KMVA 8203

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  Etterberegning av utgående merverdiavgift 2010 og 1. til 4. termin 2011. Skjønnsmessig fastsettelse av uteholdt omsetning på grunnlag av manglende registrering på kassaapparatet og lav andel betalt med kontanter.

Det er ilagt 20 % tilleggsavgift.   Påklaget beløp utgjør kr 42 406 i utgående avgift og kr 8 391 i tilleggsavgift, tilsammen kr 50 797

 

Stikkord:   Utgående avgift    Uteholdt omsetning

 

Bransje:  Næringskode 56.101 – Drift av restauranter og kafeer

 

Mval.:   § 18-1 nr. 1 b

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

                Innstillingsdato: 27. mai 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 19. juni 2014 i sak KMVA 8203 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Skatt x har avholdt kontroll hos selskapet Klager AS for år 2010 og 1. til 4. termin 2011.

Klager AS er registrert i enhetsregisteret 15. oktober 1997 og i Merverdiavgiftsregisteret 19. november 1997 med oppgaveplikt fra 5. termin 1997. Næringskode for selskapet er oppgitt å være 56.101 ”Drift av restauranter og kafeer”.

Med bakgrunn i de funn som ble gjort i forbindelse med bokettersynet ble det i skattekontorets brev av 5. juni 2012 varslet at skattekontoret vurderte å etterberegne inntekt for 2010 med kr 200 000 og 2011 med kr 200 000. Som en følge av inntektsendring ble det i samme brev varslet om etterberegning av merverdiavgift med kr 88 340. Skattekontoret fattet 7. februar 2013 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og tilleggsavgift med tilsammen kr 106 008.

Det ble ilagt tilleggsavgift med 20 %.

Endringen av ligningen ble behandlet at skatteklagenemnda 6. desember 2013. Inntektsøkningene ble redusert med kr 100 000 for 2010 og med kr 110 000 for 2011.  Som følge av skatteklagenemndas vedtak om å redusere inntektstilleggene fattet skattekontoret 2. januar 2014 vedtak om å minke etterberegnet merverdiavgift i tråd med de reduksjoner som var vedtatt av skatteklagenemnda.

Klage fra selskapet v/adv. A er datert 4. mars 2013. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp etter minking utgjør dermed:

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 30. april 2014.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 19.10.11 2 Varsel om endring av ligning og fastsettelse av avgift 05.06.12 3 Merknader til varsel 22.06.12 4 Forespørsel om dokumentasjon 22.10.12 5 Mottatte kontrolloppgaver 17.12.12 6 Vedlegg mottatt dokumentasjon  7 Vedtak  07.02.13 8 Klage 04.03.13 9 Skatteklagenemndas vedtak 06.12.13 10 Vedtak om minking av merverdiavgift 02.01.14 11 Merknader til innstilling til klagenemnda for merverdiavgift 30.04.14 A1 Skjema oversikt over kort/ kontantandel  2010 og 2011 

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende to forhold: 1. Skjønnsmessig økning av utgående avgift med til sammen kr 34 900. Økning av andel av omsetningen som er betalt med kontanter. 2. Tilleggsavgift

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum Bokettersynet avdekket: • kontrollkjøp foretatt av skattekontorets ansatte som ikke er registrert på kassen • lav andel av omsetning betalt med kontanter • lav bruttofortjeneste på øl og negativ bruttofortjeneste på brennevin I vedtak av 7. februar 2013 ble grunnlaget for beregning av utgående avgift 2010 økt med kr 200 000 og 2011 med kr 200 000, jfr. mval. § 18-1 nr. 1 b.

Bakgrunnen for endringen var at skattekontoret mente omsetning var uteholdt fra bokført omsetning blant annet basert på brudd på bokføringsreglene, uregistrerte kontrollkjøp og lav andel av omsetning betalt med kontanter. 

Grunnlag for beregning av uteholdt omsetning var en teoretisk andel betalt med kontanter på 30 %.

I skatteklagenemndas vedtak av 6. desember 2013 ble grunnlaget for utgående avgift redusert med henholdsvis kr 100 000 for 2010 og kr 110 000 for 2011. I skattekontorets vedtak av 2. januar 2014 ble utgående avgift minket med kr 22 030 for 2010 og kr 24 354 for 2011 ut fra de reduksjoner skatteklagenemnda gjorde i sitt vedtak.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Adgang til å fastsette inntekten og grunnlaget for merverdiavgift ved skjønn Det følger av lignl. § 8-2 nr. 1 at ”Ligningsmyndighetene kan sette skattyters oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på.”

Det følger videre av mval. § 18-1 nr. 1 bokstav b at ”Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift  (…) ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning”.

Skattyter har kommet med merknader på følgende punkter når det gjelder skjønnsadgangen:

1. Manglende dokumentasjon av kontantomsetningen I e-post av 22.10.2012 etterspurte skattekontoret z-rapporter for perioden 11.-17.6.2010, da det i tilsvaret ble anført at alle rapportene var lagret elektronisk på kassaapparatet og således tilgjengelige.

I e-post av 17.12.2012 fra advokat A ble det oversendt en del dokumentasjon. A skriver at skattyter i det etterspurte tidsrommet hadde hatt problemer med kassaapparatet, og det derfor var noe usikkert om det som nå ble oversendt fullt ut oppfylte det som ble etterspurt. Dette var imidlertid den dokumentasjon det hadde vært mulig å få tak i nå.

Den oversendte dokumentasjonen består av avstemmingsrapport fra bankterminalen og håndskrevne kvitteringer for enkeltsalg. Skattyter har dermed ikke dokumentert at z-rapportene som skattekontoret etterspurte i varselet likevel er tilgjengelige. De bokførte opplysningene er dermed ikke tilstrekkelig dokumenterte, noe som er med på å underbygge en skjønnsadgang.

2. Manglende registrering på kassaapparatet Skattyter anfører her at de to kontrollkjøpene hvor det er avdekket manglende registrering på kassen har funnet sted med fem minutters mellomrom. I følge rapporten gjennomførte en kontrollør kjøp av take away ca. kl 1550. Dette kjøpet finnes ikke registrert på kassaapparatet. To andre kontrollører satt inne i restauranten og spiste. De betalte kl 1628. Det er altså snakk om over 40 minutter mellom kjøpene. Det er funnet registrert salg av to brus kl 1628, men ingen av matrettene som kontrollørene kjøpte.

Skattyter anfører at de ikke har noen mulighet for å garantere at det ikke finnes utro ansatte. Han mener det ikke er noe grunnlag for å legge til grunn at selskapet er ansvarlig for manglende innslag på kassen.

Det er daglig leder som har ansvar for å sørge for at virksomheten har tilstrekkelig internkontroll og gode rutiner, og for å iverksette tiltak dersom ansatte stjeler fra virksomheten. I sluttmøte med skattekontoret 19.10.2011 uttaler skattyter at han ikke jobber fast i restauranten, men har likevel det fulle ansvaret i forbindelse med rollen som daglig leder. Skattyter har ikke opplyst å ha anmeldt noen for dette forholdet, og skattekontoret kan da ikke tillegge anførselen om utro ansatte vekt. Skattyter er ansvarlig for at alle salg blir slått inn på kassaapparatet.

Skattyter anfører at to kjøp ikke kan begrunne skjønnsadgang. Dette forholdet er ett av flere som begrunner skjønnsadgang. Funnene viser at virksomhetens kontrollrutiner ikke har vært gode nok. Virksomheten har handlet på en måte som åpner for unndragelse.

3. Lav andel av omsetningen som er betalt med kontanter En gjennomgang av regnskapet fra Klager AS viser en kontantandel på 16 % for 1., 2., 3. og 4. termin år 2011, og 15,5 % for år 2010. Kontantandelen varierer mye fra dag til dag, der det ikke er uvanlig at kontantandelen er helt nede i 0 %.

Skattyter anfører at det ikke er tatt høyde for tips som gis på kort, og som vil redusere kontantandelen. Tips er påført dagsoppgjørsskjemaene fortløpende, og utgjør minimum et sted mellom 5-10 % av omsetningen.

Skattekontoret etterspurte dagsoppgjørskjema for en periode. Skattyter har sendt inn avstemming fra bankkortterminalen. På de skjemaene som er lesbare, utgjør tips 1,7-3,75 % av omsetningen betalt med kort. Av totalomsetningen vil prosentandelen være lavere. Skattekontoret kan dermed ikke se at anførselen om at tips utgjør 5-10 % av omsetningen kan stemme.

I varselet er det vist til flere undersøkelser og erfaringstall. Når det gjelder undersøkelsen fra 2009, vises det i rapporten til at det var i de største byene kontantandelen var høyest i denne undersøkelsen.

Skattekontoret har etter at varsel ble sendt hentet tall fra to av landets største restaurantkjeder som gir en god indikator på hva som er fornuftig å forvente at det reelle forholdet mellom bruken av kort og kontanter for restaurantbransjen bør ligge på.

Restaurantkjedene har restauranter og spisesteder i hele landet. Dette er restauranter og spisesteder hvor eierne ofte ikke er direkte involvert i den daglige driften, og som gjerne har et internt kontrollsystem som gjør at skatteetaten vurderer det som lite sannsynlig at betydelige deler av omsetningen er holdt utenfor regnskapet. Dette til forskjell fra spisesteder der eieren er direkte tilknyttet driften, og hvor skattekontoret har erfart at mange av disse virksomhetene holder betydelige omsetningsbeløp uten¬for regnskapet. Dette vil da si at tallene i tabellen under angir et minimum av hva man kan forvente at andelen som er betalte med kontanter skal ligge på. Andelen av omsetningen som er betalt med kontanter ved de to restaurantkjedene er oppsummert i tabellen under:

Andel av salg betalt med kontanter 2009 2010 2011 2012 Kjede 1: ”familierestaurant” 34 % 27 % 26 % 23 % Kjede 2: (kun utvalgte steder)                  ”Burgersteder” 44 % 40 % 35 % 32 %              ”Pizzasteder” 38 % 31 % 26 % 23 %             ”Baguettesteder” 54 % 48 % 44 % 40 %              ”Cafèsteder” 57 % 51 % 46 % 41 %              Bakeri og konditori 56 % 50 % 46 % 57 % Snitt (av de utvalgte), kjede 2:  41 % 35 %  30 % 27 % Snitt (for alle steder), kjede 2: 44 % 38 % 34 % 30 %

I følge ”Årsrapport om betalingssystemer 2011” fra Norges Bank  har mengden kontanter i omløp de siste fire årene ligget på omtrent samme nivå. Samtidig har den totale omsetningen økt med ca. 6 % og antall varekjøp med kort har økt med ca. 10 %. Den moderate økningen i omsetningen i forhold til kortbruken skyldes at gjennomsnittsbeløpet for korttransaksjoner gikk ned fra 478 kr i 2010 til 466 kr i 2011. Selv om bruken av kort er økende, har kontanter enda en viktig rolle som betalingsmiddel, og da særlig ved mindre summer. Ut fra dette kan man konkludere med at andelen av omsetningen betalt med kontanter ved en restaurant med et lavt prisnivå vil være høyere enn ved en restaurant med et høyere prisnivå. Det fremgår også av rapporten at betalingskort blir brukt i stadig større grad kun til varekjøp, uten at det blir gjort kontantuttak i tillegg.

Oppsummert kan man konkludere med følgende: • bruken av kort har vært økende • bruken av kontanter avhenger av prisnivået, der en restaurant med lavt prisnivå vil ha en høyere andel av omsetningen som er betalt med kontanter enn en restaurant med et høyt prisnivå • Andelen av omsetningen som er betalt med kontanter i restaurantbransjen kan minimum forventes å ligge mellom: 2009 2010 2011 2012 34 % - 44 % 27 % - 38 % 23 % - 35 % 23 % - 30 %

 

Ut ifra dette anser skattekontoret kontantandelen ved Klager AS å ligge lavere enn det som er vurdert til å være normalt i bransjen. Etter skattekontorets oppfatning vil andelen av salget betalt med kontanter fortsatt være lav selv om det blir tatt hensyn til noe tips innbetalt via bankterminalen. En lav andel av salg betalt med kontanter uten noen naturlig forklaring er med på å gi skjønnsadgang etter lignl. § 8-2 nr. 1.

4. Bruttofortjeneste på øl og brennevin

Regnskapet for år 2010 viser:

 Øl Brennevin Salg 43 623 978 Kostnader 34 483 10 171 Bruttofortjeneste 21 % - 940 %

Den bokførte bruttofortjenesten på brennevin er oppgitt til å være -940 %. Denne er, i følge skattyter, åpenbart feil. Skattyter opplyser at de i starten ikke hadde egen knapp på kassaapparatet for brennevin, og at det som ble servert på åpningsfesten ikke ble registrert. I tillegg må grunnlaget for beregningen være uriktig.

Skattekontoret bemerker at det er virksomhetens og daglig leders ansvar å kjenne reglene om bokføring, og at det er hans risiko dersom han ikke kjenner til hva som skal registreres. At det ikke er registrert brennevin på riktig måte og at grunnlaget for beregningen av bruttofortjenesten er uriktig, medfører at skattekontorets kontroll blir vanskeliggjort. Dette er med på å underbygge skjønnsadgangen.

Angående bruttofortjenesten på øl viser en gjennomgang av regnskapet en innkjøpskostnad på kr 24,50 pr. 0,5 l boks øl, jfr. bilag 489 og 477. Dagsoppgjørene viser at utsalgsprisen for en pils er kr 54, jfr. 27.10.2010 og 5.12.2010. Dette gir en teoretisk bruttofortjeneste på 54 %, som gir en forskjell på 33 % sammenlignet med den bokførte bruttofortjenesten.

I sluttmøte 19.10.11 forklarer B den lave bruttofortjenesten på øl med at faren hans, C, har kastet mye øl som var utgått på dato, uten å registrere dette noen plasser. I tilsvaret anføres det at det er kastet øl på grunn av klager på øl uten at en visste hvorfor. Etter å ha hatt kontakt med Ecolabb har de fått beskjed om at rutinene rundt vasking av ølglass har vært årsaken til klagene. Det kan innhentes bekreftelse fra Ecolabb om ønskelig.

Skattekontoret bemerker at skattyter kommer med ulike forklaringer på hvorfor øl har blitt kastet. En bekreftelse fra Ecolabb vil ikke kunne dokumentere at det faktisk er kastet øl i virksomheten, og hvor mye som eventuelt er kastet. Manglende dokumentasjon på den lave bruttofortjenesten vanskeliggjør skattekontorets kontroll, og er med på å underbygge en skjønnsadgang.

Oppsummering Ut ifra punktene ovenfor fastholder skattekontoret at det foreligger skjønnsadgang når det gjelder inntekt og merverdiavgift for årene 2010 og 1.- 4. termin 2011.

Skjønnsutøvelse - ligning Skattyter anfører at skjønnet som er utøvd framstår i aller høyeste grad som vilkårlig.

Det følger av skatteloven § 5-1 første ledd at ”enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet” regnes som skattepliktig inntekt. Fordel vunnet ved virksomhet omfatter blant annet fordel vunnet ved omsetning av varer og tjenester, jf. sktl. § 5-30 første ledd.

Forslaget til endring av skattepliktig inntekt tok utgangspunkt i en sannsynlig kontantandel av omsetningen på 30 %. Skattyter anfører at det ikke er foretatt en konkret vurdering for den aktuelle skattyter. Det er ikke forsøkt å sannsynliggjøre at det er mer sannsynlig at kontantandelen er 30 % enn 17 %, som var den laveste kontantandelen i undersøkelsen fra 2009.

Skattekontoret har avdekket at det er uteholdt omsetning. Alle de tre kjøpene som ble gjort av skattekontorets observatører 14.9.2011 ble betalt med kontanter, og disse kjøpene finnes helt eller delvis ikke registrert på kassaapparatet. Skattekontoret er av den oppfatning at den bokførte kontantandelen er for lav i forhold til det som faktisk er kommet inn av kontanter.

Som nevnt ovenfor ble det i undersøkelsen fra 2009 avdekket at kontantandelen var i det øvre sjikt av skalaen i de store byene. Skattekontoret ser det ikke som sannsynlig at kontantandelen skal være 17 % og nederst i sjiktet hos denne virksomheten, all den tid de funn som er gjort tyder på at kontantandelen reelt sett er høyere enn det de bokførte tall viser. I tillegg viser de øvrige undersøkelsene og erfaringstallene at en kontantandel på 30 % ligger godt innenfor det som kan forventes.

Det overordnede prinsipp er å komme så nær det faktisk riktige som mulig, og skattekontoret mener at dette prinsippet er fulgt i denne saken. Skattekontoret mener det her er brukt en beregning av skjønn som verken er urimelig eller vilkårlig.

Skattekontoret finner etter dette å treffe vedtak i samsvar med varselet.

År 2010 Bokført omsetning er kr 1 100 097, derav en kontantandel på 15,50 %.

Teoretisk beregnet omsetning med kontantandel 30 %:     = kr 1 327 974 - Bokført salg        = kr 1 100 097 Differanse          = kr    227 877

År 2011 - 1., 2., 3., og 4. termin Bokført omsetning er kr 1 057 606, derav en kontantandel på 16 %.

Teoretisk beregnet omsetning med kontantandel 30 %:     = kr 1 269 127 - Bokført salg        = kr 1 057 606 Differanse          = kr    211 521

Inntekten til Klager AS økes skjønnsmessig for år 2010 og 2011 med kr 200 000 for hvert år, jfr. lignl. § 8-2 første ledd.

Skjønnsvedtak:   Inntekt   år 2010    Kr 200 000     Inntekt  år 2011   Kr 200 000"

Det siteres videre:

"Merverdiavgift Kontrollen gir, slik skattekontoret ser det, grunnlag for endring av grunnlaget for utgående merverdiavgift for virksomheten for inntektsårene 2010 og 1.- 4. termin 2011. Som en følge av vedtak om økning av inntekt, vil også grunnlaget for beregning av utgående avgift øke.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 nr. 1 at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Det følger videre av forskrift til merverdiavgiftsloven nr. 1540 §§ 5-2-1 og 5-2-5 og Stortingets årlige avgiftsvedtak at det skal beregnes 14 % merverdiavgift på næringsmidler og 25 % merverdiavgift på næringsmidler som inngår i omsetning av serveringstjenester. Med serveringstjeneste menes servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet.

 

Skjønnsutøvelse - merverdiavgift Grunnlaget for utgående merverdiavgift blir skjønnsmessig økt med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

År Økning inntekt Andel 14 % mva Økning i Grunnlag 14 % mva Økning i grunnlag 25 % mva 2010 200 000 27 % 54 000 146 000 1.- 4. termin 2011 200 000 26 %  52 000 148 000

Da den økte omsetningen antas å fordele seg gjennom hele året, henføres den beregnede økningen i utgående avgift til 3. termin for årene 2010, og til 2. termin for år 2011, jf. mval § 18-1, nr. 2 første punkt.

Skjønnsvedtak:    Utgående avgift 14 %    3. termin 2010   kr    7 560 Utgående avgift 25 %  3. termin 2010  kr 36 500

Utgående avgift 14 %    2. termin 2011    kr    7 280 Utgående avgift 25 %    2. termin 2011    kr 37 000"

I skatteklagenemndas vedtak av 6. desember 2013 ble grunnlaget for utgående avgift redusert med henholdsvis kr 100 000 for 2010 og kr 110 000 for 2011. Skattekontoret fattet 2. januar 2014 vedtak om å minke merverdiavgift med følgende beløp:

Utgående avgift 14 %   3. termin 2010  kr    3 780 Utgående avgift 25 %   3. termin 2010  kr 18 250 Utgående avgift 14 %   2. termin 2011  kr   4 004 Utgående avgift 25 %   2. termin 2011  kr  20 350

Tilleggsavgiften ble redusert tilsvarende.

1.3 Klagers innsigelser Avgiftspliktige har ved advokat A sendt klage datert 4. mars 2013.

Beregning av uteholdt omsetning begjæres omgjort. Det bestrides for det første at det foreligger skjønnsadgang. De kontrollkjøp skattekontorets ansatte har gjort gir ikke tilstrekkelig grunnlag til å begrunne skjønnsadgang, de gir et tilfeldig bilde av virksomheten.

Videre bestrides det at virksomhetens kontantandel er så lav at den kan begrunne skjønnadgang.

De registrerte bruttofortjenester på øl og brennevin fremstår helt klart som feil, virksomheten har gitt øvrige faktiske opplysninger om forhold som kan bidra til å begrunne den lave bruttofortjenesten. Disse forhold er ikke kommentert av skattekontoret.

For det tilfelle at klagenemnda finner at det foreligger skjønnsadgang, anføres det at skjønnsutøvelsen er vilkårlig.

Utkast til innstilling ble sendt advokat A for innsyn 27. mars 2014. Merknader til innstilling fra advokat A er datert 30. april 2014. Det fremkommer slik skattekontoret ser det ikke vesentlige nye momenter i saken.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, jf. mval § 18-1 nr. 1 b. Skattekontoret mener følgende forhold, som vist i vedtaket, begrunner skjønnsadgang:

- Manglende registrering på kassaapparat - Lav andel av omsetningen betalt med kontanter - Lav (tildels negativ) bruttofortjeneste på øl og brennevin

Manglende registrering på kassaapparatet I klagen anføres det at de to kontrollkjøpene hvor det er avdekket manglende registrering på kassen har funnet sted med fem minutters mellomrom og at man derfor ikke kan utelukke utro ansatt. Det er daglig leder som har ansvar for å sørge for at virksomheten har tilstrekkelig internkontroll og gode rutiner, og for å iverksette tiltak dersom ansatte stjeler fra virksomheten. Klager har ikke opplyst å ha anmeldt noen for forholdet, og skattekontoret ser ikke grunn til å tillegge anførselen om utro ansatte vekt. Avgiftspliktige er ansvarlig for at alle salg blir slått inn på kassaapparatet.

Virksomheten har handlet på en måte som åpner for unndragelse. I forbindelse med klagebehandlingen har skattekontoret gått igjennom observasjonsnotatene som ble skrevet i forbindelse med kontrollkjøpene. Ved kontrollkjøp den 14. september 2011 ca. kl 15.50 beskrives den som betjente kassen som en jente i tjueårene. Ved kontrollkjøp samme dag kl 16.28 beskrives den som betjente kassen som en eldre mann. Ingen av disse kjøpene ble registrert på kassen. Dette viser at det ikke var samme ansatt som betjente kassen ved de uregistrerte kontrollkjøpene.

Det anføres videre at to kontrollkjøp samme dag ikke gir et tilstrekkelig grunnlag for å kunne begrunne skjønnsadgang, idet de gjennomførte kontrollkjøp gir et for tilfeldig bilde av virksomheten.

At tre av fire kontrollkjøp ikke er registrert på kassen er ett av flere forhold som begrunner skjønnsadgang. Funnene viser at virksomhetens kontrollrutiner ikke har vært gode nok. Virksomheten har handlet på en måte som åpner for unndragelse.

Skattekontoret fastholder vurderingen i vedtaket om at det er daglig leder som har ansvar for å sørge for at virksomheten har tilstrekkelig internkontroll for å iverksette tiltak dersom ansatte stjeler fra virksomheten. Skattekontoret er uenig i klagers anførsel om at det ikke kan ha avgjørende betydning hvorvidt det er inngitt politianmeldelse i denne sammenhengen. Skattekontoret mener det er av avgjørende betydning at det ikke foreligger noen bevis for at ansatte stjeler fra virksomheten og at skattyter heller ikke har agert for å få avklart hva som har skjedd gjennom å anmelde forholdet. Skattekontoret kan heller ikke se at han har gått frem på annet vis for å få dette oppklart. 

Lav andel av omsetningen betalt med kontanter

Klager bestrider at virksomhetens kontantandel er så lav at den kan begrunne skjønnadgang og viser til at skattekontoret tar utgangspunkt i en undersøkelse som angir et spenn på kontantandelen fra 17 % -37 % og at virksomhetens kontantandel, før tips er hensyntatt, ligger helt oppunder dette nivået.    En gjennomgang av regnskapet for virksomheten viser en kontantandel på 16 % for 1.-4.termin 2011, og 15,5 % for 2010. Kontantandelen varierer mye fra dag til dag, der det ikke er uvanlig at kontantandelen er helt nede i 0 %. For perioden mai 2010 til september 2011  har det tilsammen 64 ganger vært registrert en kontantandel på 0% eller mindre, altså negativ kortandel. 

I bokettersynsrapporten og varselet er det vist til flere undersøkelser og erfaringstall for å se på kontantandelen for bransjen, blant annet en undersøkelse for 2009 som viser dette spennet. Det går imidlertid frem av vedtaket at skattekontoret, etter at varsel ble sendt ut, har fått oppdaterte tall for bransjen. Skatteetaten har innhentet opplysninger om kortbruken fra tre restaurantkjeder som har restauranter og spisesteder i hele landet. Dette er restauranter og spisesteder hvor eierne ofte ikke er direkte involvert i den daglige driften, og som gjerne har et internt kontrollsystem som gjør at skatteetaten vurderer det som lite sannsynlig at betydelige deler av omsetningen er holdt utenfor regnskapet. Dette til forskjell fra spisesteder der eieren er direkte tilknyttet driften og hvor skattekontoret har erfart at mange av disse virksomhetene holder betydelige omsetningsbeløp uten¬for regnskapet.

Det vises også til at skattekontoret har innhentet opplysninger fra 316  restauranter for kontrollperioden. Oppsummert viser opplysningene følgende vedrørende andel av omsetning betalt med kontanter:

År  Antall spisesteder Hovedtyngde pizza- og familierestauranter Hovedtyngde cafeer og burgersteder Laveste av samtlige i datagrunnlaget Klager 2010 316 22 % - 35 % 35 % - 55 % 17,05 % 15,5 % 2011 316 20 % - 30 % 29 % - 50 % 17,32 % 16 %

Skattekontoret anser andelen av omsetning betalt med kontanter hos virksomheten å ligge lavere enn det som er normalt i bransjen. En lav kontantandel uten noen naturlig forklaring svekker troverdigheten til at all omsetning er bokført i regnskapet, særlig sett i sammenheng med at 3 av 4 kontrollkjøp foretatt av skattekontoret, betalt med kontanter, ikke er blitt registrert på kasseapparatet.

Bruttofortjeneste på øl og brennevin Regnskapet for år 2010 viser en bruttofortjeneste på 21 % for øl og -940 % for brennevin.

Skattekontoret kan ikke se at det i klagen påberopes nye momenter utover det som er påpekt i tilsvar til varsel og som er vurdert i vedtaket.

Skattekontoret fastholder at det er virksomhetens og daglig leders ansvar å kjenne reglene om bokføring, og at det er skattyters risiko derom han ikke vet hva som skal registreres. At det ikke er registrert brennevin på riktig måte og at grunnlaget for beregningen av bruttofortjenesten er uriktig, medfører at skattekontorets kontroll blir vanskeliggjort. Dette er med på å underbygge skjønnsadgangen.

Angående bruttofortjenesten på øl viser en gjennomgang av regnskapet en innkjøpskostnad på kr 24,50 pr.0,5 l boks øl, jfr. bilag 489 og 477. Dagsoppgjørene viser at utsalgsprisen for en pils er kr 54, jfr. 27. oktober 2010 og 5. desember 2010. Dette gir en teoretisk bruttofortjeneste på 54 %, som gir en forskjell på 33 % sammenlignet med den bokførte bruttofortjenesten.

Når det gjelder øl opplyser skattyter, i tilsvar til varsel og i sluttmøte 19. oktober 2011, at foruten at en del øl ble servert på åpningsfesten har de hatt tilfeller hvor de har måttet kaste øl som var utgått på dato. Videre opplyser skattyter at de har fått en del klager på ølet. Rutiner rundt vasking av glassene-disse skal ikke vaskes i maskinen- skal ha vært årsaken til at kunder har klaget.

Skattekontoret bemerker at skattyter kommer med ulike forklaringer på hvorfor øl har blitt kastet og at det ikke finnes dokumentasjon på hvor mye som eventuelt er blitt kastet.

Øl servert på åpningsfesten skal avgiftsberegnes som etter uttaksreglene som solgt øl.

 Manglende dokumentasjon på den lave bruttofortjenesten vanskeliggjør skattekontorets kontroll, og er med på å underbygge skjønnsadgang.

Skattekontoret finner det ikke hensiktsmessig å foreta sammenligning med omsetningstall for tidligere eier da disse uansett ikke vil være noen "fasit" for hva som er korrekt omsetning. Blant annet vet man ikke riktigheten av de innrapporterte tall.

Skattekontoret finner ut fra en vurdering av det ovennevnte at det etter dette at det foreligger skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven § 18-1 nr 1 b for årene 2010 og 2011.    Klager anfører at skjønnsutøvelsen er vilkårlig. Det er verken faktisk eller rettslig grunnlag for å legge til grunn at virksomheten korrekt skulle hatt en kontantandel på 30 %.

Skattekontoret vil bemerke at man ved minkingsvedtak av 2. januar 2014 har tatt utgangspunkt i en andel betalt med kontanter på 25 %.

Skattekontoret har avdekket at det er uteholdt omsetning. Alle de tre kjøpene som ble gjort av skattekontorets observatører 14. september 2011 ble betalt med kontanter, og disse kjøpene finnes helt eller delvis ikke registrert på kassaapparatet. Skattekontoret er av den oppfatning at den bokførte kontantandelen er for lav i forhold til det som faktisk er kommet inn av kontanter.

Skattekontoret har funnet det riktig å beregne uteholdt omsetning med utgangspunkt i en skjønnsmessig kontantandel på 25 % for begge år, noe som ligger i det nedre sjikt over forventet kontantandel. Årsaken til dette er at skattekontoret ikke har klare indikasjoner på at kontantandelen hos virksomheten ligger over dette nivået. 

Skattekontoret mener at det ut ifra de erfaringstall som foreligger, er gjort et forsvarlig og rimelig skjønn i denne saken, der det er tatt hensyn til de foreliggende opplysninger. Det overordnede prinsipp er å komme så nær det faktisk riktige som mulig, og skattekontoret mener at dette prinsippet er fulgt i denne saken. Det vises til Rt. Rt-1995-1768 (Zahid Butt) hvor Høyesterett legger til grunn at;  "skjønnsutøvelsen i denne type saker på mange punkter må bli usikker. Både usikkerhetsmomentene ved skjønnet og ikke minst hensynet til en praksisk gjennomførbar avgiftsforvaltning, tilsier at avgiftsmyndighetene i sitt skjønn i atskillig grad må kunne basere seg på gjennomsnittsbetraktninger, f eks med hensyn til leveomkostninger og bruttoavanser."

Skattekontoret mener det her er brukt en beregning av skjønn som verken er urimelig eller vilkårlig, og fastholder sitt skjønn.

2. Tilleggsavgift

2.1 Faktum Det vises til faktum slik det er fremstilt under pkt. 1. På dette grunnlag fant skatterommet at det var grunnlag for å anvende tilleggsavgift med 20 %.

2.2 Skattekontorets vedtak

Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggs¬avgift at det foreligger simpel uaktsomhet. Avgiftspliktige næringsdrivende plikter i utgangs¬punktet å kjenne reglene om beregning og fradragsføring av avgift, og unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket må i seg selv anses som uaktsomt.

Kontrollen har avdekket at skattyter i 2010 og 2011 hadde avgiftspliktig omsetning som ikke ble medtatt på omsetningsoppgavene. Etter skattekontorets vurdering har dette medført at staten er eller kunne ha vært unndratt merverdiavgift. Forholdet anses som i det minste uaktsomt.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter Den europeiske menneske¬retts-konvensjon (EMK), jf. EMK artikkel 6 nr. 1 jf. protokoll nr. 7 artikkel 4. Dette er bekreftet av norsk Høyesterett i Rt. 2003 side 1376. Det er videre fastslått av Høyesterett i dom av 29.10.2008 at EMK artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som omhandler straff etter EMKs definisjon. Dette medfører at beviskravet om klar sannsynlighets¬overvekt også gjelder for ileggelse av tilleggsavgift. Det innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som ved strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som framgår ovenfor anser skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at ikke all omsetning i restaurant¬virksomheten ble bokført for kontrollperioden. Skattekontoret anser det for godtgjort at ikke all utgående merverdiavgift i virksomheten, for disse årene, ble tatt med på omsetningsoppgavene. Skattekontoret tar dermed ikke skattyters anførsel om at det ikke foreligger grunnlag for tilleggsavgift til følge.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.»

2.3 Klagens begrunnelse Det bestrides at det foreligger grunnlag for tilleggsavgift, subsidiært at benyttede sats er satt for høyt.

2.4 Skattekontorets merknader Klager har anført at det ikke foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Det følger av mval. § 21-3 nr. 1 at ”Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd.”

Klager har videre anført at den benyttede sats for tilleggsavgift er satt for høyt. Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %.

Kontrollen har avdekket at skattyter i 2010 og 2011 hadde avgiftspliktig omsetning som ikke ble medtatt på omsetningsoppgavene. Sett hen til de mangelfulle rutiner for dagsoppgjør og kontroll med ansatte, jfr. at det ikke har vært rutiner knyttet til avstemming / oppgjør ved vaktskifter anses forholdet i det minste som uaktsomt. Etter skattekontorets vurdering er der klar sannsynlighetsovervekt for at dette har medført at staten er unndratt merverdiavgift.

Det følger av skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 4.1 at der avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom, er satsen for tilleggsavgift 20 %. Skattekontoret fastholder at unndragelse av merverdiavgift i det minste skyldes uaktsomhet, og at satsen på 20 % er korrekt.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.