Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1) Tilbakeføring av for mye fradragsført inngående avgift på  oppføringskostnader knyttet til arealer omfattet av avtalen med  A AS  2)  20 % tilleggsavgift vedrørende pkt 1

   Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 23 266 149

 

Stikkord:  Reelt utleieforhold, krav til avtale etter regler om frivillig registrering

 

Bransje:  68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

 

Mval:   § 8-1, § 2-3 (1) a, § 8-6, FMVA § 8-6-2 (1) § 21-3

 

Skatteetaten.no: Krav til reell avtale i utleieforhold etter regler om frivillig registrering

 

 

 

                 Innstillingsdato: 27. mai 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 23. juni 2014 i sak KMVA 8205 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

B ANS eier eiendommen C, og har i kontrollperioden inngått i fellesregistrering med Klager AS (heretter Selskapet eller Klager), org.nr. xxx xxx xxx, med virkning fra 1. termin 2011. De fellesregistrerte selskapene er frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven merverdiavgiftslov (mval) § 2-3 (forskrift nr. 117).

På bakgrunn av bokettersyn i perioden 1. termin 2011 – 2. termin 2012, jf. bokettersynsrapport av 31. oktober 2013, fattet skattekontoret den 31. desember 2013 vedtak om endring av inngående avgift med  kr 18 567 881 på oppføringskostnadene i kontrollperioden. 20 % ilagt tilleggsavgift utgjør kr 3 713 574. Samlet påklaget beløp utgjør kr 23 266 149.

Vedtaket ble påklaget i brev av 23. januar 2014. Klagen er rettidig.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 31.oktober 2013 2 Vedlegg til bokettersynsrapport  3 Addendum 2 15.juni 2012 4 Varsel om etterberegning 19.november 2013 5 Tilsvar til varsel 16.desember 2013 6 Kommentarer til utkast til vedtak 23.desember 2013 7 Vedtak 31.desember 2013 8 Klage  23.januar 2014 9 Merknader til innstilling 12.mai 2014 A1 BFU 18/07 av 20.april 2007 20.april 2007 A2 IT Fornebu eiendom AS, Rt.  31. mars 2008 A3 Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 17.desember 2013 17.desember 2013 Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Tilbakeføring av for mye fradragsført inngående avgift på oppføringskostnader knyttet til arealer omfattet av avtalen med A AS (heretter A) 2. 20 % ilagt tilleggsavgift vedr. pkt 1

1. Tilbakeføring av for mye fradragsført inngående avgift

1.1 Sakens faktum Fra vedtaket punkt 1 vedrørende faktum hitsettes: "B ANS eier eiendommen C, gnr X, bnr X på X i X. Selskapets formål er utleie av næringslokaler på denne eiendommen. Bygget består av to gamle deler på til sammen 2 983 kvm og et nybygg på brutto 15 675,60 kvm. Nybygget ble ferdigstilt i juni 2012.

Selskapet har opplyst at de gamle delene av bygget i sin helhet ble benyttet av avgiftspliktige leietakere i kontrollperioden. Selskapet har håndtert kostnader vedrørende gammel del av bygget slik at det kun er tatt forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift for kostnader relatert til disse delene av bygget, til tross for at arealene er fullt ut omfattet av frivillig registrert virksomhet.

Oppføring av nybygget

Den 30. november 2010 ble det inngått en avtale om totalentreprise mellom D AS og A AS for oppføring av nybygget i C. Bygget ble ferdigstilt i juni 2012.

Før utbyggingen startet hadde Selskapet inngått avtaler med tre leietakere, E AS (572,5 kvm netto leieareal), A AS (5 018,50 kvm netto leieareal) og F AS (2 301,50 kvm netto leieareal). Totalt hadde Selskapet altså avtaler som omfattet 7892,50 kvm av nybygget. Som nevnt er totalt utleieareal i nybygget 11 019 kvm. Selskapet har benyttet en fordelingsnøkkel på 72 % fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnader til nybygget.

Det fremgår av Selskapets innsendte oversikt over justeringsoppsett at totale kostnader ved oppføring av nybygget har vært 177 611 570. Selskapet har totalt fradragsført kr 31 970 083 i merverdiavgift vedrørende oppføringen. Justeringsoppsettet er spesifisert per etasje og per leietaker/areal.

Selskapet har etterhvert inngått leiekontrakt med to nye leietakere, G AS (336 kvm netto leieareal) og H AS (491,5 kvm netto leieareal). Leiekontraktene ble inngått hhv 27. februar 2012 og 1. november 2012. Leietakerne E, F AS, G AS og H AS har flyttet inn i sine lokaler. A AS har per i dag ikke flyttet inn i bygget.

Nærmere om avtalen med A AS

Avtalen med A AS ble inngått den 29. oktober 2010. Leiearealet som er oppgitt i kontrakten er totalt 6 091 kvm, inkludert andel av byggets fellesareal. 40 p-plasser i byggets kjelleretasje er omfattet av kontrakten.

I avtalen gis det uttrykk for at A AS skal benytte leieobjektet til kontorvirksomhet. Leieperioden ble avtalt til 5 år og lokalene skulle overtas 1. juli 2012. Årsleien ble avtalt til kr 8 527 400. Det ble avtalt at leien skal betales fra og med 5. måned etter overtakelse av lokalene.

Selskapet har opplyst at kun deler av bygget var ferdigstilt per 1. juli 2012. Det forelå ikke brukstillatelse for lokaler omfattet av avtalen med A AS på det tidspunktet. Oppstart av leieforholdet ble dermed utsatt til 1. november 2012.

Den 15. juni 2012 ble det utarbeidet et addendum til avtalen med A AS. I henhold til dette addendum har A AS gjennom kontrakten inngått den 29.10.2010, gitt en leiegaranti til D AS som løper fra 1. november 2012. Videre nevnes det i addendumet at D arbeider med å få leid ut arealer i nybygget og at et aktivt utleiearbeid vil redusere muligheten for at garantien vil tre i kraft. På denne bakgrunn ble det i addendumet avtalt at starttidspunktet for leiegarantien skal utsettes til 1. mai 2013. Som vederlag for at garantiforpliktelsen utsettes ble det avtalt at A AS skal betale et vederlag på kr 100 000 eks mva pr mnd fom november 2012 og tom april 2013. Det ble også avtalt at dersom D AS lykkes i å leie ut hele eller deler av arealet, skal betalingen på kr 100 000 pr mnd reduseres i forhold til utleiegraden for det ikke utleide arealet. Addendum av 15. juni 2012 er vedlagt denne rapporten (vedlegg 1).

Selskapet fikk brukstillatelse, for de arealene som inngår i avtalen med A AS, den 4. desember 2012.

Det ble utarbeidet et nytt addendum til kontrakten med A AS den 14. desember 2012. I dette addendum nevnes det at leietakers plikt til å betale leie fra 1. november 2012 ble utsatt til 1. mai 2013 fordi leietaker ikke ønsket å tiltre leieobjektet den 1. november 2012. Det nevnes at leietaker forpliktet seg til å betale et omforent månedlig beløp fram til 1. mai 2013. Selskapet forklarer også i dette addendum at leieforpliktelsen i addendum av 15. juni 2012 er kalt "leiegaranti" fordi utleier gjennom hovedkontrakten har leid ut arealene for en periode på minimum fem år fra overtagelse og dermed er garantert en forhåndsfastsatt leie i disse fem årene.

Det fremgår av § 2 i addendum av 14. desember 2012 at leiearealet til A AS er blitt redusert i forhold til den opprinnelige kontrakten, fordi utleier har registrert at leietaker har mindre arealbehov enn opprinnelig avtalt. Det nye leiearealet ble avtalt til totalt 5 080,9 kvm.

I tilsvaret til skattekontorets varsel om tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift er det opplyst at det ble gjennomført overtakelsesbefaring knyttet til lokalene 2. mai 2013. Skattekontoret er under bokettersynet ikke blitt informert om denne befaringen. Overtakelsesprotokoll ifbm befaringen ble fremlagt for skattekontoret som vedlegg til Selskapets brev av 23. desember 2013. Det følger av denne at overtakelsesbefaringen er satt til 2. mai 2013. Protokollen er datert og signert 1. juli 2013.

Selskapet har under bokettersynet opplyst til oss at A AS har begynt å betale leie i henhold til kontrakten og tilhørende addendum. Selskapet uttrykte overfor skattekontoret at de ikke vet noe nærmere om A AS' planer når det gjelder å ta lokalene i nybygget i bruk.

Annonser for ledige lokaler i nybygget

Selskapet har under bokettersynet opplyst at ledige lokaler i nybygget har vært 3 100 kvm under hele byggeperioden. Den 23. januar 2012 ble det publisert en annonse på www.finn.no vedrørende ledige arealer i nybygget. Annonsen ble publisert av J AS. Det ble annonsert for ca. 10 000 kvm med ledig areal i nybygget. I annonsen ble det nevnt at I har inngått leieavtale i C. Resterende areal i nybygget ble annonsert som ledig til utleie. De ledige lokalene var spesifisert per etasje i annonsen. Areal i 2. og 3. etasje som inngikk i A AS sin avtale var også annonsert som ledig i annonsen.

Den 7. mai 2013 ble det publisert ytterligere en annonse på www.finn.no av K. I denne annonsen ble det annonsert for 8 850 kvm med ledige arealer i nybygget. Siden det i annonsene ble tilbudt for utleie ytterligere ledig areal enn det som tidligere var opplyst til skattekontoret, forespurte vi Selskapet vedrørende disse annonsene på www.finn.no.

Selskapet opplyste i e-post av 28. juni 2013 at A AS i utgangspunktet hadde leiekontrakt for 6 091 kvm. I tilsvaret til vårt varsel vises det til at A mot slutten av 2011 ønsket å redusere det opprinnelige arealet. A ville starte fremleie av lokalene til 1 400 kr/kvm (den samme prisen som A AS hadde avtalt med Klager). Klager AS hadde som mål å leie ut ledige lokaler til 1 650 kr/kvm. Fremleie av A AS sine arealer til en lavere pris ville gjøre det vanskelig for eier å oppnå ønsket leiepris. Derfor ble det avtalt at Klager skulle stå for utleiearbeidet. J fikk i oppdrag å leie ut nybygget, og hele bygget ble lagt ut for utleie på www.finn.no 23. januar 2012, jf. Selskapets tilsvar til vårt varsel.

Videre har Selskapet opplyst at utleiemegler ble endret til K våren 2013. Arealet i den nye annonsen som ble publisert 7. mai 2013 er noe redusert på grunn av inngåtte leiekontrakter. A ønsker fremdeles redusert areal, og dermed er A sine lokaler inkludert i utleieoppdraget.

Utdrag fra A AS sin årsrapport

A AS har i sin årsrapport for 2011, i note 27 som omhandler pantstillelser, garantiansvar og solidaransvar, opplyst at de overfor D AS har inngått en avtale om betaling av leie for eventuelt ikke utleide lokaler i 2. og 3. etasje i C. Utdrag fra A sin årsrapport 2011:

"Selskapet har overfor D AS inngått avtale om betaling av leie for eventuelt ikke utleide lokaler i 2. og 3. etasje i C. Leieperioden løper i maksimalt fem år og starter fire måneder etter overlevering. Forventet overlevering 1. juli 2012. Leiebeløp utgjør maksimalt 8,5 MNOK pr. år. "

Spørsmålet i saken er om Klager har inngått avtale med A om utleie av næringslokalene i C, som innebærer at disse var omfattet av Klagers frivillige registrering slik at Klager hadde rett til fradrag av inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til disse lokalene.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret har den 31. desember 2013 fattet vedtak om etterberegning av merverdiavgift med til sammen kr 23 266 149. Fra vedtaket punkt 3.2.2 vedrørende vurdering av avtalen mellom Klager og A hitsettes:

"3.2.2 Vurdering av avtalen med A AS

Selskapet har i kontrollperioden vært frivillig registrert og har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til oppføringen av nybygget basert på inngåtte avtaler med ulike avgiftspliktige leietakere. Arealet i 2. og 3. etasje er omfattet av en avtale med A AS, som ikke har flyttet inn i de angjeldende lokalene.

Saken gjelder spørsmålet om vilkårene for fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnader knyttet til arealet omfattet av avtalen med A er oppfylt, jf. mval. §§ 8-1 og 2-3 første ledd bokstav a.

Selskapet anfører at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på de aktuelle kostnadene. Det vises til at lokalene omfattes av en formell leieavtale mellom Selskapet og A. Avtalen utgjør en standard leiekontrakt for fast eiendom. I vedlegg til avtalen har A krysset av på avgiftspliktig virksomhet i "Erklæring om bruk av leide lokaler". Etter avtalens ordlyd har A videre en juridisk rett til å disponere over lokalene mot betaling av leie i en bestemt periode.

Skattekontoret legger til grunn at det i utgangspunktet foreligger fradragsrett for inngående avgift på kostnader knyttet til arealer som er omfattet av den frivillige registreringen, jf. mval. § 2-3 første ledd bokstav a og §§ 8-1 og 8-2. Vi deler Selskapets syn om at det formelt sett er inngått en avtale som gir uttrykk for at A skal leie lokaler. Videre er vi enige i at fradragsretten ikke betinger at lokalene må være fysisk tatt i bruk av leietaker.

Skattekontoret deler imidlertid ikke Selskapets syn om at kravet til faktisk utleie er oppfylt med virkning for fradragsretten når det formelt sett inngått leieavtale med avgiftspliktig leietaker. For at arealene skal omfattes av den frivillige registreringen, forutsettes det også reelt sett er inngått avtale med leietaker som har til hensikt å bruke lokalene i avgiftsregistrert virksomhet, jf. mval. § 2-3 første ledd bokstav a. Utleier har i motsatt fall ikke krav på fradrag for inngående avgift på kostnader knyttet til slike arealer, jf. mval. § 8-1.

Selskapet hevder at den aktuelle leieavtalen med A er reell. I tilsvaret vises det til partenes rettigheter og forpliktelser etter avtalen, samt måten partene har forholdt seg til disse rettighetene og pliktene under avtaleperioden. Dersom det hadde vært snakk om en betalingsgaranti, hadde partene ikke inngått en avtale om leie av lokaler. Selskapet anfører at det ikke har anledning til å disponere over lokalene uten As samtykke. Videre har Selskapet beregnet og oppkrevd utgående merverdiavgift på løpende leiebetalinger.

Skattekontoret viser i denne sammenheng til uttalelse fra Finansdepartementet av 17. desember 2013 knyttet til spørsmålet om "effektuert leiekontrakt", jf. SKD nr. 8/11. Departementet presiserer at det – uavhengig av spørsmålet om "effektuert leiekontrakt" – må foreligge et reelt utleieforhold mellom partene, og uttaler: "....at vurderinger av hva som utgjør realiteten i et forhold, herunder om det foreligger et reelt utleieforhold, må være konkrete basert på faktum i den enkelte sak. Ved slike vurderinger kan heller ikke faktiske betalinger, av det som måtte være fakturert som leievederlag, uten videre legges til grunn som avgjørende. Det er her nærliggende å peke på at både interessefellesskap og muligheten for kompenserende transaksjoner gir risiko for at et subjekt aksepterer å framstå som leietaker, herunder å betale «leievederlag», uten at det foreligger et reelt leieforhold."

I merknadene til utkast til vedtak fremholder Selskapet at A rettslig sett har forpliktet seg til å leie bestemte lokaler, og at disse lokalene er overtatt ved overtakelsesbefaring. Selskapet har fremlagt en overtakelsesprotokoll som dokumentasjon. Etter skattekontorets syn kan denne protokollen ikke tillegges vesentlig vekt, all den tid det er A AS selv som har ført opp det aktuelle bygget.

Etter skattekontorets oppfatning er det flere forhold ved overenskomsten med A AS som tyder på det ikke foreligger en reell avtale om utleie av lokaler. Det fremstår ikke som sannsynlig at formålet med avtalen har vært at A skal bruke lokalene i egen avgiftspliktig virksomhet.

Vi viser i denne sammenheng til addendum 1 av 15. juni 2012 til kontrakten med A AS, som sier at A gjennom avtalen av 29. oktober 2010 har gitt en leiegaranti. Addendumet er formulert på den måten at utleier, D AS, skal arbeide aktivt med å få leietakere til nybygget, slik at muligheten for at det skal skje en garantibetaling fra A reduseres. En eventuell utleie av de arealene A AS har kontrakt for vil medføre at garantien ikke vil tre i kraft. Vi forstår dette addendumet slik at begge parter har vært enige om og klar over at det ikke har vært hensikten med avtalen at A skal benytte lokalene i sin avgiftsregistrerte virksomhet.

Vårt syn støttes også av noten i As årsrapport for 2011, der det fremgår at avtalen gjelder betaling av leie for eventuelt ikke utleide lokaler i 2. og 3. etasje i C. Det har formodningen mot seg at en reell leietaker som skal bruke lokalene i egen avgiftsregistrert virksomhet inntar en slik formulering i sin årsrapport.

Videre viser vi til annonsene på www.finn.no der lokalene som inngår i A AS sin kontrakt er blitt annonsert som ledige lokaler. Dette støtter skattekontorets syn om at A AS ikke har hatt til hensikt å bruke lokalene i sin avgiftsregistrerte virksomhet.

Den 14. desember 2012 ble det inngått et nytt addendum 2 til avtalen med A. Med referanse til addendum 1 gjøres det i addendum 2 en presisering av ordet "leiegaranti". Det forklares at ordet "leiegaranti" er brukt fordi Selskapet etter avtalen "...har leid ut arealene for en periode på minimum 5 år fra overtakelse og dermed er garantert en forhåndsfastsatt leie i disse 5 årene". Skattekontoret kan ikke se at en slik presisering av avtaleforholdet mellom partene utarbeidet etter at skattekontoret har startet sin kontroll kan tillegges særlig bevisverdi. Etter vår oppfatning ville det ikke være heller ikke vært nødvendig å foreta en slik presisering, dersom det var reelt at A skulle bruke lokalene i avgiftsregistrert virksomhet.

I tilsvaret vises det til at det ikke er noe ved avtalen som skulle tilsi at lokalene ikke faktisk er utleid til A, eller at A ikke hadde til hensikt å bruke lokalene i avgiftspliktig virksomhet.

I merknadene til utkast til vedtak anfører Selskapet videre at A har avgitt erklæring vedrørende bruken av de leide lokaler, hvor A har krysset av på avgiftspliktig virksomhet. Selskapet anfører at utleier ikke kan foreta seg mer for å avklare fremtidig bruk og har derfor fradragsrett for inngående avgift på kostnader knyttet til de aktuelle lokalene. Skattekontoret deler ikke Selskapets syn og finner grunn til å understreke at lokalene er ført opp av A AS. Det fremstår som sannsynlig at Selskapet har kjent til at A kun forpliktet seg til å betale et beløp tilsvarende leie i tilfelle lokalene ikke skulle bli utleid, jf. addendum 1 ovenfor.

Etter det opplyste skal uansett A mot slutten av 2011 ha informert Selskapet om redusert arealbehov og ønske om fremutleie av lokalene til andre. Etter overenskomst mellom partene skulle eier engasjere megler for å leie ut arealer i nybygget til ønsket pris. A skulle hverken stå for utleiearbeidet eller bruken av lokalene. Vi har fått opplyst at hele bygget ble lagt ut for utleie etter avtale mellom eier av bygget og megler, jf. e-post fra Selskapet av 28. juni 2013. Det er ikke noe som tyder på at A vil være part i en eventuell fremtidig utleieavtale.

Forutsatt at det likevel skulle ha vært snakk om fremutleie av bygget fra A, er det opplyst i tilsvaret at annonseringen av lokalene ikke har resultert i fremutleie av de aktuelle lokalene. Arealene er derfor uansett ikke omfattet av leieavtaler med næringsdrivende som skal benytte lokalene i avgiftsregistrert virksomhet, jf. mval. § 2-3 første ledd bokstav a.

Skattekontoret er av den oppfatning at den fremtidige bruken av arealene i 2. og 3. etasje som inngår i avtalen med A AS fremstår som uavklart. En forpliktelse om å betale leie for eventuelle ikke utleide arealer, er etter vår oppfatning ikke en avtale om utleie av fast eiendom. For skattekontoret fremstår det ikke som sannsynlig at A har til hensikt å benytte lokalene i sin egen avgiftsregistrerte virksomhet. Vi finner derfor at det ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift på kostnader knyttet til arealene omfattet av avtalen med A AS, jf. mval. § 2-3 første ledd bokstav a og § 8-1.”

1.3 Klagers innsigelser til denne del av vedtaket

Selskapet har i brev av 23. januar 2014 påklaget skattekontorets vedtak av 31. desember 2013. fra klagens punkt 3 og 4 hitsettes:

"3 KLAGERS SYN PÅ SAKENS FAKTISKE SIDE 3.1  De relevante faktiske forhold

Nedenfor gis en kronologisk fremstilling av de relevante deler av sakens faktiske side. For ordens skyld fremlegges på ny de sentrale dokumenter i saken. Grunnen til dette er at skattekontoret i forbindelse med at vedtaket ble fattet ga uttrykk for at man under bokettersynet ikke ble gjort kjent med at det bl.a. forelå en protokoll fra overtakelsesbefaringen. Klager ønsker derfor å forsikre seg om at alle de sentrale dokumenter er formelt fremlagt.

De relevante faktiske forhold kan oppsummeres som følger:

• Klagers virksomhet består i utleie av fast eiendom, og klager er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg og anlegg til avgiftspliktige leietakere.

• 29. november 2010 ble det inngått en avtale mellom D AS ("Selskapet") og A AS ("A") om at partene skulle inngå en leieavtale knyttet til 2. og 3. etasje i nybygget C under nærmere angitte betingelser ("Rammeavtalen"), herunder at Selskapet inngikk en totalentreprisekontrakt med A knyttet til oppføringen av bygget. Kopi av avtalen følger som Vedlegg 1. Av Rammeavtalen fremgår at leieavtalen i hovedtrekk skulle være basert på en leie på kr 1400 per kvadratmeter (totalt ca kr 8,5 millioner per år), og ha en varighet på 5 år med mulighet for A til å forlenge i ytterligere 3 år. A skulle ha en rett men ingen plikt til fysisk å tiltre lokalene, samt en rett til å fremleie lokalene. Eventuell fremleie måtte på vanlig måte forhåndsgodkjennes av Selskapet. Selskapet betinget seg en rett til å forsøke å finne andre leietakere til lokalene, og dersom Selskapet fant slike leietakere og A godkjente at Selskapet leide ut hele eller deler av lokalene til disse, skulle leieforholdet endres. For denne ordningen skulle Selskapet betale A en kompensasjon på totalt kr 1 500 000.

• 30. november 2010 inngikk Selskapet en avtale om totalentreprise med A for oppføring av nybygget C. Samtidig inngikk Selskapet en ordinær leieavtale med A basert på de betingelser man var blitt enige om, med estimert overtakelse av lokalene 1. juli 2012 ("Leieavtalen"). Som vedlegg til Leieavtalen undertegnet A en erklæring vedrørende bruk av de leide lokaler (vedlegg 4, jf. Leieavtalens punkt 27), hvor A krysset av på avgiftspliktig virksomhet. Kopi av avtalen med vedlegg følger som Vedlegg 2.

• Selskapet inngikk også leieavtaler med andre leietaker knyttet til øvrige arealer i bygget, slik at ca. 72 % av arealet i bygget var utleid da byggeprosessen ble igangsatt. Denne prosentsatsen ble lagt til grunn ved fradragsføringen av inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til oppføring av bygget. • Mot slutten av 2011 ba A om samtykke til å fremleie lokalene når de sto ferdige til samme kvadratmeterpris som i Leieavtalen. Selskapet mente markedsleien på dette tidspunkt var høyere enn i Leieavtalen ettersom bygget nærmet seg ferdigstillelse og mente derfor det ville være ødeleggende for Selskapets mulighet til å leie ut ledige arealer i bygget til en høyere pris om A skulle få mulighet til å fremleie til kr 1400 per kvadratmeter. Det ble derfor avtalt at Selskapet for egen regning skulle markedsføre de deler av lokalene A så for seg ikke å ha behov for å bruke med det første som ledige lokaler for leie til den pris Selskapet ønsket.

• 23. januar 2012 ble deler av lokalene i C annonsert på finn.no som ledige lokaler for leie, uten at dette resulterte i fremutleie av lokalene. Kopi av annonsen på finn.no følger som Vedlegg 3.

• På grunn av forsinkelse i byggearbeidene ble overtakelsen først utsatt til 1. november 2012. Den 15. juni 2012 ble det så inngått et addendum til Leieavtalen ("Addendum 1"), hvor As plikt til å betale den avtale leie ble utsatt til 1. mai 2013 mot at A betalte kr 100 000 per måned fra og med november 2012 til og med april 2013. I addendumet ble Leieavtalen betegnet som en "leie garanti", og As motytelse for at oppstart av leieforholdet ble utsatt omtalt som "vederlag for at garantiforpliktelsen utsettes". Kopi av addendumet følger som Vedlegg 4.

• I As årsregnskap for 2011, utarbeidet og datert medio 2012, omtales Leieavtalen i note 27 om "pantstillelser, garantiansvar og solidaransvar" som "avtale om betaling av leie for eventuelt ikke utleide lokaler i 2. og 3. etasje i C". Kopi av noten til årsregnskapet følger som Vedlegg 5.

• Selskapet fikk brukstillatelse for lokalene som omfattes av Leieavtalen 4. desember 2012. Kopi av brukstillatelsen følger som Vedlegg 6.

• Den 14. desember 2012 ble det inngått et nytt addendum til Leieavtalen ("Addendum 2"), hvor det bl.a. ble presisert at As plikt til å betale full leie fra 1. november 2012 ble akseptert utsatt til 1. mai 2013, fordi A ikke ønsket å tiltre leieobjektet før 1. mai 2013, mot at A betalte en redusert leie frem til 1. mai 2013. I tillegg ble det presisert at As leieforpliktelse ble kalt "leiegaranti" i Addendum 1 fordi Selskapet ved Leieavtalen hadde sikret seg en garantert, forhåndsfastsatt leie for en 5 års periode. Kopi av addendumet følger som Vedlegg 7.

• 2. mai ble det gjennomført overtakelsesbefaring knyttet til lokalene. Kopi av protokollen fra overtakelsesbefaringen følger som Vedlegg 8.

• 7. mai 2013 ble deler av lokalene i C annonsert på ny på finn.no som ledige lokaler for leie, uten at dette resulterte i fremutleie av lokalene Kopi av annonsen på finn.no følger som Vedlegg 9.

• Leieavtalen er ikke omtalt i note 27 om "pantstillelser, garantiansvar og solidaransvar" i As årsregnskapet for 2012. Kopi av noten til årsregnskapet følger som Vedlegg 10.

For ordens skyld bemerkes at Selskapet har varslet A om at Selskapet ikke lenger vil arbeide med eller dekke kostnader til forsøk på å fremleie lokalene, slik at A nå enten må ta lokalene i bruk selv eller selv besørge fremleie av lokalene. Dette nevnes fordi skattekontoret synes å ha vektlagt at klager har arbeidet med å fremleie lokalene på vegne av A, uten at vi kan se den juridiske relevans i dette.

Partene virker i all hovedsak å være enige om sakens faktum. Uenigheten synes begrenset til den faktiske klassifiseringen av avtaleforholdet mellom Selskapet og A som et reelt utleieforhold, herunder om A har hatt til hensikt å bruke lokalene i avgiftspliktig virksomhet.

Klager anfører at vedtaket er basert på feil faktum da det er lagt til grunn at Leieavtalen ikke er en avtale om utleie av fast eiendom og at A ikke har hatt til hensikt å bruke leieobjektet i avgiftspliktig virksomhet. Klager fastholder at Leieavtalen isolert, og sett i sammenheng med avtaleforholdet med A for øvrig, utgjør en reell avtale om utleie av næringslokaler, og at A har hatt til hensikt å bruke lokalene i avgiftspliktig virksomhet. Dette utdypes nærmere i punkt 4.2 og 4.3 nedenfor.

4  KLAGERS SYN PÅ SAKENS RETTSLIGE SIDE 4.1  Rettslig utgangspunkt

Saken gjelder spørsmålet om vilkårene for fradragsrett etter mval. § 8-1, jf. § 2-3, er oppfylt for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til oppføring av lokalene som omfattes av Leieavtalen med A.

Vilkårene for fradragsrett etter mval. § 8-1, jf. § 2-3, er kort sagt:

(i) Utleier må være frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg etter mval. § 2-3 (ii) Inngående merverdiavgift som kreves fradragsført må gjelde kostnader knyttet til arealer som er omfattet av utleiers frivillige registrering

Det er på det rene at klager er frivillig registrert etter mval. § 2-3. Tvistetemaet er om den inngående merverdiavgiften som er fradragsført gjelder kostnader knyttet til arealer som er omfattet av utleiers frivillige registrering, dvs, om arealene omfattet av Leieavtalen er omfattet av klagers frivillige registrering.

Omfanget av utleiers frivillig registrering er nærmere regulert i merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 hvor det heter at "[d]en frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradra for inngående merverdiavgift (...) dersom brukeren hadde eid bygget". De aktuelle arealene må altså være utleid, og utleien må skje til en leietaker med rett til fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til arealene. Sistnevnte vil si en leietaker som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og skal bruke arealene i avgiftspliktig virksomhet. Når det gjelder leietakers bruk av arealene er det ved bygg under oppføring tilstrekkelig at leietakers fremtidig bruk er avklart. Dette vilkåret vil være oppfylt når "det finnes en bestemt leietaker som har forpliktet seg rettslig til å leie bestemte lokaler", jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (IT Fornebu Eiendom AS).

Det er i foreliggende sak på det rene at leietaker (A) er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Videre er det klart at leietaker (A) har forpliktet seg rettslig til å leie bestemte arealer. De formelle og materielle vilkår for at de aktuelle arealene skal være omfattet av klagers frivillige registrering er dermed oppfylt.

Skattekontoret har derimot i vedtaket lagt til grunn at det ikke foreligger en reell leieavtale og at arealene ikke reelt sett er utleid som følge av at leietaker (A) etter skattekontorets oppfatning ikke har hatt til hensikt å bruke arealene i avgiftspliktig virksomhet, og at de aktuelle arealer derfor ikke er omfattet av klagers frivillige registrering. Klager er uenig i dette, noe som utdypes nærmere under punkt 4.2 og 4.2 nedenfor.

For ordens skyld bemerkes at spørsmålet om arealene er omfattet av klagers frivillige registrering slik at vilkårene for fradragsrett er oppfylt, må avgjøres basert på forholdene på tidspunktet de aktuelle varene og tjenesten ble anskaffet og den inngående merverdiavgift ble pådratt. Det avgjørende blir altså Leieavtalen og forholdene knyttet til inngåelsen av denne som lå til grunn for avtaleforholdet mellom klager og leietaker (A) under byggeprosessen. Etterfølgende forhold og eventuelle endringer i avtaleforholdet har først og fremst betydning for spørsmålet om omfanget av klagers frivillige registrering endret seg underveis i byggeprosessen eller etter at bygget sto ferdig.

4.2  De aktuelle arealene er utleid og Leieavtalen utgjør en reell avtale om utleie av næringslokaler I vedtaket, punkt 3.2.2, siste avsnitt, konkluderer skattekontoret med at "[e]n forpliktelse om å betale leie for eventuelle ikke utleide arealer, er etter vår oppfatning ikke en avtale om utleie av fast eiendom".

Hva som menes med utleie i relasjon til bestemmelsen er nærmere forklart i Merverdiavgiftshåndboken (2013) hvor det i punkt 2-3.2 heter at:

"[b]estemmelsen i § 2-3 første ledd gjelder utleier av bygg og anlegg. Det må altså foreligge et utleieforhold, og i dette ligger at leietaker overtar den totale bruksrettigheten til leieobjektet slik at eksklusiv rådighet midlertidig overføres fra eier til leietaker".

Det er på det rene at det formelt foreligger en leieavtale mellom Selskapet og A som omfatter de aktuelle lokaler. Dette er heller ikke bestridt av skattekontoret. Leieavtalen gir etter sin ordlyd A eksklusiv rådighet over lokalene i 5 år mot betaling av leie i denne perioden, med mulighet til forlengelse i 3 år. For øvrig utgjør avtalen en standard leiekontrakt for fast eiendom. A er etter avtalen forpliktet til å betale en årlig leie på ca 8,5 millioner kroner, og A kan ikke si opp leieforholdet i denne perioden, jf. Leieavtalens punkt 7 og 8. A har også en plikt til å vedlikeholde leieobjektet, jf.Leieavtalens punkt 14. Det er klart at disse forhold innebærer realitet og at det ikke er tale om en ren, ensidig garantiforpliktelse knyttet til den avtalte leie for lokalene, slik skattekontoret synes å legge til grunn i vedtaket.

Det følger således også av avgiftspraksis at Leieavtalen skal anses som et utleieforhold i relasjon til reglene om frivillig registrering.

I vedtaket heter det at "[s]kattekontoret deler imidlertid ikke Selskapets syn om at kravet til faktisk utleie er oppfylt med virkning for fradragsretten når det formelt sett [er] inngått leieavtale med avgiftspliktig leietaker. For at arealene skal omfattes av den frivillige registreringen, forutsettes [at] det også reelt sett er inngått avtale med leietaker som har til hensikt å bruke lokalene i avgiftsregistrert virksomhet". Skattekontoret viser i denne sammenheng til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 17. desember 2013 til Skattedirektoratet. Klager påpeker at hovedbudskapet i uttalelsen er at departementet ikke deler direktoratets rettsoppfatning knyttet til hva som utgjør et utleieforhold i relasjon til reglene om frivillig registrering. Med henvisning til merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1, som avgrenser frivillig registrering ved uttrykket "de utleide arealer", legger departementet til grunn at "en avtale om utleie etablerer rettigheter og plikter for partene, og dermed innebærer realitet, ...". Det klare utgangspunkt må derfor være at foreligger det en gjensidig bebyrdende avtale om leie av lokaler så innebærer dette en realitet som ikke kan settes til side og klassifiseres som noe annet for avgiftsformål.

Departementet tar riktignok til slutt i nevnte uttalelse et forbehold for situasjoner hvor det foreligger interessefellesskap eller kompenserende transaksjoner, og uttaler at det i slike situasjoner ikke uten videre kan legges til grunn at det er foreligger et reelt utleieforhold selv om det forekommer faktiske betalinger av noe som faktureres som leievederlag. Det er denne delen av uttalelsen skattekontoret legger vekt på og mener gir støtte for skattekontorets syn. Klager påpeker at det i foreliggende sak er inngått avtale mellom uavhengige parter, som dermed per definisjon er basert på armlengdes vilkår. As rettigheter og forpliktelser som leietaker er reelle, ved at A har en eksklusiv rett til å disponere over lokalene mot å betale en årlig leie på ca 8,5 millioner kroner med tillegg av merverdiavgift. Det er således ikke tale om noe interessefellesskap, og As leiebetalinger innebærer en reell kostnad for A. Det er dermed ikke holdepunkter for å legge til grunn at det ikke foreligger et reelt utleieforhold i foreliggende sak. Vedtaket er dermed basert på feil faktum.

På bakgrunn av ovennevnte anfører klager at de aktuelle lokaler må anses for å ha vært utleid i relasjon til mval. § 2-3(1)(a) og merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 ved inngåelse av Leieavtalen.

4.3  Leietaker har hatt til hensikt å bruke lokalene i avgiftspliktig virksomhet Leietakers motivasjon mht den fremtidige bruken av lokalene må nødvendigvis fastslås basert på objektivt konstaterbare forhold i forbindelse med avtaleinngåelsen.

For det første tilsier det forhold at det ble inngått en leieavtale og ikke en annen type gjensidig eller ensidig disposisjon at A ønsket tilgang til lokalene og hadde til hensikt å bruke lokalene på en eller annen måte. For det andre har A avgitt en skriftlig erklæring om at de hadde til formål å bruke lokalene i avgiftspliktig virksomhet. Det forelå med andre ord både anledning i form av en juridisk rett for A, og en skriftlig uttalt motivasjon fra A, om at lokalene skulle brukes i avgiftspliktig virksomhet.

I tillegg til den realitet Leieavtalen hadde for A, i form av en juridisk rett til å bruke lokalene og en plikt til å betale leie, innebar også erklæringen knyttet til bruken av lokalene en realitet ved at A etter Leieavtalens punkt 10 ville hefte for eventuelle merverdiavgiftstap utleier ble påført som følge av As bruk av lokalene eller andre forhold under As kontroll. Erklæringen ble således avgitt av A vel vitende om at informasjonen som ble gitt om As hensikt mht bruk av lokalene kunne få økonomiske konsekvenser for A dersom informasjonen var uriktig og dette påførte utleier et tap. Det har med andre ord formodningen mot seg at A skulle gi uriktig informasjon i erklæringen. Av samme årsak hadde heller ikke utleier noen grunn til å betvile at informasjonen var riktig.

Det er normal praksis ved inngåelse av avtaler om leie av næringslokaler at leietaker avgir en erklæring knyttet til bruk av lokalene, slik A gjorde. Det er også normal praksis, og er forutsatt i lovens system og de dokumentasjonskrav som stilles overfor frivillig registrerte utleiere av bygg, at utleiers avgiftsrapportering baseres på de erklæringer utleier mottar fra leietakere knyttet til bruken av lokalene i bygget. Det at utleier har fulgt denne prosedyren, og at leietaker eksplisitt og skriftlig har tilkjennegitt overfor utleier at leietaker har til hensikt å bruke lokalene i avgiftspliktig virksomhet, taler med tyngde for at dette legges til grunn som et faktum ved vurderingen av utleiers rettigheter og plikter etter merverdiavgiftsloven. Utleier kunne ikke gjøre noe annet eller mer for å avklare den fremtidige bruken av lokalene.

Spørsmålet blir så hvilken betydning annonseringen på finn.no i 2012 og 2013, As årsrapport utarbeidet medio 2012 og Addendum 1 av 15. juni 2012 skal tillegges ved vurderingen av As hensikt mht bruken av lokalene og utleiers fradragsrett. Slike etterfølgende omstendigheter, i dette tilfellet ca 1,5 år etter avtaleinngåelsen, som kan tyde på at leietaker har et annet formål mht bruken av lokalene, kan først og fremst eventuelt bare tilsi at leietakers formål mht bruken av lokalene har endret seg. Det å legge til grunn, slik skattekontoret gjør i vedtaket, at slike forhold tilsier at leietaker aldri har hatt til hensikt å bruke lokalene i avgiftspliktig virksomhet er stikk i strid med de tidsnære bevis som foreligger mht leietakers uttalte motivasjon mht den fremtidige bruken på avtaleinngåelsestidspunktet. Hvis skattekontoret skal tillegge slike senere omstendigheter avgjørende vekt må fradragsført inngående merverdiavgift eventuelt kreves tilbakeført etter mval. § 9-7 som følge av leietakers endrede formål/omdisponering av bruken av lokalene under oppføringsfasen.

Det er altså ikke holdepunkter for å legge til grunn som det mest sannsynlige faktum at leietaker på avtaleinngåelsestidspunktet ikke hadde til hensikt å bruke lokalene i avgiftspliktig virksomhet. Vedtaket er således basert på et uriktig faktum.

På bakgrunn av ovennevnte anfører klager at leietaker (A) har hatt til hensikt å bruke de aktuelle lokaler i avgiftspliktig virksomhet, slik at også vilkåret om utleid til bruk i avgiftsregistrert virksomhet er oppfylt, jf. mval. § 2-3(1) (a) og merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1.”

Klager har i brev datert 12.mai 2014 kommet med merknader til skattekontorets innstilling til klagenemnda. Klager har anmodet om at merknadene inntas i sin helhet i innstillingen, og disse hitsettes i det følgende:

2 KOMMENTARER TIL INNSTILLINGEN Klager har ingen kommentarer til sakens faktiske side, slik denne er beskrevet i punkt 1.1 til 1.3 og punkt 2.1 og 2.2 i innstillingen. Klager har imidlertid enkelte bemerkninger til skattekontorets vurdering av faktum og rettsanvendelse i punkt 1.4 og 2.3.

2,1 Foreligger det et "reelt utleieforhold" Saken gjelder spørsmålet om hva som er riktig karakteristikk av det avtaleforhold som ble inngått mellom Klager og A knyttet til bruken av næringsbygg for oppføring på eiendommen C, og om dette avtaleforholdet ga Klager rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til oppføring av bygget.

Skattekontoret legger til grunn at Klager og A har undertegnet en markedsmessig leiekontrakt knyttet til bygget som skulle oppføres i 2010, og at A har avgitt en skriftlig erklæring om at bygget skulle benyttes i avgiftspliktig virksomhet. Videre er skattekontoret enig med Klager i at Klagers fradragsrett ikke er betinget av at leieobjektet fysisk må være tatt i bruk av A.

Skattekontoret mener derimot, utelukkende basert på omstendigheter som inntraff i 2012 og 2013, at det aldri ble inngått noen "reell" leieavtale mellom Klager og A. Klager forstår dette slik at skattekontoret mener leiekontrakten er pro forma, dvs, at den rettslige form partene skilter med utad ikke skal gjelde dem imellom. Klager bestrider at dette er tilfellet.

Spørsmålet om det ble inngått en leieavtale og om denne er reell eller pro forma er i et bevisspørsmål. En leieavtale innebærer en rett for leietaker til å disponere over et leieobjekt og en plikt til å betale leievederlag for denne bruksretten. Det er i samsvar med husleielovens definisjon av tilsvarende, jf. merknadene til lovens § 1-1 i Ot. prp. nr. 82 (1997-98). En leieavtale innebærer normalt ingen plikt for leietaker til å ta lokalene fysisk bruk. Leietakers formål mht den faktiske bruken av leieobjektet er således irrelevant for spørsmålet om det foreligger en leieavtale eller ikke.

Det er klart at hvis det foreligger kompenserende transaksjoner, som innebærer at leietakers betaling av leie ikke innebærer noen kostnad for leietaker fordi leietaker f.eks. får leieutgiften kompensert gjennom tilsvarende høyere vederlag for varer eller tjenester leietaker leverer til utleier, så foreligger det ingen leieavtale. Dette skyldes den enkle grunn at det i slike situasjoner ikke foreligger noe leievederlag. Det er dette Finansdepartementet sikter til i sin fortolkningsuttalelse av 17. desember 2013, noe som ikke er tilfelle i foreliggende sak.

Leieavtalen som ble inngått mellom Klager og A innebærer en eksklusiv rett for A til å bruke leieobjektet mot betaling av en årlig leie på ca kr 8,5 millioner. Det er ingen holdepunkter for at dette ikke innebærer en realitet, og det må således legges til grunn at det ble inngått en reell leieavtale mellom partene.

Det anmodes om at vedtaket oppheves som følge av feil bevisbedømmelse.

2.2 Betydningen av etterfølgende omstendigheter Skattekontorets vedtak er utelukkende basert på omstendigheter som inntraff i 2012 og 2013, nærmere bestemt formluringer i addendum til leieavtalen, As årsregnskap og annonsering på www.finn.no. Disse forhold har som nevnt ingen betydning for spørsmålet om det ble inngått en reell leieavtale i 2010. Forholdene er derimot relevante for å klarlegge As formål mht den faktiske bruken av leieobjektet. Sistnevnte er også et bevisspørsmål.

Det klare utgangspunkt i denne sammenheng må være at A, ved inngåelsen av leieavtalen i 2010, hadde til formål å bruke leieobjektet i avgiftspliktig virksomhet når det sto ferdig. Dette kom til uttrykk ved erklæringen A avga vedrørende bruken av leieobjektet i avgiftspliktig virksomhet, som utgjør vedlegg til leieavtalen. Denne erklæringen ble avgitt av A samtidig som A påtok seg en plikt til å dekke eventuelle avgiftskostnader Klager skulle bli påført som følge av As bruk av leieobjektet eller andre forhold under As kontroll. Dette innebærer en sterk presumsjon for at erklæringen reflekterte As faktiske intensjon mht bruken av leieobjektet på avtaletidspunktet.

På bakgrunn av ovennevnte utgjør de etterfølgende forhold, som skattekontorets vedtak er basert på, verken isolert eller samlet grunnlag for å anse det som overveiende sannsynlig at A på tidspunktet for inngåelse av leieavtalen ikke hadde til formål å bruke leieobjektet i avgiftspliktig virksomhet når det som ferdig. Annonseringen på www.finn.no tilsier eventuelt kun at As formål mht bruken av leieobjektet kan ha endret seg under oppføringsperioden, noe som i så fall innebærer en omdisponering med plikt for Klager til å tilbakeføre fradragsført inngående avgift etter mval. § 9-7.

Bruken av ordet "leiegaranti" i addendum av 15. juni 2012 til leieavtalen står i klar kontrast til det som ble avtalt mellom partene ved inngåelsen av leieavtalen, og må således tilskrives upresis språkbruk. Det samme gjelder omtalen av leieavtalen i As årsregnskap. Dette er også presisert og bekreftet av partene ved addendum av 14. desember 2012 til leieavtalen. Vi registrerer at skattekontoret mener sistnevnte addendum ikke kan tilleggs "særlig bevisverdi" fordi det ble inngått etter at skattekontoret hadde startet sin kontroll av Klagers avgiftsrapportering. Det er imidlertid et faktum at addendumet ble inngått, og at A i dette addendum bekreftet at leieavtalen ikke utgjorde noen ren leiegaranti.

Det sentrale og tidsnære bevismoment er uansett erklæringen A avga vedrørende bruken av leieobjektet i avgiftspliktig virksomhet. De avtalerettslige forpliktelser knyttet til avgivelsen av denne erklæringen innebærer som nevnt en sterk presumsjon for at erklæringen reflekterte As faktiske intensjon mht bruken av leieobjektet på avtaletidspunktet - nemlig at leieobjektet skulle brukes i avgiftspliktig virksomhet når det sto ferdig. De etterfølgende forhold skattekontoret viser til innebærer på ingen måte klar sannsynlighetsovervekt for det motsatte.

Det anmodes om at vedtaket oppheves som følge av feil bevisbedømmelse.

De etterfølgende forhold skattekontoret viser til tilsier eventuelt kun at As formål mht bruken av leieobjektet kan ha endret seg under oppføringsperioden, noe som i så fall innebærer en omdisponering med plikt for Klager til å tilbakeføre fradragsført inngående avgift etter mval. § 9-7. Vedtaket er i så fall basert på feil rettsanvendelse.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Spørsmålet i saken er om Klager har inngått avtale med A om utleie av næringslokalene i C som innebærer at disse var omfattet av Klagers frivillige registrering, slik at Klager hadde rett til fradrag av inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til disse lokalene.

Kort oppsummering av rettstilstanden Etter mval. § 3-11 er omsetning og utleie av fast eiendom unntatt fra merverdiavgiftsloven. Det skal derfor i utgangspunktet ikke betales merverdiavgift ved slik omsetning, og det foreligger heller ikke rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til bruk i virksomheten, jf. mval. § 8-1.

Merverdiavgiftsloven (mval.) § 2-3 første ledd gir imidlertid hjemmel for frivillig registrering av næringsdrivende, som leier ut bygg eller anlegg som brukes i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven. Ved frivillig registrering får utleier ordinær fradragsrett etter mval. kapittel 8. Det skal videre beregnes utgående merverdiavgift av utleieinntektene.

Det må være inngått leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker for at lokalene skal være omfattet av den frivillige registreringen. Inngående avgift på oppføringskostnader knyttet til lokaler som ikke er omfattet av en reell og bindende leiekontrakt eller der bruken fremstår som uavklart, foreligger det ikke fradragsrett for, jf. mval. § 8-1.

I følge mval § 2-3 kan frivillig registrering skje "dersom bygget eller anlegget brukes i virksomhet som er registrert etter denne loven". Det er altså et sentralt trekk ved ordningen med frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg at registreringens omfang er begrenset til å omfatte areal som til enhver tid faktisk er utleid (reelt utleieforhold) til bruker som selv ville hatt fradragsrett, noe som innebærer at det i utgangspunktet er tilstrekkelig at det foreligger bindende leiekontrakt mellom partene, jf. MVA-håndboken s. 106. Dette er blant annet lagt til grunn i en BFU 18/07 av 20. april 2007 samt i en rettskraftig dom i Borgarting lagmannsrett av 31. mars 2008 vedrørende IT Fornebu Eiendom AS.

I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 17. desember 2013 understreker departementet "at vurderinger av hva som utgjør realiteten i et forhold, herunder om det foreligger et reelt utleieforhold, må være konkrete basert på faktum i den enkelte sak." I forbindelse med det presiseres det at ved slike vurderinger "kan heller ikke faktiske betalinger, av det som måtte være fakturert som leievederlag, uten videre legges til grunn som avgjørende. Det er her nærliggende å peke på at både interessefellesskap og muligheten for kompenserende transaksjoner gir risiko for at et subjekt aksepterer å framstå som leietaker, herunder å betale «leievederlag», uten at det foreligger et reelt leieforhold."

Skattekontoret tolker fortolkningsuttalelsen dithen at det ved avgjørelse om det foreligger et reelt utleieforhold skal foretas en helhetsvurdering av de faktiske forhold rundt hele avtaleverket, ikke bare forhold av betydning på tidspunktet for avtaleinngåelse, men også de etterfølgende forhold skal vurderes.

Avtale mellom Klager og A Spørsmålet er etter dette om det foreligger et reelt utleieforhold mellom Klager og A. Klager anfører i klagens punkt 4.2 at avtalen mellom partene utgjør en reell avtale om utleie ved at det formelt foreligger en "rammeavtale" samt en "standard leieavtale for næringslokaler" (heretter Avtalen av 29. november 2010). som oppfyller kravet om faktisk utleie etter mval. § 2-3 første ledd. Avtalen etablerer rettigheter og plikter for partene som innebærer realitet for partene slik at den fremtidige bruken av lokalene er tilstrekkelig avklart til at lokalene kan bli omfattet av Klagers frivillige registrering.

Skattekontoret er enig med Klager om at det formelt sett er inngått en avtale som gir uttrykk for at A skal leie lokaler. Videre er vi enige i at fradragsretten ikke betinger at lokalene må være fysisk tatt i bruk av leietaker. Vi deler imidlertid ikke Klagers syn om at det med virkning for fradragsretten er tilstrekkelig at det formelt sett er inngått avtale som gir uttrykk for utleie til avgiftspliktig leietaker. For at arealene skal omfattes av den frivillige registreringen, forutsettes det også at det reelt sett er inngått avtale med leietaker som har til hensikt å ta i bruk/bruke lokalene i avgiftsregistrert virksomhet, jf. mval. § 2-3 første ledd bokstav a. At en avtale i det ytre er utformet som en leieavtale og benevnt som én kan ikke få avgjørende betydning for hva som utgjør realiteten i overenskomsten mellom partene.

Klager anfører i klagens punkt 4.3 at A har hatt til hensikt å bruke lokalene i egen avgiftspliktige kontorvirksomhet. Det ble derfor inngått en leieavtale mellom partene, og ikke avtale om leiegaranti. Av leieavtalens punkt 5 (1) fremgår det at leieobjektet kun skulle benyttes i A sin avgiftspliktige kontorvirksomhet, og hadde i denne forbindelse også avgitt en skriftlig erklæring om at lokalene skulle brukes i avgiftspliktig virksomhet, jf. vedlegg 4 til leieavtalen. De etterfølgende omstendighetene rundt avtaleverket som annonsering på www.finn.no i 2012 og 2013, Addendum 1 av 15. juni 2012 samt As årsrapport for 2011 tyder etter Klagers syn på at rettsspørsmålet i foreliggende sak skal avgjøres etter mval. § 9-7 som følge av leietakers endrede formål/omdisponering av bruken av lokalene i oppføringsfasen.

Skattekontoret er ikke enig med Klager i dette. Etter vår oppfatning tyder de etterfølgende forhold nettopp på det motsatte, nemlig at begge parter har vært klar over at avtalen mellom dem ikke utgjorde en reell utleieavtale, snarere utgjorde den en avtale om en garantiforpliktelse om å betale leie for eventuelle ikke utleide lokaler.

Skattekontoret vil her vise til at Addendum 1 av 15. juni 2012 omtaler Avtalen som en avtale om leiegaranti hvor byggherren (Klager) skal fortsette arbeidet med å få utleid de omtalte lokalene slik at muligheten for at det skal skje en garantibetaling fra totalentreprenør (A) reduseres. En eventuell utleie av de arealene A har kontrakt for vil medføre at garantien ikke vil tre i kraft. Vi forstår dette addendumet slik at begge parter har vært enige om og klar over at A ikke har hatt til hensikt å benytte lokalene i sin avgiftsregistrerte virksomhet.

I samme retning trekker også As årsrapport for 2011, der det fremgår at avtalen gjelder betaling av leie for eventuelt ikke utleide lokaler i 2. og 3. etasje i C. Det har formodningen mot seg at en reell leietaker som skal bruke lokalene i egen avgiftsregistrert virksomhet inntar en slik formulering i sin årsrapport.

Skattekontoret vil i denne forbindelse også vise til annonsene på www.finn.no der Klager har annonsert de omtalte lokalene som ledige for utleie. Dette støtter vårt syn om at A ikke har hatt til hensikt å bruke lokalene i sin avgiftsregistrerte virksomhet. Etter det opplyste skal A allerede mot slutten av 2011 ha informert Klager om redusert arealbehov og ønske om fremutleie av lokalene til andre. Partene ble enige om at Klager skulle engasjere megler for å leie ut lokalene i nybygget. A skulle hverken stå for utleiearbeidet eller bruken av lokalene.

Den 14. desember 2012 ble det inngått et nytt addendum 2 til Avtalen. Med referanse til addendum 1 gjøres det i addendum 2 en presisering av ordet "leiegaranti". Det forklares at ordet "leiegaranti" er brukt fordi Selskapet etter avtalen "...har leid ut arealene for en periode på minimum 5 år fra overtakelse og dermed er garantert en forhåndsfastsatt leie i disse 5 årene". Skattekontoret kan ikke se at en slik presisering av avtaleforholdet mellom partene utarbeidet etter at skattekontoret har startet sin kontroll kan tillegges særlig bevisverdi. Etter vår oppfatning ville det heller ikke vært nødvendig å foreta en slik presisering, dersom det var reelt at A skulle bruke lokalene i avgiftsregistrert virksomhet.   Klager har fremlagt en overtakelsesprotokoll som dokumentasjon som selskapet anfører at skal underbygge at A rettslig sett har forpliktet seg til å leie bestemte lokaler, og at disse lokalene er overtatt ved overtakelsesbefaring. Det vises også til erklæringen vedrørende bruken av de leide lokaler, hvor A har krysset av på avgiftspliktig virksomhet (vedlegg 4 til Avtalen).

Etter skattekontorets syn kan verken overtakelsesprotokollen eller erklæringen om bruken av lokalene få avgjørende betydning, all den tid det er A selv som har vært entreprenør og stått for oppføringen av det aktuelle bygget. Det fremstår derimot som sannsynlig at Klager har kjent til at A kun forpliktet seg til å betale et beløp tilsvarende leie i tilfelle lokalene ikke skulle bli utleid, jf. addendum 1 ovenfor.

Skattekontoret mener at det er på det rene at også de etterfølgende hendelser underbygger det faktum at Avtalen mellom partene ikke kan oppfattes som reell leieavtale som danner grunnlag for reelt utleieforhold mellom partene. Skattekontoret er dermed ikke enig med Klager om at det ikke finnes holdepunkter for å legge til grunn at A på avtaleinngåelsestidspunktet hadde til hensikt å bruke lokalene i avgiftspliktig virksomhet. Tvert imot er skattekontoret av den oppfatning at As formål ikke har vært å ta i bruk de omtalte lokalene, og avtalen mellom partene i realiteten innebærer en sikkerhet for Klager mht en garantileie i det tilfelle Klager ikke skaffer ny leietaker og mulighet for fradrag for inngående avgift på oppføringskostnadene så tidlig som mulig. Skattekontoret deler etter dette ikke Klagers syn om at rettsspørsmålet i vår sak skal avgjøres etter mval. § 9-7 som omhandler tilfeller der formålet med bruken av bygget blir endret underveis i byggingen før ferdigstillelse av dette.

Vi vil også bemerke at fradragsretten for frivillig registrert utleier er tilnærmet lik som for leietaker som eventuelt selv hadde eid arealene ved oppføringen, jf. FMVA § 2-3-1. Dette innebærer at om leietakeren hadde eiet bygget selv ville han ikke ha hatt fradragsrett for kostnader knyttet til lokalene som aldri ble benyttet i hans egen avgiftspliktige virksomhet, stått tomme eller der bruken av lokalene var uavklart.

Skattekontorets standpunkt i saken etter en helhetsvurdering av avtaleverket mellom partene er at bruken av de omtalte lokalene fremstår som uavklart i mval § 2-3s forstand og at Klager derfor ikke hadde rett til fradrag for inngående avgift på oppføringskostnadene for lokalene som nevnt i avtalen med A. Selskapets anførsler om at det foreligger et reelt utleieforhold mellom partene kan det dermed ikke høres med.

Skattekontoret er etter det ovennevnte av den klare oppfatning at inngående merverdiavgift på kostnader som var påløpt i forbindelse med oppføringen av de omtalte lokalene skal tilbakeføres da lokalene ikke var omfattet av Klagers frivillige registrering da Klager inngikk avtale med A.

Skattekontorets kommentarer ad klagers merknader til innstilling Klager v/advokat L har kommet med merknader til skattekontorets utkast til innstilling i brev av 12.mai 2014. Klager har i merknadene ikke kommet med nye opplysninger eller anførsler som ikke allerede er behandlet i innstillingen. Skattekontoret vil derfor i all hovedsak vise til vår fremstilling ovenfor, men finner imidlertid grunn til å bemerke;

Når det gjelder anførselen om at leieavtalen mellom klager og A er en reell leieavtale, og at etterfølgende omstendigheter eventuelt kun vil innebære en omdisponering etter § 9-7, er skattekontoret ikke enig i dette. Skattekontoret står fast på vårt syn om at en samlet vurdering av forholdet mellom partene og de etterfølgende omstendighetene rundt avtalen – herunder at A aldri har tatt i bruk lokalene og at lokalene er blitt tilbudt for utleie på det åpne markedet – taler for at lokalene ikke var til bruk i leietakerens avgiftsregistrerte virksomhet jf vilkåret i mval § 2-3. I så fall foreligger heller ikke fradragsrett hos utleier jf. Mval § 8-1 jf. § 2-3. Etter skattekontorets syn taler de samme omstendighetene for at Klager ikke kan høres med at  det er de etterfølgende momenter vedrørende leieavtalen som innebærer at bruken av leieobjektet har endret seg og at det derfor heller er snakk om en omdisponering etter § 9-7.

Slik skattekontoret ser det, er de etterfølgende omstendighetene kun momenter som underbygger det faktum at den opprinnelige leieavtalen i realiteten er en leiegaranti. At man rent formelt har en avtale benevnt som en leieavtale er ikke tilstrekkelig dersom den ikke faktisk innebærer at en leietaker skal bruke lokalene i sin avgiftsregistrerte og fradragsberettigede virksomhet. Det følger nettopp av den tidligere nevnte fortolkningsuttalelsen av 17.desember 2013 at realitetene i et utleieforhold må basere seg på faktum i den enkelte sak. En avtale kan utad fremstå som som en leieavtale, men man må tolke de konkrete omstendighetene som kan utledes av avtalen. Med bakgrunn i dette vil skattekontoret presisere at det av faktum i saken allerede i avtalen av 29.november 2010 pkt.7 fremkommer at: "Klager skal fortsette arbeidet med å finne andre leietakere til arealene i 2.og 3.etasje, og holder A løpende orientert om eventuelle nye leietakere. Før nye leieforhold inngås i lokalene, skal dette avklares med og godkjennes av A"

Videre fremkommer det av samme avtales punkt 8 at: "Nye leieavtaler som inngås i C (ansett hvilken etasje) etter denne avtalen er signert, reduserer A sine leieforpliktelser tilsvarende og avregnes arealmessig med kr. 1.400,- per m2"

Etter skattekontorets syn taler dette for at det allerede på avtaletidspunktet var klare holdepunkter for at A AS ikke hadde noen intensjon om å benytte lokalet i sin avgiftsregistrerte virksomhet. Denne oppfatningen forsterkes av flere etterfølgende momenter. Skattekontoret vil presisere dette ved å vise til hva som fremkommer i det tidligere nevnte addendum av 15.juni 2012 (vår understreking): "Iht avtale av 29.november 2010 mellom partene har A gitt en leie garanti som løper fra 1.november 2012."

Klager har anført at bruken av ordet "leiegaranti" i dette addendumet må tilskrives upresis språkbruk. Skattekontoret mener tvert i mot at uttrykksmåten "leiegaranti" fremstår som den korrekte forståelsen dersom man også leser det neste avsnittet i addendumet: "Ved inngåelse av denne avtale er det inngått tre leie avtaler for nybygget og Byggherren arbeider aktivt for å få leiet ut de gjenstående arealer. Partene er derfor av den oppfatning at et aktivt videre utlei arbeid vil redusere muligheten for at garantien vil tre i kraft"

Andre avsnitt gir etter skattekontorets syn verken mening eller sammenheng dersom man skal legge til grunn at man her mener leieavtale fremfor leiegaranti.

Videre fremkommer det av note 27 i As årsrapport for 2011 at: "Selskapet har overfor D AS inngått avtale om betaling av leie for eventuelt ikke utleide lokaler i 2. og 3.etasje i C."

Det er også på det rene at arealene som inngikk i A sin avtale var annonsert på finn.no som ledige. Klager sto for utleiearbeidet.

De ovenfor presiserte momentene og uttrykksmåten i disse gjør det naturlig å utlede at realiteten i avtalen av 29. november 2010 er at det er inngått en avtale om leiegaranti for ikke utleide lokaler. Dette synes også å være partenes felles forståelse.

Skattekontoret vil også bemerke addendum 2 datert 14.desember 2012 hvor det forklares hvorfor ordet "leiegaranti" er benyttet. Dette addendumet er utarbeidet etter at kontroll er påbegynt. Opplysninger gitt av parter som er gitt etter at bokettersyn er oppstått og som står i motstrid eller endrer det bildet som mer uavhengige bevis gir, vil det ofte være grunn til å legge mindre vekt på. Dersom det var reelt at A skulle bruke lokalene i avgiftspliktig virksomhet fremstår dessuten en slik presisering som overflødig.

Skattekontoret står således fast ved at en helhetsvurdering av de faktiske forhold i saken tilsier at det ikke foreligger noen reell leieavtale mellom partene, og bruken av de omtalte lokalene fremstår derfor som uavklart i henhold til mval. § 2-3 og kan dermed ikke innlemmes i Klagers frivillige registrering. Klager har dermed ikke hatt fradragsrett for inngående avgift på de aktuelle oppføringskostnadene.

2. 20 % ilagt tilleggsavgift vedrørende pkt 1

2.1 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket hitsettes: "Der merverdiavgiften er fastsatt med hjemmel i mval. § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd, kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 % for forsettlig eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven og forskrifter gitt i medhold av loven, jf. mval. § 21-3. Det er et vilkår at Staten ved overtredelsen er eller kunne vært påført tap. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Skattekontoret vil bemerke at skyldkravet bare refererer seg til overtredelse av loven, og ikke til følgen, dvs. om Staten kunne vært påført tap.

Aktsomhetsnormen vurderes strengt. Plikt til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentralt for foretak som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for foretak å sette seg inn i det regelverk som gjelder for avgiftsplikten på sitt område. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, anses i seg selv som uaktsomt. Foretaket hefter også for medhjelpers feil.

For å kunne ilegge tilleggsavgift stilles det krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, jf. Rt 2007 s. 1217 og Rt 2008 s. 1409. I merknadene til utkast til vedtak anføres det at Selskapet ikke har opptrådt uaktsom. Fradragsføringen av inngående avgift har skjedd på bakgrunn av inngått leieavtale. Bruken av lokalene var avklart, da leietaker hadde tilkjennegitt at lokalene ville bli brukt i avgiftspliktig virksomhet.

C Eiendom ANS har via sin fellesregistrering med Klager AS fradragsført inngående avgift på kostnader knyttet til oppføring av lokaler som ikke er omfattet av den frivillige registreringen, jf. mval. § 2-3 første ledd bokstav a. Skattekontoret legger til grunn at avtalen med A AS ikke utgjør en reell leiekontrakt som innebærer at A AS har til hensikt å benytte lokalene i sin avgiftsregistrerte virksomhet, jf. vår drøftelse under pkt. 3.2.2 ovenfor. Det foreligger ikke fradragsrett for inngående avgift på kostnader relatert til lokaler med uavklart bruk, jf. mval. § 2-3 og § 8-1.

Skattekontoret er kommet til at Selskapet har utvist uaktsomhet ved å fradragsføre inngående merverdiavgift på oppføringskostnader knyttet til arealene omfattet av avtalen med A, jf. mval. §§ 8-1 og 2-3 første ledd bokstav a. Selskapet driver virksomhet innen eiendomsbransjen. Det er i seg selv uaktsomt å ikke kjenne til regelverket som gjelder for egen virksomhet. Det anses videre uaktsomt ikke å oppsøke nødvendig informasjon relatert til avgiftshåndteringen i egen virksomhet, ved for eksempel å søke veiledning hos skattekontoret. Overtredelsen av bestemmelsen innebærer fare for avgiftstap for staten, da det er fradragsført inngående avgift på kostnader til bruk utenfor avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret viser til nye retningslinjer av 10. januar 2012 for ileggelse av tilleggsavgift som erstatter de gamle retningslinjer av 12. oktober 1987. De nye retningslinjer gjelder hvor varsel om tilleggsavgift er sendt etter 1. januar 2012.

Etter de nye retningslinjer vil det ved uaktsomhet ilegges en normalsats på 20 %.

Med hjemmel i mval. § 21-3 har skattekontoret ilagt tilleggsavgift med 20% på den fordel Selskapet har hatt ved å fradragsføre inngående avgift på kostnader knyttet til lokaler som ikke er omfattet av den frivillige registreringen, jf. mval. §§ 8-1 og 2-3 første ledd bokstav a og 8-1. Ilagt tilleggsavgift utgjør kr 3 713 574.”

2.2 Klagers innsigelser til denne del av vedtaket Ileggelse av 20 % tilleggsavgift er påklaget. Fra klagen hitsettes: "5  TILLEGGSAVGIFT Skattekontoret har i vedtaket ilagt tilleggsavgift med 20 %. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift fremgår av mval. § 21-3(1), hvor det heter:

"Den som forsettelig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil 10 år etter utløpet av den aktuelle termin."

Bestemmelsen oppstiller både objektive og subjektive vilkår som alle må være oppfylt for at tilleggsavgift skal kunne ilegges.

Det objektive vilkår er at avgiftssubjektet ved sin avgiftsrapportering "overtrer denne loven eller forskrifter", altså at avgiftsrapporteringen objektivt sett er uriktig, og at dette "har eller kunne ha påført staten tap". Klager bestrider som det fremgår over at avgiftsrapporteringen er uriktig.

Det subjektive vilkår som må være oppfylt er at den uriktige avgiftsrapportering må skyldes uaktsomhet fra avgiftssubjektets side. Klager bestrider at en eventuell uriktig avgiftsrapportering kan tilskrives uaktsomhet fra klagers side.

Ved vurderingen av om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, kreves det klar sannsynlighetsovervekt mht hvilke faktiske omstendigheter som legges til grunn for vurderingen, jf. bl.a. Eidsivating lagmannsretts dom av 25. juli 2011 (Parkettpartner AS).

Dette gjelder i vår sak spørsmålet om de aktuelle lokalene ble utleid (dvs, om det forelå en reell leiekontrakt) og om A hadde til hensikt å ta lokalene i bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det gjelder altså et strengere beviskrav enn ved vurderingen av om de materielle vilkårene for fradragsrett er oppfylt, noe som kan medføre at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift ikke er oppfylt selv om avgiftsrapporteringen skulle være uriktig (fordi beviskravet er ulikt for de to vurderinger).

Skattekontoret uttaler i vedtaket at det "legger til grunn at avtalen med A AS ikke utgjør en reell leiekontrakt som innebærer at A AS har til hensikt å benytte lokalene i sin avgiftsregistrerte virksomhet, jf. vår drøftelse under pkt. 3.2.2. ovenfor". Skattekontoret foretar ikke noen nærmere vurdering av disse forhold mht ileggelse av tilleggsavgift. I vedtakets punkt 3.2.2, som skattekontoret viser til og legger til grunn for sin ileggelse av tilleggsavgift, konkluderes det at "[f]or skattekontoret fremstår det ikke som sannsynlig at A har til hensikt å benytte lokalene i sin egen avgiftsregistrerte virksomhet". Denne vurderingen ligger altså til grunn for skattekontorets ileggelse av tilleggsavgift. Som nevnt over er det ikke tilstrekkelig at skattekontoret finner det sannsynlig at avgiftsrapporteringen er feil - det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt. Skattekontoret har altså vurdert vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift basert på et lavere beviskrav enn det som gjelder. Det betyr at det foreligger en rettsanvendelsesfeil og at vedtaket må oppheves.

Klager anfører at det i alle tilfelle ikke kan foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at de aktuelle lokalene ikke ble utleid (dvs, at det forelå en reell leieavtale) og at leietaker ikke hadde til hensikt å bruke lokalene i avgiftspliktig virksomhet. Det vises i denne sammenheng til det som er sagt over i punkt 4.2 og 4.3, særlig at leietaker har avgitt en skriftlig erklæring om at lokalene skulle brukes i avgiftspliktig virksomhet.

Videre anfører klager at det uansett ikke er holdepunkter for å anse klagers avgiftsrapportering som uaktsom. Skattekontoret har i vedtaket nøyd seg med å vise til at det er uaktsomt å (i) "ikke kjenne til regelverket som gjelder for egen virksomhet og (ii) "ikke oppsøke nødvendig informasjon relatert til avgiftshåndteringen i egen virksomhet, ved for eksempel å søke veiledning hos skattekontoret". Til dette påpekes at partene ikke synes å være uenige om lovforståelsen. Uenigheten knytter seg først og fremst til om lokalene rent faktisk ble utleid, noe skattekontoret bestrider i hovedsak basert på faktiske omstendigheter som inntraff lenge etter inngåelse av leieavtalen og hoveddelen av inngående merverdiavgift var innrapportert som fradragsberettiget. Det må følgelig legges til grunn at klager kjenner til regelverket og at en forespørsel om veiledning fra skattekontoret rundt dette derfor ikke ville medført en annen avgiftsrapportering. Begrunnelsen som er angitt i vedtaket for å klassifisere klagers avgiftsrapportering om uaktsom er dermed lite treffende.

Vurderingstemaet er hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært – hva burde avgiftssubjektet ha gjort for å unngå feilen, jf. Merverdiavgiftshåndboken (2013) punkt 21-3.3.1 hvor det også vises til Sivilombudsmannens uttalelse av 8. februar 2012 (sak 2011/1145) som fastslår at det ikke er nok at det har skjedd en feil og at det også må påvises at avgiftssubjektet er å bebreide for feilen som har skjedd.

Det vises i denne sammenheng til det som er sagt over i punkt 4.2 og 4.3 om at klager har inngått en juridisk bindende avtale om leie av lokaler med A. Klager har i denne sammenheng fulgt den alminnelige prosedyre for frivillige registrerte utleiere av næringseiendom med å innhente en erklæring fra A vedrørende bruken av lokalene, hvor A krysset av på avgiftspliktig virksomhet. Denne erklæringen ble som nevnt gitt av A under ansvar for å dekke klagers tap dersom opplysningene var uriktige. Klager hadde således ingen grunn til å betvile at A hadde til hensikt å bruke lokalene i avgiftspliktig virksomhet når de sto ferdige. Det at det senere inntraff forhold som kan være egnet til å trekke dette i tvil, er uten betydning i denne sammenheng. Slike forhold kan bare gi grunn til å kreve tilbakeføring etter mval. § 9-7, men vedtaket er ikke basert på en slik tilnærming.

Samlet sett forelå den en juridisk bindende avtale om leie av lokaler med en leietaker som avga en erklæring om at lokalene ville bli bruk i avgiftspliktig virksomhet, uten grunn for klager til å betvile realiteten i disse forhold. Klager kan derfor ikke bebreides for å ha lagt dette til grunn for sin avgiftsrapportering, og kan derfor heller ikke anses for å opptrådt uaktsomt i relasjon til reglene om ileggelse av tilleggsavgift.

På denne bakgrunn anfører klager at vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift må oppheves.” Klager har kommet med merknader til skattekontorets innstilling i brev av 12.mai 2014. Klager har anmodet at merknadene inntas i sin helhet, og merknadene om tilleggsavgift hitsettes i det følgende: Klager har påpekt at det gjelder et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, og at skattekontoret har vurdert spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift basert på et lavere beviskrav ettersom det av vedtaket fremgår at tilleggsavgift er ilagt basert på at skattekontoret har funnet det "sannsynlig" at de faktiske vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Dette innebærer en klar rettsanvendelsesfeil.

Skattekontoret erkjenner i innstillingen at vedtaket ikke eksplisitt gir uttrykk for at skattekontoret har funnet at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Skattekontoret avfeier derimot Klagers innsigelse med å si "[a]t man ved formuleringen av den konkrete begrunnelsen kan ha anvendt et kvalifikasjonskrav som - når man tolker det nærmere - kanskje ikke gir uttrykk for en kvalifikasjon likevel, må i høyden anses som upresis språkbruk som ikke er beskrivende for de vurderinger som rent faktisk er gjort. Skattekontoret er derfor ikke enig i at det er grunnlag for å anføre at vedtaket bygger på et uriktig beviskrav". Dette innebærer en lemfeldig holding til ileggelse av en straffereaksjon, som er under enhver kritikk.

Samlet sett gir dette inntrykk av at skattekontoret i sin bevisbedømmelse og rettsanvendelse har vært mer opptatt av å fatte et vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift enn å foreta en forsvarlig vurdering av sakens faktum og korrekt anvendelse av rettsreglene.

Det anmodes om at Klagenemnda opphever vedtaket.

2.3 Skattekontorets vurdering av klagen Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan tilleggsavgift ilegges dersom noen ”… forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne påført staten tap, …”

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av det unndratte beløp, avhengig av den utviste skyld og omstendighetene ellers. Skattekontoret vil også bemerke at skyldkravet bare refererer seg til overtredelse av loven, og ikke til følgen, dvs. om Staten har eller kunne vært påført tap.

Klager er ilagt 20 % tilleggsavgift etter Skattedirektoratets nye retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 (heretter Retningslinjene). Det er en grunnleggende plikt for avgiftspliktige virksomheter å sette seg inn i regelverket som gjelder for avgiftsplikten og å levere korrekte omsetningsoppgaver. Unnlater man å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, er dette i seg selv uaktsomt. Videre plikter den avgiftspliktige å gjøre en samlet vurdering av de faktiske forhold opp mot rettsreglene og vurdere om den aktuelle situasjonen gjør at for eksempel rett til fradrag for inngående merverdiavgift foreligger. Aktsomhetsnormen vurderes strengt, og simpel uaktsomhet ved overtredelse av loven er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift. Virksomheten hefter også for medhjelpers feil.

Klager har fradragsført inngående avgift på kostnader knyttet til oppføring av næringslokaler, og anfører at fradragsføring har skjedd på bakgrunn av en reell leieavtale. Bruken av lokalene var på avtaleinngåelsestidspunktet avklart, da A hadde tilkjennegitt at lokalene ville bli brukt i avgiftspliktig virksomhet. Klager bestrider dermed at loven er overtrådt, og at selskapet ikke har opptrådt uaktsomt i forhold til overtredelsen av loven. Tilleggsavgiften kan dermed ikke ilegges.

Det objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap, jf. punkt 2.1 i Retningslinjene. Skattekontoret har etter en helhetsvurdering av de faktiske forhold rundt Avtalen mellom partene, både på avtaleinngåelsestidspunktet og av de senere inntrådte omstendighetene som kaster lys over hva som var realiteten i overenskomsten mellom Klager og A (nemlig at det var inngått avtale om en leiegaranti for eventuelle ikke utleide lokaler), lagt til grunn for sin avgjørelse at Avtalen ikke utgjorde en reell leiekontrakt, og at A ikke har hatt til hensikt å benytte lokalene i sin avgiftsregistrerte virksomhet slik at lokalene ikke var omfattet av Klagers frivillige registrering, og Klager hadde ikke rett til å fradragsføre den inngående avgiften da bruken til lokalene var uavklart. Skattekontoret mener at Klager her feilaktig har lagt til grunn at avtaleforholdet med A innebærer at det foreligger en reell leiekontrakt som innebar at lokalene var omfattet av selskapets frivillige registrering og at fradragsrett for inngående avgift på oppføringskostnadene forelå.  Ved dette er mval. § 8-1, jf. § 2-3 første ledd bokstav a overtrådt og staten er påført et avgiftstap.

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, oppstiller Retningslinjene punkt 2.2 et krav om at det fra avgiftssubjektets side må foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Som påpekt innledningsvis i dette punkt refererer det subjektive skyldkravet seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen – ”har eller kunne ha påført staten tap”. Det foreligger videre uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt, jf. Retningslinjene punkt 2.3. Dette gjelder både for de objektive og subjektive vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Klager anfører at skattekontoret har vurdert vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift basert på et lavere beviskrav enn det som gjelder. På denne bakgrunn foreligger det etter Klagers syn en rettsanvendelsesfeil og at vedtaket derfor må oppheves.

Skattekontoret mener at selv om det i vedtaket brukes uttrykket "ikke sannsynlig" mht at A har til hensikt å benytte lokalene i sin egen avgiftsregistrerte virksomhet, følger det av vedtaket at det rimeligvis må leses som at de generelle utgangspunktene er funnet oppfylt i saken, nemlig at det kreves ”klar sannsynlighetsovervekt”. At man ved formuleringen av den konkrete begrunnelsen kan ha anvendt et kvalifikasjonskrav som – når man tolker det nærmere – kanskje ikke gir uttrykk for en kvalifikasjon likevel, må i høyden anses som upresis språkbruk som ikke er beskrivende for de vurderinger som rent faktisk er gjort. Skattekontoret er derfor ikke enig i at det er grunnlag for å anføre at vedtaket bygger på et uriktig beviskrav. Skattekontoret er etter dette av den oppfatning at det er på det rene at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at overenskomsten mellom Klager og A ikke utgjorde et reelt utleieforhold som kreves etter mval. § 2-3 første ledd bokstav a. Vi viser nok en gang til vår vurdering av avtalen i punkt 1. Videre mener vi at det også foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at Klager har utvist uaktsomhet ved at det burde ha forstått at en slik avgiftstilpasning kunne medføre overtredelse av loven. Skattekontoret mener at Klager uaktsomt har lagt til grunn en uriktig anvendelse av faktum i saken, og at mval § 8-1 jf § 2-3 ikke kommer til anvendelse.

Skattekontoret kan ikke se at Selskapet har kommet med nye opplysninger i klagen som medfører at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort. Skattekontoret er av den oppfatning at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift etter § 21-3. Det unndratte beløp er ikke ubetydelig. 20 % tilleggsavgift er i overensstemmelse med praksis og gitte retningslinjer for tilsvarende saker.

Klager v/advokat L har kommet med merknader til skattekontorets utkast til innstilling i brev av 12.mai 2014. Klager har i merknadene ikke kommet med nye opplysninger eller anførsler som ikke allerede er behandlet i innstillingen. Skattekontoret vil derfor i all hovedsak vise til vår fremstilling ovenfor, men finner imidlertid grunn til å bemerke;

Klagers anførsel om at skattekontoret har lagt til grunn feil beviskrav medfører etter vårt syn ikke riktighet. Skattekontoret har gjort en grundig vurdering og av de ovenfor nevnte vurderinger og drøftelser av det foreliggende faktum og regelverk vises en klar sannsynlighetsovervekt for at såvel de subjektive som de objektive vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum: "I henhold til uttalelse fra Finansdepartementet av 17. desember 2013, mener jeg avtalen mellom klager og A AS bærer preg av å bestå av "kompenserende transaksjoner". Totalt sett mener jeg det ikke har foreligget en "effektuert leiekontrakt" på de aktuelle lokalene og er derfor enig i vedtaket."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Frøystad sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.