylt. Klager har etter ilagt bokføringspålegg nå innrettet seg. Når det gjelder skjønnet, bemerkes at det er basert på tall funnet på elektroniske journaler som er innhentet fra klagers kassesystemer, knyttet til returføring av omsetning etter stengetid.

I forhold til skjønnsadgang bestrides det i klagen at skattyterne har forsynt seg av omsetningen. Det anføres at skjønnet er "uantagbart og formidabelt slik som skatteetaten legger opp til." Videre påpeker klager det som tidligere er anført og dokumentert vedrørende kontantandel og bruttofortjeneste.

Til dette vil skattekontoret bemerke at disse anførslene er behørig behandlet i vedtaket av 18.07.2013. Klagen fremmer ikke opplysninger som tilsier en annen vurdering.

I klagen bestrides at eksemplene på fjerning av returslag på innsendte kassajournaler gir grunnlag for "dette formidable skjønn".

Skattekontoret vil bemerke at betydningen av at returslag på innsendte kassejournaler er fjernet, er grundig behandlet i vedtaket. Dette er ett av flere bevis for den uteholdte omsetningen. Klager har ikke i tidligere tilsvar gitt noen forklaring på hvorfor returslagene er fjernet fra de elektroniske filene. Heller ikke i klagen fremkommer det opplysninger om årsaken til at disse er slettet, og skattekontoret kan ikke se noen grunn til å vurdere dette annerledes enn det som er gjort i vedtaket.

Klager skriver at de har benyttet seg av datakyndig bistand for å se om det kan foreligge feil eller usikkerhet ved skattemyndighetenes skjønn. I den forbindelse mener klager at de ikke har hatt mulighet til å kontrollere skjønnet utover det som er gjennomgått i rapporten fra mai 2009, fordi det ikke redegjøres for metodikken. Klager sitter med et inntrykk av at denne måneden er det eneste sikre i skjønnet, mens resten av perioden er sterkt vilkårlig.

I vedtaket er det redegjort for skjønnets oppbygging. Det fremkommer at skattekontoret fant et stort omfang av foretatte og uforklarte kassekorreksjoner etter stengetid. Disse korreksjonene ble foretatt av selskapets ledelse, noe som ga grunn til å mistenke at omsetningen ble holdt utenfor regnskapet og innberetning til skatte-og avgiftsmyndigheten. At innsendte journaler var manipulert ved at returslag etter stengetid var fjernet, mente skattekontoret støttet en slik konklusjon. På dette grunnlag foretok skattekontoret en gjennomgang av alle innhentede kassejournaler.

Som det fremgår av vedtaket, er de returføringer som kan leses direkte av kassejournalene fra det kontrollerte regnskapsmaterialet, fremstilt i vedlegg nr. 7 og 8 til bokettersynsrapporten. I tillegg er en del returslag foretatt ved bruk av hovmesternøkkelen slettet fra kassejournalene. Det er likevel mulig å påvise omfanget av foretatte returslag med hovmesternøkkelen. Dette gjøres ved først å summere alle foretatte innslag i ordinært registreringsmodus "REG". Da fremkommer alt salg som har vært registrert på kassen. Så sammenlignes dette med kassesystemets dagsrapporter (z-rapporter). Dette fordi returført omsetning med hovmesternøkkelen (_R_F-modus) reduserer registrert omsetning som medtas på z-rapportene. Denne operasjonen forutsetter at en har kassejournaler for begge kasser for de dagene sammenligningen gjøres. Se vedtaket for den fulle redegjørelsen.

Skattekontorets kontroll omfatter 1341 dager. Det er fremlagt elektroniske journaler for 1038 dager, som synes å være komplette (evt. kun mangle returslag etter stengetid). Her vil sammenligning av omsetning ifølge kassejournaler og omsetning i henhold til z-rapporter gi det nøyaktige omfanget av returført omsetning foretatt med hovmesternøkkelen.

Det er i vedtaket redegjort for alle steg som er foretatt i skjønnsoppbyggingen. Skattekontoret kan ikke se at det er utelatt å redegjøre for "metodikken" slik klager anfører.

Når det gjelder beregning av antall dager som det mangler elektroniske journaler for, påpeker klager at vedtaket opererer med 276 dager, mens klager mener det skal være 299 dager. Både vedtaket og klagen tar utgangspunkt i 1341 dager, og at det foreligger opplysninger knyttet til 1038 av disse. Videre er julaften unntatt for alle fire år. Da kommer klager til 299 dager. Skattekontoret har videre lagt til grunn at det ikke forekommer returslag etter stengetid i perioden 08.12.2010 – 31.12.2010. Bakgrunnen for dette er at skattekontoret i møte med virksomheten den 08.12.2010 tilkjennegav at returslag etter stengetid var i fokus under kontrollen. Dette utgjør 24 dager. Julaften er allerede unntatt i regnestykket, og da blir antall dager 276.

Videre anføres det i klagen at det for denne delen av skjønnet (som er knyttet til disse 276 dagene) ikke foreligger et faktisk grunnlag, og da ikke er grunnlag for samme skjønnsberegning for merverdiavgift. Dette gjentas i merknadene til innstillingen.

Skattekontoret har adgang til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved skjønn når omsetningsoppgavene er uriktige, jf. mval. §18-1 første ledd bokstav b.

Av de 1 341 dagene bokettersynet omfatter, foreligger det komplette elektroniske journaler for 1 038 dager. Etter fratrekk av 27 dager (tidligere forklart) står det igjen 276 dager hvor elektronisk journal mangler for minst en av kassene, eller det synes å være andre mangler ved journalene enn evt. returslag etter stengetid. For disse dagene er det i vedtaket etterberegnet merverdiavgift ut fra et gjennomsnitt av de øvrige 1 038 dagene hvor de unndratte beløp er påvist. Omfanget av returslag de 1 038 dagene hvor det foreligger komplette elektroniske journaler, gir et gjennomsnitt på returføring med kr 10 065 pr. dag. Bruk av returslag fremstår ut i fra dokumentert materiale som svært regelmessig, og nærmest daglig rutine. Dette styrkes av at returslagene i hovedsak er fjernet der hvor elektroniske journaler foreligger. Det fremstår klart mer sannsynlig at det er uteholdt omsetning også disse dagene hvor klager ikke har fremlagt elektroniske journaler, enn at det ikke er unndratt omsetning disse dagene. Det er heller ikke fremsatt anførsler eller opplysninger som sannsynliggjør at disse dagene stiller seg annerledes enn resten av perioden.

I klagen vises til skatteloven § 13-1, og det anføres at skatte- og ligningsforvaltningen er basert på sammenlignbare størrelser. I merknadene vises til ligningsloven § 13-1 og armlengdeprinsippet. Skattekontoret antar at klagers advokat også her sikter til skatteloven § 13-1, da ligningslovens § 13-1 er en ikrafttredelsesbestemmelse.

Bestemmelsen omhandler internprising, og knytter seg til transaksjoner og mellomværender mellom nærstående. Det såkalte armlengdeprinsippet fra OECDs mønsteravtale art. 9 (prinsipp om hvilken pris som skal settes på varer og tjenester som handles internt i et multinasjonalt selskap), er implentert i norsk rett i skatteloven § 13-1. Sammenhengen mellom armlengdeprinsippet og sammenligningen med andre virksomheters virksomhetstall i denne saken kan ikke skattekontoret se.

Når det gjelder sammenligningen med I AS, vil skattekontoret bemerke at dette ikke har noen sammenheng med klagers skjønn, hverken for skjønnsadgang eller skjønnsberegning. I AS ble trukket frem i klagers tilsvar til varsel i saken, og er ikke noe skattekontoret har lagt til grunn for skjønnet.

Klager anfører at dersom selskapet har en normal bruttofortjeneste, taler det for normal håndtering av selskapets inntekter og utgifter. Klager har sammenlignet Klager AS med offentlige regnskapstall knyttet til andre selskaper funnet på internett, og anfører at virksomheten er innenfor det som er normalt. Slik skattekontoret forstår klagen, mener klager at det ville ha fremkommet av regnskapstallene dersom klager hadde hatt svart omsetning i virksomheten. Det hevdes så at det ikke foreligger skjønnsadgang.

Det understrekes at bruttofortjenesten ikke er grunnlag for skjønnsadgang i denne saken. Som nevnt i vedtaket kan ikke skattekontoret se at klagers driftsmarginer og bruttofortjenester i nevneverdig grad endrer det inntrykk som de påviste returføringer og forholdene rundt disse viser. I merknadene hevder klager at skattekontoret - ved å anse bruttofortjenestene og sammenligningstallene som akseptable, innfører en ny anførsel på siste ledd i saksbehandlingen, om at det er svart omsetning som kan være forklaringen. Videre: "Skatteetaten anfører at omsetning er holdt utenfor regnskapet, at det foreligger svart omsetning som en forklaring på at sammenligningstallene er bedre for Klager AS enn for mange sammenlignbare virksomheter. (...) Ettersom det formidable skatte og avgifts skjønnet ikke lar seg støtte av svake marginer og fortjenester eller andre underliggende forhold, har anførselen om svart omsetning kommet opp fra skattemyndighetenes side."

Av vedtaket fremgår at den bokførte bruttofortjeneste ikke skiller seg nevneverdig ut. At bruttofortjenesten er innenfor "det normale", er ikke i seg selv bevis for at virksomheten har bokført all omsetning. Det er da heller ikke i denne saken bruttofortjenester som ligger til grunn hverken for skjønnsadgang eller skjønnsutøvelse.

Skattekontoret ser ikke hva klagers advokat  mener når han viser til at skattekontoret har innført en ny anførsel på siste ledd i saksbehandlingen, om at det er svart omsetning som kan være forklaringen på at skattyterens sammenlignbare tall for bruttofortjenester og fortjenestemarginer er akseptable. Skattekontoret har i bokettersynsrapporten konkludert med at det foreligger uteholdt omsetning. Dette er ikke begrunnet i sammenligning med andre virksomheter, men fremkommer av selskapets eget kassesystem og datajournaler. I merknadene står; "Skattemyndighetenes anførsel om svart omsetning for å forklare skjønnet (...)". Det kan her se ut til at klager hevder at skjønnet forsøkes forsvart med svart omsetning. Skattekontoret vil påpeke at det er omvendt. Bokettersynsrapporten konkluderer med uteholdt omsetning på grunnlag av funn i selskapets eget kassesystem og datajournaler, og deretter har skattekontoret foretatt skjønnsberegning i samsvar med funnene.

Det kan virke som klagers advokat forsøker å fremstille saken slik at skjønnet er bygget på og begrunnet med noe annet enn det som er tilfelle.

I denne forbindelse finner skattekontoret grunn til å bemerke at til tross for at det i tilsvar, klage og bemerkninger til innstillingen er fremmet en relativt stor mengde anførsler og forklaringer, har klager fremdeles ikke gjort noe forsøk på å forklare hvorfor de avgjørende returslagene på de elektroniske filene er slettet. Returslagene er fjernet fra de elektroniske journalene for de fleste dager i bokettersynsperioden. Skattekontoret har i vedtak og innstilling gjort det klart at dette er av vesentlig betydning for skjønnet. Skjønnet er basert på tall som kommer fra differansen mellom summen av alle registreringer på kassejournalene i REG-modus og omsetning i følge z-rapportene. Denne differansen tilsvarer omsetning som er ført i retur med hovmesternøkkelen (R_F_). Returslagene som utgjør differansen er så slettet fra de elektroniske filene, noe skattekontoret ikke kan se noen legitim grunn til. Dersom returslagene hadde et legitimt formål, ville det ikke vært noe fornuft i å slette de fra filene. Når redegjørelse for dette forhold til stadighet utelates fra klagers side, fremstår det som bevisst, og det levner liten tvil om at det er gjort for å skjule returslagene.

Korreksjonene er forsøkt forklart på flere måter. Klager anfører at det ikke er underslått penger i selskapet. Det vises til tidligere tilsvar. Skattekontoret forstår anførselen til å gjelde eventuelt underslag foretatt av DK, MK eller IK. Videre hevder klager at det er en realitet at servitører forsyner seg av omsetningen, og at dette må tas hensyn til under skjønnet.

Disse anførslene er utførlig behandlet i vedtaket. Det synes ikke å fremkomme nye opplysninger som skulle tilsi en annen vurdering knyttet til dette.  I merknadene til innstillingen nevnes for eksempel igjen at servitører forsyner seg av omsetningen. Dersom servitører skulle ha forsynt seg av omsetningen, er den eneste måten dette kan ha påvirket resultatet, at oppgjøret ble justert etter det som faktisk lå i kassen ved dagens slutt. Dette kan skattekontoret ikke feste lit til. Vedtaket redegjør grundig for dette, og det fremstår svært lite sannsynlig at ledelsen ikke hadde noen oversikt over kontantstrømmen i virksomheten. Det er heller ikke foretatt tiltak som tyder på at dette har vært et problem i virksomheten. I tillegg strider denne forklaringen mot det som ble forklart under kontrollen om rutiner for registreringer og korrigeringer på kassa. Bokettersynsrapporten side 7 viser at korreksjoner som følge av feilregistrering eller klage fra gjester ble gjort fortløpende av aktuell kelner. Det skulle dermed ikke være behov for returføring av omsetning etter stengetid.

Klager skriver oppsummeringsvis at returslagene er «påvist ikke knyttet til uttak men har andre forklaringer». Dette kan ikke skattekontoret være enig i.

Ifølge merknadene er det "ingenting i innstillingen til vedtaket som beviser avvik som igjen begrunner skattemyndighetenes formidable skjønn". Det vises til at skjønnet både er ulovlig, urimelig og vilkårlig.

Dette er også anførsler som er grundig behandlet i vedtak. Dersom anførselen er ment å vise til at skjønnet mangler grunnlag fordi det ikke foreligger sammenligning med andre virksomheters bruttofortjenester m.m., vil skattekontoret igjen vise til at skjønnet i denne saken ikke er basert på sammenligning med andre, hverken hva angår skjønnsadgang eller skjønnsutøvelse.

I kommentarene fra D vises det til kalkyler (for tre retter) fra selskapets revisor (vedlegg til kommentar av 14. desember 2012). Det presenteres så nye kalkyler for ytterligere 13 retter (utarbeidet av D` samarbeidspartner revisor E). Kalkylene er vektet etter statistikk av solgte retter for 2012 og 2013, og det opplyses at det kun er tatt hensyn til svinn ved tilberedning.

Det vises så til tidligere kommentar hvor selskapets revisor J klargjorde skattekontorets bruttofortjeneste på varegruppen mat. Videre: "Når denne sammenholdes med bokført bruttofortjeneste, og de vedlagte kalkyler, kommer det klart frem at skattekontorets skjønn ikke kan stemme. En oversikt over de nevnte bruttofortjenester gir følgende sammensetning:

2007 2008 2009 2010  65,40 % 60,80 % 68,40 % 70,50 % Bokført 70,10 % 68,74 % 67,83 % 70,13 % Kalkyler etter vekting fra 2013 69,63 % 68,26 % 67,41 % 69,75 % Kalkyler etter vekting fra 2012 77,50 % 76,20 % 78,50 % 78,80 % Skjønn SK   Dersom skattekontoret opprettholder innstillingen, innebærer dette at man underkjenner de vedlagte kalkyler. Dette må i så tilfelle begrunnes særskilt."

Det er i bokettersynsrapporten beregnet en samlet bruttofortjeneste for alle varegrupper. Både selskapets revisor og revisor E har kun referert til varegruppen mat i sine beregninger. Mat utgjør en stor del av totalomsetningen i virksomheten, men likevel ikke mer enn ca en tredjedel basert på bokførte beløp. Det er påvist at returslagene etter stengetid gjøres med store kvanta av et fåtall artikler. Det innebærer at det med stor sannsynlighet har blitt feil fordeling mellom varegruppene i regnskapet. Det er umulig å si hvor stor denne feilen er, siden de fleste returslagene er fjernet fra journalene. En analyse av varegruppen mat vil derfor basere seg på flere forutsetninger, og dermed ikke gi noe godt grunnlag for å kunne trekke bastante konklusjoner.

Både revisor J og D/revisor E har presentert bokført bruttofortjeneste på varegruppen mat uten å hensynta varelagerendringer. J har påpekt dette selv, og anført at "Samlede endring anses uvesentlig". D/E har vist til J sin beregning i sin kommentar. Det virker litt unødvendig å presentere unøyaktige beløp/prosenter uten varelagerendring når de korrekte beløp er lett tilgjengelig i selskapets innsendte oppgaver RF-1122.

 2007 2008 2009 2010 Presentert bokført BF mat 65,40 % 60,80 % 68,40 % 70,50 % BF mat i følge innsendte RF-1122 66,57 % 61,97 % 70,11 % 71,72 %

Selv om ikke avvikene er veldig store, har J og D/E presentert bokførte bruttofortjenester til å være et drøyt prosentpoeng lavere enn hva de faktisk er for hvert av årene. Når man sammenligner dette med det de mener er skattekontorets skjønn, ser det ut som forskjellene er større enn hva de faktisk er.

Bokført bruttofortjeneste for varegruppen mat for 2008 skiller seg klart ut, og er påfallende mye lavere enn de øvrige 3 årene. Bokførte bruttofortjenester for alle varegrupper samlet viser ikke samme tendens (presentert i bokettersynsrapportens pkt. 2). Dette indikerer at det kan ha vært et større avvik av feilfordeling mellom varegruppene dette året, enn i de øvrige 3 årene, noe som igjen bekrefter at man må være forsiktig med å trekke bastante konklusjoner på grunnlag av denne analysen.

Revisor J og D/revisor E har også presentert det de mener er bruttofortjeneste på varegruppen mat etter skattekontorets skjønn. Denne beregningen inneholder samme usikkerhet angående fordeling mellom varegrupper som beregningen av bokført bruttofortjeneste. I tillegg har man gjort en skjønnsmessig fordeling av fastsatt beløp mellom varegruppene, hvilket medfører enda større usikkerhet omkring riktigheten av den presenterte bruttofortjeneste for mat. Det største ankepunktet til denne beregningen er likevel at både J og D/E har valgt å legge til fastsatte beløp PLUSS merverdiavgift i sin beregning, og det blir direkte feil. En bruttofortjenesteanalyse inneholder nettobeløp, altså beløp UTEN merverdiavgift. For at beregningen skal kunne bli riktig, må man være nøye med at alle beløp i beregningen er nettotall. I bokettersynsrapportens pkt. 7.2 fremgår inntektstilleggene for hvert år som nettobeløp. Disse er:

 2007 2008 2009 2010 Inntektstillegg (uten mva) 2 336 477 3 216 458 2 688 372 2 339 806

J har i sin oppstilling benyttet følgende beløp, hvilke også er benyttet av D/E:

 2007 2008 2009 2010 Inntektstillegg (med mva) 2 920 596 4 020 573 3 360 465 2 974 757

Som man ser er beløpene til J og D/E 25 % høyere enn beløpene til skattekontoret. For 2010 har en skrive- eller regnefeil gjort at beløpet til J og D/E er ytterligere 50 000 for høyt (har benyttet 2 974 757 istedenfor 2 924 757).

Skattekontoret mener at det i denne saken blir feil å trekke ut en enkelt varegruppe for analyse. Til det er usikkerheten rundt fordeling mellom varegruppene for stor. Beregningene presentert av J og D/E inneholder dessuten så store feil at de uansett ikke kan hensyntas.

Bruttofortjenesteanalysen har heller ikke vært sentral i skjønnsutøvelsen. Den har kun bekreftet at DK sin påstand om at alt varekjøp er bokført sannsynligvis er korrekt.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at kommentarene vedrørende bruttofortjeneste har tilført saken nye opplysninger som tilsier en annen vurdering.

Når det gjelder anførsel om at det må gjøres fradrag for varekost på 35 %, vises det til at DKs ved flere anledninger, senest i sluttmøtet, har blitt konfrontert med dette, og spurt om det på noe tidspunkt har blitt fortatt varekjøp som ikke er bokført i regnskapet. Han har kategorisk svart nei på dette spørsmålet. Skattekontoret finner heller ikke at slike kostnader er dokumentert eller sannsynliggjort på annen måte.

Vedrørende bruttofortjenestekalkylenes betydning viser D til sak inntatt i Utv. 2013 side 1607 "Dolce Vita". Denne saken gjelder gjenåpning av skattesak vedr. skjønnsmessig fastsettelse av skattepliktig inntekt og avgiftsmessig omsetning i en restaurantbedrift. Bakgrunnen var en bransjeundersøkelse om kortbruk og kontantomsetning som hadde vært sentral ved skjønnsutøvelsen. Det viste seg at utvalget av respondenter var altfor lite og spredningen i svarene for stor til at det kunne sluttes noe rimelig sikkerhet om et bransjesnitt. Det ble funnet sannsynliggjort at lagmannsretten, om saken hadde vært opplyst for den med de nye bevis, måtte lagt til grunn en høyere andel betaling med kort enn det den gjorde i sin dom.

Dommen fra lagmannsretten (Utv. 2012 s. 1561), omhandler spørsmål om skjønnet kunne settes til side som åpenbart urimelig. Flertallet kom til at bruttofortjenesten som skattemyndighetene gjennom skjønnsutøvelsen var kommet til var høy, men skjønnsresultatet, med en faktisk bruttofortjeneste på 68,9 % og 72,60 % ikke fremstod som "åpenbart urimelig". Det ble i denne sammenheng pekt på lav andel kontantomsetning i selskapet.

D mener at mindretallets votum i lagmannsretten, på grunn av gjenåpningen, får betydning for vår sak. Mindretallet mente i denne saken at skattemyndighetenes skjønn var for høyt, og at det var lite sannsynlig at selskapet hadde mulighet til å oppnå større bruttofortjeneste enn ca. 65 %. Det ble pekt på forhold ved skjønnsutøvelsen som for eksempel beregning av svinn og utvalg av retter som var kontrollveid. Det ble vist til at en bruttofortjeneste på 69-73 % innebar at de måtte være av de beste i klassen, og at dette fremsto lite sannsynlig. Dette ble blant annet begrunnet i at eieren var en uerfaren kokk som førte en uproff drift.

Til sammenligning må Klager AS sies å være drevet av erfarne eiere. Skattekontoret kan ut fra de forholdene mindretallet i den nevnte sak påpeker vedrørende usikkerheter ved skjønnet, ikke se at denne dommen er sammenlignbar med vår sak. Dessuten var lave bruttofortjenester brukt for å sette regnskapet til side, mens bruttofortjenester ikke er brukt som grunnlag for skjønnsadgang eller skjønnsutøvelse i bokettersynsrapporten vedr. Klager AS.

Det påpekes også i denne dommen at bransjens egne tall er usikre, noe som innebærer at skattemyndighetens skjønnsresultat kan være like riktig som snittet i bransjen. Det er sammenligningen med hva virksomheten kunne oppnådd ved å drive i samsvar med lover og forskrifter som skal være avgjørende.

Det er også grunn til å merke seg at dommen ikke avgjorde saken i rettssystemet, og at gjenåpning av saken var begrunnet i bransjeundersøkelsen, og ikke med bakgrunn i forholdene rundt bruttofortjenesteberegningene. 

Det vises videre til en dom fra Agder lagmannsrett, LA 2000-1130. Denne saken dreier seg om etterberegning av merverdiavgift knyttet til ølomsetningen hos en restaurantbedrift. Lagmannsretten kom til at det ikke heftet slike formelle feil ved regnskapet at dets generelle pålitelighet måtte anses svekket. Spørsmålet ble da om den påståtte lave bruttofortjenesten på ølomsetningen i seg selv ga tilstrekkelig holdepunkt for at en del av omsetningen var holdt utenfor regnskapet.

Dette er en vesentlig forskjell fra spørsmålet i vår sak, hvor bruttofortjenesteberegninger ikke er grunnlag for hverken skjønnsadgang eller skjønnsutøvelse. I vår sak er bruttofortjenesten etter skjønn kanskje høy, men ikke høyere enn det som anses mulig for restauranten.

D viser videre til dom inntatt i Utv. 2002 s. 674. (Det antas at det er ment side 764.) Dette er en sak hvor vilkårene for skjønnsligning var oppfylt, men ligningen likevel ble opphevet på grunn av vesentlige svakheter ved skjønnsutmålingen.

D viser til at sammenligning av forholdstall var en av disse svakhetene. Forholdstallene var i denne saken holdt opp mot tilsvarende tall for andre drosjeeiere. Her ble sammenligningsgrunnlaget ikke ansett holdbart, da det kun var fire i tillegg til den aktuelle drosjeeieren som var omfattet av den aktuelle gruppen. Det ble ansett å være for begrenset sammenligningsgruppe, slik at sårbarheten for rent tilfeldige avvik ble meget stor. Det forelå også andre svakheter ved sammenligningsgruppen. Videre gjaldt det ulikheter mellom denne eierens kjøremønster og det som lå til grunn for de erfaringstall som ble benyttet fra bransjen.  Dette viser at det ikke er en sak som er sammenlignbar med vår i så måte, og skattekontoret kan ikke se at denne dommen har særlig relevans her.

Klager anfører oppsummeringsvis at dersom konklusjonen blir at det foreligger svart omsetning, "må også varekostnaden uten tvil fradras skjønnet for hvert enkelt år." Det vises til en varekostnad på 35 %, og at dette vil gi et helt nytt skjønn.

Også i merknadene gjentas at det må gjøres fradrag for kostnader dersom skjønnet opprettholdes. Ifølge D viser kalkylene at selskapet ikke har hatt mulighet til å oppnå en gjennomsnittlig bruttofortjeneste på mat med 76,2 – 78,8 %.

Skattekontoret vil først bemerke at skjønnsfastsatt omsetning er beregnet på grunnlag av returslag etter stengetid. Skattekontoret har under kontrollen ikke funnet bevis for at også varekjøp er holdt utenfor regnskapet.

Det vises til DKs klare avvisning vedrørende svart varekjøp. Bruttofortjenesteberegningen som er vist i bokettersynsrapportens pkt. 7.2 viser at bruttofortjenesten etter tillegg av uteholdt omsetning er høy, men ikke høyere enn at DKs forklaring på dette punktet kan være korrekt.

I merknadene til innstillingen viser adv. B til gjennomgang av dagsoppgjør fra selskapets regnskaper og enkelte datajournaler. Ut fra dette stiller de spørsmål om skattekontoret i tilstrekkelig grad har hensyntatt mulige feilkilder knyttet til kasseapparatene og bruken av disse.

Det vises i den anledning til journalen for 20080507 kasse 1. D skriver at de her har sett "innslag som ikke uten videre fremstår som logisk". Videre; "[V]ed første øyekast ser det ut til at journalene tidsstemples kronologisk iløpet av dagen. I ovennevnte transaksjonsrekke ser man imidlertid transaksjoner med tidsstempelet kl 22:21 på fem steder, enda man tidsmessig/kronologisk befinner seg mellom kl 01:04 og 01:12. Disse ser også ut til å relatere seg til bord 18. Dette reiser spørsmålet om eksistensen av eventuelle datatekniske forhold som ikke er tilsiktet og tilsier at det bør utvises forsiktighet når det skal konkluderes vedrørende journalenes innhold og oppsett."

Nedenfor vises tre poster fra den elektroniske journalen 20080507 for kasse 1:

"                            MC #01      " "REG  G 06-05-2008 22:21          " "      BORD NR                     17    " "   1  1/2 l                   53.00    " "      SALDO         _ _ _ _5_3_._0_0    "

"                            MC #01      " "REG  G 06-05-2008 22:23          " "      BORD NR                     17    " "      Check No.                   17    " "      ST                       53.00    " "      FLYTT REGNING               69    " "      SALDO         _ _ _ _5_3_._0_0    "

"                            MC #01      " "REG  G 07-05-2008 00:43          " "      BORD NR                     69    " "      Check No.                   69    " "      ST                    1,210.00    " "      FLYTT REGNING               18    " "      SALDO   _ _ _ _1_,_2_1_0_._0_0    "

Disse er viktig å ha med seg når man skal forstå det som beskrives som "innslag som ikke uten videre fremstår som logisk".

Kl 22:21 ble regningen åpnet på bord 17 med registrering av 1 1/2 øl, kl 22:23 ble regningen flyttet fra bord 17 til bord 69, og kl 00:43 ble regningen flyttet videre fra bord 69 til bord 18. Disse Casio-kassene fungerer slik at enkelte posteringer på journalen får klokkeslettet da regningen ble åpnet. Dette er tilfellet med de fem posteringene det vises til i vedlegg 12 til kommentarene fra D (vedlegg 9). Som vist ovenfor ble regningen åpnet kl 22:21, og det er det klokkeslettet som går igjen flere ganger etterpå (innimellom transaksjoner med "korrekt" klokkeslett).

Det som har skjedd etter at regningen ble flyttet til bord 18, og som fremgår av journalen vist i vedlegg 12 til kommentaren fra D (vedlegg 9), er følgende:

• Saldo på bordet ved flytting til bord 18 er kr 1 210,00 (se ovenfor) • En av gjestene ved bordet betaler sin del av regningen, kr 215,00 kl 01:04. Ny saldo på bordet vises som kr 995,00 (1 210 – 215) med klokkeslett 22:21 • Nestemann betaler sin del, kr 378,00 kl 01:06. Ny saldo på bordet vises som kr 617,00 (995 – 318) med klokkeslett 22:21 • Nestemann betaler sin del, kr 145,00 kl 01:07. Ny saldo på bordet vises som kr 472,00 (617 – 145) med klokkeslett 22:21 • Nestemann betaler sin del, kr 106,00 kl 01:08. Ny saldo på bordet vises som kr 366,00 (472 – 106) med klokkeslett 22:21 • Nestemann betaler sin del, kr 106,00 kl 01:08. Ny saldo på bordet vises som kr 260,00 (366 – 106) med klokkeslett 22:21 • Nestemann betaler sin del, kr 260,00 kl 01:09. Dette er det siste beløpet som gjenstår på bordet, og regningen avsluttes/lukkes kl 01:12 med en "transaksjon" på kr 0,00

Det som vises i vedlegg 12 er altså ikke et "datateknisk forhold" som skaper usikkerhet rundt "journalens  innhold og oppsett". Det er helt normale posteringer som oppstår når flere betaler hver sin del av samme regning, og som det helt sikkert finnes mange tilsvarende eksempler på i de elektroniske journalene.

Dernest påstår D at "servitører foretar oppgjør ganske lenge etter stengetid", og i den sammenheng vises det til 3 eksempler i vedlegg 13 til kommentarene (vedlegg 9).

Klager stenger kl 03:30. Salget avsluttes kl 03:00, og så har gjestene en halvtime på seg til å spise opp, drikke opp og komme seg ut av lokalet.

I eksemolene det vises til i vedlegg 13 til kommentarene, har innslagene i eksempel 1 klokkeslett 03:34, siste innslag i eksempel 2 har klokkeslett 03:41 og innslagene i eksempel 3 har klokkeslett 03:24. Det er vanskelig å forstå hvorfor man mener dette er "ganske lenge etter stengetid", når stengetid som nevnt er kl 03:30.

Det er ikke knyttet ytterligere kommentarer til eksempel 1.

Til eksempel 2 er det kommentert at det forekommer innslag av omsetning på kassen etter at det er foretatt _R_F-korrigeringer. Det anføres som ulogisk at man først skal kjøre en (uberettiget) korrigering, for så å slå inn igjen artikler som øker z-oppgjøret. Dette sannsynliggjør ifølge D at "korrigeringene som er foretatt har vært legitime slik at korrekt omsetning kunne finne sted".

Det kan ikke ses at _R_F-korrigeringene og disse innslagene etterpå nødvendigvis har noen sammenheng. I _R_F-modus returslås det mye mat og noe drikke, men veldig lite øl. Innslagene som vises i eksempel 2 er mest drikke, og veldig mye av det er øl. Disse innslagene er foretatt på kasse 2, dvs. kassen som står i bardelen av Klager. Selskapet har ikke oppfylt sin lovbestemte plikt til å forklare korreksjoner som gjennomføres på kassen. Det blir derfor nå i ettertid vanskelig å si noe sikkert om hva som er årsaken til disse innslagene som vises i eksempel 2. Siden innslagene er foretatt på kassen i baren, og for en stor del er øl, kan det f eks tenkes at man ved avlesning av telleverkene på tappekranene for øl har sett at ikke all øl-omsetning er registrert på kassen.

Det er litt uklart hva som menes med kommentaren til eksempel 3, der det påstås at servitøroppgjøret først "lukkes", og at det deretter rapporteres feilslag, uavsluttede bord og andre endringer manuelt, før endelig korrigering og kjøring av Z. Hvis man hadde tatt med også neste postering i journalen når man presenterte eksempel 3, hadde dette kanskje blitt litt klarere. Dette vises i utdraget fra journalen nedenfor:

"                            MC #01      " "REG  K     11-05-2008 03:24          " "X     0030025  UAVSLUTTEDE BORD         " "                            MC #01      " "REG  K     11-05-2008 03:24          " "      BORD NR                     23    " "      ST                      592.00    " "        MOMSGR.LAG 25%        473.60    " "        MOMS 25%              118.40    " "      TOTALT      _ _ _ _5_9_2_._0_0    " "      KONTANT                 592.00    " "                            MC #01      " "REG  K     11-05-2008 03:24          " "      BORD NR                     30    " "      ST                      181.00    " "        MOMSGR.LAG 25%        144.80    " "        MOMS 25%               36.20    " "      TOTALT      _ _ _ _1_8_1_._0_0    " "      KONTANT                 181.00    " "                            MC #01      " "REG  K     11-05-2008 03:24          " "Inline                             11111" "Innsamling                         20017" "CX    0020317  KELNERE/SELGERE          "

Servitør K foretok kl 03:24 en avlesning av uavsluttede bord på kassen. Rapporten som ble tatt ut var altså en avlesning (kassen opererer i X-modus), hvilket innebærer at ingenting låses eller nullstilles. Innholdet i rapporten vises ikke på journalen, kun at den er skrevet ut. Rapporten viser sannsynligvis at det finnes to uavsluttede bord, nemlig bord nr 23 og bord nr 30. K avsluttet derfor disse bordene på kassen, hvilket vises i de to neste posteringene, og deretter kjørte han servitøroppgjøret som viser hans omsetning den dagen.

Dette viser ikke en "mulig feil bruk av kassen", men tvert imot en helt korrekt prosedyre i forbindelse med servitøroppgjøret til K. K sjekket først om alle bord var avsluttet, så avsluttet han de to bordene som viste seg å stå åpne, før han til slutt tok ut et korrekt servitøroppgjør.

Kassene hos Klager var innstilt slik at korreksjoner og returslag ikke skulle vises på Z-rapportene. Når det anføres at man finner "kun 9 RETUR" på journalen 20080511 (vedlegg 13, eksempel 3, kasse 1) (innstillingens vedlegg 9), antas det at man har kommet fram til dette ved å telle antall forekomster av RETUR på denne journalen. Det er riktig at det finnes 9 RETUR, men det er likevel bare halve sannheten. Det er flere måter å korrigere på, og på denne journalen finnes det 7 forekomster av KORRIGERT i tillegg til 9 RETUR. Det er videre funnet ytterligere 5 forekomster av KORRIGERT på journalen fra kasse 2 for samme dag. Det vil si at det tilsammen har vært gjort 21 korreksjoner denne dagen, og ikke 9 som det anføres i kommentaren. Dette viser etter skattekontorets mening at feilslag/feilregistreringer korrigeres løpende gjennom dagen, og at det derfor ikke bør være behov for ytterligere korreksjoner i stort omfang etter stengetid. Nedenfor er det kopiert inn første forekomst av KORRIGERT og første forekomst av RETUR på journalen 20080511 for kasse 1:

"                            MC #01      " "REG  L    10-05-2008 15:21          " "      BORD NR                      5    " "   1  Bayer                    58.00    " "      KORRIGERT               -58.00    " "   2  Bayer                   116.00    " "   1  Egg & Bacon              79.00    " "      SALDO       _ _ _ _1_9_5_._0_0    "

"                            MC #01      " "REG  L    10-05-2008 17:12          " "      BORD NR                     24    " "      ST                      536.00    " "      RETUR                             " "  -1  Cola                    -35.00    " "   1  Pepsi Max                30.00    " "      SALDO       _ _ _ _5_3_1_._0_0    "

Det påstås at versjonen av kasseprogramvaren som har vært benyttet er beheftet med feil. Hvis man skal ta hensyn til en slik påstand, burde det vært beskrevet hva feilen består i, og hvordan denne feilen kunne påvirket konklusjonene i bokettersynet. Det er ikke gjort, det anføres kun på generell basis at dette gir en "åpenbar usikkerhet knyttet til kvaliteten av de data som er blitt lagret". Det har tydeligvis vært kontakt med kasseleverandøren Kasse- og Butikkdata. Hvis Kasse- og Butikkdata hadde kjent til en feil i sin programvare, så hadde de også visst hvilke utslag feilen ga ved bruk av programvaren. Og hvis denne feilen faktisk påvirket forhold omtalt i bokettersynet, antas det at man ville ha vært veldig nøye med å påpeke akkurat det. Det er ikke slik at enhver feil i programvaren nødvendigvis gjør at alt innhold i journalene blir feil og ubrukelig.

Det anføres å være av betydning at virksomheten ikke har benyttet seg av opplæringsnøkler.

Denne Casiokassen leveres etter det vi kjenner til med en opplæringsbruker/opplæringsnøkkel som standard, men det er selvsagt opp til hver enkelt bruker å avgjøre om denne funksjonaliteten skal benyttes. Kassen er meget brukervennlig, og mange velger å lære opp nyansatte uten bruk av opplæringsnøkkel, og da ved at den nyansatte registrerer ordinære salg under oppsyn av en erfaren servitør. Metoden som beskrives her, at kassen "testes" i opplæringsøyemed i ordinær driftsmodus for deretter å korrigere testregistreringene, er mindre vanlig. Hvis man først ønsker å la nyansatte øve, vil det naturlige være å benytte kassens opplæringsfunksjonalitet. Dersom man likevel har valgt å registrere omsetning i opplæringsøyemed, ville man forventet at dette ble korrigert umiddelbart, og ikke at man ventet med å korrigere til etter stengetid.

Avslutningsvis i kommentaren fra D nevnes det eksempel på en annen måte å manipulere kasser på, hvor kassen programmeres til å utstede kvitteringer uten at de korresponderende transaksjonene er blitt lagret i elektroniske journaler. Det hevdes; "Noe slikt er ikke tilfelle i denne sak. Skulle det først manipuleres, ville man normalt forventet en noe mer sofistikert metode."

Det er forsåvidt korrekt at det finnes flere måter å unndra omsetning på. Returslag etter stengetid, som hos Klager, er en metode som vi har sett i flere andre saker. Metoden beskrevet av D er en annen variant, og det finnes også andre muligheter. Hvorvidt den ene metoden fremstår som mer sofistikert enn den andre, kan ikke ha noen betydning for denne saken.

Oppsummeringsvis viser klagers advokat til klagens innhold og ellers alt som er lagt frem og anført. Det regnes opp flere punkter av det som er anført. Dette gjentas ikke her, da anførslene er behandlet der hvor de tidligere er trukket frem.

Det vises så spesielt til at det er uriktig å anmelde IK og MK. Skattekontoret vil til dette bemerke at disse forhold behandles i de respektive saker.

Klagers advokat peker også på at saken nå i klageomgangen skal vurderes på ny, i sin helhet. Han skriver: "Videre skal nemndsmedlemmene være en sikkerhetsventil mot en ensidig overkjøring av de avgifts- og skattepliktige og sette seg inn i saken for å stemme. Vi setter vår lit til at nemndsmedlemmene stiller seg vesentlige kritiske spørsmål knyttet til et så formidabelt skjønn for en liten cafe på østkanten i Oslo."

2. Tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum Det vises til tilsvarende punkt vedrørende selve skjønnet. 2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket siteres:

" 4 Tilleggsavgift:

Merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd lyder:

”Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av vedkommende termin.”

For å kunne ilegge tilleggsavgift må det som et minimum kunne legges til grunn som klart sannsynlig at det foreligger overtredelse av merverdiavgiftsloven, og at dette skyldes uaktsomhet fra virksomhetens side. Satsen for tilleggsavgift er 20, 40 eller 60 prosent, og avhenger av graden av uaktsomhet som er utvist, samt evt. skjerpende omstendigheter. Dersom 40 eller 60 prosent tilleggsavgift skal ilegges, følger det av Skattedirektoratets retningslinjer at det strafferettslige beviskrav skal anvendes. Dvs. at avgiftsunndragelsen, samt størrelsen på denne, må anses bevist ut over enhver rimelig tvil.

Skattekontoret har ovenfor konkludert med at foretatte returslag på kassaapparatet etter stengetid, er gjort i den hensikt og med den virkning at omsetning er unndratt bokføringen. Det er fra virksomhetens side forklart at de foretatte returslag etter stengetid var en naturlig og logisk del av kasseoppgjøret for å rette opp feilregistreringer foretatt i løpet av dagen. Det er fra virksomheten gitt motstridende forklaring om rutinene for korrigering av feilregistreringer. Til bokettersynsrevisor ble det først forklart at korreksjoner på kassen som følge av feilregistrering eller klage fra gjester, ble gjort løpende av den aktuelle kelner. Dersom gjester stakk fra regningen skrev kelner ut returlapp fra kassen, som ble signert av bartender / kokk, og lagt i kassen som forklaring til kasseoppgjør. I tilsvar fra advokat H forklares at det ikke ble foretatt løpende korrigeringer på kassen, men at alle korreksjoner ble samlet opp til oppgjøret, og det ble slått omsetning i retur på kassen. Advokat H forklarer at de nødvendige korreksjoner ble dokumentert ved at lapper  ble lagt ved siden av kassaapparatet, men at disse lappene ikke er tatt vare på.

Det synes imidlertid som at de påståtte lappene med forklaring av feilregistreringer likevel ikke har vært grunnlaget for de returføringer som er gjort etter stengetid. Advokat H skriver i sitt brev på side 6 pkt. 2.2.5 andre avsnitt at "DK hevder at det ikke er foretatt noe returslag på kasse eller i løpet av dagen. Avvik ved kassaopptellingen/oppgjøret ble altså "nullet ut" etter stengetid slik at innslag på kassa og kortinnbetaling/kontantbeholdning stemte overens."(skattekontorets understrekning). Skattekontoret forstår dette slik at det har vært rapport om mottatt betaling over bankterminal, sammen med opptelt kontantbeholdning enkelte dag. Lappene fra kelnere om feilregistreringer i løpet av dagen fremstår da formålsløse. Med gjennomsnittlig kr 10 000 i returført omsetning pr dag skulle antall korrigeringslapper fra kelnerne ha vært forholdsvis betydelig. Det synes lite sannsynlig at en ansvarlig ledelse skulle akseptere at det hver dag forekom feilregistringer fra ansatte i et slikt omfang. Dersom kassebeholdningen skulle styre hva som var korrekt registrert omsetning på kassen, ville evt. svinn på grunn av utro ansatte ikke bli fanget opp og dokumentert. Videre er det slik at tap av kontanter ikke er grunnlag for å bokføre et lavere salg enn de varer som faktisk er levert til kunder. For skattekontoret fremstår det svært usannsynlig at familien Karakuyu som erfarne restaurantdrivere, ikke skulle ha kunnskap om dette, og ha interne kontrollrutiner som sikret oversikt over pengestrømmen.

Som beskrevet i bokettersynsrapporten har kassejournalene i mange tilfeller blitt manipulert ved at foretatte returslag etter stengetid er slettet fra de elektroniske filene. Det er i tilsvarsbrevene ikke gitt noen forklaring til hvorfor dette er gjort. Dersom foretatte korreksjoner er ment å være nødvendige og legitime for å sørge for korrekt registrert omsetning, gir det ingen mening å fjerne korreksjonene fra regnskapsdokumentasjonen. Særlig påfallende er det at returslag i forespurte journaler fra skattekontoret for 6 dager i 2008 og 3 dager i 2009 ble fjernet før innsendelse til skattekontoret den 14.01.2011.

Skattekontoret mener at de foreliggende opplysninger i saken ut over enhver rimelig tvil gir grunnlag for en konklusjon om at foretatte returslag med hovmesternøkkelen etter stengetid er gjort i den hensikt å unndra omsetning fra bokføringen. Dette innebærer at det forsettlig er innberettet for lite omsetning i selskapets omsetningsoppgaver. Skattekontoret mener derfor at vilkår for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd er oppfylt. Det anses som skjerpende omstendigheter at dette har pågått over lang tid, og at unndratte avgiftsbeløp er betydelige. At oppdagelsen av unndragelsene er vanskeliggjort ved å manipulere journalfilene anses særlig skjerpende. Skattekontoret har derfor besluttet å ilegge tilleggsavgift med en sats på 60 %.

Skattekontorets etterberegning av omsetning og merverdiavgift bygger på summering av registrert omsetning på kassejournalene foretatt i ordinært REG-modus, sammenholdt med kassesystemets z-rapporter over hver dags omsetning. I z-rapportene har de foretatte korreksjoner med hovmesternøkkelen kommet til fradrag. Differansen dokumenterer derfor de foretatte korreksjoner, selv om disse skulle være slettet fra de elektroniske kassejournalene.  

For en del av etterberegningen har skattekontoret ikke kunnet foreta sammenligning mellom journalfiler og z-rapporter. Dette fordi journalfiler for begge kassepunkter ikke har kunnet fremlegges for alle dager, eller at det synes å være andre mangler ved journalene enn evt. returslag etter stengetid. Dette gjelder 276 dager av bokettersynsperioden på totalt 1 341 dager. For disse 276 dagene har skattekontoret beregnet skjønnsmessig uteholdt omsetning til kr. 10 065 pr dag, som tilsvarer gjennomsnittet av dokumenterte returslag pr dag.

I forhold til det strafferettslige beviskrav som gjelder for ileggelse av 40 / 60 prosent tilleggsavgift, legger skattekontoret til grunn at den skjønnsmessige beregning av uteholdt omsetning for de 276 dagene, ikke oppfyller dette. Tilleggsavgiften på 60 % blir derfor å beregne av et lavere grunnlag enn den samlede etterberegning av omsetning og merverdiavgift. Beregning av 60 % tilleggsavgift fremkommer som følger:

 Samlet etterberegning av brutto omsetning for 2007 – 2010: 13 226 391  - 276 dager à brutto etterberegnet kr 10 065 pr dag:     2 777 940  = Brutto grunnlag for 60 % tilleggsavgift:    10 448 451

 Netto grunnlag:       8 358 761  MVA         2 089 690

 60 % tilleggsavgift:       1 253 814"

2.3 Klagers innsigelser Klager skriver at tilleggsavgift og tilleggsskatt er straff for alle satsområder. Videre "bestrides derfor at det er anledning til å ilegge straff med såvel høy som lav sats på et skjønn som ikke står på noe annet faktum enn en teoretisk sannsynlighet for at skattyter har foretatt seg handlinger løpende." 

Videre skriver klager; "[D]et foreligger således ikke tilstrekkelig bevishøyde faktisk eller rettslig får å ilegge tilleggsavgift og tilleggsskatt for andelen av skjønnet stort kr. 2.777.940 uansett."

Klager anfører at det ikke er anledning til å ilegge tilleggsavgift og tilleggsskatt på samme faktiske handlinger, det vises til Zolotukhin-dommen, og tidligere anførsler. Klager mener vedtaket her er feil. Klager skriver at det er det angivelige uttaket av pengene fra selskapets kasse på slutten av hver dag, som er den handling det reageres mot. Og dette er ifølge klager den nøyaktig samme faktiske handling, men med forskjellige rettslige konsekvenser.

Klager viser så til at omsetningen for kontrollperioden beløper seg til ca. 63 millioner kroner. Så skriver klager: "Det er angivelig forsvunnet ca 8.350.000 NOK netto i samme periode. Trekker man ifra en varekost på 35 %, utgjør beløpet etter dette ingen stor andel av omsetningen uansett. I slike saker mener jeg at det kan argumenteres for 20 % tilleggsavgift subsidiært, det vil si om vi ikke blir hørt med våre øvrige anførsler."

Klager anfører også at skattemyndighetene beregner dobbel erstatning for merverdiavgift "ved at selskapet avkreves denne avgift samtidig som aksjonærene pålegges dette som en del av uttaket. Denne siden anfører at aksjonærene aldri kan ilegges denne avgift som en del av skatteberegningen så lenge selskapet er avkrevet samme avgift for samme faktiske forhold."

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Klager skriver at tilleggsavgift og tilleggsskatt er straff for alle satsområder. Skattekontoret forstår denne påstanden slik at klager reagerer på vedtaket hvor det er redegjort for skyldkravet knyttet til bruken av de ulike satser. 

Det medfører riktighet at tilleggsavgift regnes som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK). EMK protokoll 7 artikkel 4 setter forbud mot å straffeforfølge noen flere ganger for samme forhold. Når det gjelder spørsmål om hvilken sats som skal benyttes ved ileggelse av tilleggsavgift, er det ulike beviskrav som legges til grunn. I saker om ileggelse av tilleggsavgift ved uaktsomme overtredelser av loven, gjelder et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, jf. Eidsivating lagmannsretts dom 25. juli 2011 (Parkettpartner AS), sammenholdt med Rt 2007 s. 1217 og Rt 2008 s. 1409 (Sørum). For de grovt uaktsomme og forsettlige unndragelser er det etter Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i sak 2011/871 (KMVA 6906 og 6906A) lagt til grunn at det gjelder et strafferettslig beviskrav, dvs. bevis utover enhver rimelig tvil. Dette er blant annet begrunnet i at det legges til grunn et så vidt belastende faktum i disse sakene. Selv om tilleggsavgift er å anse som straff, er det altså ulike beviskrav knyttet til valg av sats.

Klager bestrider at det er anledning til å ilegge tilleggsavgift uavhengig av sats på et skjønn som "ikke står på noe annet faktum enn en teoretisk sannsynlighet for at skattyter har foretatt seg handlinger løpende". Og så; "[D]et foreligger således ikke tilstrekkelig bevishøyde faktisk eller rettslig får å ilegge tilleggsavgift og tilleggsskatt for andelen av skjønnet stort kr 2 777 940 uansett."

Til dette vil skattekontoret bemerke at det ikke er ilagt tilleggsavgift for denne delen av skjønnet på kr 2 777 940, som er beregnet på grunnlag av de 276 dagene hvor det mangler eller er mangelfulle elektroniske journaler.

Videre anføres at det ikke er anledning til å ilegge tilleggsavgift og tilleggsskatt på samme faktiske handlinger. Det vises til dom av 10. februar 2009 ved den Europeiske Menneskerettsdomstol  – Zolotukhin mot Russland og tidligere anførsler. Klager mener vedtaket her er feil. Klager skriver at det er det angivelige uttaket av penger fra selskapets kasse på slutten av hver dag som er den handling det reageres mot, og dette er ifølge klager den nøyaktige samme faktiske handling, men med forskjellige rettslige konsekvenser.

Også i merknadene til innstillingen påpekes forbudet mot dobbeltstraff. Klager viser til Høyesterettsdom av 28. januar 2010 (Rt 2010 s. 72) og Zolotukhin-dommen. Zolotukhin-dommen har medført at det ved vurderingen av om det foreligger dobbeltstraff nå kun skal vurderes etter en sammenligning av de faktiske elementer i saken, i motsetning til tidligere da det i tillegg måtte foreligge rettslig identitet.

Det påstås at det i skattekontorets vedtak foreligger dobbeltstraff. Dette begrunnes slik: - «De angivelige underslåtte beløp består av de nøyaktig samme faktiske forhold - Det er påstanden om eiernes ulovlige uttak av penger, knyttet til de nøyaktig samme handlinger foretatt på samme tid, som avstedkommer tilleggsskatt etter ligningslovens bestemmelser og tilleggsavgift etter merverdiavgiftslovens bestemmelser - Begge de angitte overtredelsene rammer det samme rettssubjekt - Og den angitte handlingen støter an mot forskjellige rettsregler i lovgivningen»

Videre skriver klagers advokat at han ikke kan se noe område hvor Zolotukhin-dommen kan benyttes i norsk lignings- og avgiftsrett, dersom denne saken ikke faller inn under dobbeltstraffalternativet som i Zolotukhin-dommen.

Det er på det rene at det nå skal foretas en sammenligning kun av de faktiske elementene i sakene ved vurdering av dobbeltstraff. Det er dog verdt å peke på at i avsnitt 84 i dommen vedr. Zolotukhin gjøres klart at «rettens vurdering må begrense seg til fakta som utgjør et sett av konkrete, faktiske omstendigheter som involverer samme tiltalte og som henger uløselig sammen i tid og rom.» (Skattekontorets utheving.)

I Rt 2010 s. 72 premiss 23 refereres det fra Rt 2004 s. 1074, hvor det står: «Den omstendighet at man ved å begå et lovbrudd setter seg i en posisjon som gjør det vanskelig eller umulig å unngå et nytt lovbrudd, innebærer klarligvis ikke at lovbruddene dermed kan sies å være begått ved samme handling».

I Rt 2004 s. 1074 er det også gjort klart at det faktiske grunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift og tilleggsskatt er ulikt, se dommens avsnitt 17. Her vises det til at «det faktiske grunnlaget for ileggelsen av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven i begge tilfeller var manglende inngivelse av omsetningsoppgaver», videre at «det faktiske grunnlaget for ileggelse av tilleggsskatt i begge tilfeller var manglende oppgivelse av inntekter til ligningsmyndighetene». Det er videre et poeng å merke seg at straffbarheten for disse handlingene inntrer på ulike tidspunkt da handlingene begås på ulike tidspunkt. Innlevering av omsetningsoppgaver skjer 6 ganger per år, mens ligningsoppgaver innleveres 1 gang per år. Selv om uteholdt omsetning er grunnlaget både for brudd på ligningsloven og merverdiavgiftsloven, er det ulikt hva lignings- og avgiftsoppgavene inneholder. Handlingene/unnlatelsene er forskjellige. Det foreligger ikke dobbeltforfølgning for overtredelse av ligningsloven, ei heller foreligger det dobbeltforfølgning for overtredelse av merverdiavgiftsloven.

Skattekontoret mener med dette å ha gjort det klart at ileggelse av tilleggsavgift og tilleggsskatt i samme sak ikke er i strid med forbudet mot gjentatt forfølgning i EMK tilleggsprotokoll 7 artikkel 4.

Til slutt viser klager til at omsetningen for kontrollperioden beløper seg til ca. 63 millioner kroner. Videre; "Det er angivelig forsvunnet ca 8.350.000 NOK netto i samme periode. Trekker man fra varekost på 35 %, utgjør beløpet etter dette ingen stor andel av omsetningen uansett. I slike saker mener jeg det kan argumenteres for 20 % tilleggsavgift subsidiært, det vil si om vi ikke blir hørt med våre øvrige anførsler."

Skattekontoret vil til dette bemerke at hvilken sats som benyttes avhenger av graden av uaktsomhet som er utvist, samt evt. skjerpende omstendigheter. Skattekontoret har i vedtaket konkludert med at klager har handlet med forsett, med skjerpende omstendigheter. Klager er av den oppfatning at den unndratte omsetningen utgjør en liten andel av den totale omsetningen. Skattekontoret kan ikke se at det i denne saken har betydning for hvilken sats som skal benyttes.

Klager anfører også at skattemyndighetene beregner dobbel erstatning for merverdiavgift "ved at selskapet avkreves denne avgift samtidig som aksjonærene pålegges dette som en del av uttaket. Denne siden anfører at aksjonærene aldri kan ilegges denne avgift som en del av skatteberegningen så lenge selskapet er avkrevet samme avgift for samme faktiske forhold."

I innstillingen som ble sent på innsyn til klager ble anførselen om dobbel merverdiavgift og tilleggsavgift på den uteholdte omsetningen behandlet. Skattekontoret forstod klagen slik at det var uforenlig at selskapet må betale merverdiavgift og tilleggsavgift av den uteholdte omsetningen, samtidig som aksjonærene ble beskattet for utbytte av den uteholdte omsetningen. I kommentaren er det redegjort ytterligere for denne anførselen, og det presiseres at beløpene aksjonærene skal lignes for ikke kan påplusses merverdiavgift, men at aksjonærene kun kan lignes for nettobeløpet. Det vises til at dette også får betydning for det strafferettslige forholdet.

Skattekontoret ser med dette at det ikke er en anførsel som knytter seg til ileggelse av tilleggsavgift, men heller et forhold som vedrører ligningen av aksjonærene. Dette vil bli behandlet i de respektive saker.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.