Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  1) Etterberegning kr 5 986 479 av fradragsført inngående   merverdiavgift vedr 21 solgte sjøhusleiligheter

 2) Etterberegning kr 354 792 av fradragsført inngående  merverdiavgift vedr permanent bygg brukt som bolig/husvære for   personale

 Sum etterberegning kr 6 341 271

 

Stikkord:   Salg med tilbakeleie, Leiligheter og Sjøhus  Hotelldrift  Personalbolig  Justering

 

Bransje:   Kode 68 209 – Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

 

Mval:   § 21 (1) og forskrift nr 117, § 26 c, d og e    § 22 (1) nr 3 jf. § 14, § 14 (4) nr 2 første punktum

 

Forskrift:   F-19.12.2007 nr 1589 om justering, § 1-2

 

Skatteetaten.no:  Justering og tilbakeføring

 

                 Innstillingsdato: 9. juli 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 8. september 2014 i sak KMVA 8242 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Selskapet ble registrert i merverdiavgiftsmanntallet 1. termin 1995 under navnet A AS, men endret navn 10.10.2006 til Klager AS. Klager AS er i kontrollperioden registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom etter forskrift av 6.6.2001 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (forskrift nr. 117). Klager AS (tidligere A AS) ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret 1.7.2001.

Klager AS leier ut sin bygningsmasse til B AS som er et driftsselskap innenfor hotell- og reiselivsvirksomhet. B AS skal stå ansvarlig for salg, markedsføring og drift av overnattings-, serverings- og aktivitetstilbudet i C. Styrets leder er KF. Daglig leder siden 11.5.2009 er RE.

Av årsregnskapet for 2008 framgår det at selskapet har en aksjekapital på kr 250 000 fordelt på 1000 aksjer, hver pålydende kr 1. Selskapets aksjonærer er D AS med 75 % og E AS med 25 %.

Etterberegningen av merverdiavgift er basert på avholdt kontroll i tidsrommet oktober 2009 – november 2010 og omfatter inntektsåret 2006 - 2009, jfr dok. 1 pkt 1. Kontrollen gjelder selskapets aktivitet i perioden 2007 og 2008 da det er oppført flere sjøhus og leiligheter. Deler av bygningsmassen er finansiert med salg og tilbakeleie av boenheter. Leilighetene er solgt til investorer, både privatpersoner og firma. Klager AS leier tilbake leilighetene fra leilighetskjøperne og leier disse videre ut til hotelldriften i B AS.

Kontaktperson under kontrollen har hovedsakelig vært styrets nestleder OF og regnskapsfører ER v/F Regnskapskontor AS. I rapporten er inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene foreslått etterberegnet fordi skattekontoret mener klager ikke har fradragsrett for de leiligheter som er solgt, selv om det er inngått avtale om tilbakeleie.

Etterberegningen gjelder årene 2006-2009. Vedtaket av 5.10.2012, er fattet med hjemmel i lov om merverdiavgift § 18-1 (1) bokstav b. Av totalt etterberegnet merverdiavgift kr 7 090 843 gjelder mesteparten tilbakeføring av inngående merverdiavgift vedr solgte sjøhusleiligheter og personalbolig.

Grunnlaget for forslag til etterberegning av merverdiavgift er at fradragsført inngående merverdiavgift på 21 leiligheter/sjøhus etter at de var tatt i bruk av klager er videresolgt til forskjellige kjøpere. Disse leiligheter/sjøhus er deler av to bygge prosjekter, Lbrygga består av tre bygg og inneholder 7 leiligheter og en næringsdel. Det andre prosjektet er kalt G og består av 9 bygninger med i alt 18 leiligheter. Skattekontoret har i vedtak av 5.10.2012 tilbakeført inngående merverdiavgift kr 5 986 479 vedrørende i alt 21 leiligheter/sjøhus i disse to prosjekter. Skattekontoret har ansett disse som 21 separate kapitalvarer jf. justeringsreglene. Det er også tilbakeført inngående merverdiavgift vedr personalbolig.

Oppsummert: 1. Fradragsrett sjøhusleiligheter tilbakeført kr 5 986 479. 2.  Tilbakeført inngående merverdiavgift vedr personalbolig kr 354 792.

Tilleggsavgift er ikke ilagt.

Ved brev datert 22.11.2012, fra selskapets advokat, er etterberegningen påklaget.

Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

Sakens dokumenter:   Dok nr  Dokument Dato 1 Rapport  30 11 2010 2 Varsel, om endringssak 24 02 2011 3 Tilsvar til avgiftsvarsel  30 06 2011 4 Vedr endringssak – forespørsel til selskapet 24 10 2011 5 Svar på brev av 24.10.2011 21 12 2011 6 Oversending av vedtak endring u/klage - samlet merverdiavgift og ligning 05 10 2012 6a Vedlegg til vedtaket " 7 Utdrag av vedtaket vedrørende merverdiavgiften  " 8 Krav om begrunnelse –e-post fra klager  22 10 2012 9 Nærmere begrunnelse for justerings vurderingen  31 10 2012 10  Klage på tilbakeføring av merverdiavgift 22 11 2012 11 Kommentarer til innstillingen 09 07 2013 12 Kommentar til innstilling (E-post)  20 01 2014 13 Sluttmerknad til innstillingen  23 06 2014

Klagen gjelder Påklaget inngående merverdiavgift gjelder 2008 og 2009, tabell:

Gjelder  Termin Inngående merverdiavgift Sjøhus leiligheter 5/2008 286 606 Sum Sjøhus leiligheter

Kr 5 986 479 " 6/2008 1 516 111  " 1/2009 881 395  " 2/2009 1 973 233  " 3/2009 1 329 134  Personalbolig 4/2008 343 594 Sum personalbolig Kr 354 792 " 4/2009 11 198  Totalt påklaget Kr 6 341 271

1. Klager mener skatteetaten feilaktig har tilbakeført all inngående merverdiavgift på 21 sjøhusleiligheter. Skattekontoret mener saken omfatter 21 kapitalvarer mens klager mener det er kun 2 (Lbrygga og G). Partene er enige om at klager kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på nevnte leiligheter siden disse først ble tatt i bruk i klagers avgiftspliktige utleie i forbindelse med hotellvirksomhet. Skattekontoret har tilbakeført inngående merverdiavgift, kr 5 986 479, for 21 leiligheter med begrunnelse i at bruken av sjøhusleilighetene er endret (v/salg) etter fullføringen, i forhold til fradragsberettiget formål.

2. Det er etter klagers mening uriktig tilbakeført merverdiavgift med kr 354 792 vedrørende personalbolig. Klager mener dette huset ikke faller inn under begrensningen i fradragsretten, nevnt i Mval § 8-3 første ledd punkt g. Skattekontoret mener dette er permanent bolig til bruk for ansatte ved Klager AS, og faller da inn under ny Mval § 8-3 første ledd punkt g.

Sakens faktum Klager AS ble varslet om bokettersyn 21.7.2009. Selskapet ba om å få utsatt gjennomføringen av bokettersynet til høsten 2009, for å få fullført regnskapet for inntektsåret 2008. Bokettersynet ble påbegynt i oktober 2009 (uke 44), men regnskapet for 2008 var på dette tidspunktet fremdeles ikke avsluttet. I april 2010 ble regnskap og bilag for inntektsåret 2008 levert til skattekontoret. Klager AS er i kontrollperioden registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom etter forskrift av 6.6.2001 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (forskrift nr. 117). Klager AS (tidligere A AS) ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret 1.7.2001.

I rapporten (dok. 1) pkt 5.1.1 er det gitt merknader til regnskapet. "Klager AS må for fremtiden pålegges å innrette seg etter fristene for pliktig regnskapsrapportering, jf. bokføringsloven § 7 annet ledd."

Forholdet i det foreliggende tilfelle er at Klager AS har oppført et hotellanlegg med sjøhusleiligheter, hvor de fleste sjøhusleilighetene har blitt solgt til privatpersoner og enkelte firma med avtale om tilbakeleie av leilighetene til Klager AS via B AS. Av årsregnskapet for 2008 fremgår at selskapet har fradragsført 100 % av den inngående merverdiavgift for disse sjøhusleilighetene. Det er tvist om klager har fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til de solgte leilighetene i de to prosjekter Lbrygga og G. Oppføring har skjedd i perioden 2007-2009. Det er i alt oppført 25 sjøhusleiligheter og 4 av disse er ikke videresolgt og eies av Klager AS. Klager AS har en avtale med B AS om videre utleie av både solgte og selveide leiligheter.

Klager AS har i perioden 2008-2009 ført opp to personalboliger. På tidspunkt for kontrollen hadde styret for Klager AS vedtatt å bygge personalboliger, hvorav en firemannsbolig og en tomannsbolig med hybelleiligheter. Gjennomgang av regnskapet for 2008 og 2009 viser at selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til oppføring av personalboliger/hybelbygg.

I rapporten (dok. 1) er det påpekt at fradragsretten for inngående avgift er avskåret for kostnader til varer og tjenester til bruk ved arbeid på og drift av fast eiendom som skal dekke boligbehov, fritids-, ferie- eller andre velferdsbehov, jf. merverdiavgiftsloven av 1969, § 22, 1. ledd nr. 3, jf. § 14, 2. ledd nr. 2, (ny mval § 8-3, g). Klagers advokat er ikke enig i etterberegningen, og hevder at disse personalhusværene ikke er ment å dekke ansattes boligbehov, men løser bedriftens bedriftsøkonomiske problem som følge av hotellets avstand til nærmeste tettbebyggelse.

Skattekontorets vedtak

Fra vedtaket (dok. 6), utdrag vedr merverdiavgiften (dok. 7), hitsettes: (…..) "Vedtak av 5.10.2012 – utdrag vedr merverdiavgift: (....) I dette vedtak punkt 4.2, side 15, har skattekontoret konkludert med at Klager AS har fradragsrett for inngående merverdiavgift for oppføringskostnadene av solgte sjøhusleiligheter, fordi det anses som sannsynlig at disse er brukt i virksomhetens merverdiavgiftspliktige virksomhet før de ble solgt.

I dette vedtak, punkt 4.3, side 15, har skattekontoret konkludert med at vilkårene for justering er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 26 d (1), jf. § 26 c (1) nr 2, på grunn av endret bruk. Bruken anses å være endret fra formål som omfattes av merverdiavgiftsloven til formål som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven.

Spørsmålet i saken er om Klager AS sin ordning med salg og tilbakeleie medfører at leilighetene reelt sett fortsatt er Klager AS sine driftsmidler, og at dette gir grunn til å se bort fra salgene av leilighetene. Spørsmålet er dermed om dette kan gi grunnlag for å anse faktum i forhold til justeringsreglene slik at bruken ikke er endret.

I vedtaket punkt 4.6.2 har skattekontoret fastholdt at personalbolig, gult bygg er å anse som fast eiendom, slik at tilbakeføring av inngående merverdiavgift gjennomføres. I vedtaket, punktene 4.7 og 4.8 gjennomføres varslede liknings- og merverdiavgiftsendringer som gjelder urettmessig fradragsført merverdiavgift, samt ikke dokumenterte kostnader. Skattekontoret frafaller varslede endringer vedrørende båter, i vedtakets punkt 4.9.

4. Skattekontoret bemerker: 4.1 Skjønnsadgang merverdiavgift I kontrollperioden, 2006 – 2009, gjaldt lov om merverdiavgift av 19. juni 1969. I dette vedtak anvender skattekontoret dermed merverdiavgiftsloven av 1969 i forhold til vurderingen av selskapets avgiftsplikt og fradragsrett. 1. januar 2010 trådte ny merverdiavgiftslov i kraft, Lov av 19. juni 2009. Ny lov er hovedsakelig en teknisk revisjon. I det følgende viser skattekontoret til ny lov når det gjelder skattekontorets endringsadgang, siden det er ny lov som gjelder på tidspunktet for dette vedtak.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b at: ”Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning,”

Ifølge merverdiavgiftsloven § 18-1 (3) kan fastsetting ved skjønn foretas inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

I dette vedtak punktene 4.2, 4.6.2, 4.7, 4.8 og 4.9 har skattekontoret konkludert med at Klager AS uriktig har fradragsført inngående merverdiavgift for oppførte leiligheter, gult bygg til personalbolig, urettmessig fradrag for merverdiavgift for faktura uten merverdiavgift og ikke dokumenterte kostnader. Skattekontoret legger dermed til grunn at omsetningsoppgavene for de aktuelle terminene er uriktige eller ufullstendige, slik at vilkårene for å fastsette beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn er oppfylt.

 

4.2 Skjønnsadgang likning (....)

4.2 Fradragsrett for inngående merverdiavgift, leiligheter G prosjektet og Lbrygga Det fremgår av årsregnskapet til Klager AS for 2008 at selskapet har fradragsført 100 % av merverdiavgift ved oppføring av hotell og leilighetsbygg. I årsregnskapet er det videre gitt uttrykk for at retten til fradrag er usikker på grunn av dommen fra lagmannsretten vedrørende Kragerø Golf, Spa & Resort. Se tidligere tilsendte bokettersynrapport side 9.

A. Spørsmålet er om Klager AS har fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til de solgte leilighetene i prosjekt G og Lbrygga for 2006, 2007, 2008 og 2009.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21, første ledd, første pkt, at: ”En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i dette kapittel.”

I bestemmelsen er det henvist til kap. IV i merverdiavgiftsloven som gjelder avgiftspliktig omsetning. Det er således bare anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet som er fradragsberettiget i henhold til merverdiavgiftsloven § 21.

Det følger av bokettersynrapporten punkt 6.1.2 og 6.1.3 at Klager AS har solgt til sammen 21 leiligheter i prosjekt G og i Lbrygga på anlegget til Klager AS på C. Åtte gjenstående leiligheter eies fortsatt av Klager AS. Klager AS har en avtale med B AS om videreutleie av både solgte og selveide sjøhusleiligheter. I dette vedtaket vurderer skattekontoret alle de 21 solgte leilighetene under ett i forhold til spørsmålet om fradragsrett, da faktum i hovedsak er likt for begge prosjektene.

Virksomheten har anført at sjøhusleilighetene er brukt i virksomheten til Klager AS før de er solgt og etter at de er ferdigstilt, i forskjellig utstrekning. I tilsvar av 21.12.2012 har virksomheten angitt bruken av leilighetene før overdragelse til kjøper som følger:

”Vedlagte oversikt av 24. september 2009, viser at det gikk henholdsvis 3 mndr, 15 mndr, 6 mndr, 7 mndr, 3 mndr, 3 mndr, 2 mndr, 2 mndr, 2 mndr, 2,5 mndr, 2,5 mndr, 2,5 mndr, 3 mndr, 3 mndr, 1 mndr, 2,5 mndr, 3,5 mndr, 1 uke, 1 mndr, 2,5 mndr, 3,5 mndr, 1 uke, 1 mnd, 2 mndr, 2 mndr.”

Skattekontoret legger til grunn dato for midlertidig bruksattest som tidspunktet leilighetene er tatt i bruk i virksomheten. For leiligheter som det ikke foreligger midlertidig bruksattest for, legges tidspunktet virksomheten har opplyst at leilighetene er tatt i bruk til utleie i virksomheten til grunn.

Skattekontoret legger til grunn tinglysningsdato som tidspunkt for salg. Leiligheter som ikke er tinglyst overdragelse på, legger skattekontoret til grunn tidspunktet som Klager AS har oppgitt at leilighetene er overtatt av finansiør.

Skattekontoret har vurdert innsendt dokumentasjon, samt tinglysning som fremgår av grunnboka, og legger til grunn at 21 leiligheter er tatt i bruk i 2008 før tidspunktet for tinglysning på kjøpere, eller oppgitt overtakelsestidspunkt for kjøper. I forhold til virksomhetens anførsel ovenfor om bruk angitt i uker og måneder, vil skattekontorets periode for bruk i virksomheten kunne avvike fra virksomhetens egen beregning, fordi virksomheten har lagt til grunn overlevering til hotellvirksomheten som utgangspunktet for perioden og overlevering til investor som sluttidspunkt for bruken før salg. Da disse oppgitte tidspunktene mangler dokumentasjon, anvender skattekontoret som nevnt ovenfor tidspunkt for midlertidig brukstillatelse og tinglysning på kjøperne der dette fins.

På bakgrunn av virksomhetens forklaring, tidsrommet i virksomhetens høysesong mellom ferdigstillelse og overdragelse samt at det er dokumentert utleie i perioden ved anleggets generelle beleggstatistikk, legger skattekontoret til grunn at 21 leiligheter er brukt i Klagers utleievirksomhet før de ble solgt.

Klager AS sin virksomhet med utleie av egne hotellrom og sjøhusleiligheter er å anse som avgiftspliktig virksomhet i 2007, 2008 og 2009, jf. merverdiavgiftsloven § 5a (2) nr 2. Dermed anses inngående merverdiavgift av varer og tjenester som er anskaffet til oppføring av de 21 sjøhusleilighetene å være til bruk i virksomheten. Det foreligger dermed fradragsrett for inngående merverdiavgift for disse, jf. merverdiavgiftsloven § 21.

4.3 Justering av inngående merverdiavgift, leiligheter G prosjektet og Lbrygga

Det følger av merverdiavgiftsloven § 26 d (1) at:

”Registrert næringsdrivende skal justere inngående avgift når bruken av en kapitalvare etter anskaffelsen, fremstillingen eller fullføringen endres i forhold til fradragsberettigede formål. Dersom virksomheten får rett til fradrag som følge av en lovendring, gjelder dette likevel ikke anskaffelser mv. foretatt før lovendringens ikrafttredelse.”

Det følger av merverdiavgiftsloven § 26 c at: ”Med kapitalvare forstås: 2. Fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående avgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100 000 kroner.”

Det følger av merverdiavgiftsloven § 26 e (2) at: ”For kapitalvarer som nevnt i § 26 c nr. 2 er justeringsperioden ti år etter fullføringen. Slik kapitalvare anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller når den er tatt i bruk dersom slik attest eller tillatelse ikke er nødvendig. I justeringsperioden medregnes det regnskapsåret kapitalvaren ble fullført.”

Skattekontoret har varslet tilbakeføring av inngående merverdiavgift tilknyttet sjøhusleilighetene med bakgrunn i at inngående merverdiavgift av oppføringskostnadene ikke tilfredsstiller vilkåret ”til bruk i avgiftspliktig virksomhet”, jf. merverdiavgiftsloven § 21, idet sjøhusleilighetene ble solgt, og salg av fast eiendom ikke er avgiftspliktig virksomhet. Virksomheten har i ettertid sannsynliggjort at leilighetene i ulik grad er brukt i virksomhetens avgiftspliktige utleievirksomhet før de ble solgt. Fradragsrett er således innrømmet ovenfor under punkt 4.2.

Skattekontoret viser til punkt 4.2 ovenfor hvor det fremgår at 21 sjøhusleiligheter er solgt etter fullføringen. Det følger av merverdiavgiftsloven § 5a første ledd at omsetning av fast eiendom er unntatt fra avgiftsplikt. I henhold til ordlyden i merverdiavgiftsloven § 26 d (1) innebærer Klager AS sine salg av de 21 leilighetene således at bruken av sjøhusleilighetene etter fullføringen er endret i forhold til fradragsberettigede formål. Vilkårene for å justere fradragsført inngående merverdiavgift anses dermed å være oppfylt jf. merverdiavgiftsloven § 26 d (1), jf. § 26 c (1) nr 2. Skattekontoret presiserer at Klager AS sitt fradragsberettigede formål er utleie av hotellrom og ferieleiligheter, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a (2) 2. pkt.

Klager AS hevder at ordningen med salg og tilbakeleie medfører at leilighetene reelt sett er Klager AS sine driftsmidler fortsatt, og at dette gir grunn til å se bort fra salgene av leilighetene.

Skattekontoret tar i det følgende utgangspunkt i Høyesteretts dom vedrørende fradragsrett for inngående merverdiavgift for Kragerø Golf, Spa og Resort AS etter salg og tilbakeleie av ferieleiligheter. Dommen har samme tema som kontrollsaken for Klager AS med et sammenlignbart faktum. I saken med Kragerø Golf, Spa og Resort AS var leilighetene solgt før ferdigstillelsen, slik at spørsmålet om fradrag for inngående merverdiavgift, jf. § 21 var tema. I saken med Klager er leilighetene solgt etter ferdigstillelsen og etter bruk i utleievirksomheten.

Klager har i tilsvar 21.12.2012 anført at Høyesterett i Kragerø-saken ”vurderer realiteten sale- leaseback som finansieringsform, og ikke tar i betrakting noe formelt krav om at den ene part må være etablert som et leasingselskap”

Skattekontoret er enig i at Høyesterett i Kragerø-saken vurderer realiteten i sale-leaseback arrangementet som finansieringsform, men kan ikke lese ut av Høyesteretts domsgrunner at det ikke gjelder et formelt krav om at den ene part må være etablert som et leasingselskap. Dette gjøres nærmere rede for i det følgende. I Høyesteretts dom av 12.10.2010 vedrørende Kragerø Golf, Spa og Resort AS, uttalte Høyesteretts flertall i avsnitt 30 at: ”Spørsmålet i saken er om avtalene om tilbakeleie, som ble inngått parallelt med salgsavtalene, likevel fører til at den ankende part kan kreve fradrag for inngående avgift på byggekostnadene. Jeg kan ikke se at ”til bruk i” gir særlig veiledning i denne sammenheng. At leilighetene anvendes i den ankende parts utleievirksomhet er i hvert fall som utgangspunkt klart nok. Det avgjørende for saken er etter mitt syn om tilbakeleiekontraktene har en slik karakter at det er grunn til å se bort fra salget av leilighetene.”

I Kragerø-dommen, avsnitt 31, har Høyesterett uttalt at: ”Det er et vilkår for fradragsrett at bygget oppføres for den avgiftspliktiges regning, og at byggekostnadene faktisk betales av denne. Dersom leilighetene var blitt oppført av KGSR på vegne av leilighetseierne, ville det, selv om KGSR hadde initiert prosjektet ikke vært mulig å oppnå fradragsrett for inngående avgift, selv om KGSR hadde sikret seg rett til å benytte leilighetene i hotellprosjektet. Da gir det god sammenheng i regelverket at den avgiftspliktige normalt ikke kan oppnå fradrag for inngående merverdiavgift, ved å leie tilbake det bygg som er solgt.”

Skattekontoret bemerker at de samme hensyn gjelder i saken med Klager AS, og at sammenhengen i regelverket taler mot at arrangementet gir grunnlag for å se bort fra at leilighetene er solgt.

Høyesterett viser videre til at: ”Merverdiavgiftsloven § 21, tredje ledd, om tilbakeføring av fradragsført avgift ved salg av den oppførte eiendommen, peker systematisk sett i samme retning. Det ville gi dårlig sammenheng i regelverket om den som initielt tar sikte på salg, skulle ha direkte fradragsrett etter loven, mens den som oppfører bygget til bruk i egen virksomhet, men senere selger det, ville være avhengig av en mulig dispensasjon for å unngå tilbakeføring av avgift”

I tilknytting til ovennevnte avsnitt har Klager AS anført: ”I Klagers tilfelle er rommene oppført og faktisk disponert/brukt i Klagers hotellvirksomhet før hjemmelsoverdragelse fant sted, slik at det i Klager er tale om dispensasjon ut fra fortsatt faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet, og ikke "initielt sikte på salg" som i KGSRs tilfelle.”

Skattekontoret bemerker at dispensasjon for å unngå tilbakeføring av avgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21, tredje ledd bare er aktuelt for bygg og anlegg som er fullført før 1. januar 2008. For bygg og anlegg som er fullført etter 1. januar 2008 kommer justeringsreglene til anvendelse, jf. merverdiavgiftsloven § 26 d. Dette følger av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007, pkt 6. Etter justeringsreglene kan justering ikke unnlates dersom omdisponeringen skyldes årsaker som den avgiftspliktige ikke har hatt herredømme over, eller den av andre grunner vil virke urimelig. Begrunnelsen for dette er at justering ut fra endret bruk ikke vil virke urimelig. Se Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) pkt 7.6.3. Det følger videre av forarbeidene, Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) s. 53 første spalte at det ikke skal skje justering hvis en bygning eller et anlegg brenner eller rives ned. Når Klager AS sine bygg er fullført etter 1. januar 2008, kommer således ikke merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd til anvendelse. Dispensasjon fra tilbakeføring er således ikke aktuelt. Skattekontoret bemerker dessuten at Klager AS hadde besluttet å selge leilighetene før de ble oppført. De anses dermed å initielt ha tatt sikte på salg, selv om leilighetene i ulik utstrekning er brukt i Klager AS sin utleievirksomhet før salg.

Skattekontoret bemerker at det gir god sammenheng i regelverket at den som initielt tar sikte på salg ikke har fradragsrett etter loven, og at den som fører opp bygget til bruk i egen virksomhet, men senere selger det, må tilbakeføre inngående merverdiavgift grunnet endret bruk.

Skattekontoret viser til styremøteprotokoll av 16.12.2006, hvor det fremgår at det på dette tidspunktet ble besluttet å benytte salg - tilbakeleie av sjøhusleilighetene som primær finansieringsform for overnattingskapasiteten til hotellvirksomheten. Dette viser at virksomhetens intensjon før oppføring var både at sjøhusleilighetene skulle selges, og leies tilbake. Dersom justering unnlates i dette tilfellet vil dette medføre at leiligheter som er solgt til private kjøpere er lettet for 25 % merverdiavgift. Dette vil gi en konkurransevridende effekt i forhold til andre aktører som fører opp fast eiendom for salg, men som ikke har adgang til å fradragsføre inngående merverdiavgift fordi salg av fast eiendom er unntatt merverdiavgiftsplikt. Hensynet til konkurransenøytralitet taler således mot at det er grunnlag for å se bort fra salget av leilighetene.

I Kragerø-dommen avsnitt 34 uttaler Høyesterett at det er:

”naturlig å lese Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 9. juni 1976 også på bakgrunn av den mer allmenne rettslige diskusjonen om leasing kontrakter på den tiden…”

Høyesterett uttaler videre: ”I uttalelsen gjengis først det forslag til presisering av merverdiavgiftsloven § 21 som var fremmet på vegne av Leasingkommiteen: ”Den som oppfører et bygg for egen regning med leasing (langtidsleie) for øye, har fradragsrett. Det er et vilkår at bygget når det er ferdig selges og overdras til et leasingselskap eller andre, og at sistnevnte leaser (leier) bygget til den som har oppført det for en lengre periode, minimum 5 år. Ved minimumsperiodens utløp skal leietakeren ha rett til å kjøpe bygget og kontrakten skal i minimumsperioden være uoppsigelig.”

Klager AS har vist til tolkningsuttalelsen i sine tilsvar som følger:

”Oppføring med tilbakeleasing fra ”et leasingselskap eller andre”, må forutsetningsvis skje med tilbakeleasingen for øye for at driftsmiddel i hotellvirksomhet skal være den økonomiske realitet.”

Skattekontoret tolker Klager AS sitt utsagn: ”et leasingselskap eller andre” som et utsnitt av forslaget til presisering av merverdiavgiftsloven § 21 som var fremmet på vegne av Leasingkomiteen. Dette forslaget ble imidlertid ikke fulgt opp i Finansdepartementets tolkningsuttalelse, og kan således ikke anses å gi uttrykk for at det er gjeldende rett at også avtaler om sale- leaseback med private parter godtas som særlig finansieringsordning og kan gi unntak fra tilbakeføring av inngående merverdiavgift eller justering.

I Finansdepartementets tolkningsuttalelse tar departementet imidlertid utgangspunkt i at oppføring av bygg med sikte på salg, etter de alminnelige regler ikke gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift for oppføringskostnadene, og oppstiller vesentlig snevrere grenser for under hvilke omstendigheter tilbakeleie i form av leasing kan føre til at det i avgiftssammenheng kan ses bort fra salget:

"Oppføring av bygg med sikte på salg, gir etter de alminnelige regler ikke byggherren rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Dette følger av at salg av fast eiendom faller utenfor avgiftsområdet. Spørsmålet er så om en annen avgiftsmessig bedømmelse må legges til grunn når et bygg, etter at det er ferdigstilt, selges til et leasingselskap som skal leie det ut til byggherren igjen.

Etter FIN's oppfatning utelukker ikke mval § 21 at leasingkunden kan gis fradragsrett i slike tilfelle. Etter denne bestemmelse er fradragsretten betinget av at de varer og tjenester som anskaffes i forbindelse med byggearbeidene, er "til bruk" i avgiftspliktig virksomhet. Dette vilkår vil være tilfredsstillet dersom bygget reelt sett blir leasingkundens driftsmiddel, og at de transaksjoner som inngår i leasingforholdet dermed får karakter av en særlig finansieringsform. Hvorvidt så er tilfelle, må vurderes på grunnlag av den foreliggende situasjon i hvert enkelt tilfelle. Normalt vil det måtte kreves at leasingperiodens lengde ikke er kortere enn byggets avskrivningstid og at leieforholdet er uoppsigelig i denne perioden. Etter omstendighetene vil det også måtte legges vekt på om leasingkunden har rett til å kjøpe bygget etter periodens utløp.

Det er videre en betingelse for leasingkundens fradragsrett at han fører opp bygget for egen regning og at byggekostnadene således faktisk belastes ham. Det gis ikke fradragsrett dersom bygget føres opp på vegne av leasingselskapet og byggekostnadene bare representerer et utlegg for byggherren."

Spørsmålet er hva som ligger i begrepet ”leasingselskap” i ovennevnte uttalelse. Spørsmålet er hva som ligger i begrepet ”leasingselskap” i ovennevnte uttalelse. Skattekontoret viser i denne forbindelse til Finansdepartementets brev til NHO Reiseliv av 9.2.2007, som presiserer Finansdepartementets uttalelse av 9. juni 1976. Brevet viser til uttalelsen av 9. juni 1976, hvorpå følgende er uttalt: ”Tilsvarende synspunkt var akseptert etter den tidligere forskrift nr. 81 om delvis fritak for investeringsavgift på driftsmidler industri og bergverk forutsatt at finansieringsselskapet var omfattet av lov av 10. juni 1988 nr. 40 om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner kapittel 3. Departementet legger til grunn at tilsvarende krav må gjelde i forhold til et leasingselskap. Fritidseiendommene vil da ikke utgjøre et driftsmiddel på overnattingsvirksomhetens hånd og det vil derfor ikke foreligge fradragsrett for oppførings- og vedlikeholdskostnader. Departementets syn er for øvrig i tråd med synspunktene lagt til grunn i klagenemndavgjørelse nr. 5710 fra 16. oktober 2006.”

Skattekontoret tolker ovennevnte uttalelser slik at kjøperne av fritidseiendommene må tilfredsstille kravene som stilles til et leasingselskap, jf. kravene som fremgår av lov om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner, kapittel 3. Skattekontoret bemerker at det ifølge kjøpekontraktene til de solgte leilighetene, så vidt skattekontoret kan se, ikke er noen av kjøperne av sjøhusleilighetene som tilfredsstiller kravene som stilles til et leasingselskap. FINs tolkningsuttalelse av 9. juni 1976 og Finansdepartementets brev til NHO Reiseliv av 9.2.2007 taler således mot at det er grunnlag for å se bort fra salgene av leilighetene, og mot at sjøhusleilighetene vil anses som driftsmidler på Klager AS sin hånd etter at de er solgt.

Skattekontoret tolker tolkningsuttalelsen og ovennevnte brev slik at det ikke er relevant i hvilken utstrekning byggene brukes av den ene eller den andre parten.

Klager AS har vist til klagenemnd sak nr 5710 av 16. oktober 2006 som støtte for sin oppfatning av at ordningen med salg og tilbakeleie gir grunn for å se bort fra salgene av leilighetene. I klagesaken fikk ikke klager medhold i at ordningen med salg og tilbakeleie var å anse som en særlig finansieringsordning, som gav grunn til å se bort fra salget av leilighetene. Klager AS anfører at klagesaken gjaldt en virksomhet som bare kunne bruke leilighetene i den grad hjemmelshaver tillot dette, og at den konkrete vurderingen dermed slo ulikt ut i forhold til det som er tilfelle for saken med Klager AS, som anføres å brukes av kjøperne 1,5 % av tiden.

Skattekontoret viser til klagesak KMVA nr 5710 av 16. oktober 2006 som omfatter et tilsvarende forhold som Kragerø-saken, hvor Skattedirektoratet i sin innstilling bemerker følgende: ”Etter § 14 i forskrift om delvis fritak for investeringsavgift på driftsmidler i industri og bergverk (forskrift nr. 81, opphevet pr. 1. oktober 2002), kunne leasingselskap være fritatt for å beregne investeringsavgift, så sant disse selskapene gikk inn under lov av 10. juni 1988 nr. 40 om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner kapittel 3.

Skattedirektoratet legger til grunn at tilsvarende krav må stilles til leasingselskap som nevnt i Finansdepartementets uttalelse fra 1976.

I denne saken fremstår det som klart at kjøperne av leilighetene ikke tilfredsstiller de krav som stilles til leasingselskap. Heller ikke etter en alminnelig språklig forståelse, vil diverse kjøpere av hotelleiligheter omfattes av betegnelsen ”leasingselskap”. At A AS kaller leilighetene ”Sales Lease back hotelleiligheter” forandrer ikke på realitetene i saken, og medfører følgelig ikke at A AS kan fradragsføre merverdiavgift vedrørende disse leilighetene i tråd med departementets uttalelse.

Skattedirektoratet vil for øvrig bemerke at kjøpsavtalen med klausul om tilbakeleie, like mye fremstår som en finansieringsordning for kjøperne av leilighetene som for A AS.

Etter dette er det uten betydning hvorvidt leilighetene rent faktisk fungerer som den enes eller den andres driftsmiddel, og i hvilken utstrekning leilighetene faktisk leies ut av A AS.

Da hotelleilighetene etter dette anses solgt, har ikke A AS fradragsrett for merverdiavgiften på oppføringskostnadene.”

Skattekontoret bemerker for ordens skyld at klagenemnda fattet vedtak som innstilt fra skattedirektoratet, slik at den påklagede etterberegningen ble stadfestet. Ut fra vurderingene som fremgår av ovennevnte klagenemndsak, legger skattekontoret til grunn at det har liten eller ingen betydning om leilighetene rent faktisk brukes av Klager AS, eller i hvilken utstrekning de brukes i utleievirksomheten.

Klager AS har i tilsvar av 21.12.2011 anført at:

”Leasingselskapsvilkåret var gjennom mange års praksis lite sentralt, jf. Oslo Sporveier AS' avtale med ABB om sale- leaseback av sporvogner som Oslo fylkesskattekontor vurderte som særlig finansieringsform.”

Skattekontoret har ikke kjennskap til noen avtale som nevnes i dette avsnitt og har ikke mulighet til å vurdere en anførsel uten referanse. I tillegg må det gjøres rede for likheter i faktum som taler for eller mot samme løsning for Klager AS, noe som mangler i dette tilfellet.

I Kragerødommen uttaler Høyesterett i avsnitt 36 at Finansdepartement uttrykkelig begrenser tolkningsuttalelsens rekkevidde til å gjelde de tilfeller der bygget ”reelt sett blir kundens driftsmiddel” og transaksjonene samlet sett får karakter av ”en særlig finansieringsform” .

Høyesterett uttrykker videre at: ”Dette peker klart i samme retning som den tilsvarende avgrensning i skatteretten; det er der et spørsmål om vilkårene i leiekontraktene er slik at den formelle leietaker skatterettslig må anses som den reelle eier.”

Skattekontoret bemerker at det ikke er vilkår i leiekontraktene mellom Klager AS og kjøperne som gjør at Klager skatterettslig må anses som den reelle eier. Dette taler mot at det er grunn til å se bort fra salgene i merverdiavgiftsmessig sammenheng.

I Kragerødommen henviser Høyesterett til de konkrete veiledende kriterier som angis av departementet i tolkningsuttalelsen, som peker i samme retning:

”Normalt vil det måtte kreves at leasingperiodens lengde ikke er kortere enn byggets avskrivningstid og at leieforholdet er uoppsigelig i denne perioden. Etter omstendighetene vil det også måtte legges vekt på om leasingkundens har rett til å kjøpe bygget etter periodens utløp.”

Leiekontraktene mellom Klager AS og de private kjøperne følger som vedlegg til salgskontraktene. De har en varighet på 25 år. Leiekontraktene løper uforandret i leietiden med mindre begge parter skriftlig blir enige om at avtalen skal endres eller terminenes. Av leiekontraktene fremgår det at kontraktene skal tinglyses som grunnheftelse på eiendommens grunnbokblad på hver enkelt seksjon. Det fremgår også at leiekontrakten følger seksjonen ved salg, og at den ikke på noe tidspunkt kan skilles fra seksjonen.

Tilbakeleieavtalen går ut på at leiligheten må stå til disposisjon for utleier minimum 56 dager/ 8 uker hvert år, og dessuten kan leiligheten brukes av utleier når den ikke er benyttet av leietaker. Utleier kan etter eget ønske utvide leieperioden og redusere sin egenbruk, mot at utleieren øker inntektsgrunnlaget. I tilsvar av 21.12.2011 er det anført at egenbruken gjennomsnittlig utgjør 1,5 % for utleierne.

Ifølge tilbakeleiekontraktene får eier/utleier 50 % av netto losjiinntekter fra leietaker. I tillegg er det avtalt en 3-5 års inntektsgaranti med eier/utleier på kr 65 000 pr år. Det er ikke avtalt at Klager AS skal ha rett til å kjøpe leilighetene etter leieperiodens utløp.

Klager AS har ikke rett til å kjøpe tilbake leilighetene. Selv om Klager AS i tilsvar av 30.6.2011 har anført at det i deres tilfelle foreligger opplysninger om at det vil skje en reduksjon i leien på det tidspunktet kjøpesummen og markedsmessig rente kan anses tilbakebetalt, nemlig etter 25 år, under henvisning til at etter 25 år har væreierne fått sitt, og Klager står fritt til å reforhandle leieforholdet ”ut fra eventuelt behov for oppgradering”, eller bygge nye boenheter. Skattekontoret er ikke enig i at disse formuleringene tilsier at leien som betales har karakter av tilbakebetaling av en hovedstol, slik det normalt vil være ved finansiell leasing. Slik tilfellet også var i Kragerø-saken, er leien en funksjon av driftsselskapets omsetning ved romutleie, og det skjer ikke noen reduksjon i leien på det tidspunktet kjøpesummen og en markedsmessig rente kan anses tilbakebetalt.

Klager AS har anført at leilighetene er solgt til byggepris, og at dette viser at Klager AS sin intensjon med å utvide anlegget med leilighetene har vært å skaffe driftsmidler til anlegget ved særlig finansieringsordning og ikke for å skaffe private kjøpere fritidsbolig.

Skattekontoret bemerker at byggeprisen ikke nødvendigvis er forskjellig fra markedsverdi, men at prisen uansett ikke har avgjørende betydning for hvem som anses å være reell eier etter salget av leilighetene.

Skattekontoret bemerker imidlertid at det er et uomtvistelig faktum at 21 sjøhusleiligheter er solgt etter fullføringen, og etter at de i forskjellig utstrekning er brukt i hotellvirksomhetens utleiedel. At leilighetene er brukt i utleievirksomheten før og etter overdragelse, endrer ikke det faktum at leilighetene faktisk er solgt og tinglyst på kjøperne. Skattemessig anses leilighetene å tilhøre de private kjøperne og fremgår som formue på kjøpernes likning.

Skattekontoret legger til grunn at tilbakeleiekontraktene mangler vesentlige elementer som ifølge Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 9. juni 1976, og KMVA nr 5710 av 16. oktober 2006, kreves for at ordningen med salg og tilbakeleie reelt sett med rimelighet kan anses som en særlig finansieringsløsning.

Skattekontoret ser at Klager AS har hatt behov for å øke overnattingskapasiteten ved anlegget sitt ved å bruke salg og tilbakeleie som finansiering, på grunn av mangel på andre muligheter til å finansiere dette. I henhold til lovens vilkår og ovenfor nevnte rettskilder, har dette imidlertid ikke betydning for den rettslige vurderingen. Skattekontoret anser den økonomiske realitet å være at leilighetene er solgt, kjøpesummen er betalt, kjøperne er ansvarlige for finansiering av leilighetene og kan selge disse sammen med tilbakeleieavtalene. De får videre økonomisk vederlag for utleien av leilighetene og en tilsvarende rådighetsbegrensning.

Klager AS har i tilsvar av 21.12.2011 anført at utgangspunktet for Høyesterett i Kragerødommen var samsvar mellom ”den økonomiske realitet” og den ”rettslige bedømmelse”. Det Høyesterett imidlertid uttalte om situasjonen på 60-tallet da leasingavtaler ble tatt i bruk, var at: ”Det ble ganske snart avklart at den økonomiske realitet i hvert fall i noen sammenhenger måtte være avgjørende for den rettslig bedømmelse, jf. skattedirektoratets uttalelse 31. januar 1969 vedr. avskrivning på industribygg utleid på leasingkontrakt og Thomle, Skattelov for landet, 17. utgave, 1974, side 426.”

I samme tilsvar er det fra Klager AS side referert til Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 9. juni 1976 og anført at Oppføring med tilbakeleasing fra ”et leasingselskap eller andre”, må forutsetningsvis skje med tilbakeleasing for øye for at driftsmiddel i hotellvirksomhet skal være den økonomiske realitet.

Skattekontoret bemerker at oppføring med tilbakeleasing forutsetningsvis i alle tilfeller skjer med tilbakeleasing for øye. Om utbyggers hovedhensikt er å skaffe utleieleiligheter til hotell eller fritidsboliger til private eller begge deler er ikke avgjørende for hva som anses å være den økonomiske realitet eller for den rettslige vurderingen.

Den privatrettslige definisjonen av salg av fast eiendom og reglene om rettsvern etter tinglysning av salg danner premissene for enkeltvilkår for justering. Den rettslige vurdering i henhold til merverdiavgiftsloven § 26 d samt § 5a er deretter hvorvidt bruken av leilighetene anses å være endret etter fullføring og hvorvidt justering skal skje. På bakgrunn av ovennevnte rettskilder er det ikke i denne saken grunnlag for å se bort fra at sjøhusleilighetene er solgt. Den rettslige vurderingen er således i samsvar med den økonomiske realitet. Den rettslige bedømmelsen medfører at de private eiernes sjøhusleiligheter anses å brukes i Klager AS sin utleievirksomhet. En annen sak er at Klager AS har en vesentlig økonomisk interesse av ordningen, noe som imidlertid ikke er relevant for spørsmålet om det er grunnlag for å se bort fra salgene av sjøhusleilighetene.

Skattekontoret anser at de salg som er gjennomført fra Klager AS til private kjøpere, innebærer at den reelle eierinteresse er overført til leilighetskjøperne, og at denne ikke tilbakeføres ved leiekontraktene. Skattekontoret anser tilbakeleiekontraktene å representere en gjensidig økonomisk interesse for Klager AS og kjøperne, basert på ytelse mot ytelse. Klager AS får utvidet kapasitet i utleievirksomheten som de betaler for, og eierne får vederlag for sin utleie av leilighetene mot tilsvarende rådighetsbegrensning.

I det foreliggende tilfellet med salg fra og tilbakeleie til Klager AS, legger skattekontoret til grunn at tilbakeleiekontraktene ikke har en slik karakter at det er grunn til å se bort fra salget av leilighetene. Finansdepartementets uttalelse omfatter klart nok ikke slike arrangement, og skattekontoret kan heller ikke se at merverdiavgiftsloven § 26 d på annet grunnlag kan forstås på annen måte enn at tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet er brutt.

• På denne bakgrunn anses vilkårene for justering av inngående merverdiavgift å være oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 26 d (1), jf. § 26 c 2. pkt, jf. § 26 e (2), (3) og (4).

4.4 Beregning av justering Justeringsreglene trådte i kraft 1. januar 2008. Vilkårene for justering fremgår av merverdiavgiftsloven § 26 d, første ledd:

”Registrert næringsdrivende skal justere inngående avgift når bruken av en kapitalvare etter anskaffelsen, fremstillingen eller fullføringen endres i forhold til fradragsberettigede formål. Dersom virksomheten får rett til fradrag som følge av en lovendring, gjelder dette likevel ikke anskaffelser mv. foretatt før lovendringens ikrafttredelse.”

I samme bestemmelse, tredje ledd fremgår følger:

”Registrert næringsdrivende skal justere inngående avgift når kapitalvare som nevnt i § 26 c nr. 2 overdras. Justering kan unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren overtar justeringsforpliktelsen.”

I merverdiavgiftsloven § 26 c er kapitalvare definert som følger:

”Med kapitalvare forstås 1. Maskiner, inventar og andre driftsmidler der inngående avgift av kostpris utgjør minst 50 000 kroner, unntatt kjøretøyer som er fritatt for merverdiavgift ved videreomsetning etter § 16 første ledd nr. 11. 2. Fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående avgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100 000 kroner.”

Ovenfor under punkt 4.3 har skattekontoret konkludert med at bruken av de 21 sjøhusleilighetene er endret etter fullføringen i forhold til fradragsberettiget formål. Fradragsført inngående merverdiavgift pr leilighet utgjør kr 303 976 for de som er solgt i 2008 og kr 332 602 for de som er solgt i 2009. Også inngående merverdiavgift som er fradragsført i 2007 er gjenstand for justering, da det er byggetiltakets fullføringstidspunkt som legges til grunn for om nye eller gamle regler skal anvendes, jf. Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007, pkt 6. Når Klager AS sine leiligheter er fullført i 2008 og 2009, skal dermed all fradragsført inngående merverdiavgift for de aktuelle byggetiltak justeres.

I henhold til definisjonen av kapitalvare i merverdiavgiftsloven § 26 c nr 2 anses de 21 sjøhusleilighetene å være fast eiendom som har vært gjenstand for nybygging, der kostnadene ved dette utgjør minst kr 100 000. Skattekontoret vurderer hver enkelt leilighet som en kapitalvare ved beregningen av justering, da dette i størst grad anses å reflektere bruken i avgiftspliktig virksomhet.

Av merverdiavgiftsloven § 26 e, andre ledd, fremgår følgende: ”For kapitalvarer som nevnt i § 26 c nr. 2 er justeringsperioden ti år etter fullføringen. Slik kapitalvare anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller når den er tatt i bruk dersom slik attest eller tillatelse ikke er nødvendig. I justeringsperioden medregnes det regnskapsåret kapitalvaren ble fullført.”

Av samme bestemmelse, fjerde ledd, fremgår følgende: ”Justeringen foretas på grunnlag av endringen i fradragsprosenten som finner sted innenfor det enkelte regnskapsår i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse. Ved justering som følge av opphør av virksomhet eller overdragelse av kapitalvare, skal justeringen foretas samlet for den resterende delen av justeringsperioden. I den resterende delen av justeringsperioden regnes også med det regnskapsåret bruken av kapitalvaren endres eller kapitalvaren overdras.”

Skattekontoret viser til vedlegg 1 til dette vedtak hvor beregnet justering fremgår. Ved beregning av bruk i fradragsberettiget virksomhet har skattekontoret lagt til grunn dato for midlertidig brukstillatelse som tidspunktet leilighetene er tatt i bruk i utleievirksomheten, i henhold til merverdiavgiftsloven § 26 e, andre ledd. For leiligheter som mangler midlertidig brukstillatelse har skattekontoret lagt til grunn virksomhetens opplysninger om når tid leilighetene er tatt i bruk i utleievirksomheten.

For å beregne fradragsretten legger skattekontoret til grunn tidspunktet kapitalvaren er tinglyst på kjøperen som skjæringspunkt. For salg av sjøhusleiligheter som ikke er tinglyst, legger skattekontoret til grunn tidspunktet virksomheten har opplyst at sjøhusleiligheten er overlevert til kjøper.

Det følger av forskrift P9.12.2007 nr 1589 om justering, § 1-2 at: ”Ved overdragelse av kapitalvare eller opphør av avgiftspliktig virksomhet, skal det skje en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende delen av justeringsperioden. Samlet justering skal foretas i omsetningsoppgaven for terminen overdragelsen eller opphøret skjer.”

Når ovennevnte tidspunkt for bruk i utleievirksomheten og salg legges til grunn blir justering for de solgte leilighetene som følger:

• Inngående merverdiavgift 25 % for 5. termin 2008 reduseres med kr 286 606. • Inngående merverdiavgift 25 % for 6. termin 2008 reduseres med kr 1 516 111. • Inngående merverdiavgift 25 % for 1. termin 2009 reduseres med kr 881 395. • Inngående merverdiavgift 25 % for 2. termin 2009 reduseres med kr 1 973 233.

• Inngående merverdiavgift 25 % for 2. termin 2009 reduseres med kr 1 329 134.

Reduksjon av inngående merverdiavgift medfører tilsvarende økte kostnader. Dette gir følgende inntektsreduksjon:

• Inntekt for 2008 reduseres med kr 1 802 717. • Inntekt for 2009 reduseres med kr 4 183 762.

4.5 Fradragsrett for inngående merverdiavgift, næringsdel i Lbrygga Lbrygga består av både 7 sjøhusleiligheter og en næringsdel som leies ut til B AS til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Klager har fradragsført inngående merverdiavgift av oppføringskostnadene for hele Lbrygga, både næringsdelen og de 7 leilighetene.

Skattekontoret godkjenner fradrag for næringsdelen av Lbrygga. Også de 7 leilighetene godkjennes fradragsført, med etterfølgende justering. Justeringen beregnes av den delen av Lbrygga som består av 7 leiligheter. Inngående merverdiavgift av leilighetsdelen av Lbrygga danner dermed grunnlaget for justeringsberegningen, og er derfor skilt ut for justeringsberegning.

Arealmessig fordeling av Lbrygga tas med i dette avsnitt for at grunnlaget for justeringsberegningen skal kunne kontrolleres.

Skattekontoret viser i denne forbindelse til merverdiavgiftsloven § 23, hvor det fremgår at registrert næringsdrivende kan fordele inngående merverdiavgift når varer og tjenester anskaffes under ett for virksomhet med omsetning både innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet.

Måten denne fordelingen kan gjøres på reguleres i forskrift 18 til merverdiavgiftsloven (av 1969) § 1, jf. § 2, hvor det fremgår at fordelingen kan gjøres ut fra fordelingen av areal (kvadratmeter) som er til bruk henholdsvis i merverdiavgiftspliktig virksomhet og ikke- merverdiavgiftspliktig virksomhet.

For å beregne hvor stor del av byggekostnadene vedrørende næringsdelen i Lbrygga Klager AS har fradragsrett for, tar skattekontoret dermed utgangspunkt i størrelsen på arealet som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, dvs. næringsdelen (Den delen som leies ut av B). I vedlegg 34 til bokettersynrapporten har Klager AS oppgitt at arealet på næringsdelen i Lbrygga er 172 kvadratmeter. I vedlegg 34 til bokettersynrapporten fremgår også arealet til hver enkelt av de 7 leilighetene i Lbrygga. Summert sammen utgjør arealet til de 7 leilighetene 459 kvadratmeter. Arealet på hele Lbrygga utgjør således 631 Kvadratmeter (172 + 459). Skattekontoret legger dermed til grunn at Klager AS har krav på fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnader av 172 kvadratmeter av Lbrygga. Dette utgjør 27,3 % av totalt areal i Lbrygga. Arealet som det ikke er fradragsrett for utgjør 72,7 % av totalarealet.

Av vedlegg 33 til bokettersynrapporten fremgår alle oppføringskostnadene til Lbrygga i 2007, 2008 og 2009. Beløpet for fradragsført inngående merverdiavgift med 100 % fremgår også i dette vedlegget. Siden Skattekontoret bare finner grunnlag for å godta 27,3 % av fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende Lbrygga, tilbakeføres 72,7 % av fradragsført inngående merverdiavgift. Fordelingen av areal og beløp gjenfinnes i vedlegg 33 og 34 til tidligere tilsendte rapport.

72,7 % av fradragsført inngående merverdiavgift danner grunnlaget for justering av inngående merverdiavgift tilknyttet leilighetene i Lbrygga for 2007, 2008 og 2009 som fremgår i punkt 4.4 ovenfor. Grunnlaget er henholdsvis kr 779 149, kr 1 208 058 og kr 139 406. Se vedlegg 1.

4.6 Hybelbygg / personalbolig / brakkemoduler Skattekontoret viser til tidligere tilsendte bokettersynrapport pkt 6.2, side 21, hvor det fremgår at Klager AS har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til oppføring av to personalboliger / hybelbygg.

Skattekontoret varslet i brev av 4.2.2011 om tilbakeføring av inngående merverdiavgift vedrørende oppføringskostnader for de to ovennevnte personalboligene.

I tilsvar av 30.06.2011 har virksomheten stilt spørsmål om Klager AS har trådt feil ved å fradragsføre inngående merverdiavgift for ovennevnte to bygninger, og videre har bedt om at skattekontoret undersøker praksis i forbindelse med varslet tilbakeføring av inngående merverdiavgift for personalboliger. Det er vist til Oljeselskap som kan vise til at boligkvarter benyttes av ansatte på jobb med langpendling, har blitt hørt med fradragsrett for boligkvarter i tilknytning til ilandføringsanlegg for gass, uten noen nærmere kildereferanse. Videre er det ytret ønske om at skattekontoret undersøker praksis nærmere, idet forvaltningens likhetsprinsipp tilsier at fradragsføringen kan opprettholdes.

I forbindelse med saksbehandlingen gjennomførte skattekontoret ved skattejurist og skatterevisor befaring av personalboligene den 28.9.2011.

I tilsvar av 21.12.2011 har Klager AS i hovedsak anført at det i likhet med mannskapslugarer på cruiseskip ikke medfører redusert fradrag, er sikker praksis for at nødvendig overnattingssted for ansatte ikke anses som ”fast eiendom som skal dekke boligbehov, fritids-, ferie eller andre velferdsbehov” for ansatte. Det anføres at boligen ikke dekker et permanent boligbehov for ansatte, men at det kun fungerer som overnattingssted hvor få personlige eiendeler oppbevares.

Klager AS har oppført to bygg for bruk som personalboliger i perioden 2008 og 2009. I byggesøknaden av 17.3.2008 er byggene angitt med kode 131 ”Rekkehus” og kode 142 ”Stort frittliggende boligbygg på 3 og 4 etg. ”

Spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift på det aktuelle tidspunktet reguleres av merverdiavgiftsloven (1969) § 22, jf. § 14 Bestemmelsene lyder som følger:

Av merverdiavgiftsloven § 21, 1. ledd (gml.) følger det at: ”En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i dette kapittel.”

Av merverdiavgiftsloven § 22, 1. ledd nr. 3 (gml.) følger det at: ”Retten til fradrag omfatter ikke inngående avgift på: Andre varer og tjenester som anskaffes utelukkende til bruk som nevnt i § 14, fjerde og femte ledd.”

Av merverdiavgiftsloven § 14, fjerde ledd nr. 2 følger det at: ”Når fradragsrett ikke er avskåret etter § 22, skal det svares avgift som ved uttak når varer og tjenester fra virksomheten brukes ved arbeid på og drift av fast eiendom som skal dekke boligbehov, fritids-, ferie- eller andre velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer.”

I henhold til ovennevnte bestemmelser og øvrige rettskilder blir spørsmålet om personalboligene er å anse som fast eiendom som skal dekke boligbehov.

I avgifts melding 1992 – 07 har skattedirektoratet gjengitt Finansdepartementets vurdering om sondringen mellom vare og fast eiendom i forhold til merverdiavgiftsloven for OL - brakker i forbindelse med OL - arrangementet på Lillehammer. Saken dreide seg om innleie av midlertidig plasserte brakker for å leie ut til deltakere, mediafolk, ledere m.m. i forbindelse med OL - arrangementet. Utleie av midlertidige boliger ble ansett som avgiftspliktig utleie av varer. Begrunnelsen for konklusjonen er følgende:

"Finansdepartementet antar at de omhandlede bygg ikke kan anses som fast eiendom i forhold til merverdiavgiftslovens § 2 første ledd. Ved vurderingen har departementet bl. a lagt vekt på bygningenes konstruksjon og særlige det forhold at det er forutsatt at bygningene bare skal plasseres på stedet en kort tid. Selv om bygningene etter det opplyste vil ha en ikke ubetydelig fysisk tilknytning til grunnen, er tilknytningen ikke den samme som tilfellet ville vært om bygningene skulle forblitt permanent på stedet. Det vises til at de grunnarbeider som skal foretas bærer preg av at bygningene skal plasseres midlertidig. Dette fremgår bl. a av leverings spesifikasjonene, hvor det sies at det skal være "provisorisk fundamentering av trekonstruksjoner" og at "VVS-installasjoner koples til provisoriske ledninger i grunnen... som legges grunt og isoleres". Bygningene for øvrig skal konstrueres og oppføres på en slik måte at de lett kan demonteres og flyttes.

Videre er det på det rene at plasseringen av bygningene er av midlertidig karakter. Det vises i denne sammenheng til de fremlagte avtalenes pkt 2.2 hvor det heter at utbyggerne har rett og plikt "til i tidsrommet 1.3.1994 til 31.12.1994 å demontere og fjerne samt bortfrakte enhetene". Utbyggerne skal i samme tidsrom ryddiggjøre tomtearealet, og tilbakeføre dette i samme tilstand som arealet hadde før tiltredelsen.

Finansdepartementet antar på bakgrunn av det ovennevnte at de omhandlede bygg må anses som vare i forhold til merverdiavgiftsloven § 2 første ledd. Leie av de midlertidige bygg som er beskrevet i avtalene, må etter dette anses som leie av varer som er avgiftspliktig etter merverdiavgiftslovens § 13, 2. ledd nr 3 på utleiers hånd. Dette medfører også at byggene er investeringsavgiftspliktige driftsmidler på utleierens hånd, jf. investeringsavgiftsloven § 3".

På bakgrunn av uttalelsen er de sentrale momentene i vurderingen bygningenes tilknytning til grunnen, bygningens konstruksjon og hvorvidt bygningenes plassering er midlertidig.

Spørsmålet om sondringen mellom vare og fast eiendom har også vært behandlet i klagenemnda for merverdiavgift. I klagenemndsak KMVA 2002-4599 var spørsmålet om fradragsført inngående merverdiavgift til kostnader i forbindelse med påkostning og oppgradering av et eksisterende bygg som virksomheten leide til bruk som bygge rigg, var fradragsberettiget.

Skattedirektoratet presiserte i sin innstilling til klagenemnda for merverdiavgift at:

”I tingsrettslig terminologi oppstilles to vilkår for at slike innretninger eller byggverk skal kunne karakteriseres som fast eiendom. For det første må byggverket ikke ha en for beskjeden fysisk tilknytning til grunnen. For det andre må det være en viss permanens over tilknytningsforholdet. Det beror på en samlet og konkret vurdering av disse to momentene hvorvidt et byggverk må anses som fast eiendom eller vare.

I nærværende klagesak står vi overfor en eksisterende bygning, som etter det opplyste er oppført som en fast innretning knyttet til grunnen på ordinær måte. Videre må man kunne legge til grunn at bygningen i sitt tilknytningsforhold har ment å være permanent. Etter hva som fremgår av det opplyste er det ikke tvilsomt at man her står over for en fast eiendom. Skattedirektoratet kan ikke se, at det forhold at bygningen fylte de samme formål som en flyttbar brakkerigg eller at enkelte av de inkorporerte varene skulle fjernes og benyttes på andre rigger, kan endre dette.”

4.6.1 Vurdering ”Rekkehus”, grått bygg Bygget består av 10 brakker av metall som står på en mur av leca-steiner som er støpt sammen med sement. Skattekontoret viser til vedlagte bilde, vedlegg 3 til dette vedtak. Over brakkeenhetene er det montert et felles tak og det er bygget felles trapp og veranda langs siden av bygget. Hver enhet har egen dør og vindu, og i nedkant er det hull til lastestropper slik at det kan festes stropper til kran for å flytte enhetene. De ti enhetene er festet til hverandre enten ved en lang, svart gummipakning eller bord som anses å ikke være til hinder for demontering. Videre fremstår det som relativt lett å fjerne taket fra brakkene og eventuelt flytte disse.

I telefonsamtale med OF den 28.9.2011 forklarte han til saksbehandler at det var søkt om midlertidig byggetillatelse for dette bygget, og at det var anskaffet etter et akutt behov for å huse sesongansatte ved Klager AS, da det mangler andre boligtilbud for øvrig i området. Videre forklarte han at dette bygget var midlertidig plassert, da de på lang sikt planla å oppføre et mer permanent bygg med større komfort, for å huse sesongansatte. Han opplyste at brakkene i alle fall vil bli brukt slik de står i en 5-7 -årsperiode.

Skattekontoret har innhentet byggetillatelse fra H Kommune til de to byggene som er oppført som personalboliger. Ifølge byggetillatelsen gjelder denne for ”rekkehus” og ”stort frittliggende boligbygg på 3 til 4 etg”. Ifølge byggetillatelsen er området hvor disse byggene er oppført regulert til boligformål. Byggetillatelsen fremstår å være permanent, og ikke midlertidig.

Skattekontoret bemerker at permanent byggetillatelse for bygget taler for at bygget er fast eiendom. Byggets tilknytning til grunnen er imidlertid av en slik art at det er mulig å demontere og flytte relativt lett, til tross for at det er tilkoblet strøm, vann og kloakk og står på en felles grunnmur med felles tak. Dette, sammenholdt med at byggene er opplyst å være midlertidig plassert og planlagt byttet ut med et permanent bygning med større komfort i løpet av 5 -7 år taler for at tilknytningsforholdet er ment å være midlertidig, og mangler slik tilknytning som kjennetegner fast eiendom. På bakgrunn av at bygget relativt enkelt kan demonteres og at tilknytningen til grunnen ikke kan anses å være permanent eller planlagt å være permanent er skattekontoret kommet til at disse må anses som ”brakker” og at de er ”lett flyttbare”. De er dermed ikke å anse som fast eiendom, i henhold til merverdiavgiftsloven § 22 (1) nr 3, jf. § 14 (4) nr 2. Vilkårene for å fradragsføre inngående merverdiavgift av anskaffelseskostnadene til disse personalboligene / brakkeriggen er således oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21.

• Konklusjonen blir at Klager AS gis medhold i kravet om fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelses- og oppføringskostnadene til det grå bygget som er oppført som personalbolig.   4.6.2 Vurdering ”Stort frittliggende boligbygg på 3 og 4 etg.” gult bygg Bygget fremstår som en stor firemannsbolig på 3 etasjer. Se vedlegg 4 til dette vedtak med bilde. Bygget står på en mur i form av lecasteiner som er støpt sammen med sement og forutsettes å være tilkoblet vann og kloakk for å kunne brukes til boligformål for pendlende ansatte.

I telefonsamtale med OF den 28. september har han opplyst at bygget er oppført for å dekke et permanent boligbehov for ansatte ved Klager AS, og ikke skal flyttes. Pr i dag består byggets 1. etasje av 2 boenheter som brukes av henholdsvis hotellsjefen, som har fast bosted på F og kjøkkenlederen, som har fast bosted i I i Sverige. Boligens andre etasje er ikke innredet ennå, men det planlegges også å innrede to boenheter i andre etasje. Fredriksen forklarte videre at bygget består av elementer som er satt sammen, fraktet med trailer dit det nå er oppført.

Skattekontoret har fått opplyst fra J ved DL at boligen er levert i minst 24 deler i tillegg til prekutt, som blant annet utgjør takstoler og takplater. Lindberg har videre opplyst at J ikke har levert innvendig gulv eller veggplater.

I e- post av 6. oktober har OF opplyst at dette bygget er oppført i regi av Klager AS. I e-post av 7. oktober ba skattekontoret om navn og telefonnummer for den som var ansvarlig for oppføringen av bygget, montering og støping av grunnmur. OF lovet å sjekke opp dette ”til uken”. Skattekontoret har pr. dags dato ikke fått svar på spørsmålet. Fra H Kommune har skattekontoret fått tilsendt søknad om byggetillatelse for begge personalboligene, samt felles vedtak om godkjenning om bygging av disse to byggene til boligbruk. Vedlagt er tegninger av begge husene. Den gule bygningen er av type ”Victoria firemannsbolig Exclusive”. På J sine nettsider fins denne boligtypen som en tomannsbolig i virksomhetens boligkatalog.

Skattekontoret bemerker at dette bygget skiller seg vesentlig fra det som er tilfelle for den ovennevnte grå personalboligen. Bygget fremstår ikke som brakker og er montert av et betydelig antall deler på linje med ethvert elementhus til privat boligformål og står på en mur i form av lecasteiner som er støpt sammen med sement. Det fremstår som at huset har god standard.

Ut fra skattekontorets observasjoner ved befaring er boligens tilknytning til grunnen av en slik art at den ikke skiller seg fra det som er vanlig for hus generelt til boligformål, og er av en slik karakter at det dekker et permanent behov for vann, strøm og kloakk.

Skattekontoret viser til vedlagte avgiftsmelding 1992 – 07 (vedlegg 4) og bemerker at det er flere forhold ved Klager AS sitt gule bygg til personalbolig som er forskjellig fra saken med OL- brakkene som ble anskaffet til bruk på Lillehammer OL. I forhold til klagenemndsak KMVA 2002-4599 er det flere forhold ved Klager AS sitt gule bygg til personalbolig som er lik klagesaken, hvor bygningen på eiendommen ble ansett å være fast eiendom. Skattekontoret viser til avgiftsmelding 1992 – 07 vedrørende OL brakkene er gjengitt ovenfor i punkt 4.6.

Finansdepartementet konkluderte i avgiftsmeldingen med at OL- brakkene må anses som vare i forhold til merverdiavgiftsloven, og at det dermed forelå avgiftspliktig utleie av varer. I klagenemndsaken, KMVA 2002- 4599, uttalte skattedirektoratet i sin innstilling at bygget var en eksisterende bygning med permanent tilknytningsforhold, og dermed måtte anses som fast eiendom.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 22 (1) nr 3, jf. § 14 er ordlyden som følger: ”Retten til fradrag omfatter ikke inngående avgift på andre varer og tjenester som anskaffes utelukkende til bruk som nevnt i § 14 fjerde og femte ledd.”

Av § 14 (4) nr 2, 1. pkt, fremgår det: ”ved arbeid på og drift av fast eiendom som skal dekke boligbehov, fritids-, ferie- eller andre velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer.”

Skattekontoret bemerker at det i henhold til lovteksten ikke kreves at boligen skal dekke et permanent boligbehov hos ansatte for at fradragsretten avskjæres, slik det er anført i tilsvaret fra Klager AS av 21.12.2011. Vilkårene for å være unntatt fradragsrett er således at det gjelder varer og tjenester som er anskaffet utelukkende til bruk ved arbeid på og drift av fast eiendom som skal dekke boligbehov. Skattekontoret er for øvrig ikke enig med Klager AS i at det er sikker praksis for at nødvendig overnattingssted for ansatte ikke anses som fast eiendom som skal dekke boligbehov, fritids-, ferie- eller andre velferdsbehov. Videre bemerkes at Klager AS sine personalboliger ikke kan sammenlignes med mannskapslugarer på cruiseskip, da cruiseskip uansett ikke anses å være fast eiendom. I tilsvar av 30.06.2011 har Klager AS anført at oljeselskap som kan vise til at boligkvarter benyttes av ansatte på jobb med langpendling, har blitt hørt med fradragsrett for boligkvarter i tilknytning til ilandføringsanlegg for gass, uten noen nærmere kildereferanse. Skattekontoret kan ikke ta stilling til en anførsel uten kildehenvisning, og uten å kunne sammenligne faktum i de to tilfellene.

Skattekontoret legger til grunn at det gule bygget er knyttet til grunnen på ordinær måte, og at bygningens tilknytningsforhold er ment å være permanent. Dette innebærer at bygningen anses å være fast eiendom, og ikke vare. Det gule bygget dekker boligbehov for ansatte når de jobber på anlegget til Klager AS. Fradragsretten for inngående merverdiavgift av anskaffelses- og oppføringskostnadene er således avskåret, jf. merverdiavgiftsloven § 22 (1) nr 3, jf. § 14 (4) nr 2.

• Konklusjonen blir at Klager AS ikke gis medhold i kravet om fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelseskostnadene og oppføringskostnadene til det gule bygget. Oversikt over fradragsført inngående merverdiavgift tilknyttet det gule bygget framgår av vedlegg 2 til dette vedtak. Merverdiavgift vedtas tilbakeført som følger: • Inngående merverdiavgift 25 % for 4. termin 2008 tilbakeføres med kr 343 594. • Inngående merverdiavgift 25 % for 4. termin 2009 tilbakeføres med kr 11 198. • Inntekten for 2008 reduseres med kr 343 594. • Inntekten for 2009 reduseres med kr 11 198.

4.7 Ikke påført merverdiavgift på faktura (dette punkt er ikke påklaget)

(......) Etterberegnet/tilbakeført inngående merverdiavgift kr 59 543. (.....)

4.8 Ikke dokumenterte kostnader (ikke påklaget) (.....) Inngående merverdiavgift 2. termin 2007, 25 %, redusert med kr 10 622. (.....)

7. Tilleggsavgift Skattekontoret har vurdert, men ikke funnet grunnlag for å ilegge tilleggsavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

8. Slutning:

Inntektsåret 2007(ikke påklaget merverdiavgift): • Inngående merverdiavgift 25 % for 2. termin 2007 reduseres med kr 10 622. o Inntekten for 2007 økes med kr 42 491.

Inntektsåret 2008: • Inngående merverdiavgift 25 % for 1. termin 2008 reduseres med kr 8 000.(i pkl= ikke påklaget) • Inngående merverdiavgift 25 % for 2. termin 2008 reduseres med kr 8 000.(i pkl) • Inngående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2008 reduseres med kr 23 670.(i pkl) • Inngående merverdiavgift 25 % for 4. termin 2008 reduseres med kr 363 467. • Inngående merverdiavgift 25 % for 5. termin 2008 reduseres med kr 286 606. o Inngående merverdiavgift 25 % for 6. termin 2008 reduseres med kr 1 516 111. Inntekten for 2008 reduseres med kr 2 205 854.

Inntektsåret 2009: • Inngående merverdiavgift 25 % for 1. termin 2009 reduseres med kr 881 395. • Inngående merverdiavgift 25 % for 2. termin 2009 reduseres med kr 1 973 233. • Inngående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2009 reduseres med kr 1 329 134. • Inngående merverdiavgift 25 % for 4. termin 2009 reduseres med kr 11 198. o Inntekten for 2009 reduseres med kr 4 194 960.

Vedlegg 1-5 til vedtaket (dok. 6a),

1. Vedlegg 1: Beregning av justering. 2. Vedlegg 2: Oversikt over fradragsført inngående merverdiavgift, personalboliger, hybelbygg. 3. Vedlegg 3: Bilde personalbolig. grått bygg. 4. Vedlegg 4: Bilde personalbolig. gult bygg. 5. Vedlegg 5: Fastsettelsesbrev, merverdiavgift.

(.....) "

Klagers anførsler

Klage på vedtaket ble, etter et avklarende brev fra skattekontoret 31.10.2012 (dok. 9), framsatt i brev datert 22.11.2012 (dok. 10) fra advokatfirma K v/advokat L.

Klagen gjelder 2 hovedpunkter 1. Fradragsrett sjøhusleiligheter, vedtaket pkt 4.2, 4.3 og 4.4, omfatter prosjektene Lbrygga og G tilsammen 21 sjøhusleiligheter, tilbakeført inngående merverdiavgift kr 5 986 479.

2. Tilbakeført inngående merverdiavgift kr 354 792 vedr personalbolig, vedtaket pkt 4.6.2, gjelder frittliggende boligbygg betegnet som "gult bygg".

Klager uttrykker at vedtaket som er fattet av skattekontoret i denne saken er ulovhjemlet. Vi antar han med det mener at vedtaket ikke har grunnlag i lovhjemmel.

Fra klagen hitsettes: "Hva punktene i vedtaket gjelder:

4.2: Klager AS har fradragsrett for sjøhusleilighetene som er bygget for hotellet, tatt i bruk av hotellet, og fortsatt brukes 95-98 % av hotellet; Fradragsretten bekreftes i vedtaket.

4.6.2: Nødvendig husvære for nøkkelpersonale som bor og lever utenfor C, omfattes ikke av unntaket fra fradragsretten i mval § 8-3; Forvaltningens likhetsprinsipp må gjelde.

4.7: Bokført fradrag på fakturaer fra M og N kr. 43.873, kunne vært rettet hos selger som ikke beregnet avgift; Denne del av vedtaket påklages ikke.

4.8: "Ikke dokumenterte kostnader" gjelder et bilag dokumentert av purrenota; Påklages ikke.

4.9: Punkt4.9 er frafalt av skattekontoret og kan dermed ikke gi skjønnsadgang som angitt.

På usikkert rettslig grunnlag, jf. legalitetsprinsippet, har skattekontoret 5.10.2012 tilbakeført inngående avgift på sjøhusleiligheter og ikke-permanent husvære med kr 7 046 970,-

Klagenemnda for merverdiavgift bes innstilles for omgjøring av vedtaket som er ulovhjemlet.

Skatteetaten og Klager AS er fullt ut enige om at det foreligger fradragsrett for inngående avgift for de aktuelle sjøhusleielighetene fordi disse er brukt i hotellvirksomheten. De aktuelle sjøhusleielighetene er deler av to byggetiltak/kapitalvarer G og Lbrygga.

Uenigheten gjelder om skattekontoret tross anskaffelse til bruk, faktisk bruk og fortsatt bruk, kan tilbakeføre 100 % av den fradragsførte inngående merverdiavgift vedrørende 21 sjøhusleiligheter i G og Lbrygga. (72,7 % av kapitalvaren Lbrygga). Med utgangspunkt i at begge kapitalvarene etter fullføring var tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet forut for salgene, reiser saken spørsmål om dette er et forhold som reguleres av merverdiavgiftsloven § 26d, 1. ledd: "Registrert næringsdrivende skal justere inngående avgift når bruken av en kapitalvare etter anskaffelsen, fremstillingen eller fullføringen endres i forhold til fradragsberettiget formål".

Faktum er at bruken i hotellvirksomhet fortsetter nærmest uforminsket etter overdragelsene.

Hva vil vært naturlig å gjøre? Justere i forhold til endret bruk, men endret bruk er mindre enn 10 % (hhv. 5,5 % og 2 %). Hva med det faktum at deler av byggetiltakene er gjenstand for sale lease-back? Boenheten er anskaffet og brukt i hotellvirksomhet. Arrangementet som er benyttet for å utvide overnattingskapasiteten i C er utvilsomt "av en slik karakter at salg og tilbakeleie reelt sett med rimelighet kan anses som en særlig finansieringsløsning".

Fakta: Klager forsøkte ulike finansieringsalternativer for prosjektet som gikk ut på å øke hotellkapasiteten, De ulike finansieringsformer som ble utredet og forsøkt var bl.a. tradisjonell bankfinansiering og invitasjon til investorer til å delta som medeiere i satsingen. Det viste seg fort at tilstrekkelig finansieringsvilje til hotellsatsinger utenfor bykjerne ikke var mulig å oppnå hos verken bank eller tilgjengelige investornettverk for tradisjonell egenkapitalfinansiering. Dette ble ytterligere forsterket av at finanskrisen begynte å melde seg i løpet av prosjektets tidlige faser. Underveis i denne prosessen ble det konkludert med at eneste tilgjengelige finansieringsform for å finansiere hotellutbyggingen synes å være salg/tilbakeleie av boenhetene. Dette er grundig dokumentert i en rekke styreprotokoller i hele forprosjektperioden og hovedprosjektperioden.

Høyesterett har i dom av 12.10.2010, Kragerø Golf & Spa Resort (KGSR-dommen), Rt 2010 s.1184 vurdert hvorvidt salg realisert før byggearbeidene ble avsluttet medførte anvendelse av mval § 21, 3. ledd: "Fradragsført inngående avgift vedrørende bygg og anlegg kan kreves tilbakeført hvis bygget eller anlegget før fullføring eller innen 3 år etter fullføring, selges, leies ut eller på annen måte disponeres til formål som faller utenfor loven."

2.1 Hva frem år av KGSR-dommen?

Høyesterett har i dom av 12.10.2010, KGSR-dommen, Rt 2010 s.1184 vurdert hvorvidt salg realisert før byggearbeidene ble avsluttet medførte anvendelse av mval § 21, 3. ledd: "Fradragsført inngående avgift vedrørende bygg og anlegg kan kreves tilbakeført hvis bygget eller anlegget før fullføring eller innen 3 år etter fullføring, selges, leies ut eller på annen måte disponeres til formål som faller utenfor loven." Fra dommen hitsettes de relevante premisser som følger: "(32) Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd om tilbakeføring av fradragsført avgift ved salg av den oppførte eiendommen, peker systematisk sett i samme retning. Det ville gi dårlig sammenheng i regelverket om den som allerede initielt tar sikte på salg skulle ha fradragsrett direkte etter loven, mens den som oppfører bygget til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet, men senere selger dette, ville være avhengig av en mulig dispensasjon for å unngå tilbakeføring av avgift.

(33)Da leasingavtaler på 60-tallet ble tatt i bruk i Norge også ved erverv/finansiering av fast eiendom, oppstod en rekke rettslige problemstillinger knyttet til regnskap, beskatning og avgiftsberegning. Det ble ganske snart avklart at den økonomiske realitet i hvert fall i noen sammenhenger måtte være avgjørende for den rettslige bedømmelse, jf. Skattedirektoratets uttalelse 31. januar 1969 vedr. avskrivning på industribygg utleid på leasingkontrakt og Thomle, Skattelov for landet, 17. utgave, 1974, side 426.

(34) Selv om de ulike relevante bestemmelser i skatte-, regnskap- og avgiftslovgivningen må tolkes på selvstendig grunnlag, er det etter mitt syn naturlig å lese Finansdepartementets tolkningsuttalelse fra 9. juni 1976 også på bakgrunn av den mer allmenne rettslige diskusjon om leasingkontrakter på den tiden. Uttalelsens oppbygging gir klare holdepunkter for at dette er en riktig tilnærming. I uttalelsen gjengis først det forslag til presisering av merverdiavgiftsloven § 21 som var fremmet på vegne av Leasingkomiteen: «Den som oppfører et bygg for egen regning med leasing (langtidsleie) for øye har fradragsrett. Det er et vilkår at bygget når det er ferdig selges og overdras til et leasingselskap eller andre og at sistnevnte leaser (leier) bygget til den som har oppført det for en lengre periode, minimum 5 år. Ved minimumsperiodens utløp skal leietageren ha rett til å kjøpe bygget og kontrakten skal i minimumsperioden være uoppsigelig.» (Vår understrekning).

Hotellets bruksperiode er i Klagers tilfelle hele 25 år.

(35) Finansdepartementet tar imidlertid for sitt vedkommende utgangspunkt i at oppføring av bygg med sikte på salg, etter de alminnelige regler ikke gir rett til fradrag for inngående avgift for oppføringskostnadene, og oppstiller vesentlig snevrere grenser for under hvilke omstendigheter tilbakeleie i form av leasing kan føre til at det i avgiftssammenheng kan sees bort fra salget: «Etter Finansdepartementets oppfatning utelukker ikke merverdiavgiftsloven § 21 at leasing kunden kan gis fradragsrett i slike tilfelle. Etter denne bestemmelsen er fradragsretten betinget av at de varer og tjenester som anskaffes i forbindelse med byggearbeidene er «til bruk» i avgiftspliktig virksomhet. Dette vilkår vil være tilfredsstillet dersom bygget reelt sett blir leasing kundens driftsmiddel og at de transaksjoner som inngår i leasing forholdet dermed får karakter av en særlig finansieringsform.»

(36)Departementet begrenser uttrykkelig uttalelsens rekkevidde til å gjelde de tilfeller der bygget «reelt sett blir kundens driftsmiddel» og transaksjonene samlet sett får «karakter av en særlig finansieringsform»."

Det diametralt motsatte utgangspunkt i KGSR-saken i forhold Klager gjør premiss 37-42 uinteressante. Dissensen har imidlertid drøftet et vesentlig forhold i følgende premiss: (52) Jeg er ikke enig med staten i at fradrag er utelukket fordi de private kjøperne også hadde andre formål enn å bidra med finansiering av bygget herunder egen bruk i inntil 22 prosent av tiden. Det følger av lovens system at det i slike tilfeller skal foretas en forholdsmessig fordeling av den inngående avgiften, slik at fradrag bare gis så langt anskaffelsen brukes i avgiftspliktig omsetning, jf. prinsippet i merverdiavgiftsloven § 23. I vår sak er det foretatt en slik forholdsmessig fordeling, og denne er som sådan ikke omtvistet. At også kjøperne har en økonomisk interesse knyttet til selgers utleievirksomhet, avskjærer ikke fradragsrett for selger, jf. til sammenligning Rt-2008-939 avsnitt 34 og 49. (De fleste "væreierne" i Klager har frasagt seg egen bruk (maks 15 %), hvilket innebærer at leilighetene skal brukes over 90 % i hotellvirksomheten)

Byggene G og Lbrygga er reelt sett forblitt hotellets driftsmiddel, til tross for at finansieringsbehov påtvang fra salg av 21 leiligheter i de to kapitalvarene/byggetiltakene.

2.2. Hva har skattekontoret gjort? Skattekontoret har ikke justert i forhold til endret bruk og ikke i samsvar med justeringsreglene, men har tilbakeført 100 %, dvs foretatt samlet justering etter opphørsregelen uten å ta hensyn til den gjennomsnittlige faktiske bruken i hotellvirksomhet før overdragelse. Vedtaket er i strid med all lovhjemlet jus, som prinsipalt tilsier at det skal foretas justering i forhold til bruk, jf. mval § 26d, 1. ledd, (jf. ny § 9-5(3)), subsidiært at det etter godskrevet fradrag for fradragsberettiget bruk før salg skal foretas årlig justering over den resterende del av 10 års perioden etter mval § 26d, 3. ledd, jf. ny mval § 9-5(4); "Dersom endringen i bruken kun gjelder en del av en kapitalvare som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b, skal justering foretas for inngående merverdiavgift som knytter seg til denne delen. Det samme gjelder ved overdragelse av slik del. "Ved overdragelse av 21 leiligheter i byggetiltakene/kapitalvarene G og Lbrygga er det i alle tilfelle kun tale om endret bruk av en del av de to kapitalvarene, slik at "worse case" er delvis justering ved endring av del av kapitalvare iht. ny mval § 9-5(4).

3. Utfyllende merknader om reell bruk. Leilighetene er fullintegrerte driftsmidler i den avgiftspliktige virksomheten.

3.1 Leiekontraktens lengde og uoppsigelighet. I argumentasjonen om at leilighetene er fullintegrerte driftsmidler for den avgiftspliktige virksomheten kan kanskje gjenta det faktum at Klager har sikret seg en avtale som IKKE er oppsigelig i de 25 første leieår ved at utleier IKKE kan tre ut av avtalen uten at Klager samtykker i dette. Dette er følgelig gjort for å sikre at leieavtalen skal være uoppsigelig for utleier/investor. Ved at Klager investerer flere 10-talls millioner i å bygge opp en hotell- og reiselivsvirksomhet, som det tar mange år og svært tung arbeidsinnsats å utvikle, er denne forutsigbarheten selve kjernen i salg/tilbakeleie ordningen som finansieringsform. Intensjonen om at Klager har sikret seg en 25 års uoppsigelig avtale underbygges også av vedtektene for Sameiet for alle seksjoner: "§5 Tilbakeleie til Klager AS Sameier plikter å inngå leieavtale med Klager AS gjeldende for 25 år om utleie av sin boenhet."

3.2 Formål med leilighetene. Dette underbygges også av formål med leilighetene, som står omtalt i kjøpekontrakten for sale/leaseback. I kjøpekontraktene står det eksplisitt; sitat: 'Eiendommen er regulert til næringsformål: turisme'. Dette er således ikke 'salg til privat formål.'

Andre punkter i kjøpekontrakt/leieavtale som underbygger at dette er en finansieringsform, og at formålet er hotell/reiseliv. Utleiers egenbruk er sterkt begrenset av en rekke faktorer, og bærer ikke på noen måte preg av å være en fritidseiendom; ref. bl.a. følgende:  - Utleier får IKKE egen nøkkel til leiligheten, men må sjekke inn i resepsjonen på vanlig måte som enhver annen hotellgjest. Det foreligger således egen ordre i det elektroniske bookingsystemer på ALL egenbruk av investor (se egen mail om dette sendt den 4. juni 2011).  - Investor/utleier får IKKE anbringe noe egen utstyr i leiligheten (bortsett fra at de som ønsker det kan få låse inn evt. personlig utstyr i en egen låsbar bod). Det er således ikke mulig for investor å sette noe personlig preg på leiligheten, hverken bilder, møbler, dekor/pyntegjenstand, kjøkkenutstyr eller annet. Alle leiligheter og rom skal fremstå enhetlig og slik de ble bygget og innredet til hotellformålet, innen de ble omfattet av salg/tilbakeleieordningen. Dette er også eksplisitt inntatt som bestemmelser i de integrerte kjøps-/leieavtalene.  - Heller ikke Sameiet har tillatelse til å gjøre noen arbeider på Sameiets ansvarsområder (herunder utvendige bygningsdeler og felles uteområde) uten etter Leietakers (dvs. Klager AS) påskrift om godkjennelse for utførelse av slike arbeider. Dette underbygger også at hele anlegget er bygget for leietakers næringsformål, og forvaltes som sådan.  - Det er leietaker (dvs, Klager AS) som ivaretar all forvaltning av anlegget samlet (herunder alle leilighetene) som del av sin totale forvaltning av hele eiendomsmassen for hotell og reiselivsformålet i C, herunder bl.a. felles forsikring, felles strøm, felles renovasjon, felles vedlikehold, osv... Klager AS tar IKKE betalt for denne forvaltningstjenesten fra investor/utleier; noe som igjen underbygger at forvaltningen ER forvaltning av en hotelleiendom, og ikke en forvaltning som et servicetilbud til en privat leilighetsbruker.  - Ved eventuell konkurs i Klager AS har konkursbo rett til å tiltre leiekontrakten og videreføre denne. Dersom intensjonen hadde vært å etablere et regime av 'temporær karakter', med formål å 'rense' prosjektet for mva; hvorfor skulle vi da ta inn en slik bestemmelse, som utelukkende er i investors disfavør dersom han var å oppfatte som en privat eier av fritidsleilighet...? Dette skiller Klager også diametralt fra Kragerøsaken.

Ca halvparten av leilighetene er finansiert ved salg/tilbakeleie av eierne av C Under finanskrisen ble det ytterligere forverret finansieringsmuligheter, og også salg/tilbakeleie som finansieringsform stoppet da opp i markedet. Klager AS fikk fortsatt ikke utvidet kredittmulighetene i bank, men bankene åpnet opp for å kunne bidra med tilleggsfinansiering dersom eierne privat stilte som lånedebitorer. For å sikre fullfinansiering av prosjektet ble derfor eierne av Klager nødt til å stille opp med private lån, og for å få finansiering ble leilighetene stillet som pant. Det ble derfor etablert en sale/leaseback med eierne som investorer. Som er resultat av dette gjelder følgende:  - eierfamilien F står privat for til sammen 7 av de 21 leiligheter som er omfattet av salg/tilbakeleie  - D AS (som er eid av brødrene OF og KF) står for tilsammen 2 av de 21 leiligheter som er omfattet av salg/tilbakeleie  - KF eier 50 % av O AS, som står for tilsammen 2 av de 21 leiligheter som er omfattet av salg/tilbakeleie  - SG eide i 2009 25 % av Klager AS, og sto bak finansiering av 2 av de 21 leiligheter som er omfattet av salg/tilbakeleie

Eierne bak Klager (representert med 4 personer) har altså finansiert tilsammen 13 av de 21 leilighetene, hvorav brødrene OF og KF direkte og indirekte er 100 %-eier av 7 stk, og deleiere i ytterligere 2 stk.

Eierne av Klager AS har ved sine boenhetskjøp uten bruksrett, som åpenbart har hatt pantesikret støtte til Klager som formål, hele tiden hatt som intensjon at den avgiftspliktige virksomheten skal kunne kjøpe tilbake de leilighetene som eierne har finansiert for virksomheten, så snart virksomheten har finansielle muligheter til dette; Etter mva-loven skal tilbakesalg stoppe årlig nedjustering; Skattekontorets vedtak forhindrer for all framtid at bruken av boenheten i hotellvirksomheten avspeiles i fradragsretten, slik formålet er med justeringssystemet og fradragsrettsreglene i merverdiavgiftslovgivningen.

Klager AS har en lovfestet rett til fradragsrett for inngående avgift som er "opptjent" gjennom den uomtvistede bruken i hotellvirksomhet, og følgelig kun kan endres i forhold til endret bruk: Skattekontorets fullstendige tilbakeføring kan under ingen omstendighet forsvares. Skattekontoret kan ikke vedta at boenhetene ikke er driftsmidler i den avgiftspliktige virksomhet eierne driver i C; Realiteten må legges til grunn.

3.3 Reell bruksrett for hvert av prosjektene. Klager har kalkulert den reelle bruksretten til egenbruk for hvert av prosjektene (har lagt til grunn 2009): For prosjekt G er totalt antall dager med rett til egenbruk for samtlige investorer 5,5 % av året. For prosjekt P/Lbrygga er totalt antall dager med rett til egenbruk for samtlige investorer 2 % av året.

 

4. Sluttmerknader vedrørende kapitalvarene G og Lbrygga. Anskaffelsenes formål er bruk i hotellvirksomhet. Det var/er behov for finansiering av driftsmidler. Boenhetene er brukt og brukes i avgiftspliktig virksomhet: Det gjelder også de deler av de to byggetiltakene/kapitalvarene G og Lbrygga som er overdratt.

Skattekontoret skiver følgende i vedtaket side 23, 2. avsnitt: "Skattekontoret ser at Klager AS har hatt behov for å øke overnattingskapasiteten ved anlegget sitt ved å bruke salg og tilbakeleie som finansiering, på grunn av mangel på andre muligheter til å finansiere dette. I henhold til lovens vilkår og ovenfor nevnte rettskilder, har dette imidlertid ikke betydning for den rettslige vurdering":

Høyesterett har de facto ansett det som avgjørende for fradragsretten hvorvidt "salg-tilbakeleie" var en finansieringsform slik at overdragelse som realitet kunne tilsidesettes, og har dessuten vurdert et case hvor det ikke ble stilt krav til at et særskilt leasingselskap var involvert; Klager er et slikt tilfelle hvor Høyesterett, i likhet med skattekontoret , vil legge til grunn at arrangementets realitet er finansiering og ikke formelt salg og tilbakesalg, jf. premissene i KGRS-dommen; Høyesterett legger realitet til grunn foran formalitet jf. Vest Kontorutvikling-dommen (Rt 2000 s.402), hvor det formelt forelå en innbytteordning; Høyesterett la likevel til grunn, som rettslig realitet, at det forelå en rabatt; Arrangementet som er benyttet for å utvide overnattingskapasiteten i C er utvilsomt "av en slik karakter at salg og tilbakeleie reelt sett med rimelighet kan anses som en særlig finansieringsløsning". Ut fra Høyesteretts vurderinger skal Klager beholde fradragsretten.

Vedtaket er i strid med all lovhjemlet jus, som prinsipalt tilsier at det skal foretas justering i forhold til bruk, jf. mval § 26d, 1. ledd, (jf. ny § 9-5(3) endring under 10 %), subsidiært at det etter godskrevet fradrag for fradragsberettiget bruk før salg skal foretas årlig justering over den resterende del av 10 års perioden etter mval § 26d, 3. ledd, jf. ny mval § 9-5(4); "Dersom endringen i bruken kun gjelder en del av en kapitalvare som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b, skal justering foretas for inngående merverdiavgift som knytter seg til denne delen. Det samme gjelder ved overdragelse av slik del. "Ved overdragelse av 21 leiligheter i byggetiltakene/kapitalvarene G og Lbrygga er det i alle tilfelle kun tale om endret bruk av en del av de to kapitalvarene., slik at "worse case" er delvis justering ved endring av del av kapitalvare iht. ny mval § 9-5(4).

Mval § 9-5(4) og legaldefinisjonen av byggetiltak/kapitalvare avgjør bruken av justeringsmetode slik at det, dersom justering skal foretas, i så fall skal skje over den gjenværende justeringsperiode; Det tilfeldige sammentreff at det i forvaltningspraksis er gitt en svært ødeleggende 6 måneders regel som har ført til at bruken i virksomhet i mange tilfeller ikke er avspeilet i fradragsretten, at Departementet har innsett dette, og med det for øye å lempe situasjonen/ forhindre manglende fradragsrett, nylig har uttalt at man i så fall kan bryte opp byggetiltak/ kapitalvare utover det som klart fremgår av merverdiavgiftsloven; Uttalelsen fra Finansdepartementet av 8.6.2012, som av Skatt x er brukt i den motsatte sammenheng i forhold til departementets hensikt som var å lempe/øke fradragsretten, gir ikke etter legalitetsprinsippet lovhjemmel for å frata/ hindre/redusere fradragsretten i strid med lovens ordlyd, og dermed øke etterberegningsgrunnlaget med merverdiavgift som vil påløpt over en resterende justeringsperiode, dersom ordlyden i merverdiavgiftsloven skal gjelde. Uttalelsen av 8.6.2012 er ingen innskjerpende lovgivning som setter til side mval § 9-5(4), og som attpåtil kan gis tilbakevirkende kraft slik at hva loven definerer som byggetiltak/kapitalvare aldri har vært gjeldende rett.

Konklusjon: Driftsmiddel i hotellvirksomhet er "den økonomiske realitet", som skal være grunnlaget for den rettslige bedømmelse i C, jf. KGSR-dommen, Rt 2010 s.1184.

5. Merknader vedrørende bruk av unntaket i mval § 8-3 for personalhusvære

Avgiftsvedtaket har i punkt 4.6.2:tilbakeført inngående avgift på nødvendig husvære for nøkkelpersonale som bor og lever utenfor C. Husvære anvendes av hotellsjefen og kokken, og omfattes ikke av unntaket fra fradragsretten i mval § 8-3; Hotellsjefen har eksempelvis sine barn og sitt bosted i F. Hensikten med beregningen av fradragsretten i mval § 8-3 er å ramme forbruk som strengt tatt ikke er nødvendig for den økonomiske virksomheten. Hotellvirksomhet i C er belemret med den ulempe at det må tilbys husvære for nøkkelpersonale som hotellsjef og kokk, for at hotellvirksomheten skal kunne drives. Det virker lite i samsvar med merverdiavgiftsloven at denne ekstrakostnaden til alt overmål skal være uten fradragsrett for merverdiavgift. Samers husvære i forbindelse med reindrift og eksempelvis Statoils anlegg på Tjeldbergodden har gitt grunnlag for fradragsrett tross unntaksbestemmelsen for bo "fast eiendom som skal dekke boligbehov". Det aktuelle husvære dekker ikke den ansattes boligbehov, men løser bedriftens bedriftsøkonomiske problem som følge av hotellets avstand fra nærmeste tettbebyggelse. Forvaltningens likhetsprinsipp må gjelde."

Vi imøteser behandlingen i Klagenemnda for merverdiavgift, og ber om at det innstilles på fullstendig omgjøring av vedtaket. Vedtaket er ulovhjemlet, og må under enhver omstendighet omgjøres helt eller i det alt vesentlige; Vedtaket kan ikke bli stående uendret. "

Klagers advokat konkluderer i sitt klageskriv (dok 10) at skattekontoret må innstille på at vedtaket i sin helhet skal omgjøres. Videre anføres at vedtaket er uten lovhjemmel og må under enhver omstendighet omgjøres helt eller i det vesentlige.

Skattekontorets vurdering av klagers påstander

Ad. klagens punkt 1 – Tilbakeføring av inngående merverdiavgift vedr 21 sjøhusleiligheter.

På det tidspunkt disse leiligheter ble bygget og tatt i bruk i klagers hotellvirksomhet har skattekontoret antatt at fradragsrett for inngående merverdiavgift er riktig. Det fremgår av årsregnskapet for 2008 at 100% inngående merverdiavgift er fradragsført. I rapporten er det reist spørsmål om klager har fradragsrett for oppføringskostnadene som relaterer seg til de 21 solgte leilighetene i prosjekt G og Lbrygga, for 2006-2009. For alle de 21 sjøhusleilighetene er faktum det samme slik at de er vurdert under ett. Alle var tatt i bruk av klager og solgt etter kortere eller lengre tid, dvs fra en uke til 15 måneder, jf. oppstilling i sakens dok 5. Skattekontoret har i utgangspunktet lagt til grunn dato for midlertidig brukstillatelse som dato tatt i bruk av klager. Der hvor slik brukstillatelse ikke foreligger er klagers opplysning lagt til grunn. Tinglysingsdato er i hovedsak lagt til grunn som tidspunkt for salg, jf. vedtakets (dok 6) punkt 4.2.

Skattekontoret har etterberegnet all fradragsført inngående merverdiavgift på de 21 solgte leilighetene da disse er overdratt til andre investorer og ikke lengre er i klagers eie og innen den avgiftspliktige virksomhet. Omsetning av fast eiendom faller utenfor mva-lovens område, jf. mval § 5a, første ledd (ny lov § 3-11(1)).   Klager mener det ikke i skal foretas en samlet 100 % justering av inngående merverdiavgift for disse to kapitalvarene (G og Lbrygga) for den resterende perioden. Det hevdes at man må ta utgangspunkt i at begge kapitalvarene etter fullføring var tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet forut for salgene og da skal dette reguleres av mval § 26 d, 1. ledd som lyder:

"Registrert næringsdrivende skal justere inngående avgift når bruken av en kapitalvare etter anskaffelsen, fremstillingen eller fullføringen endres i forhold til fradragsberettiget formål."

Dette mener klagers advokat må gjelde når faktum er slik at bruken av kapitalvarene i hotellvirksomheten fortsetter nærmest uforminsket etter overdragelsen. Justering må foretas ut fra endret bruk, og endret bruk er mindre enn 10 %, hhv 5,5 % og 2 %. Ut fra klagers syn er det slik at deler av disse to byggetiltakene, er gjenstand for sale lease-back. Arrangementet som er benyttet i denne saken har klager gjort for å utvide overnattingskapasiteten i hotellvirksomheten. Dette må derfor betraktes som en særlig finansieringsløsning. Klagers advokat har i klageskrivet gjort oppmerksom på og argumentert for at det kun er to byggetiltak/kapitalvarer i denne sak, uten å si hvorfor dette skal legges til grunn. Klager mener videre at den aktuelle ordningen med salg og tilbakeleie medfører at de 21 leilighetene i realiteten er klagers driftsmidler. Det skal derfor ses bort fra de foretatte salgene av leilighetene.

Til dette vil vi bemerke at de 21 solgte leilighetene som er gjenstand for justering er ferdigstilt på forskjellige tidspunkter, og har forskjellige datoer for midlertidig brukstillatelse. Virksomheten har videre opplyst forskjellig dato for når leilighetene er tatt i bruk i hotellvirksomheten. Leilighetene er tinglyst på egne seksjonsnummer på to gårds- og bruksnummer (17/48 og 17/ 40). Tinglysningen på kjøperne er foretatt på forskjellige tidspunkt. Sjøhusleilighetene er markedsført som salg av enkeltstående leiligheter, jf. salgsprospekt fra november 2009. I vedtaket (dok. 6) av 5.10.2012, side 16, har skattekontoret kommet til at vilkårene for å fradragsføre inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene er oppfylt, siden leilighetene er brukt i hotellets utleievirksomhet før de er solgt. Videre i dok. 6, side 24, har skattekontoret kommet til at idet leilighetene ble solgt, inntrådte justeringsplikt for virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven (1969) § 26 d (1), jf § 26 c 2.pkt, jf § 26 e (2), (3) og (4). Skattekontoret har vist til Finansdepartementet brev av 8. juni 2012 som også viser til departementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007. Her uttaler Finansdepartementet bl.a. at et byggeprosjekt bør anses å utgjøre færrest mulig kapitalvarer og tilhørende justeringsperioder. Videre uttaler Finansdepartementet at justeringsreglene skal i størst mulig grad reflektere kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over 10 år.

Videre uttales fra Finansdepartementet: ”At et fysisk bygg anses å bestå av flere kapitalvarer som fullføres trinnvis, vil innebære at det vil løpe flere justeringsperioder som eier / utleier må ha oversikt over og som enkelt må kunne identifiseres dersom avgiftsmyndighetene ber om opplysninger. Departementet viser til at problemstillingen knyttet til trinnvis ferdigstillelse og fullføring ofte vil gjelde utleiebygg."

Leilighetene er som nevnt ovenfor seksjonert på egne seksjonsnumre på to ulike gårds- og bruksnumre. I salgsprospektet fremgår følgende tekst: ”Kjøp nøkkelferdig fritidsbolig, -klar til bruk, med flytebrygge.” En naturlig forståelse av teksten taler for at det er enkeltvise byggetiltak / kapitalvarer som er solgt. Det er heller ikke tvil om at det har skjedd en reell overdragelse av eiendomsretten til sjøhusleilighetene.

Klagers advokat anfører deler av HRD vedr Kragerø Golf & Spa Resort AS (KGSR), Rt 2010/1184 til støtte for sitt syn, jf. klagers anførsler ovenfor og sakens dokument 10.

Til orientering hitsettes Høyesteretts eget sammendrag av saken:

"Saken gjaldt spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til overnattingsdelen av et leilighetshotell. Til hotellet hørte også konferanse- og spa-fasiliteter. Kragerø Golf & Spa Resort AS (KGSR), som foresto oppføringen, tok sikte på og gjennomførte salg av leilighetene til private. I forbindelse med salgene ble det også inngått leiekontrakter med kjøperne, som ga KGSR rett til å benytte leilighetene hele året unntatt i påsken og i perioden 10. juni til 20. august.

KGSR inngikk deretter avtale med Quality Golf & Spa Resort AS (QGSR) om leie og drift av hotellanlegget, herunder fremleie av hotell-leilighetene. Av fremleieavtalen fremgår at den leie QGSR skal betale for hotell-leilighetene er den samme som KGSR skal betale til leilighetseierne – 35 prosent av QGSRs losjiinntekter fra de innleide seksjonene. QGSR overtok ved fremleieavtalen også alle KGSRs forpliktelser overfor eierne av leilighetene.

KGSR ble i mai 2006 forhåndsregistrert i merverdiavgifts-registeret etter forskrift om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (forskrift nr. 117). Det ble etter hvert krevd fradrag for 78 % av den merverdiavgift som påløp ved oppføringen. Andelen var basert på en fordeling av brukstid mellom leilighetskjøperne og hotellvirksomheten.

Flertallet tok utgangspunkt i at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift når fast eiendom oppføres med sikte på salg. Tilbakeleieavtalene ble ikke ansett å ha en slik karakter at de kunne føre til et annet resultat. Det ble ved vurderingen lagt vekt på at den reelle eierinteresse ble overført til leilighetskjøperne, og at KGSR heller ikke etter tilbakeleie hadde noen direkte økonomisk interesse i leilighetene. Den leie KGSR oppnådde ved fremleie til driftsselskapet, ble i sin helhet videreført til leilighetseierne. KGSR hadde ikke opsjon på å kjøpe leilighetene tilbake, og den leie som ble betalt hadde ikke karakter av forrentning og tilbakebetaling av en hovedstol.

Det ble på dette grunnlag lagt til grunn at det arrangement KGSR hadde valgt, ikke kunne anses som en særskilt finansieringsløsning av en slik karakter at det i avgiftssammenheng kunne sees bort fra det gjennomførte salg.

En dommer dissenterte. Han la avgjørende vekt på at transaksjonene – når de ble sett i sammenheng – innebar at leilighetene var driftsmidler i utbyggerens utleievirksomhet, og at arrangementet med salg og tilbakeleie måtte anses som en særlig finansieringsform. Utbyggingskostnadene var derfor relevante for virksomheten til Kragerø Golf Spa Resort AS, og hadde en naturlig og nær tilknytning til denne. Fradrag måtte da innvilges."

Saksøker anførte at det avgjørende må være at leilighetene reelt sett faktisk blir brukt som KGSR sitt driftsmiddel, og viste i den forbindelse til uttalelse av 29.6.1976 fra Finansdepartementet og Klagesak 5710. Retten fant ikke saksøkers henvisninger treffende. Det ble vist til at Finansdepartementets uttalelse og klagesaken gjaldt tilfeller hvor finansieringsinstitusjoner, og ikke privatpersoner, var kjøpere. Det er ingen grunn til at private kjøpere av en slik type leiligheter skal bli bedre stilt enn andre private kjøpere av ferieleiligheter, i det merverdiavgiften på leilighetene da i realiteten ville "blitt løftet av".

Staten fikk fullt medhold i saken mot KGSR som også er meget lik nærværende klagesak hva gjelder faktum. Skattekontoret har i vedtaket, dok 6, gått inn på relevante premisser i KGSR-dommen.

Klager nevner i klageskrivet at skattekontoret ikke har gått inn på justering i forhold til endret bruk, men foretatt en samlet justering med 100%. Dette hevdes å være i strid med all lovhjemlet jus, som prinsipalt tilsier at det skal foretas justering i forhold til bruk, jf. mval § 26d, første ledd og ny lovs § 9-5 (3). Subsidiært skal det godskrives fradrag for den fradragsberettigede bruk før salg og så årlig justering i den resterende del av 10-års perioden, etter mval § 26d, 3. ledd jf. ny lov 9-5(4).

I skattekontorets vedtak (dok 6) punkt 4.3 har man vurdert det subsidiære spørsmål som reises, sitat: "Skattekontoret har varslet tilbakeføring av inngående merverdiavgift tilknyttet sjøhusleilighetene med bakgrunn i at inngående merverdiavgift av oppføringskostnadene ikke tilfredsstiller vilkåret ”til bruk i avgiftspliktig virksomhet”, jf merverdiavgiftsloven § 21, idet sjøhusleilighetene ble solgt og salg av fast eiendom ikke er avgiftspliktig virksomhet. Virksomheten har i ettertid sannsynliggjort at leilighetene i ulik grad er brukt i virksomhetens avgiftspliktige utleievirksomhet før de ble solgt. Fradragsrett er således innrømmet ovenfor under punkt 4.2."

Det er ikke riktig når det fra klagers side hevdes at leiekontraktene mellom utleier og klager er uoppsigelige. Dersom begge parter er enige om det kan kontrakten sies opp.

Klagers utgangspunkt i saken er ikke riktig. Dette gjelder ikke tilfelle hvor en har en såkalt "sale and lease-back" situasjon. De omtalte 21 sjøhusleiligheter er overdratt til private kjøpere og den fradragsførte inngående merverdiavgift må tilbakeføres, slik som i vedtaket (dok 6).

Konklusjon: Vedtaket vedr tilbakeføring av inngående mva for sjøhusleilighetene fastholdes.

Ad. klagens punkt 2 – Tilbakeføring av inngående merverdiavgift vedr personalbygg

Bygget (gult bygg) under dette klagepunkt fremstår som en stor firemannsbolig på 3 etasjer, jf. vedtakets (dok 6) punkt 4.6.2.

Bygget står på en mur som består av lecasteiner, støpt sammen med sement og forutsettes å være tilkoblet vann og kloakk for å kunne brukes til boligformål for pendlende ansatte.

Fra H Kommune har skattekontoret fått tilsendt søknad om byggetillatelse for begge personalboligene, samt felles vedtak om godkjenning om bygging av to bygg til boligbruk. Vedlagt er tegninger av begge husene. Den gule bygningen er av type ”Victoria firemannsbolig Exclusive”. På J sine nettsider fins denne boligtypen som en tomannsbolig i virksomhetens boligkatalog.

I telefonsamtale med representant for virksomheten under ettersynet er opplyst at bygget er oppført for å dekke et permanent boligbehov for ansatte ved Klager AS, og det er ikke tenkt flyttet. Under ettersynet bestod byggets 1. etasje av 2 boenheter brukt av henholdsvis hotellsjefen, som har fast bosted på F og kjøkkenlederen, som har fast bosted i I, Sverige.

 Klagers advokat mener det er feil å tilbakeføre inngående mva på dette bygget, fordi dette er et nødvendig husvære for nøkkelpersonale som bor og lever utenfor C. Husværet brukes av hotellsjefen og kokken, og omfattes ikke av unntakene fra fradragsretten i mval § 8-3, g. Det aktuelle bygget dekker ikke den ansattes boligbehov, men løser bedriftens bedriftsøkonomiske problem som følge av hotellets avstand fra nærmeste tettbebyggelse. Det hevdes også at forvaltningens likhetsprinsipp må gjelde.

Når det gjelder sistnevnte antas at klagers advokat mener henvisningen til samers husvære i forbindelse med reindrift og eksempelvis Statoils anlegg på Tjeldbergodden som hevdes å ha gitt grunnlag for fradragsrett tross unntaksbestemmelsen for bo "fast eiendom som skal dekke boligbehov".

Skattekontoret har vurdert bygget i forhold til tilfellet med bolig-brakker under OL på Lillehammer, jf. Av-Melding nr 7/1992.

Finansdepartementet konkluderte i avgiftsmeldingen med at OL-brakkene må anses som vare i forhold til merverdiavgiftsloven, og at det dermed forelå avgiftspliktig utleie av varer.

I klagenemndsak, KMVA 2002- 4599, uttalte skattedirektoratet i sin innstilling at bygget var en eksisterende bygning med permanent tilknytningsforhold, og dermed måtte anses som fast eiendom.

Skattekontoret har anført følgende hjemmel for tilbakeføring av inngående mva på bygget.

Merverdiavgiftsloven § 22 (1) nr 3, jf § 14 er ordlyden som følger: ”Retten til fradrag omfatter ikke inngående avgift på andre varer og tjenester som anskaffes utelukkende til bruk som nevnt i § 14 fjerde og femte ledd.”

Av § 14 (4) nr 2, 1. pkt, fremgår det: ”ved arbeid på og drift av fast eiendom som skal dekke boligbehov, fritids-, ferie- eller andre velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer.”

Skattekontoret er av den oppfatning at det aktuelle bygget er ment å dekke boligbehov etc. og derved er fradragsretten for inngående mva i henhold til ovennevnte bestemmelser avskåret.

Når det gjelder samers husvære i forbindelse med reindrift gjeterhytte-tilfellet er ikke dette et sammenlignbart tilfelle med den aktuelle personalboligen i nærværende sak. I klagenemndssak nr 2080, vedr sommerbolig i reindriftsnæringen, se Mva-Håndboken 8. utg side 621, her har nemnda stadfestet skattekontorets vedtak om å nekte fradragsrett for inngående mva.

Samme resultat er tilfelle i klagesak nr 2259 – Nybygg i skogbruk, se Mva-Håndboken 8 utgave side 621. Det er imidlertid i klagesak 3254A gitt fradrag i forbindelse med gjeterhytte. Det aktuelle bygg i denne sak kan uansett ikke sammenlignes med slik gjeterhytte.

Klagers advokat har henvist til sak vedr. Statoils anlegg på Tjeldbergodden for mannskaper, og at det var gitt fradragsrett tross unntaksbestemmelsen for "fast eiendom som skal dekke boligbehov. Vi har ikke funnet hvilken sak dette gjelder da det ikke er oppgitt noen referanse til saken.

Konklusjon Den foretatte etterberegning/tilbakeføring av inngående merverdiavgift fastholdes.

Klagers kommentarer til innstillingen

Ovenstående har vært oversendt klagers advokat til uttalelse. Det er mottatt kommentarer på 15 sider fra advokat L (dok.11), en del av kommentarene er gjentakelse fra tidligere tilsvar og klageskriv.

På begjæring fra klagers advokat hitsettes tilsvaret i sin helhet. Som metode siteres avsnitt fra innstillingen «...» som så kommenteres: "Vi viser til mottatt utkast til innstilling, idet vi ber Skatt x ta utgangspunkt i at de to aktuelle kapitalvarene G og Lbrygga er to byggetiltak som er oppført for bruk i avgiftspliktig virksomhet, og er anvendt i avgiftspliktig hotellvirksomhet både før og etter iverksettelsen av en finansieringsform hvor deler av de to driftsmidlene er overskjøtet til investorer med marginal bruksrett, med sikte på at finansieringen ikke skal virke negativt inn på bruken i avgiftspliktig virksomhet.

Saken er: 1. C har anvendt en særskilt finansieringsform. 2. De to byggetiltakene ble ferdigstilt og tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet etter ikrafttredelsen av justeringsregler som ble gitt for at fradrag endelig skal samsvare med bruk i virksomheten. Dersom finansiering ikke er sakens realitet, utløses justeringsplikt med 10% årlig tilbakeføring av fradrag.

Om de to punktene sier innstillingen til Klagenemnda henholdsvis:

«Kontrollen gjelder selskapets aktivitet i perioden 2007 og 2008 da det er oppført flere sjøhus og leiligheter. Deler av bygningsmassen er finansiert med salg og tilbakeleie av boenheter. Leilighetene er solgt til investorer, både privatpersoner og firma. Klager AS leier tilbake leilighetene fra leilighetskjøperne og leier disse videre ut til hotelldriften i B AS.»

- (Vår kommentar er at partene er enige om sakens realitet; Gjennomskjæring, forutsatt at finansiering er sakens realitet, er her likevel ikke praktisert. Det er ett paradoks.)

«Grunnlaget for forslag til etterberegning av merverdiavgift er at fradragsført inngående merverdiavgift på 21 leiligheter/sjøhus etter at de var tatt i bruk av klager er videresolgt til forskjellige kjøpere. Disse leiligheter/sjøhus er deler av to prosjekter, Lbrygga består av tre bygg og inneholder 7 leiligheter og en næringsdel. Det andre prosjektet er kalt G og består av 9 bygninger med i alt 18 leiligheter. Skattekontoret har i vedtak av 5.10.2012 tilbakeført inngående merverdiavgift kr 5 986 479 vedrørende i alt 21 leiligheter/sjøhus i disse to prosjekter. Skattekontoret har ansett disse som 21 separate kapitalvarer, jf. justeringsreglene.»

- (Vår kommentar er at det foreligger to kapitalvarer som skattekontoret «anser» som 21 kapitalvarer. Det er enda et paradoks.)   Om det sistnevnte paradoks angir Merverdiavgiftshåndboken følgende i pkt. 9-1.6 § 9-1 annet ledd bokstav b - Begrepet kapitalvare; byggetiltak "Det skal svært mye til før noe som bygningsteknisk, funksjonelt og kommersielt fremstår som ett nybygg kan defineres som flere kapitalvarer. Som det fremgår av Skattedirektoratets melding SKD 8/11 forstår vi departementet dithen at dette normalt bare kan skje hvor det innenfor nybygget foreligger flere selvstendige prosjekter. Det heter således at «større utbygninger som gjennomføres i flere byggetrinn (i egne prosjekter)» vil kunne være egne kapitalvarer. Vi forstår departementet dithen at det skal mye til før det foreligger et slikt eget prosjekt, idet departementets eneste eksempel på dette er som følger: «Det kan for eksempel tenkes at et kjøpesenter eller større kontorbygg blir utviklet som to forskjellige byggetrinn (i egneprosjekter) der byggetrinn 1fullføres før byggetrinn 2 begynner.» Direktoratet vil tilføye at sistnevnte eksempel neppe kan tolkes bokstavelig i den forstand at det ene tiltaket faktisk må være avsluttet før det andre begynner. Poenget må være at det kan tillegges betydning i vurderingen hvorvidt man kan identifisere et eget oppstarts- og fullføringspunkt for de aktuelle arbeidene.

For øvrig presiserer departementet at det forhold at «prosjektene» omfattes av samme hovedentreprise eller byggetillatelse ikke i seg selv gjør dem til én kapitalvare. Prosjektets selvstendighet vil som utgangspunkt således overstyre den bygningsrettslig og entrepriserettslige struktur. Direktoratet antar – selv om dette ikke sies uttrykkelig – at dette synspunktet også må gjelde motsatt vei. Således vil en entrepriserettslig oppsplitting av noe som ellers er å anse som ett selvstendig prosjekt ikke i seg selv innebære at det foreligger flere kapitalvarer, tilsvarende hvis det i ett prosjekt skulle inngå flere byggetillatelser." -Denne sakens realitet er finansiering med derav følgende gjennomskjæring. Hvis sale leaseback transaksjonene likevel skal vurderes isolert, angir mval § 9-2 (3) justering dersom bruken av to kapitalvarer «endres fra fradragsberettiget formål», men kun i forhold til hvor stor del av arealet i de to kapitalvarene som har endret bruk, eller i forhold til prosentvis endret bruk av kapitalvarene.

«Registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b overdras, jf. mval § 9-2(3).»

- I de to aktuelle kapitalvarer er deler av arealet overdratt, og bruken av de to kapitalvarene er endret fra 100% fradragsberettiget formål til 98,% fradragsberettiget formål.

At det foreligger 2 byggetiltak/kapitalvarer og ikke 21, har den avgiftsmessige betydning at kun endringene i de to kapitalvarens bruk skal justeres, dersom formalitet, mval § 9-2 (3), her skal gå foran realitet.

I det følgende kommenteres de enkelte øvrige avsnitt i den foreliggende innstilling, idet det presiseres hva som må fremstilles annerledes, og grunnlaget for en løsning forsøkes påvist.

«I dette vedtak, punkt 4.3, side 15, har skattekontoret konkludert med at vilkårene for justering er oppfylt, jf merverdiavgiftsloven§ 26 d (1), jf § 26 c (1) nr 2, på grunn av endret bruk. Bruken anses å være endret fra formål som omfattes av merverdiavgiftsloven til formål som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven.»

-Vi vil presisere at endret bruk gjelder deler av to kapitalvarer og at endringen er ubetydelig. Dette i motsetning en konklusjon hvor bruken anses endret langt utover hva som faktisk er tilfelle, og hvor rettsvirkningen er langt utover hva det er faktisk grunnlag for.

«Spørsmålet i saken er om Klager AS sin ordning med salg og tilbakeleie medfører at leilighetene reelt sett fortsatt er Klager AS sine driftsmidler, og at dette gir grunn til å se bort fra salgene av leilighetene. Spørsmålet er dermed om dette kan gi grunnlag for å anse faktum i forhold til justeringsreglene slik at bruken ikke er endret.»

-Vi vil presisere at skattekontoret stiller spørsmålet om leilighetene reelt sett fortsatt er Klager AS sine driftsmidler. Partene synes å være enige om at leilighetene fortsatt er Klager AS sine driftsmidler. At leilighetene fortsatt er 98,5 % brukt som driftsmidler, og at det reelt sett foreligger en finansieringsform, er ikke omstridt.

«I vedtaket punkt 4.6.2 har skattekontoret fastholdt at personalbolig, gult bygg er å anse som fast eiendom, slik at tilbakeføring av inngående merverdiavgift gjennomføres. I vedtaket, punktene 4.7 og 4.8 gjennomføres varslede liknings- og merverdiavgifts endringer som gjelder urettmessig fradragsført merverdiavgift, samt ikke dokumenterte kostnader.»

-Vi vil presisere at overnatting for personale er en relevant oppofrelse i virksomheten. De ansatte dekker selv sitt boligbehov i sine private boliger. At de i tillegg må overnatte i C avskjærer ikke Klager AS sin fradragsrett i følge ordinær myndighetspraksis.

«Skattekontoret har varslet tilbakeføring av inngående merverdiavgift tilknyttet sjøhusleilighetene med bakgrunn i at inngående merverdiavgift av oppføringskostnadene ikke tilfredsstiller vilkåret "til bruk i avgiftspliktig virksomhet", jf. merverdiavgiftsloven § 21, idet sjøhusleilighetene ble solgt, og salg av fast eiendom ikke er avgiftspliktig virksomhet. Virksomheten har i ettertid sannsynliggjort at leilighetene i ulik grad er brukt i virksomhetens avgiftspliktige utleievirksomhet før de ble solgt. Fradragsrett er således innrømmet ovenfor under punkt 4.2.»

-Vi vil presisere at skattekontoret først varslet tilbakeføring for så å innrømme fradragsrett, men at skattekontoret i vedtaket likevel har opprettholdt tilbakeføring (og ikke justering etter bruk).

«Skattekontoret viser til punkt 4.2 ovenfor hvor det fremgår at 21 sjøhusleiligheter er solgt etter fullføringen. Det følger av merverdiavgiftsloven § 5a første ledd at omsetning av fast eiendom er unntatt fra avgiftsplikt. I henhold til ordlyden i merverdiavgiftsloven § 26 d (1) innebærer Klager AS sine salg av de 21 leilighetene således at bruken av sjøhusleilighetene etter fullføringen er endret i forhold til fradragsberettigede formål.

Vilkårene for å justere fradragsført inngående merverdiavgift anses dermed å være oppfylt jf. merverdiavgiftsloven § 26 d (1), jf § 26 c (1) nr 2. Skattekontoret presiserer at Klager AS sitt fradragsberettigede formål er utleie av hotellrom og ferieleiligheter, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a (2) 2. pkt.»

-Vi vil presisere at ordlyden i en lovbestemmelse ikke kan innebære at den faktiske bruken er endret. Det faktum som rettsreglene skal anvendes på, er 98,5 % bruk i hotellvirksomhet.

«Klager AS hevder at ordningen med salg og tilbakeleie medfører at leilighetene reelt sett er Klager AS sine driftsmidler fortsatt, og at dette gir grunn til å se bort fra salgene av leilighetene.»

-Vi vil presisere at det forhold at leilighetene reelt sett er Klager AS sine driftsmidler er ikke bare noe Klager AS hevder; Det er en bevisbar realitet, dvs, et rettsfaktum.

«Skattekontoret tar i det følgende utgangspunkt i Høyesteretts dom vedrørende fradragsrett for inngående merverdiavgift for Kragerø Golf, Spa og Resort AS etter salg og tilbakeleie av ferieleiligheter. Dommen har samme tema som kontrollsaken for Klager AS med et sammenlignbart faktum. I saken med Kragerø Golf, Spa og Resort AS var leilighetene solgt før ferdigstillelsen slik at spørsmålet om fradrag for inngående merverdiavgift, jf. § 21 var tema. I saken med Klager er leilighetene solgt etter ferdigstillelsen og etter bruk i utleievirksomheten.» -Vi vil presisere at det ikke er spørsmålet om fradragsrett som er tema i denne saken, men at vedtaket uriktig har stilt Klager AS i samme stilling som om det ikke forelå fradragsrett i første omgang. Dommen har følgelig ikke samme tema. Sakene har ett fellestrekk, nemlig at det i begge tilfeller er grunnlag for å vurdere om det reelt sett foreligger en finansiering, selv om det ikke noen av sakene er noe finansieringsselskap involvert. Den understrekte forskjellen har rettslig sett avgjørende betydning for fradragsretten, og gir ulikt utgangspunkt. For Klager AS er temaet hvorvidt fradragsretten skal beholdes 100 %, 98 %, eller om selskapet skal lide rettstap. «Klager har i tilsvar 21.12.2012 anført at Høyesterett i Kragerø-saken "vurderer realiteten sale-leaseback som finansieringsform, og ikke tar i betrakting noe formelt krav om at den ene part må være etablert som et leasingselskap"»

-Vi vil presisere at det heller ikke forelå noe finansieringsselskap i Kragerø-saken. Når Høyesterett har sett bort fra at det ikke forelå et finansieringsselskap i Kragerø-saken kan det heller ikke tillegges vekt hvorvidt en av partene er et leasingselskap i vår sak.

«Skattekontoret er enig i at Høyesterett i Kragerø-saken vurderer realiteten i sale-leaseback arrangementet som finansieringsform, men kan ikke lese ut av Høyesteretts domsgrunner at det ikke gjelder et formelt krav om at den ene part må være etablert som et leasingselskap. Dette gjøres nærmere rede for i det følgende.»

-Vi vil presisere at redegjørelsen kunne vært erstattet av en konstatering av at det ikke forelå noe finansieringsselskap i Kragerø-saken.

«I Høyesteretts dom av 12.10.2010 vedrørende Kragerø Golf Spa og Resort AS, uttalte Høyesteretts flertall i avsnitt 30 at: "Spørsmålet i saken er om avtalene om tilbakeleie, som ble inngått parallelt med salgsavtalene, likevel fører til at den ankende part kan kreve fradrag for inngående avgift på byggekostnadene. Jeg kan ikke se at "til bruk i" gir særlig veiledning i denne sammenheng. At leilighetene anvendes i den ankende parts utleievirksomhet er i hvert fall som utgangspunkt klart nok. Det avgjørende for saken er etter mitt syn om tilbakeleiekontraktene har en slik karakter at det er grunn til å se bort fra salget av leilighetene."»

-Vi vil presisere at tilbakeleiekontraktene har en slik karakter ved at de gir Klager 100 % til 98 % bruksrett, at det er grunn til å se bort fra salget av leilighetene fordi de er driftsmidler.

«I Kragerø-dommen, avsnitt 31, har Høyesterett uttalt at: "Det er et vilkår for fradragsrett at bygget oppføres for den avgiftspliktiges regning, og at byggekostnadene faktisk betales av denne. Dersom leilighetene var blitt oppført av KGSR på vegne av leilighetseierne, ville det, selv om KGSR hadde initiert prosjektet ikke vært mulig å oppnå fradragsrett for inngående avgift, selv om KGSR hadde sikret seg rett til å benytte leilighetene i hotellprosjektet. Da gir det god sammenheng i regelverket at den avgiftspliktige normalt ikke kan oppnå fradrag for inngående merverdiavgift, ved å leie tilbake det bygg som er solgt."»

-De to byggene/byggetiltakene/kapitalvarene er oppført for Klager AS, for Klagers regning og bruk. Kragerø-saken aktualiserte sammenligning med oppføring for privat bruk, hvilket er utenforliggende hensyn i den aktuelle sak. Når bruk i hotellvirksomhet med derav følgende fradragsrett er utgangspunktet, gir det god sammenheng i regelverk at fradragsretten opprettholdes i samsvar med at bruken i avgiftspliktig virksomhet vedvarer i justeringstiden. «Skattekontoret bemerker at de samme hensyn gjelder i saken med Klager AS, og at sammenhengen i regelverket taler mot at arrangementet gir grunnlag for å se bort fra at leilighetene er solgt.»

-Vi vil presisere at de samme hensyn ikke gjelder i saken med Klager AS. Det grunnleggende hensyn er her at de aktuelle driftsmidler i avgiftspliktig bruk skal ha redusert avgiftsbelastning i samsvar med bruken. Det gir den beste sammenheng i regelverket. I tilfellet Klager AS innebærer vedtaket at Klager lider et rettstap ved å fratas oppfylt fradragsrett på driftsmidler i avgiftspliktig virksomhet, og deretter må drive avgiftspliktig virksomhet med driftsmidler som er fratatt fradragsretten hele justeringstiden. Hva er da formålet med mval § 8-1, og justeringsregler som skal sikre at fradragsretten avspeiler den faktiske bruk i hotellvirksomhet.

«Høyesterett viser videre til at: "Merverdiavgiftsloven § 21, tredje ledd, om tilbakeføring av fradragsført avgift ved salg av den oppførte eiendommen, peker systematisk sett i samme retning. Det ville gi dårlig sammenheng i regelverket om den som initielt tar sikte på salg, skulle ha direkte fradragsrett etter loven, mens den som oppfører bygget til bruk i egen virksomhet, men senere selger det, ville være avhengig av en mulig dispensasjon for å unngå tilbakeføring av avgift"

-Vi vil presisere at Klager AS oppfører de to byggene til bruk i hotellvirksomhet, men ofrer grunnbokshjemmelen på deler av de to kapitalvarene for å oppnå finansiering; Klager AS har gjenoppbygd og utviklet et drivverdig hotellanlegg. Det foreligger synlige bevis på at «initielt» siktemål og eneste målsetning har vært å lykkes med en hotellsatsning i C. Det er en oppgave, som blir mer krevende enn god sammenheng i merverdiavgifts- regelverket tilsier, dersom 21 hotellrom (og også nødvendig husly for ansatte) må brukes med full momsbyrde.

«Skattekontoret bemerker dessuten Klager AS hadde besluttet å selge leilighetene før de ble oppført. De anses dermed å initielt ha tatt sikte på salg, selv om leilighetene i ulik utstrekning er brukt i Klager AS sin utleievirksomhet før salg.»

-Klager AS har initielt bygget og tatt i bruk hotellrommene i avgiftspliktig virksomhet, for så å foreta disposisjoner som i ubetydelig grad påvirker bruken i avgiftspliktig virksomhet. Klager AS ville sannsynligvis bli gitt dispensasjon fra mval § 21 tredje ledd; Etter opphevingen av den liberale dispensasjonsordningen i tilknytning til mval § 21 tredje ledd, er det fortsatt rettslig grunnlag for positiv gjennomskjæring, som Finansdepartementet har angitt hvor sale lease back reelt er finansiering, og Høyesterett har angitt hvor salg mot innbytte reelt er rabattsalg som i, Vest Kontorutvikling, Rt. 2000 s. 402. Mval § 21 tredje ledd er erstattet av justeringsregler som ble gitt for at bruken i virksomhet over driftsmidlets 10 første bruksår skal bestemme fradragsretten. Fortsatt bruk i virksomhet skal tilsi fortsatt fradragsrett, eventuelt med justering. Vedtaket innebærer imidlertid null fradragsrett til tross for 100-98,5% fradragsberettiget bruk både før og etter den eventuelt justeringsutløsende oppofrelsen av grunnbokshjemmel på 21 hotellrom som har berget hotelldriften i C.

«Skattekontoret bemerker at det gir god sammenheng i regelverket at den som initielt tar sikte på salg ikke har fradragsrett etter loven, og at den som fører opp bygget til bruk i egen virksomhet, men senere selger det, må tilbakeføre inngående merverdiavgift grunnet endret bruk.»

-Vi vil presiser at den som initielt tar sikte på å føre opp to bygg til hotellbruk og anvender byggene i hotellbruk har fradragsrett etter loven. At den som initielt tar sikte på eiendomssalg ikke har fradragsrett er et ubestridt utenforliggende hensyn. Den som fører opp bygget til bruk i egen virksomhet, men senere selger det, må ikke lenger enten tilbakeføre inngående avgift eller gis dispensasjon ved uendret bruk, jf. mval § 21 tredje ledd. Den som fører opp to bygg til bruk i hotellvirksomhet og bruker disse i hotellvirksomheten, men senere betinger seg fortsatt bruk ved overdragelse av eierrett og grunnbokshjemmel til 21 hotellrom, må eventuelt justere i forhold til endret bruk, eller oppnå aksept for at realiteten i transaksjonene var finansieringsformål og aksept for at bruken i avgiftspliktig virksomhet gis gjennomslag i spørsmålet om fortsatt fradragsrett.

«Skattekontoret viser til styremøteprotokoll av 16.12.2006, hvor det fremgår at det på dette tidspunktet ble besluttet å benytte salg - tilbakeleie av sjøhusleilighetene som primær finansieringsform for overnattingskapasiteten til hotellvirksomheten. Dette viser at virksomhetens intensjon før oppføring var både at sjøhusleilighetene skulle selges og leies tilbake. Dersom justering unnlates i dette tilfellet vil dette medføre at leiligheter som er solgt til private kjøpere er lettet for 25 % merverdiavgift. Dette vil gi en konkurransevridende effekt i forhold til andre aktører som fører opp fast eiendom for salg, men som ikke har adgang til å fradragsføre inngående merverdiavgift fordi salg av fast eiendom er unntatt merverdiavgiftsplikt. Hensynet til konkurransenøytralitet taler således mot at det er grunnlag for å se bort fra salget av leilighetene.»

-Vi vil presise at kombinert salg/tilbakeleie av hotellrom var nøkkelen til å skaffe hotelldriftsmidler. Det fremgår her at realiteten er finansiering. Skattekontoret har funnet beviset som tilsier fortsatt full fradragsrett, og ikke tilbakeføring som om fritidshusmarkedet og ikke fortsatt hotelldrift skulle vært det man initielt satset på. Skattekontoret vedtok tilbakeføring, men argumenterer for justering som skal skje i forhold til bruk. Tilbakeføringsvedtaket har medført at 21 hotellrom må brukes med full avgiftsbelastning, hvor det var fare for at 1,5%bruk som ferieleiligheter ga uberettiget fradragsrett. Hensynet til avgiftsmessig nøytralitet er hva merverdiavgiftsloven tilsikter med den grunnleggende bestemmelsen i mval § 8-1, som igjen sikrer konkurransenøytralitet. Hensynet til konkurransenøytralitet med andre hotellaktører er følgelig merverdiavgifts rettslig relevant. Hensynet til konkurransenøytralitet taler således klart for at det her er grunnlag for å se bort fra salget av leilighetene.

«Etter FIN's oppfatning utelukker ikke mval § 21 at leasingkunden kan gis fradragsrett i slike tilfelle. Etter denne bestemmelse er fradragsretten betinget av at de varer og tjenester som anskaffes i forbindelse med byggearbeidene, er "til bruk" i avgiftspliktig virksomhet. Dette vilkår vil være tilfredsstillet dersom bygget reelt sett blir leasingkundens driftsmiddel, og at de transaksjoner som inngår i leasingforholdet dermed får karakter av en særlig finansieringsform. Hvorvidt så er tilfelle må vurderes på grunnlag av den foreliggende situasjon i hvert enkelt tilfelle.»

-Det avgjørende vilkåret for fortsatt fradragsrett er oppfylt i tilfellet Klager AS, ettersom de aktuelle deler av G og Lbrygga reelt sett forblir Klager AS' driftsmiddel, og at de transaksjoner som inngår i leasingforholdet har karakter av en særlig finansieringsform. Vi ser frem til at vedtaket blir en konsekvens av at så er tilfelle, dvs. at finansieringsformålet er bakgrunnen og at hotellrommene er driftsmiddel i fradragsberettiget hotellvirksomhet.

«Skattekontoret tolker ovennevnte uttalelser slik at kjøperne av fritidseiendommene må tilfredsstille kravene som stilles til et leasingselskap jf kravene som fremgår av lov om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner, kapittel 3. Skattekontoret bemerker at det ifølge kjøpekontraktene til de solgte leilighetene, så vidt skattekontoret kan se, ikke er noen av kjøperne av sjøhusleilighetene som tilfredsstiller kravene som stilles til et leasingselskap.» -Finansdepartementet har eksempelvis i fortolkningsuttalelsen av 15.juni 2001, i forbindelse med merverdiavgiftsreformen, angitt at en virksomhet som reelt sett driver forsikringsvirksomhet, skal omfattes av unntaket for forsikringsselskap selv om virksomheten ikke formelt sett anses som forsikringsselskap, jf. kravene som fremgår av «Lov om forsikringsselskap, pensjonsforetak og deres virksomhet mv.» Høyesterett så bort fra de formelle krav i KGSR, og vurderte realiteten.

«Skattekontoret tolker tolkningsuttalelsen og ovennevnte brev slik at det ikke er relevant i hvilken utstrekning byggene brukes av den ene eller den andre parten.»

-Etter merverdiavgiftsloven er det kun relevant hvorvidt byggene brukes i avgiftspliktig hotellvirksomhet.

«Utfra vurderingene som fremgår av ovennevnte klagenemndsak, legger skattekontoret til grunn at det har liten eller ingen betydning om leilighetene rent faktisk brukes av Klager AS, eller i hvilken utstrekning de brukes i utleievirksomheten.»

-Ut fra merverdiavgiftslovverket har det avgjørende betydning at leilighetene rent faktisk brukes av Klager AS, og for utstrekningen av fradragsretten, i hvilken utstrekning de brukes, jf. mval § 8-1; «Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i den registrerte virksomheten».

«I Kragerødommen uttaler Høyesterett i avsnitt 36 at Finansdepartement uttrykkelig begrenser tolkningsuttalelsens rekkevidde til å gjelde de tilfeller der bygget "reelt sett blir kundens driftsmiddel" og transaksjonene samlet sett får karakter av "en særlig finansieringsform".»

-Høyesterett gir her full støtte til at tolkningsuttalelsen gjelder Klager AS sitt tilfelle.

«I Kragerødommen henviser Høyesterett til de konkrete veiledende kriterier som angis av departementet i tolkningsuttalelsen, som peker i samme retning: "Normalt vil det måtte kreves at leasingperiodens lengde ikke er kortere enn byggets avskrivningstid og at leieforholdet er uoppsigelig i denne perioden. Etter omstendighetene vil det også måtte legges vekt på om leasingkundens har rett til å kjøpe bygget etter periodens utløp." Leiekontraktene mellom Klager AS og de private kjøperne følger som vedlegg til salgskontraktene. De har en varighet på 25 år.»

-Vi vil presisere at leasingperiodens lengde her ikke er kortere enn byggets avskrivningstid, og ikke ensidig kan sies opp. Klager AS kan tenkes å overta grunnbokshjemler, hvilket vil hindre ytter1igere tap av fradragsrett, i lovens «worse case» tilfelle, som er justering (ikke tilbakeføring).

«Klager AS har anført at leilighetene er solgt til byggepris, og at dette viser at Klager AS sin intensjon med å utvide anlegget med leilighetene har vært å skaffe driftsmidler til anlegget ved særlig finansieringsordning og ikke for å skaffe private kjøpere fritidsbolig.

Skattekontoret bemerker at byggeprisen ikke nødvendigvis er forskjellig fra markedsverdi, men at prisen uansett ikke har avgjørende betydning for hvem som anses å være reell eier etter salget av leilighetene.»

-Vi vil presisere at det forhold at byggeprisen ikke er lavere enn markedsverdi, bør ha avgjørende betydning for vurderingen av om leilighetene er oppført for å skaffe driftsmidler til anlegget og ikke for tilby private kjøpere fritidsbolig. Hvem som anses å være reell eier etter salget av leilighetene avgjøres av bruken.

«Skattekontoret bemerker imidlertid at det er et uomtvistelig faktum at 21 sjøhusleiligheter er solgt etter fullføringen, og etter at de i forskjellig utstrekning er brukt i hotellvirksomhetens utleiedel. At leilighetene er brukt i utleievirksomheten før og etter overdragelse, endrer ikke det faktum at leilighetene faktisk er solgt og tinglyst på kjøperne.»

-Vi vil presisere at «leilighetene er brukt i utleievirksomheten før og etter overdragelse» er det faktum som gir grunnlag for anvendelse av følgende lovregel; «Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i den registrerte virksomheten».

«Skattekontoret ser at Klager AS har hatt behov for å øke overnattingskapasiteten ved anlegget sitt ved å bruke salg og tilbakeleie som finansiering, på grunn av mangel på andre muligheter til å finansiere dette. I henhold til lovens vilkår og ovenfor nevnte rettskilder, har dette imidlertid ikke betydning for den rettslige vurderingen. Skattekontoret anser den økonomiske realitet å være at leilighetene er solgt, kjøpesummen er betalt, kjøperne er ansvarlige for finansiering av leilighetene og kan selge disse sammen med tilbakeleieavtalene. De får videre økonomisk vederlag for utleien av leilighetene og en tilsvarende rådighetsbegrensning.»

-Vi vil presisere at skattekontoret her tilkjennegir at realiteten er anvendelsen av en særskilt finansieringsform for å anskaffe hotellrom. I henhold til lovens vilkår har det betydning hvorvidt dette er anskaffelser «som er til bruk i den registrerte virksomheten», jf. mval § 8-1. Den relevante økonomiske realitet er at leilighetene brukes 98-100% i avgiftspliktig virksomhet.

«Skattekontoret bemerker at oppføring med tilbakeleasing forutsetningsvis i alle tilfeller skjer med tilbakeleasing for øye. Om utbyggers hovedhensikt er å skaffe utleieleiligheter til hotell eller fritidsboliger til private eller begge deler er ikke avgjørende for hva som anses å være den økonomiske realitet eller for den rettslige vurderingen.»

-Vi vil presisere at oppføring for å skaffe hotellrom er med tilbakeleasing for øye, og at dersom dette er den økonomiske realitet skal det ha avgjørende betydning for den rettslige vurderingen.

«Den rettslige bedømmelsen medfører at de private eiernes sjøhusleiligheter anses å brukes i Klager AS sin utleievirksomhet. En annen sak er at Klager AS har en vesentlig økonomisk interesse av ordningen, noe som imidlertid ikke er relevant for spørsmålet om det er grunnlag for å se bort fra salgene av sjøhusleilighetene.»

-Vi vil presisere at også her tilkjennegis at «leilighetene anses å brukes i Klager AS sin virksomhet, jf. mval § 7-1. Dessuten tilkjennegis at «Klager AS har en vesentlig økonomisk interesse av ordningen». Hvorvidt dette er «noe som imidlertid ikke er relevant for spørsmålet om det er grunnlag for å se bort fra salgene av sjøhusleilighetene», er sakens kjerne.

«Skattekontoret anser at de salg som er gjennomført fra Klager AS til private kjøpere, innebærer at den reelle eierinteresse er overført til leilighetskjøperne, og at denne ikke tilbakeføres ved leiekontraktene. Skattekontoret anser tilbakeleiekontraktene å representere en gjensidig økonomisk interesse for Klager AS og kjøperne, basert på ytelse mot ytelse. Klager AS får utvidet kapasitet i utleievirksomheten som de betaler for, og eierne får vederlag for sin utleie av leilighetene mot tilsvarende rådighetsbegrensning.»

-Det er ikke den reelle eierinteresse, men den reelle bruken som følge av det reelle formålet, som har avgjørende betydning, jf. mval § 8-1. Skattekontoret hjemler ikke sitt syn i en lovbestemmelse som kan motsvare mval § 8-1.

«I det foreliggende tilfellet med salg fra og tilbakeleie til Klager AS, legger skattekontoret til grunn at tilbakeleiekontraktene ikke har en slik karakter at det er grunn til å se bort fra salget av leilighetene. Finansdepartementets uttalelse omfatter klart nok ikke slike arrangement, og skattekontoret kan heller ikke se at merverdiavgiftsloven § 26 d på annet grunnlag kan forstås på annen måte enn at tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet er brutt.»

-Vi vil presisere at konklusjonen ikke harmonerer med faktum i saken. At skattekontoret antar at «tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet er brutt» er i uoverensstemmelse med sakens realitet.

På bakgrunn av det ovenstående vil vi be om en ny vurdering fra skattekontorets side.

4.4 Beregning av justering

Gjengivelse fra skattekontorets vedtak: «Det følger av forskrift P9.12.2007 nr 1589 om justering, § 1-2 at: "Ved overdragelse av kapitalvare eller opphør av avgiftspliktig virksomhet, skal det skje en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende delen av justeringsperioden. Samlet justering skal foretas i omsetningsoppgaven for terminen overdragelsen eller opphøret skjer." Når ovennevnte tidspunkt for bruk i utleievirksomheten og salg legges til grunn blir justering for de solgte leilighetene som følger:

• Inngående merverdiavgift 25 % for 5. termin 2008 reduseres med kr 286 606. • Inngående merverdiavgift 25 % for 6. termin 2008 reduseres med kr 1 516 111. • Inngående merverdiavgift 25 % for 1. termin 2009 reduseres med kr 881 395. • Inngående merverdiavgift 25 % for 2. termin 2009 reduseres med kr 1 973 233. • Inngående merverdiavgift 25 % for 2. termin 2009 reduseres med kr 1 329 134.»

Klagers bemerkninger; -Skattekontoret anvender ubegrunnet og ulovhjemlet en rettsregel som gjelder «ved overdragelse av kapitalvare eller opphør av avgiftspliktig virksomhet». I tilfellet Klager AS er kun deler av de to kapitalvarene G og Lbrygga omfattet av finansieringsordningen, og det er på ingen måte tale om opphør av virksomhet. Bestemmelsen kommer følgelig ikke til anvendelse. Skattekontorets rettsanvendelse medfører at Klager AS blir fratatt fradragsretten som følger av oppføring og bruk i avgiftspliktig virksomhet. Saken som reiser spørsmål om opprettholdelse av en oppfylt fradragsresultat, har (foreløpig) resultert i et rettstap.

Det skal i dette tilfelle, dersom ikke finansieringsrealiteten gis gjennomslag, alternativt skje en justering over den resterende justeringsperiode. At den faktiske bruksendringen er helt ubetydelig, tilsier at det ikke skal skje noen justering. Å foreta «en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende delen av justeringsperioden» er rettsstridig.

4.5 Fradragsrett for inngående merverdiavgift, næringsdel i Lbrygga

«Skattekontoret godkjenner fradrag for næringsdelen av Lbrygga. Også de 7 leilighetene godkjennes fradragsført, med etterfølgende justering. Justeringen beregnes av den delen av Lbrygga som består av 7 leiligheter.»

-Vi vil presisere at Lbrygga er en kapitalvare hvor skattekontoret som «worse case» kan foreta justering over den resterende justeringsperioden, jf. ovenfor.

«Skattekontoret legger dermed til grunn at Klager AS har krav på fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnader av 172 kvadratmeter av Lbrygga. Dette utgjør 27,3 % av totalt areal i Lbrygga. Arealet som det ikke er fradragsrett for utgjør 72,7 %av totalarealet.»

-Vi vil presisere at Klager AS har krav på fradrag for inngående avgift på oppføringskostnadene for hele Lbrygga, men at en del av arealet i «worse case» er gjenstand for justering over den resterende justeringsperiode, jf. ovenfor.

4.6 Hybelbygg / personalbolig / brakkemoduler 4.6.2 Gult bygg

«Av § 14 (4) nr 2, 1.pkt, fremgår det: "ved arbeid på og drift av fast eiendom som skal dekke boligbehov, fritids-, ferie eller andre velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer." Skattekontoret bemerker at det i henhold til lovteksten ikke kreves at boligen skal dekke et permanent boligbehov hos ansatte for at fradragsretten avskjæres, slik det er anført i tilsvaret fra Klager AS av 21.12.2011.»

-Vi vil presisere at den avgiftspliktige driften i C nødvendiggjør overnattingsmulighet for ansatte, som får dekket sitt boligbehov ved egne private boliger på sitt hjemsted.

«Det gule bygget dekker boligbehov for ansatte når de jobber på anlegget til Klager AS. Fradragsretten for inngående merverdiavgift av anskaffelses- og oppføringskostnadene er således avskåret, jf merverdiavgiftsloven§ 22 (1) nr 3, jf. § 14 (4) nr 2.» Jf. ny mval § 8-3 (1) pkt g.

-Vi vil presisere at nettopp det faktum at bygningen er « for ansatte når de jobber på anlegget til Klager AS» gir grunnlag for fradragsrett. Vi er uenig i at bygningen dekker boligbehov, ettersom de aktuelle ansatte selv har dekket sitt private boligbehov; Det foreligger følgelig ikke noe privat sluttforbruk som er avskåret fra fradragsrett i det aktuelle tilfelle."

Fra innstillingen kommenter klager videre skattekontorets vurdering av klagers påstander, jf. dok.11. Som metode har klagers advokat sitert avsnitt fra innstillingen og gitt kommentarer til disse.

Ad. klagens punkt 1 - Tilbakeføring av inngående merverdiavgift vedr 21 sjøhusleiligheter.

"«Skattekontoret har etterberegnet all fradragsført inngående merverdiavgift på de 21 solgte leilighetene da disse ikke lengre er til bruk i klagers avgiftspliktige virksomhet.»

-Vi vil presisere at det ikke er rettslig grunnlag for å etterberegne all fradragsført inngående avgift på de 21 leilighetene, ettersom fradragsvilkåret er oppfylt. Det er feil anvendelse av faktum å legge til grunn at «disse ikke lengre er til bruk i klagers avgiftspliktige virksomhet», idet realiteten er at de faktisk brukes 98,5 til 100% i avgiftspliktig virksomhet.

«Skattekontoret har vist til Finansdepartementet brev av 8. juni 2012 som også viser til departementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007. Her uttaler Finansdepartementet bl.a. at et byggeprosjekt bør anses å utgjøre færrest mulig kapitalvarer og tilhørende justeringsperioder. Videre uttaler Finansdepartementet at justeringsreglene skal i størst mulig grad reflektere kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over 10 år.

Videre uttales fra Finansdepartementet: "At et fysisk bygg anses å bestå av flere kapitalvarer som fullføres trinnvis, vil innebære at det vil løpe flere justeringsperioder som eier / utleier må ha oversikt over og som enkelt må kunne identifiseres dersom avgiftsmyndighetene ber om opplysninger. Departementet viser til at problemstillingen knyttet til trinnvis ferdigstillelse og fullføring ofte vil gjelde utleiebygg." »

-Vi vil presisere at Finansdepartementets brev av 8. juni 2012 ikke gir noen holdepunkter for at de 2 kapitalvarene G og Lbrygga skal behandles som 23 kapitalvarer.

«Leilighetene er som nevnt ovenfor seksjonert på egne seksjonsnumre på to ulike gårds- og bruksnumre. I salgsprospektet fremgår følgende tekst: "Kjøp nøkkelferdig fritidsbolig, -klar til bruk, med flytebrygge." En naturlig forståelse av teksten taler for at det er enkeltvise byggetiltak/kapitalvarer som er solgt. Det er heller ikke tvil om at det har skjedd en reell overdragelse av eiendomsretten til sjøhusleilighetene.»

-Vi vil presisere at det faktum at to kapitalvarer er bygget ikke kan endres til at det foreligger 23 kapitalvarer som følge av en tolkning av teksten i et salgsprospekt.

«Klagers advokat anfører deler av HRD vedr Kragerø Golf & Spa Resort AS (KGSR), Rt 2010/1184 til støtte for sitt syn, jf klagers anførsler ovenfor og sakens dokument 10.»

-Vi vil presisere at Klager AS gjelder et tilfeller hvor det forutgående bruk i avgiftspliktig virksomhet og enighet om at faktum er at det foreligger en særskilt finansieringsform gir grunnlag for positiv gjennomskjæring. De relevante deler av KGSR-dommen er Høyesteretts vurdering av om det foreligger en særskilt finansieringsform tross fraværet av leasingselskap i KGSR-saken; Høyesterett vurderte realiteten, og følgelig skal realiteten vurderes også i Klager AS sitt tilfelle.

«Skattekontoret har i vedtaket, dok 6, gått inn på relevante premisser i KGSR-dommen.»

-Vi vil presisere at vi er uenig i skattekontorets anvendelse av KGSR-dommen.

«I skattekontorets vedtak (dok 6) punkt 4.3 har man vurdert det subsidiære spørsmål som reises, sitat: "Skattekontoret har varslet tilbakeføring av inngående merverdiavgift tilknyttet sjøhusleilighetene med bakgrunn i at inngående merverdiavgift av oppføringskostnadene ikke tilfredsstiller vilkåret "til bruk i avgiftspliktig virksomhet", jf merverdiavgiftsloven § 21, idet sjøhusleilighetene ble solgt og salg av fast eiendom ikke er avgiftspliktig virksomhet. Virksomheten har i ettertid sannsynliggjort at leilighetene i ulik grad er brukt i virksomhetens avgiftspliktige utleievirksomhet før de ble solgt. Fradragsrett er således innrømmet ovenfor under punkt 4.2."»

-Vi imøteser at skattekontoret justerer vedtaket i samsvar med det ovennevnte.

«Det er ikke riktig når det fra klagers side hevdes at leiekontraktene mellom utleier og klager er uoppsigelige. Dersom begge parter er enige om det kan kontrakten sies opp».

-Vi vil presisere at kontraktene er ensidig uoppsigelige, hvilket er avgjørende i dette tilfelle.

«Klagers utgangspunkt i saken er ikke riktig. Dette gjelder ikke tilfelle hvor en har en såkalt "sale and lease-back" situasjon. De omtalte 21 sjøhusleiligheter er overdratt til private kjøpere og den fradragsførte inngående merverdiavgift må tilbakeføres.»

-Vi vil presisere at dette ikke samsvarer med sakens realitet.

Konklusjon: Vi vil presisere at det ikke er faktisk eller rettslig grunnlag for å fastholde vedtaket vedr tilbakeføring av inngående mva for sjøhusleilighetene.

Ad. klagens punkt 2 - Tilbakeføring av inngående merverdiavgift vedr personalbygg

«Under ettersynet bestod byggets 1. etasje av 2 boenheter brukt av henholdsvis hotellsjefen, som har fast bosted på F og kjøkkenlederen, som har fast bosted i I i Sverige. Skattekontoret er av den oppfatning at det aktuelle bygget er ment å dekke boligbehov etc. og derved er fradragsretten for inngående mva avskåret.»

-Vi konstaterer uenighet om formålet med avskjæringen av fradragsrett, og viser til at fradragsretten omfatter anskaffelser som er relevante for den avgiftspliktige virksomheten, hvilket må gjelde for Klager AS som har ansatte som må overnatte utenfor hjemmet. Klager AS hadde oppnådd fradragsrett dersom man hadde leid hotellrom på F, men da hadde man vært like langt i å ha ansatte tilgjengelig for driften av hotellet.

Konklusjon Den foretatte etterberegning/tilbakeføring av inngående merverdiavgift bestrides." Skattekontorets merknader til klagers kommentarer

Klagepunkt 1 Det er anført en begrunnelse, på side 3 (dok 11) i forhold til hvorfor klager mener de 21 sjøhusleilighetene skal være 2 byggetiltak og ikke 21 slik som skattekontoret mener. Klagers advokat mener det har den avgiftsmessige betydning at kun endringene i de to kapitalvarenes bruk skal justeres, mval § 9-2 (3). Skattekontoret fastholder at dette er 21 byggetiltak/kapitalvarer. Sjøhusleilighetene er solgt og ferdigstilt på forskjellige tidspunkt. De er tatt i bruk i hotellvirksomheten på forskjellig tidspunkt. Alle er tinglyst på to bruksnummer og egne seksjonsnummer, og til forskjellig tid ettersom de ble overtatt av kjøperne. De er også markedsført som salg av selvstendige og enkeltstående leiligheter.

Det er fra klagers side gitt kommentarer til både vedtaket og innstillingen. Fra og med tredje avsnitt på side 3 i kommentarbrevet (dok 11) er tatt inn flere avsnitt fra vedtaket/innstillingen som klagers advokat mener må fremstilles annerledes, og begjærer et nytt vedtak/innstilling. Dette finner skattekontoret ikke å kunne imøtekomme.

Klager anfører at sjøhusleilighetene må være gjenstand for fradragsføring evt justering på bakgrunn av at hotellet bruker disse i hotellvirksomheten 98-100 %. Skattekontoret fastholder at disse leilighetene er solgt til forskjellige eiere og salget medfører at fradragsretten må justeres, slik dette er gjort i vedtaket, jf. ovenfor pkt. 4.3 på side 9 flg. se også ovenfor, kulepunkt midt på side 17. Det meste av fradragsretten tapes, selv om man tilbakeleier og bruker de samme leilighetene i forbindelse med avgiftspliktig hotellvirksomhet. Merverdiavgiften er riktig justert i vedtaket for hver av de 21 solgte leilighetene. Skattekontoret er også av den oppfatning at salget av de omtalte leilighetene ikke kan anses som en særskilt finansieringsform.

Vi kan ikke tiltre klagers argument om at hvem som anses for å være reell eier av leilighetene etter salget avgjøres av bruken, jf. ovenfor side 48.

Klagepunkt 2 Når hybelbygget brukes av personer ansatt ved hotellet mener skattekontoret at det helt klart dekker et boligbehov, og fradragsretten er avskåret, jf. ny mval § 8-3 pkt g. Det faktum at de som tidvis bor der også har andre egne boliger er ikke relevant. Det er dog et hypotetisk poeng at klager kunne hatt fradrag for merverdiavgiften på overnatting om han hadde leid hotellrom til de ansatte i forbindelse med driftsmessige oppdrag, men dette er ikke tilfelle i denne saken. Slik det aktuelle bygget brukes må merverdiavgiften tilbakeføres, slik det er gjort i vedtaket.

Klager har i e-post av 20. januar 2014 kommentert skattekontorets merknader

Kommentarene (dok 12) går på at saken gjelder 2 byggetiltak og ikke 21 slik skattekontoret hevder. Skattekontorets standpunkt menes å forhindre en lovmessig fradragsrett. Det fremholdes at de 2 byggetiltak/kapitalvarer i så fall må bli 23 fingerte kapitalvarer uten at det er naturlig at lov begrepet "byggetiltak" og "kapitalvarer" er ensbetydende, slik merverdiavgiftsloven kapittel 9 skal være å forstå. Innstillingen er i strid med høyere myndighets oppfatning, jf. Skattedirektoratets melding nr 8/2011.

Fra tilsvaret hitsettes:

"Direktoratet forstår Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 om justering, pkt. 1.2 og pkt. 5, slik at det skal svært mye til før noe som bygningsteknisk, funksjonelt og kommersielt fremstår som ett nybygg kan defineres som flere kapitalvarer. Vi slutter av departementets uttalelser at dette normalt bare kan skje hvor det innenfor nybygget foreligger flere selvstendige prosjekter. Det heter således at ”større utbygninger som gjennomføres i flere byggetrinn (i egne prosjekter)” vil kunne være egne kapitalvarer. Andre tenkelige situasjoner enn disse ”egne prosjektene” omtaler departementet ikke. Videre antyder departementets eksempelbruk i pkt 1.2 at det skal mye til før det foreligger et slikt eget prosjekt: ”Det kan for eksempel tenkes at et kjøpesenter eller større kontorbygg blir utviklet som to forskjellige byggetrinn (i egne prosjekter) der byggetrinn 1 fullføres før byggetrinn 2 begynner.” (Merk vår understrekning!)".

Det ble i samme e-post bedt om et telefonmøte fordi klagers advokat ønsket å understreke at det ikke var noe poeng i at Skatt x leverer en innstillig som går ut på oppsplitting i 21 byggetiltak. Faren for ugyldig vedtak var iflg klagers advokat overhengende. Det ble videre fremholdt at klager ønsker innstillingen korrigert slik at saken kan dreie seg om de to eneste rettslig aktuelle oppfatninger, som er henholdsvis fradragsrett med justering, og fradragsrett opprettholdt av at fradragsretten skal speile den faktiske bruken i avgiftspliktig virksomhet over hele 10 års perioden.

Skattekontorets kommentarer

Telefonmøtet med adv. L er avholdt slik som anmodet.

Klagers advokat anfører SK melding nr 8/2011 til støtte for sitt syn. Meldingen består av mange punkter og underpunkter. Det er ikke anført hvilket punkt det vises til. Denne melding er senere delvis korrigert av SKD i brev av 12. juni 2012 hva gjelder pkt 2.1. Skattekontorets vedtak anses ikke å være i strid med meldingen og heller ikke i strid med Finansdepartementets uttalelse av 16. november 2007.

Det ble i ovennevnte telefonmøte bedt om ytterligere tid til uttalelse, hvilket ble innvilget. Senere har fristen blitt forlenget først til 6. mai og senere etter bearbeidelse av innstillingen til 23. juni 2014.

Skattekontoret mottok 23. juni e-post med sluttkommentarer til innstillingen, jf. dok.13.

Klagers sluttmerknad

Det bringes ikke noe nytt inn i saken i denne omgang. Brevet er vedlagt saken som dok 13. Klagers advokat kommer tilbake til at det foreligger to byggetiltak/kapitalvarer og ikke 21 slik som skattekontoret mener. Det er også nevnt at Skattekontoret ikke legger riktig faktum til grunn i saken. Videre nevnes at væreierbruken (begrepsbruken er noe misvisende) dvs de som eier leilighetene bruker disse under 2 % av tiden og at dette viser at investorenes formål er inntekter fra hotellets bruk av leilighetene. Når hotellets bruk av leilighetene er såvidt omfattende (98,3 %) innenfor mva-pliktig virksomhet må dette arrangementet ses på som en finansieringsordning. Fradragsretten må da være i behold, eller alternativt at merverdiavgiften delvis justeres basert på ordlyden i justeringsreglene, hvor andelen av de to byggetiltakene skal være gjenstand for gradvis justering.

Klager er heller ikke enig i skattekontorets synspunkt hva gjelder bruken av hybelbygg, omhandlet i klagepunkt nr 2. De ansatte leier rom ved behov til tariffestede satser.

Klager konkluderer med at Skatt xs vedtak av 5. oktober 2012 er ugyldig.

Skattekontorets merknad

Skattekontoret vil understreke at vedtaket er gyldig og at merverdiavgiften for de 21 leiligehetene er justert i vedtaket. Dette er gjort for hver leilighet i forhold til eiertid/brukstid før salget, jf. vedtakets punkt 4.2, 4.3 og 4.4. Jf. ovenfor side 7-19, se særlig sidene 8 og 9. Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slik

V e d t a k:

Den påklagede etterberegning stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.