KMVA 8244

Klagenemnda opphevet etterberegningen.

Saken gjelder: Klage på etterberegning av inngående merverdiavgift. Spørsmålet i saken    er om Klager AS er å anse som avgiftsmessig eier av de      forhandlerleasede bilene slik at selskapet kan fradragsføre inngående    merverdiavgift på kjøpstidspunktet.

   Etterberegnet merverdiavgift utgjør totalt kr 13 400 608, og tilleggsavgift    utgjør kr 2 680 121.

 

Stikkord:  Spørsmål om det er leasingselskapet Klager AS eller de enkelte     bilforhandlerne som skal anses som avgiftsmessig eier av de aktuelle    bilene.

 

Bransje:  Næringskode 77.110, utleie og leasing av biler og andre lette     motorvogner.

 

Lov og forskrift: Merverdiavgiftsloven § 18-1    Merverdiavgiftsloven § 21-3    Merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. merverdiavgiftslov av 1969 § 21.   

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

 

          Innstillingsdato: 11. august 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 8. september 2014 i sak KMVA 8244 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS ble stiftet 10.7.2000, registrert henholdsvis i Enhetsregisteret og i Merverdiavgiftsregisteret 31.8.2000 og med oppgaveplikt fra 5. termin samme år.

Selskapet er heleid av A AS, og aksjekapitalen er kr 3 000 000. Fra 13.3.2008 har NG vært styreleder, mens LM har vært daglig leder fra 6.7.2009. Tidligere styreleder og daglig leder var SK og JH.

Klager AS er registrert med næringskode 77.110 (utleie og leasing av biler og andre lette motorvogner). Selskapets vedtektsfestede formål er å drive med utleie av biler og relaterte produkter. Det fremgår av årsberetningen at selskapet driver utleie av bilmerket B og at utleievirksomheten skjer til en begrenset del av kundeporteføljen til A AS.

Bokettersynet ble varslet selskapet i brev av 7.7.2011. Under kontrollen har selskapet løpende besvart skattekontorets spørsmål, og skriftlige spørsmål og svar er vedlagt rapporten som vedlegg 1-8.

Utkast til bokettersynsrapport av 15.6.2012 ble oversendt selskapet i brev av 20.6.2012. I brev av 15.10.2012 fra advokatfirmaet C AS v/advokat TH, er rapportutkastet kommentert. I brevet gis det enkelte kommentarer til rapportens beskrivelse av de faktiske forhold, samt en rettslig vurdering av de aktuelle skatte- og avgiftsspørsmål som reises i rapporten.

Endelig rapport i saken er av 8.2.2013. På bakgrunn av rapporten ble selskapet i brev av 5.4.2013 varslet om at skattekontoret vurderte å foreta følgende etterberegning av merverdiavgift:

 

De varslede endringene var begrunnet i at skattekontoret i utgangspunktet vurderte det slik at Klager AS ikke kunne anses som avgiftsmessig eier av de omtvistede forhandlerleasede bilene. Vedtak i saken ble fattet 25.10.2013 hvor det ble etterberegnet merverdiavgift for årene 2008-2010 med samlet kr 13 400 608.

Skattekontorets vedtak ble påklaget i brev av 29.11.2013 fra advokatfirmaet C AS. Klagen er senere supplert ved brev fra D Advokatfirma AS av 21.1.2014. Klagen må anses rettidig innkommet da skattekontoret har innvilget utsettelse av klagefristen. Påklaget beløp utgjør følgende: År Termin PåklaBeløp 2008 1 1 070 503 2008 2 -1 519 615 2008 3 -1 395 735 2008 4 948 956 2008 5 -882 302 2008 6 -800 797 Sum  -2 578 990 2009 1 -1 309 293 2009 2 184 765 2009 3 -1 543 772 2009 4 370 302 2009 5 -2 430 246 2009 6 -1 676 060 Sum  -6 404 304 2010 1 327 962 2010 2 -906 528 2010 3 -144 295 2010 4 -2 647 408 2010 5 435 150 2010 6 -1 482 195 Sum  -4 417 314

Ilagt tilleggsavgift med 20 % av etterberegnet beløp er også påklaget. Tilleggsavgiften utgjør samlet kr 2 680 121.

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok Dato Beskrivelse Fra  Til 1 8.2.2013 Rapport  Skattekontoret  2 8.2.2013 Vedlegg 1 til rapport Skattekontoret  3 8.2.2013 Vedlegg 2 til rapport Skattekontoret  4 8.2.2013 Vedlegg 3 til rapport Skattekontoret  5 8.2.2013 Vedlegg 4 til rapport Skattekontoret  6 8.2.2013 Vedlegg 5 til rapport Skattekontoret  7 8.2.2013 Vedlegg 6 til rapport Skattekontoret  8 8.2.2013 Vedlegg 7 til rapport Skattekontoret  9 8.2.2013 Vedlegg 8 til rapport Skattekontoret  10 8.2.2013 Vedlegg 9 til rapport Skattekontoret  11 8.2.2013 Vedlegg 10 til rapport Skattekontoret  12 8.2.2013 Vedlegg 11 til rapport Skattekontoret  13 8.2.2013 Vedlegg 12 til rapport Skattekontoret  14 8.2.2013 Vedlegg 13 til rapport Skattekontoret  15 5.4.2013 Varsel om endring Skattekontoret Avgiftspliktige 16 8.5.2013 Tilsvar Avgiftspliktige Skattekontoret 17 8.5.2013 Vedlegg til tilsvar Avgiftspliktige Skattekontoret 18 28.5.2013 Oversendelse av spm i forkant av møte med selskapet 31.5.2013 Skattekontoret Avgiftspliktige 19 11.7.2013 Tilsvar Avgiftspliktige Skattekontoret 20 24.7.2013 Utfyllende kommentarer i forhold til tilsvar (e-post) Avgiftspliktige Skattekontoret 21 24.7.2013 Vedlegg til tilsvar Avgiftspliktige Skattekontoret 22 24.7.2013 Vedlegg til tilsvar Avgiftspliktige Skattekontoret 23 24.7.2013 Vedlegg til tilsvar Avgiftspliktige Skattekontoret 24 31.7.2013 Spørsmål i forhold til tilsvar av 11.7.2013 (e-post) Skattekontoret Avgiftspliktige 25 16.8.2013 Tilsvar Avgiftspliktige Skattekontoret 26 25.9.2013 Oversendelse av vedtaksutkast Skattekontoret Avgiftspliktige 27 25.9.2013 Vedtaksutkast Skattekontoret Avgiftspliktige 28 10.10.2013 Merknader til vedtaksutkast  Avgiftspliktige Skattekontoret 29 15.10.2013 Merknader til vedtaksutkast  Avgiftspliktige Skattekontoret 30 10.10.2013 E-post vedr. merknader til utkast Avgiftspliktige Skattekontoret 31 10.10.2013 Vedlegg til e-post Avgiftspliktige Skattekontoret 32 10.10.2013 Vedlegg til e-post Avgiftspliktige Skattekontoret 33 10.10.2013 Vedlegg til e-post Avgiftspliktige Skattekontoret 34 10.10.2013 Vedlegg til e-post Avgiftspliktige Skattekontoret 35 15.10.2013 E-post vedr. merknader til utkast Avgiftspliktige Skattekontoret 36 15.10.2013 Vedlegg til e-post Avgiftspliktige Skattekontoret 37 16.10.2013 E-post vedr. merknader til utkast Avgiftspliktige Skattekontoret 38 17.10.2013 E-post vedr. merknader til utkast Avgiftspliktige Skattekontoret 39 17.10.2013 Vedlegg til e-post Avgiftspliktige Skattekontoret 40 15.10.2013 E-post vedr. merknader til utkast Skattekontoret Avgiftspliktige 41 18.10.2013 E-post vedr. merknader til utkast Skattekontoret Avgiftspliktige 42 18.10.2013 E-post vedr. merknader til utkast Avgiftspliktige Skattekontoret 43 18.10.2013 Vedlegg til e-post Avgiftspliktige Skattekontoret 44 18.10.2013 Vedlegg til e-post Avgiftspliktige Skattekontoret 45 18.10.2013 Vedlegg til e-post Avgiftspliktige Skattekontoret 46 18.10.2013 Vedlegg til e-post Avgiftspliktige Skattekontoret 47 18.10.2013 Vedlegg til e-post Avgiftspliktige Skattekontoret 48 18.10.2013 Vedlegg til e-post Avgiftspliktige Skattekontoret 49 18.10.2013 Vedlegg til e-post Avgiftspliktige Skattekontoret 50 25.10.2013 Skattekontorets vedtak Skattekontoret Avgiftspliktige 51 29.11.2013 Klage Avgiftspliktige Skattekontoret 52 21.1.2014 Supplerende klage fra D  Avgiftspliktige Skattekontoret 53 24.4.2014 Oversendelse av utkast til innstilling Skattekontoret Avgiftspliktige 54 24.4.2014 Utkast til innstilling Skattekontoret Avgiftspliktige 55 20.5.2014 Kommentarer fra D Advokatfirma Avgiftspliktige Skattekontoret 56 28.5.2014 Supplerende bemerkninger fra D Avgiftspliktige Skattekontoret 57 10.6.2014 Oversendelse av nytt utkast til innstilling Skattekontoret Avgiftspliktige 58 10.6.2014 Nytt utkast til innstilling Skattekontoret Avgiftspliktige 59 25.6.2014 Kommentarer til utkast til innstilling Avgiftspliktige Skattekontoret 60 7.8.2014 E-post vedr. ettersendelse av et brev Avgiftspliktige Skattekontoret 61 7.8.2014 Kommentarer til innstilling innsendt etter fristen Avgiftspliktige Skattekontoret 62 8.8.2014 Skattekontorets vurdering av ettersendte kommentarer Skattekontoret Klagenemnda Klagen gjelder: • Prinsipalt: Spørsmålet om Klager AS er å anse som avgiftsmessig eier av de aktuelle bilene som, i henhold til foreliggende kontrakter, ble leaset til ulike bilforhandlere. Svaret vil være bestemmende for hvorvidt Klager AS har fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til bilene ved anskaffelsen. • Subsidiært: Spørsmålet om endring av utgående avgift til fordel for Klager AS knyttet til de avtalte leiebeløpene. • Spørsmålet om ilagt tilleggsavgift på 20 % av etterberegnet beløp.

1 Spørsmålet om hvem som avgiftsmessig er eier av de forhandlerleasede bilene 1.1 Sakens faktum Avtalene vedrørende de forhandlerleasede bilene er mellom A AS sine forhandlere og Klager AS. Leieperioden er 12 måneder, med mulighet for forlengelse. De månedlige leiebeløpene består av en avskrivningsdel og en rentedel, der rentedelen benevnes månedsleie.

Avskrivningssatsen er 6 % pr. år som øker til 18 % for avtaler utover 12 måneders varighet. Rentesatsen fastsettes på basis av gjeldende markedsrente samt påslag av egen margin, eventuelt med justeringer i forhold til konkurranse. Grunnlaget både for avskrivningsdelen og rentedelen, er forhandlerpris ekskl. mva. tillagt engangsavgift. I avtalene benevnes dette som investert beløp. Forhandlerpris er veiledende pris på biler fra A AS til forhandler som tilsvarer Klager AS sin kjøpspris for bilene.

Leieavtalene regulerer utleiers og leietakers rettigheter og plikter, bla. følgende forhold:

• Avtalene løper over 12 måneder med mulighet for forlengelse. • Ved utløp av leieavtalen skal leietaker betale utestående leie ved forfall, evt. skyldige driftsutgifter og omregistrering av bilen fra Klager AS. • Leietaker er ansvarlig for enhver skade som i leietiden er voldt forsettlig, ved uaktsomhet eller ved overtredelse av kontraktens bestemmelser. • Leietaker plikter å betale forsikring med full kasko, tredjemannsinteresse og førerulykke. • Leietaker plikter å betale årsavgift og evt. andre offentlige avgifter og bøter. • Leietaker/fører pålegges noen plikter og begrensinger, blant annet et generelt krav om forsvarlig kjøring og i overensstemmelse med lover og forskrifter. Det er også krav til skriftlig tillatelse fra utleier ved evt. fremleie. • Leietaker plikter for egen regning å utføre service i følge bilens servicehefte. • Leiebeløpet betales forskuddsvis pr. måned. Leietaker må betale renter ved for sen betaling. • Ved oppsigelse fra utleier på grunn av mislighold fra leietaker, eller leietaker sier opp, er leietaker forpliktet til å betale utleieren ubetalte leiebeløp/avgifter som er påløpt. Som mislighold regnes i tillegg brudd på avtalt forretningsforhold mellom utleier og A AS.

Eksempel på leieavtale følger som vedlegg 9 til rapporten. I leieavtalen fremgår utregningen av prisen som forhandler må betale til Klager AS ved kjøp av bilen. Prisen tilsvarer Klager AS` kjøpspris fra A AS inkl. merverdiavgift, tillagt engangsavgift. Forhandlerprisen reduseres med

• avskrivning for dager bilen har vært utleid da dette avskrivningsbeløpet har inngått i  leievederlaget, • rabatt/bonus som den enkelte forhandler har avtalt med A AS.

Klager AS sitt resultat ved salg av biler beregnes slik:

 Pris i faktura til forhandler Kostpris  -Akkumulerte avskrivninger  +Tilbakeført mva.   = Bokført verdi ved salg - Bokført verdi ved salg  Rabatt/bonus (fra A)  = Resultat (gevinst-/tap)

Utgangspunktet for inngåelse av avtale mellom Klager AS og bilforhandlerne er bestilling av bil fra den enkelte forhandler til A AS. A AS fakturerer bilen til Klager AS ved levering til forhandler. Fakturaen beskriver bilen og hvilken forhandler som er mottaker, og bilen registreres lokalt. Fakturaen er inkludert merverdiavgift. Engangsavgiften (registreringsavgiften) er oppgitt i fakturaen, men denne betales av forhandler som viderefakturerer avgiften til Klager AS.

Eventuelt tilleggsutstyr kjøper forhandler inn fra A AS eller annen utstyrsleverandør.

Forhandleren kan når som helst i leieperioden kjøpe bilen til den avtalte forhandlerprisen. Som følge av at avskrivningsbeløpet som inngår i leievederlaget endres daglig, endres også utkjøpsprisen. For forhandlerleasede biler kan forhandleren inngå avtale om salg til sluttkunden i forkant av kjøpet av bilen fra Klager AS.

Normalsituasjonen er at forhandleren kjøper bilen fra Klager AS når vedkommende har funnet en kunde som ønsker å kjøpe bilen. 

Når det gjelder avtalen mellom A AS og Klager AS, så vises det til vedlegg 11 til rapporten i saken. Avtalen regulerer en del av selskapenes rettigheter og forpliktelser overfor hverandre og følgende punkter gjengis her: • A AS har påtatt seg en plikt til å kjøpe tilbake biler fra Klager AS. Gjenkjøpsforpliktelsen er begrenset til 65 % av veiledende pris for den enkelte bil innenfor et tidsrom på 3 år eller en kjørelengde på 60 000 km. • Klager AS finansierer sine kjøp fra sin egenkapital samt fra lånekapital fra DNB eller annen låneinstitusjon. • Klager AS kjøper bilene fra A AS på de samme vilkår som til enhver tid gjelder for øvrige forhandleres storbruksavtaler. Rabatten utgjør 3 %, som A AS skal kreditere Klager AS månedlig. • Klager plikter o å inngå kontrakt med den enkelte bruker på hver enkelt bil o å fakturere leiebeløp og årsavgift til utleier, hhv. månedlig og ved avgiftens forfall o å aktivere biler kjøpt av A AS og avskrive disse med 0,5 % pr. mnd. stigende til 1,5 % for 2. og 3. år o å fakturere bilene til på forhånd avtalt utkjøpspris ved avslutning av leieavtalen o å gi A AS løpende oversikter over den til enhver tid gjeldende gjenkjøpsforpliktelse o å gi opplysning i årsregnskapet om at det eksisterer en gjenkjøpsavtale. A AS kan utarbeide bindende retningslinjer for rapporteringsforpliktelsene. o å foreta vurderinger av inntjeningsnivået i selskapet på grunnlag av de oppnådde utkjøpspriser o å forelegge A AS en fullstendig regnskapsavslutning som forelegges A AS ved utgangen av hvert kvartal o å utarbeide rapport til DNB eller annen aktuell finansinstitusjon om bevegelser i den totale låneporteføljen • For demobilordningen (forhandlerleasede biler) gjelder: o Biler utleid til forhandlere registreres på Klager AS. Ved utkjøp krediteres Klager AS for rabatter/bonuser og lignende som påvirker utkjøpsprisen og som A AS har avtalt med den enkelte forhandler o Biler utleid fra Klager AS som inngår i A AS sin firmabilordning skal registreres på Klager AS. Ved salg av disse bilene skal evt. tap eller gevinst dekkes/godskrives Klager AS

Av rapporten fremgår følgende totaltall for antall løpende leieavtaler i kontrollperioden:

 31.12.2008 31.12.2009 31.12.2010 Forhandlerleasede biler 307 398 441 Andre biler  17 59 99 Totalt 324 457 540 Forhandlerleasede biler i prosent Ca. 95 % Ca. 88 % Ca. 82 %

Andre biler fordeler seg slik:

 31.12.2008 31.12.2009 31.12.2010 Firmabiler  - 17 17 Presse-/demobiler - 17 45 Privat leasede biler 11 13 16 Sponsorbiler 6 12 16 Totalt 17 59 94

Av tilsvaret av 11.7.2013 fremgår det at Klager AS har foretatt en fornyet gjennomgang av biler i portefølje ved månedsslutt, og kommet frem til følgende tall:

 31.12.2008 31.12.2009 31.12.2010 Antall biler i portefølje 352 457 567 Antall biler ikke forhandlerleaset 37 87 110 Forhandlerleasede biler i prosent Ca. 90 % Ca. 81 % Ca. 81 %

Dette innebærer at ca. 83 % av bilene har vært forhandlerleasede biler når en ser kontrollperioden under ett.

Selskapet har opplyst at kategorien forhandlerleasede biler fordeler seg på biler som er benyttet som demobiler og i forhandlernes egen bilutleie. Sistnevnte bruk skal utgjøre anslagsvis 15-20 % av leasingvirksomheten overfor forhandlerne, jf. punkt 2.2 i brev fra advokatfirmaet C av 15.10.2012 hvor det heter:

"Kategorien forhandlerleasede biler fordeler seg her på biler som er benyttet som demobiler og i forhandlernes egen bilutleie. Sistnevnte bruk utgjør anslagsvis 15-20 % av leasingvirksomheten overfor forhandlerne."

Klager AS har senere understreket at selskapet ikke har eksakte tall når det gjelder forholdet mellom demobiler og biler som er benyttet i forhandlernes egen bilutleie.

Skattekontoret har innhentet oversikt over biler fra tollvesenet sine registre på biler kjøpt og solgt av Klager AS. Med bakgrunn i opplysninger over eiertiden til Klager AS har skattekontoret beregnet gjennomsnittlige eiertider for årene 2008-2010. Eiertiden er den perioden en bil har vært utleid av Klager AS. Oversikten tar utgangspunkt i bilene som er kjøpt det enkelte år og beregner hvor lenge disse bilene har vært eid av Klager AS. Eiertidene for 2008 i oppsettet viser således hvor lenge bilene som er kjøpt i 2008 har vært eid av Klager AS, og tilsvarende for 2009 og 2010.

I brev fra advokatfirmaet C av 10.10.2013 anføres det at gjennomsnittlig leietid er 8,7 mnd. i 2008, 7,6 mnd. i 2009 og 7 mnd. i 2010, og selskapet har laget følgende oversikt over eiertid:

 2008 2009 2010  Antall  % Antall % Antall % Eiertid under 3 mnd. 168 34 302 37 441 33 Eiertid mellom 3-6 mnd. 103 21 195 24 353 26 Eiertid mellom 6-9 mnd. 62 12 73 9 181 14 Eiertid mellom 9-12 mnd. 30 6 62 8 121 9 Eiertid over 1 år 135 27 183 22 239 18 Sum 498 100 815 100 1 335 100

Noe av forskjellen i forhold til skattekontorets tall ligger i at Klager AS ved sin beregning har inkludert biler som er kjøpt før 2008 og fremdeles er eiet av Klager AS i kontrollperioden. I henhold til skattekontorets tall, så er ca. 2/3 av bilene solgt i løpet av seks mnd., mens Klager AS sin utregning viser at i underkant av 60 % av bilene er solgt i løpet av seks mnd.

Klager AS har klassifisert de forhandlerleasede bilene som driftsmidler i regnskapet og i forhold til skatte- og merverdiavgiftsreglene. Merverdiavgiften trekkes fra på kjøpstidspunktet, men tilbakeføres for det antall måneder bilen er utleid mindre enn 36 måneder. Etter utleieperiodens utløp selges bilene til forhandler som bruktbil (dvs. ekskl. merverdiavgift).

Ved salg av demonstrasjonsbiler direkte fra A AS til bilforhandlerne, så ville de skatte- og avgiftsmessige konsekvensene vært følgende:

• Bilforhandlerne ville ikke fått skattemessige avskrivninger, jf. Lignings-ABC, Driftsmiddel – allment, punkt 2.8. • Bilforhandlerne måtte ha beregnet utgående merverdiavgift ved registrering av bilen på eget navn, jf. merverdiavgiftsloven § 3-24. Beregningen av den utgående merverdiavgiften måtte her ha tatt utgangspunkt i den pris som bilforhandleren tar ved sine salg, jf. merverdiavgiftsloven § 4-9.

En forutsetning for at Klager AS skal kunne fradragsføre inngående merverdiavgift knyttet til de aktuelle bilene og foreta saldoavskrivninger, er at selskapet anses som skatte- og avgiftsmessig eier av bilene. I saken for Klagenemnda for merverdiavgift er det utelukkende det avgiftsmessige spørsmålet det skal tas stilling til. 

1.2  Skattekontorets vedtak og begrunnelse

I skattekontorets vedtak er det lagt til grunn at den avgiftsmessige vurderingen av hvem som skal anses om eier av bilene, blir tilsvarende som den skattemessige vurderingen. Drøftelsen av hvem som skal anses som skattemessig eier av bilene er gjort i vedtakets punkt 4.3, mens det avgiftsmessige forholdet er behandlet i vedtakets punkt 4.4. I og med at den skattemessige vurderingen er foretatt i vedtakets punkt 4.3, så er det i vedtakets punkt 4.4 vist til drøftelsen i vedtakets punkt 4.3 som også blir avgjørende for det avgiftsmessige  spørsmålet.

Fra skattekontorets vedtak i punkt 4.3. hitsettes:

"Ved vurderingen av hvem som skal anses som skattemessig eier, må det gjøres en konkret vurdering hvor det blant annet legges vekt på partenes rettigheter, plikter og risiko, jf. punkt 2.1 i Leasingkapittelet i Lignings-ABC for de aktuelle år hvor det heter:

"Generelt Den som privatrettslig er eier vil som utgangspunkt også skattemessig anses som eier av leasinggjenstanden. (..) Ved avgjørelsen av hvem som er skattemessig eier må det gjøres en konkret vurdering, hvor det bl.a. legges vekt på partenes rettigheter, plikter og risiko etter avtalen i forhold til leasinggjenstandens markedsverdi ved utløpet av denne perioden og avtalens innhold for øvrig."

Videre heter det i punkt 2.2 i Lignings-ABC følgende:

"Leaseren blir eier ved utløp av leasingperioden Blir leaseren (brukeren) etter avtalen eier av gjenstanden ved leasingperiodens utløp, anses han som eier også i leasingperioden."

Og i punkt 2.4 følgende:

"Leaseren har rett til å kjøpe Har leaseren (brukeren) etter avtalen rett, men ikke plikt, til å kjøpe gjenstanden ved leasingperiodens utløp, medfører ikke dette i seg selv at leaseren anses som eier i leasingperioden. Er det i avtalen fastsatt en så gunstig pris at det er altoverveiende sannsynlig at leaseren vil overta gjenstanden etter utløpet av leieperioden, anses leaseren som eier i leasingperioden."

Demoleasing omtales i punkt 2.11 i Lignings-ABC hvor det heter:

"Leasing av demonstrasjonsbiler (demoleasing) Leasing av demonstrasjonsbiler omtales som demoleasing. Bilene brukes som oftest til demonstrasjon en kort periode før de blir solgt. Leasingavtalen kan likevel være inngått for en betydelig lengre periode, slik at den vanligvis avsluttes lenge før utløpet av leasingperioden. I slike tilfeller vil leasingavtalen i realiteten kunne være finansiering av en del av forhandlers varelager. Forhandler må da anses som skattemessig eier."

(...)

Det er imidlertid på det rene at man også i privatrettslig sammenheng av og til må ta stilling til hvem som skal anses som eier i leasingforhold. Særlig praktisk vil dette være i konkurssituasjoner, jf. f.eks. Høyesteretts dom inntatt i Rt. 1991 side 574 (Auto-Style-dommen).  Spørsmålet i saken var om det aktuelle finansieringsselskapet i kraft av leasingavtalen hadde rett til diverse biler i bilfirmaets konkursbo. Høyesterett kom til at bilene inngikk i bankens varelagerpant."

Av punkt 4.3.3.2 i skattekontorets vedtak fremgår det at skattekontoret etter en konkret totalvurdering har kommet til at Klager AS ikke kan anses som skattemessig eier av de forhandlerleasede bilene. Fra begrunnelsen hitsettes:

"Skattekontoret har i sin vurdering særlig lagt vekt på at forutsetningen mellom partene synes å være at de forhandlerleasede bilene skal overtas av bilforhandlerne til en i utgangspunktet på forhånd fastsatt utkjøpspris på det tidspunktet som den aktuelle bilforhandleren måtte ønske å kjøpe bilen.

Sett på bakgrunn av praktiseringen av avtaleforholdet så synes det å være liten tvil om at det fremstår som altoverveiende sannsynlig at leaseren vil overta bilen en gang i løpet av leieperioden, jf. punkt 2.4 i Lignings-ABC hvor det heter:

"Er det i avtalen fastsatt en så gunstig pris at det er altoverveiende sannsynlig at leaseren vil overta gjenstanden etter utløpet av leieperioden, anses leaseren som eier i leasingperioden."

I den foreliggende saken viser praktiseringen av avtalen at det er altoverveiende sannsynlig at leaseren vil overta gjenstanden etter utløpet av leieperioden, selv om det ikke er gunstig pris i seg selv som er årsaken til dette.

Avtaleforholdet er således praktisert i samsvar med det som følger av avtalen mellom A AS og Klager AS, hvor det i punkt 3.5 fremgår at

"(v)ed avslutning av leieavtalen faktureres bilene til på forhånd avtalt utkjøpspris."

Avtalen følger rapporten som vedlegg 11. Klager AS har således kontraktsforpliktet seg til å selge bilene ved endt leieperiode til en på forhånd fastsatt utkjøpspris.

Det vises videre til punkt 2.11 i Lignings-ABC som er gjengitt ovenfor i punkt 4.3.1, hvor det fremgår at i tilfeller med demoleasing hvor leasingavtalene vanligvis avsluttes før utløpet av leasingperioden, så vil leasingavtalen i realiteten kunne være finansiering av en del av forhandlers varelager, og forhandler må da anses som skattemessig eier.

Skattekontoret finner ikke grunn til å legge avgjørende vekt på at avtalevilkårene ikke inneholder noe om kjøpsplikt, så lenge avtalen er praktisert slik at forhandlerne kjøper bilene til en i utgangspunktet på forhånd fastsatt pris, jf. også punkt 3.5 i avtalen mellom A AS og Klager AS hvor det fremgår at bilene ved avslutning av leieavtalen skal faktureres til på forhånd avtalt utkjøpspris. At det ved vurderingen av hvem som skal anses som skattemessig eier av bilene må legges avgjørende vekt på praktiseringen av avtalen, har støtte i rettspraksis. (...)

Det vises også til Høyesteretts dom inntatt i Rt. 1991 side 574 (Auto-Style-dommen) hvor Høyesterett uttalte følgende:

"Jeg viser til at departementet under sin redegjørelse i proposisjonen side 61 om hva finansiell leasing innebærer, fremhever som karakteristisk ved instituttet at leietakeren ikke blir eier. (...) Jeg legger til grunn at Auto-Style hadde rett til å selge samtlige importerte biler så snart man hadde skaffet en kjøper. Det var ikke forutsatt for noen av de bilene saken gjelder, at de først skulle beholdes i firmaet noen tid som firmabiler. Etter mitt syn ga avtalene ikke Custos rettsvern for sitt forbehold om eiendomsrett."

Klager AS har påvist at forhandlerne ikke alltid har endt opp med å kjøpe de leasede bilene, og har vist til 4-5 tilfeller hvor dette har skjedd i kontrollperioden. De tilfellene hvor det er påvist at forhandler ikke har kjøpt bilene er begrenset til å gjelde tilfeller hvor forhandler enten har gått konkurs/meldt oppbud eller hvor forhandleravtalen med den aktuelle forhandleren av andre grunner er avviklet.

Skattekontoret vurderer det slik at det ikke kan legges særlig vekt på at det har funnet sted tilbakelevering av et fåtall biler i kontrollperioden som skyldes at forhandler enten har gått konkurs/meldt oppbud eller at forhandleravtalen med den aktuelle forhandleren av andre grunner er avviklet. 4.3.3.2.3  Utleieforholdenes varighet Som det fremgår av punkt 4.3.2 ovenfor, så har bilforhandlerne solgt de aller fleste av bilene i kontrollperioden i løpet av ett år, og godt over halvparten av bilene er solgt i løpet av seks måneder.

I advokatfirmaet Cs brev av 10.10.2013 anføres det at det blir uforutsigbart for bransjen dersom det skal legges avgjørende vekt på lengden på utleieforholdet, og at dette tilfelle bør reguleres i lov eller forskrift. Det anføres det at gjennomsnittlig leietid i kontrollperioden er henholdsvis 8,7, 7,6 og 7 mnd. i 2008, 2009 og 2010.

Til dette bemerkes det at det ikke vil være av avgjørende betydning i denne saken om det går 2 mnd. eller 10 mnd. før bilforhandlerne selger bilene videre. De korte utleieforholdene kombinert med at bilforhandlerne kjøper bilene, avviker imidlertid fra det som er vanlig ved leasing av bil, jf. punkt 4.1.1 foran hvor det er vist til uttalelser fra Finansieringsselskapenes forening om hva som er vanlig leasingperiode. Det vises videre til Høyesteretts dom inntatt i Rt 1991 på side 574 hvor førstevoterende uttaler at

"Auto-Style hadde rett til å selge samtlige importerte biler så snart man hadde skaffet en kjøper. Det var ikke forutsatt for noen av de bilene saken gjelder, at de først skulle beholdes i firmaet noen tid."

4.3.3.2.4  Avtalevilkårene inneholder ikke noe om taksering Et annet moment som peker i retning av at bilene er overlatt til bilforhandlerne for videresalg er at avtalevilkårene ikke inneholder noe om taksering og håndtering av eventuell uenighet ved tilbakelevering av bilene. Det at partene ikke har funnet grunn til å avtaleregulere dette peker i retning av at tilbakelevering er ansett å være lite aktuelt.

4.3.3.2.5  Avtalevilkårene inneholder ingen begrensninger når det gjelder bilens layout Det finnes heller ikke noe i avtalevilkårene om begrensninger når det gjelder bilens layout (lakkering, egne reklameskilt mv), eller regulering av eventuell avregistrering, noe som hadde vært naturlig dersom det ikke hadde vært slik at bilene i realiteten er overlatt for salg.

4.3.3.2.6  Registreringen i motorvognregisteret skjer lokalt i den enkelte bilforhandlernes distrikt At forutsetningen mellom partene har vært at bilene skal videreselges til forhandlernes kunder og ikke leveres tilbake til Klager AS, understrekes også av at bilene blir registrert i motorvognregisteret lokalt i den enkelte forhandlers distrikt slik at de får riktig registreringsnummer i forhold til forhandlers tilholdssted.

4.3.3.2.7  Risikoen for tilbakelevering av biler til Klager AS I tilsvaret bemerkes det at Klager AS ikke vet om, når og i tilfelle hvilket omfang tilbakelevering av biler vil kunne skje og at Klager AS har risikoen for verdiutviklingen for den enkelte bil. Gjenkjøpsavtalen med A vil i følge tilsvaret ikke sikre Klager AS i forhold til muligheten for å måtte ta et tap ved tilbakelevering av biler som for eksempel vil kunne skje ved et fallende bilmarked, endringer i rammebetingelser, endring i modeller, prisutvikling på konkurrerende merker, utvidet parallellimport, endringer i det såkalte Gruppeunntaket, samt ved forhandlers eventuelle konkurs.

Til dette bemerker skattekontoret at dersom risikoen for tilbakelevering av biler til Klager AS var reell og av slik betydning som anført i tilsvaret, så burde det ha funnet sted tilbakelevering av et ikke ubetydelig antall biler i kontrollperioden. Av advokatfirmaet Cs brev av 15.10.2012 fremgår det at antall biler som ble solgt fra A til Klager AS i perioden 2008 – 2010 utgjorde i alt 2 366, og av punkt 4.3.2 ovenfor fremgår det at ca. 83 % av Klager AS sine biler i kontrollperioden var forhandlerleasede biler. Av ca. 2 000 forhandlerleasede biler i kontrollperioden synes det på bakgrunn av den fremlagte dokumentasjonen å være ca. 0,2 – 0,3 % av bilene som ble levert tilbake til Klager AS i forbindelse med konkurs hos forhandler/avvikling av den aktuelle forhandleren. Klager AS sin risiko knyttet til bilene synes således å ha vært liten, jf. også gjenkjøpsavtalen med A AS.

I tilsvarene understrekes det at bilmarkedet i den aktuelle perioden har vært jevnt over meget godt og at dette er årsaken til at bilene i praksis har blitt solgt til forhandler.

Skattekontoret bemerker at i den grad det skulle bli dårligere økonomiske tider så vil det antakelig medføre at bilforhandlerne inngår færre leasingavtaler med Klager AS, men det er neppe grunnlag for å anta at dette vil medføre at allerede leasede biler i praksis vil bli tilbakelevert til Klager AS. For øvrig bemerkes det at finanskrisen bidro til at bilmarkedet i hvert fall i 2009, ikke kan sies å ha vært meget godt.

4.3.3.2.8  Nærmere om fastsettelsen av prisen som bilforhandlerne må betale for bilene Av de fremlagte leieavtalene fremgår det at de månedlige betalingene består av en rentedel og en avskrivningsdel. Avskrivningsdelen kommer til fradrag når bilene selges til forhandlerne. Når forhandlerne selger bilene videre, så kan de gjøre dette uten at det først er inngått kjøpsavtale med Klager AS og forhandlerne vet hva som er deres innkjøpspris, jf. punkt 3.5 i avtalen mellom A AS og Klager AS hvor det fremgår at bilene ved

"avslutning av leieavtalen skal faktureres til på forhånd avtalt utkjøpspris."

Det kan også vises til brev fra advokatfirmaet C av 15.10.2012 hvor det i punkt 2.4.6 heter følgende:

"Kjøpesummen for bilene fastsettes med utgangspunkt i den i leieavtalen fastsatte forhandlerprisen på bilen, og som tilsvarer forhandlerprisen ved et direkte kjøp av bilen fra A.

Kjøpesummen utgjør således forhandlerprisen inkl. mva og registreringsavgift, fratrukket avskrivninger iht den i leieavtalen fastsatte avskrivningssats for den benyttede delen av leieperioden, og ytterligere fratrukket forhandlerens rabatt/bonus tilsvarende forhandlerens rabatt/bonus ved kjøp direkte fra A. (...)

Kjøpesummen som forhandleren skal betale til Klager utgjør således den aktuelle forhandlerens forhandlerpris ved kjøp av ny bil direkte fra A, fratrukket 6 % årlig avskrivning i den faktiske leieperioden."

I tilsvaret av 11.7.2013 anføres det at 88 forhandlerleasede biler i 2008 ble solgt med tap. Tilsvarende tall for 2009 og 2010 er opplyst å være henholdsvis 174 og 125. Skattekontoret har bedt om en oversikt over tilfeller hvor bilforhandlerne ved endt leieperiode har forhandlet seg frem til en lavere pris enn den på forhånd fastsatte prisen, og som bilag 1 til brev fra advokatfirmaet C av 10.10.2013 er det vedlagt "oversikt over biler solgt til pris under stipulert pris". Skattekontoret har i e-post av 15.10.2013 bedt om at det oversendes kontrakter vedrørende et utvalg av bilene for å se hvordan tapsberegningen er gjennomført. I e-post av 17.10.2013 har selskapet oversendt 14 kontrakter vedrørende biler som anføres å være solgt til under stipulert pris til forhandler. De innsendte kontraktene viser at tapet som Klager AS opererer med skyldes tre ulike faktorer:

• Akkumulerte avskrivninger i henhold til kontrakten avviker fra selskapets regnskapsmessige avskrivninger. • Videre vil tilbakeføringsbeløpet for inngående merverdiavgift påvirke gevinst- og tapsberegningen. • Det synes videre at det ikke i alle tilfeller er helt samsvar mellom rabattene til den enkelte bilforhandler og det Klager AS får fra A AS.

Det er således ikke grunnlag for å si at bilene er solgt til under stipulert pris i de tilfellene hvor Klager AS anfører at det har oppstått et tap for selskapet. Utregningen av salgsprisen synes å være gjort på samme måte i alle de oversendte tilfellene. Nedenfor følger utregningen av salgsprisen for en av bilene som det er oversendt kontrakter for (bil med registreringsnr. VH xx):

Utkjøpspris før bonus og avskrivninger kr 424 065 - avskrivninger      kr     3 702 = Sum      kr 420 363 - Bonus inkl. mva. (3 eller 10 %)  kr     9 297 - Ekstra bonus inkl. mva.   kr   - Tidsavhengig støtte       = Sum      kr 411 066

Salgsavtalen viser at bilen ble solgt for kr 411 066. Av leiekontrakten følger det at utkjøpspris etter 12 måneder utgjør kr 384 468. Det er da gjort fradrag for 12 måneders avskrivninger på kr 22 212. Bilen ble imidlertid solgt etter kort tid og fradraget for avskrivninger er oppgitt å utgjøre kr 3 702. Skattekontoret kan således ikke se at bilen er solgt til under utkjøpspris. Tilsvarende synes å gjelde for de fleste andre eksemplene som er oversendt. (Ved utregningen av utkjøpsprisen etter 12 mnd. i leiekontrakten så er det gjort et fradrag for tidsavhengig støtte på kr 8 088 som ikke er trukket fra i utregningen av salgsprisen.)

På bakgrunn av det som er fremkommet i saken, så legger skattekontoret til grunn at bilforhandlerne som hovedregel kjøper bilene til den på forhånd fastsatte prisen. Det utelukkes imidlertid ikke at bilforhandlerne ved enkelte anledninger har kjøpt bilene til en lavere pris, men på bakgrunn av den fremlagte dokumentasjonen synes dette kun å ha skjedd unntaksvis. Det at utkjøpsprisen allerede er avtalt ved inngåelse av leiekontrakten og det at de månedlige avdragene kommer til fradrag i den prisen som bilforhandlerne betaler for bilene, gjør at det i den foreliggende saken er nærliggende å se det slik at leieavtalen i realiteten tjener til å sikre avhendelsesvederlaget i tilfelle hvor det er meningen at leieren skal bli eier, jf. panteloven § 3-22 andre ledd første punktum som er gjengitt ovenfor i punkt 4.3.1.

4.3.3.2.9  Betydningen av at Klager AS kan lide tap dersom bilforhandlerne går konkurs I tilsvaret anføres det at Klager AS ved forhandlers konkurs vil ha rett til å ta bilene tilbake, og i slike tilfeller vil Klager AS kunne bli påført et økonomisk tap. Skattekontoret bemerker at det ikke kan være av avgjørende betydning at Klager AS kan bli påført et økonomisk tap ved bilforhandlers eventuelle konkurs.

Skattekontoret finner det ikke nødvendig å ta stilling til hvem som i privatrettslig sammenheng skal anses som eier av de forhandlerleasede bilene, men bemerker at det ikke er opplagt at Klager AS vil bli ansett som privatrettslig eier, selv om partene har forutsatt dette seg i mellom, jf. f.eks. Auto-Style-dommen inntatt i Rt. 1991 side 574 som det er vist til ovenfor i punkt 4.3.1. Det vises også til panteloven § 3-22 andre ledd første punktum."

1.3  Klagers innsigelser Skattekontorets vedtak er påklaget i brev fra advokatfirmaet C av 29.11.2013, og klagen er senere supplert i form av brev fra D Advokatfirma (D) av 21.1.2014. Klagene følger innstillingen, jf. oversikten ovenfor. Videre er det inngitt bemerkninger fra D i brev av 20.5.2014 og 28.5.2014. Endelig er det inngitt kommentarer til skattekontorets utkast til innstilling i brev av 25.6.2014.

1.3.1 Oversikt over selskapets utleie-/leasingvirksomhet Innledningsvis i klagen av 29.11.2013 gis det følgende oversikt over selskapets utleie-/leasingvirksomhet: "Klagers biler leases ut til forhandlere av B i Norge som benytter bilene til bl.a. demo-biler, i forhandlernes egen bilutleie, til verksted-utlånsbiler og til firmabiler for de ansatte. Klager kjenner ikke til forhandlernes faktiske bruk av bilene som leies.

Videre leases noen av bilene tilbake til A. Disse bilene benyttes som sponsorbiler, pressebiler og som firmabiler for ansatte i A.

Klager ble i hovedsak etablert som et selskap for å kunne tilby leasingløsninger til forhandlerne i B-systemet. Ved at Klager tilbyr leasing avlastes kapitalbindingen hos forhandlerne. Det kan være en likviditetsmessig utfordring for bilforhandlere til enhver tid å skulle ha tilstrekkelig antall nye modeller tilgjengelig for utleie og demoformål. For en del av forhandlerne er det av den grunn ønskelig å lease biler, uten å forplikte seg til endelig å overta bilene. Forhandleren bedrer på den måten likviditeten og kan frigjøre kapital til andre formål, samtidig som han vil kunne ha mange bilmodeller tilgjengelig for sine kunder uten den økonomiske risikoen han vil sitte med dersom han kjøper bilene. Ved leasing er det i stedet Klager som sitter med denne risikoen knyttet til sviktende omsetning, fall i markedet mv.

Klager vet ikke om, eller eventuelt når, forhandler vil kjøpe bilen. I praksis blir de aller fleste bilene solgt, men dette fratar ikke Klager den reelle risikoen selskapet har for at det må ta bilene tilbake, med det ansvar og den økonomiske eksponering det vil innebære å sitte med en mer eller mindre ukurant bilpark i en situasjon med eksempelvis et fallende bilmarked. Det er nettopp i tilfelle med et fallende marked at forhandlerne leverer bilene tilbake, idet bilene ikke blir solgt. Gjennom å benytte seg av leasing kan forhandlerne velte risikoen for et fallende bilmarked over på Klager.

Gjennomsnittlig faktisk utleietid på bilene som er eid av Klager er 8 måneder. Dette innebærer at noen biler leies ut / leases til forhandlerne for en lengre periode, mens andre biler leies ut / leases for en kortere periode før de blir kjøpt ut av forhandler og videresolgt til kunde. Klager sitter i henhold til avtalene med forhandlerne alltid med en risiko for at selskapet må ta utleiebilene tilbake. Dette i motsetning til konkurrerende finansieringsselskaper som aldri blir eiere av de leasede bilene, og dermed ikke har en slik markedsrisiko knyttet til sin leasingvirksomhet. (...)

Selskapet har fradragsført den inngående merverdiavgiften ved anskaffelse av personbilene i sin avgiftspliktige utleievirksomhet. For det tilfelle at bilene har blitt solgt innen 3 år etter registrering, har Klager i henhold til gjeldende regelverk tilbakeført fradragsført inngående merverdiavgift. Ved tilbakeføringen har Klager gjort fradrag for 1/36 for hver hele måned som personkjøretøyet har vært til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet, regnet fra registreringstidspunktet."

1.3.2 Privatrettslig eier I klagen anføres det at Klager AS er privatrettslig eier av utleiebilene. Det vises til at bilene reelt og formelt er eiet av Klager AS og registrert i Klager AS sitt navn. Det anføres at skattekontoret i sin vurdering av eiendomsretten synes å ha lagt vesentlig vekt på en eldre Høyesterettsdom vedrørende et panterettslig spørsmål. Den påpekes at den aktuelle bestemmelsen i panteloven i ettertid er endret og at Høyesterett i en senere dom, Rt. 2001/232, har kommet til motsatt konklusjon som bygger på at restverdileasing, som er den leasingform som er aktuell i vår sak, faller utenfor panteloven. Det anføres at de utleide bilene i henhold til Høyesterett tilhører utleier, og utleiers rettigheter er sikret etter vanlige regler for utleie. Dette må således betraktes som ordinært tingsutleie og ikke som kredittkjøp med salgspant, slik skattekontoret synes å mene.

En vesentlig del av argumentasjonen i brevet fra D av 21.1.2014 bygger på en forutsetning om Klager AS må anses som privatrettslig eier, og det er i denne sammenheng vist til punkt 6.2 i klagen av 29.11.2013. Som argumenter for at Klager AS må anses som eier, anføres i klagen følgende forhold:

• Klager er registrert som eier i motorvognregisteret. • Regnskapet støtter opp under dette. • Klager har inngått avtale med A om kjøp av bilene, og er fakturert for kjøpesummen. • Tredjeparter kan ikke hevde at de på noen måte i god tro har lagt til grunn at forhandler er eier av bilene. • Forhandlernes kreditorer eller et eventuelt konkursbo vil ikke vinne frem med en anførsel om at forhandlerne i dekningsmessig sammenheng er eiere.

Videre er det i klagen vist til at fradragsretten for personkjøretøy er avskåret etter mval. § 8-4 første ledd første punktum, og at det er gjort unntak for dette i mval. § 8-4 første ledd annet punktum bokstav b for personkjøretøy til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet, herunder leasing. Det anføres at selskapet har fulgt det regelverket som gjelder for virksomheten med henhold til fradragsføring av inngående merverdiavgift ved anskaffelse og tilbakeføring i henhold til mval. § 9-6.

1.3.3 Leietid Det anføres at skattekontoret legger uforholdsmessig stor vekt på varigheten av den faktiske leieperioden. Det bemerkes at gjennomsnittlig utleietid for bilene i Klager AS sitt system er 8 måneder og at dette tilsier at det utvilsomt foreligger yrkesmessig utleievirksomhet. Det anføres at forarbeidene til mval. § 9-6 gir noe veiledning i forhold til betydningen av leietid. Det vises til at det med virkning fra 1.1.1997 ble gjort en regelendring slik at minste eiertid for avgiftsfritt videresalg av kjøretøy brukt i yrkesmessig utleievirksomhet ble satt til 36 måneder. Dersom bilen blir solgt før minstetiden er utløpt, skal det foretas et forholdsmessig fradrag i den avgift som skal tilbakeføres. Det anføres at Finansedepartementets høringsnotat viser at leie-/leasingforhold kan gjelde for en kortere periode, slik tilfellet er i den foreliggende saken, og fra høringsnotatet er deriblant følgende gjengitt:  "For kjøretøy som normalt videreselges 6/8-36 måneder etter førstegangsregistrering, vil forslaget føre til økt avgiftsbelastning. Det antas at dette vil være tilfellet for størstedelen av markedet (vår understreking). Økningen vil være større jo kortere tid etter dagens bindingstid kjøretøy ved dagens system blir solgt. Dette vil ventelig føre til redusert fortjeneste for leasing/utleievirksomhet og dels til økte kostnader for kundene gjennom overveltning i prisene .. For kjøretøy som videreselges før det er gått 6/8 måneder (vår understreking), vil forslaget gi noe redusert avgiftsbelastning i forhold til dagens system."

1.3.4 Utkjøpsprisen på bilene Ut fra Klager AS sine sonderinger i bransjen synes det vanlig at utkjøpspris settes til kostpris redusert med avskrivninger, som antas å være et akseptabelt uttrykk for markedsverdi på utkjøpstidspunktet. Det anføres således at bilforhandlerne ikke kjøper bilene til spesielt gunstig pris.

Det bestrides at prisen ved utkjøp er endelig fastsatt på forhånd. For det første vises det til at det ikke foreligger noen avtale om at bilene skal kjøpes. For det andre anføres det at dette er en stipulert pris som fravikes i forholdet mellom Klager AS og forhandlerne.

Endelig utkjøpspris fastsettes på det tidspunkt bilen kjøpes, og etter en diskusjon mellom Klager AS og den enkelte forhandler. I skattekontorets vedtak er det vist til at det følger av standardavtalen vedrørende leasing at avtalen er uoppsigelig i leieperioden bortsett fra i tilfelle av mislighold og at avtalen opphører uten oppsigelse ved leieperiodens utløp. Det anføres at klausulen i standardavtalene ikke vil være til hinder for at partene etter avtale kan bli enige om at bilen kan kjøpes ut før leieperiodens utløp.

Når det gjelder avtalebestemmelsen mellom A og Klager AS om at bilene "faktureres til en på forhånd avtalt pris", så vises det til at den aktuelle avtalebestemmelsen gjelder i forholdet mellom A og Klager AS, og ikke i forhold til forhandlerne, og må ses i lys av As behov for å unngå at Klager AS i tilfelle selger bilene til for lave priser, og derved ødelegger så vel nybilsalg som 2. håndssalg av As modeller.

1.3.5  Supplering av tidligere argumentasjon I klagens punkt 6.4 suppleres den tidligere argumentasjonen i en rekke kulepunkter som kan oppsummeres slik:

• Forhandlerne blir etter avtalen ikke eier av bilene ved utløp av leasingperioden. • Forhandlerne har etter avtalen ikke en plikt til å kjøpe bilene. • Det er ved inngåelse av leasingavtalen angitt en utkjøpspris. Denne er markedsmessig. Utkjøpsprisen er et utgangspunkt og vil sjelden være eksakt den samme pris som den faktiske utkjøpspris. • Klager AS har risikoen for bilens verdi ved utløpet av leieperioden. Bilens verdi vil kunne være påvirket av modell, ukurans mv. • Forhandlerne benytter bilene til ulike formål; til demo-biler, til utleiebiler, til verksted-/utlånsbiler og firmabiler til de ansatte. En bil kan også være benyttet til flere formål. Klager AS vet ikke ved inngåelse av leieavtalen - eller på noe senere tidspunkt - hvilket formål eller bruk den enkelte forhandler har med og av bilen. Skattekontoret betegner gjennomgående i vedtaket bilene som demo-biler. Dette er direkte misvisende. • Klager AS har reell økonomisk risiko og finansieringsrisiko for de utleide biler. Det er uklart om og når bilene vil bli solgt. Tilbakelevering kan skje når forhandlere får økonomiske problemer eller går konkurs. Det vises til at denne risikoen vil øke ved dårligere økonomiske tider og andre uforutsette hendelser. • Klager AS opptrer i henhold til den praksis som andre aktører i bransjen benytter. • Klager AS vet ikke om eller i hvilket omfang en eventuell tilbakelevering vil skje. • DNB har flåtepant i bilene og kan som panthaver ved mislighold tiltre pant eller kreve bilene solgt fra Klager AS. • Det foreligger en viss gjenkjøpsgaranti fra A ved tilbakelevering av biler. A utligner ikke Klager AS sin risiko fullt ut. Det foreligger dessuten en kredittrisiko mot A. Skulle A gå konkurs, vil en slik garanti være verdiløs. • Det foreligger ingen gjenkjøpsgaranti fra forhandler. Andre finansieringsselskap i bransjen krever gjenkjøpsgaranti fra forhandler. • Det er Klager AS som har risiko for markedsutviklingen på bilsalg generelt og i forhold til modeller fra A. Ettersom den som har leaset bilene, ikke har plikt til å kjøpe bilene, vil Klager AS løpende bære risikoen for at de får biler i retur. Sannsynligheten for at disse bilene kommer i retur vil igjen kunne være et resultat av endringer i markedsforholdene. Slike endringer i markedsforholdene kan være knyttet til endring i bilavgiftene, endring i bilmodellene, prisutvikling i konkurrerende merker, utviklingen i parallellimport, utviklingen av EU-regler som gjelder bilmarkedet mv. • Bilene er utleiebiler, ikke demo-biler for Klager AS. Klager leaser ut biler til A, til eksterne og til forhandlere. At noen av bilene benyttes som demo-biler av forhandlerne, er en annen sak. Det har ingen betydning for vurderingen av virksomhet eller eierskap for Klager AS • Forhandlerne opptrer ikke som eier av bilene i markedet og heller ikke overfor sine kunder. Det må avklares med Klager AS i hvert enkelt tilfelle dersom en bil skal kjøpes ut før leasingperiodens utløp.

1.3.6 Supplerende klage av 21.1.2014 D advokatfirma har i brev av 21.1.2014 supplert klagen av 29.11.2013. Innledningsvis i klagen heter det:

"Vår gjennomgang har avdekket forhold som etter vårt syn er av sentral betydning i saken, og som partene så langt ikke synes å ha drøftet i tilstrekkelig grad. Dette gjelder særlig spørsmålet om det foreligger rettslig grunnlag for å legge til grunn at de kriterier som gjelder for skatterettslige eierskap, og som er utviklet i praksis i henhold til skattelovens avskrivningsregler, gjelder tilsvarende i relasjon til merverdiavgiftsloven. Det synes som om partene under saksbehandlingen har forutsatt at kriteriene for det skatte- og avgiftsrettslige eierskap er identisk, uten at dette er underbygget nærmere.

Det foreligger slik vi ser det to selvstendige rettslige grunnlag som hver for seg fører til at vedtaket må oppheves som ugyldig:

1 Det avgiftsmessige eierskap samsvarer med det privatrettslige eierskap. Privatrettslig er Klager AS eier av bilene, og de har derfor omsatt avgiftspliktige tjenester som gjelder yrkesmessig utleie av biler. Selskapet har følgelig fradragsrett for inngående merverdiavgift jf. mval 8-1 jf. § 8-4 første ledd bokstav b). Dette utdypes under punkt 2 nedenfor.

2 Kriteriene for skattemessig klassifisering av leasingkontraktene som salg er ikke oppfylt. Klager har derfor omsatt avgiftspliktige tjenester som gjelder yrkesmessig utleie av biler, og har fradragsrett for inngående merverdiavgift jf. mval 8-1 jf. § 8-4 første ledd bokstav b). Dette grunnlag er behandlet i punkt 6 i klagen av 29. november 2013, og vi viser for så vidt til denne."

Det sentrale i hele argumentasjonen til D er således at det avgiftsmessige eierskapet samsvarer med det privatrettslige. I klagens punkt 2 er dette forsøkt underbygget ved gjennomgang av en rekke bestemmelser i merverdiavgiftsloven mv. Hele argumentasjonen til D bygger på en forutsetning om at Klager AS anses som privatrettslig eier av bilene. I forhold til spørsmålet om privatrettslig eierforhold, så er det i klagen kun sagt følgende: 

"Det kan i denne saken ikke være tvil om at det er Klager som er den privatrettslige eier av de omtvistede kjøretøyene. For dette spørsmål viser vi til punkt 6.2 i klagen av 29. november 2013."

Med den konklusjonen som skattekontoret har kommet frem til i punkt 1.4 nedenfor, virker det formålsløst å behandle alle anførslene i klagen fra D under forutsetning av en annen konklusjon vedrørende det privatrettslige eierforholdet. På denne bakgrunn har man i innstillingen valgt ikke å gjengi klagen i detalj da argumentasjonen ikke er relevant i forhold til den innstillingen som skattekontoret har gitt. Det vises til punkt 1.4.9 nedenfor hvor klagen av 21.1.2014 er kommentert særskilt.

1.3.7 Supplerende merknader i brev av 20.5.2014 D anfører at det i brev av 21.1.2014 til skattekontoret er anført at hvorvidt det foreligger et salg respektive kjøp i relasjon til merverdiavgiftsloven skal bedømmes ut fra privatrettens alminnelige regler. Videre anfører D at man legger til grunn at skattekontoret har forlatt utgangspunktet man tok i klagen om at den avgiftsmessige vurderingen av hvem som skal anses som eier av bilene er tilsvarende som den skattemessige vurderingen. Dersom man kommer til at Klager AS har eid bilene privatrettslig, bortfaller det rettslige grunnlaget for vedtaket om etterberegning.

D anfører at man legger til grunn at det er enighet om at A AS er eier av bilene i utgangspunktet.

Etter D sitt syn må det vurderes om salgsavtalene mellom A AS og Klager AS innebærer en kjøpsrettslig overføring av eiendomsretten fra A AS til Klager Norge AS. D har vurdert kontraktene og kommet til at disse medfører at eiendomsretten til bilene går fra A AS til Klager AS. Følgende momenter anføres å underbygge konklusjonen: • Kjøpskontraktene avviker ikke nevneverdig fra de kontrakter A AS benytter ved slag av biler i andre sammenhenger. • Kontraktene utløser alminnelige kjøpsrettslige rettigheter og plikter mellom partene, herunder plikt til å yte vederlag, levere bilene, bestemmelser ift. evt. mislighold • Klager AS opptrer i henhold til den praksis som andre aktører i bransjen benytter.

Videre anfører D at Klager AS må anses å ha vært eier i henhold til kjøretøyforskriften og forskrift om engangsavgift på biler, da Klager AS både har stått som registrert eier og har refundert engangsavgift A AS har lagt ut for.

Enn videre anfører D at Klager AS i relasjon til privatrettslige regler har hatt full råderett over bilene som eier i forhold til A AS, og derfor har stått fritt med hensyn til om bilene skulle leies ut, selges eller disponeres på annen måte.

Avslutningsvis anfører D at en vurdering av leasingavtalene mellom Klager AS og forhandlerne skal bedømmes som en leieavtale eller et salg ikke er relevant i forhold til vedtakets gyldighet. Dette fordi Klager AS vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift uavhengig av om bilene leies ut eller selges. Man kan ikke se at skattekontoret har foretatt en konkret privatrettslig vurdering av avtaleforholdet mellom A AS og Klager AS, noe som er nødvendig for å komme frem til et korrekt resultat.

1.3.8 Supplerende merknader i brev av 28.5.2014 D anfører at man forstår skattekontoret slik at det tidligere rettslige utgangspunktet om at den avgiftsmessige vurderingen ift. hvem som skal anses som eier av bilene er tilsvarende som den skattemessige vurderingen nå er forlatt.

Dersom Klagenemnda for Merverdiavgift skulle komme til at Klager AS har vært eier av bilene etter privatrettslige regler, skal vedtaket oppheves som ugyldig. Klager AS vil da ha fradragsrett for inngående merverdiavgift vedr. anskaffelsen av bilene.

D anfører at slik skattekontorets vedtak fremstår, så bygger dette på en rettsanvendelse som ikke lenger gir uttrykk for skattekontorets lovforståelse. Vedtakets begrunnelse er svært mangelfull da denne ikke synliggjør at man i realiteten setter til side de privatrettslige salgsavtalene mellom A AS og Klager AS.  I denne sammenheng anfører D at man mener skattekontorets vedtak utelukkende bygger på en skatterettslig vurdering av eierforholdet, men fokus på leasingavtalene inngått mellom Klager AS og den enkelte forhandler.

Etter D sitt syn må skattekontoret utarbeide nytt vedtak som i begrunnelsen drøfter og tar stilling til de rettslige grunnlag som man vil bygge sitt vedtak på.

Dersom skattekontoret ikke fatter nytt vedtak, må det klart fremgå at skattekontoret i klageomgangen har endret sin rettslige tilnærming og begrunnelse for vedtaket. I denne sammenheng bør skattekontoret fjerne enhver henvisning til og drøftelse av det skattemessige eierbegrep fra innstillingen da denne ikke lenger vil være relevant for vurderingen av det avgiftsmessige eierskap, og derfor utelukkende er egnet til å skape forvirring rundt hva som er de sentrale og avgjørende kriterier i denne sammenheng.   1.3.9 Merkander til skattekontorets utkast til innstilling Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig i brev fra skattekontoret av 10.6.2014. I brev fra klagers fullmektig av 25.6.2014 inngis merknader.  Klager er uenig i de vurderinger og konklusjoner skattekontoret fremsetter i utkast til innstilling. Tidligere anførsler knyttet til det avgiftsmessige eierskap til bilene fastholdes. Klager anfører at i og med at det foreslås tilleggsavgift, er saken også en straffesak. Dette stiller strengere krav til skattekontorets bevisføring og bevisvurdering. I denne sammenheng anfører klager at skattekontoret har et uriktig utgangspunkt for bevisvurderingen.

Klager anfører at måten leasingavtalene er praktisert på er i samsvar med generell bransjepraksis, og Skatteetaten har ikke engang forsøkt på å føre bevis for det motsatte ut over å vise til standardavtalen, og ikke vurdert hvorledes standardavtalen håndteres i praksis.

Klager anfører at vedtaksutkastet er rettsstridig i det det inneholder bemerkninger knyttet til det privatrettslige og avgiftsmessige eierskap til de leasede biler som avviker fra premissene i det påklagede vedtaket. Bemerkningene er også i strid med norsk rett.

Klager anfører videre at skattekontorets utkast til innstilling er i strid med bransjepraksis. Dette fordi klager praktiserer sine leasingavtaler på linje med den faktiske bransjestandard. Skattekontorets rettsoppfatning medfører i så fall at en hel bransje, inkludert alle banker og finansieringsselskaper som finansierer leasingvirksomheter skal ha tatt feil av norsk rett. Dette er klarligvis feil, og saken har prinsipiell betydning.

Videre anfører klager at de aktuelle bilene er solgt fra A AS til klager. Klager har følgelig blitt eier av bilene og har disponert over bilene gjennom leasingkontraktene. Skattekontoret har feilaktig, og i strid med den underliggende økonomiske realitet eller den form som er valgt, lagt til grunn at de aktuelle bilene er solgt (privatrettslig, skatterettslig og avgiftsmessig) direkte fra A AS til den enkelte forhandler. Klager anfører at et vedtak må baseres på at det er inngått en bindende salgsavtale mellom A AS og klager.

Enn videre anfører klager at dennes virksomhet er finansiert gjennom DnB. Finansieringen er basert på at klager er eier av bilene og leaser ut disse. Skattekontorets vedtak lagt til grunn innebærer at DnB ikke har sikkerhet for sitt utlån til klager på kr 140 000 000. Skattekontorets vedtak er basert på at finansnæringen har tatt feil i sin rettslige vurdering av om når det foreligger eiendomsrett og hva som er tilstrekkelig sikkerhet i leasingsituasjoner. Vedlagt klagers brev følger kontraktdokumenter rundt låneforholdet.

Klager anfører at skattekontoret synes å mene at leasingavtalen mellom klager og den enkelte forhandler må underkjennes, idet skattekontoret mener det ikke kan avtales leasing fordi forhandleren på et senere tidspunkt har til hensikt å selge de bilene som leases. Skattekontoret utleder sitt resonnement med utgangspunkt i panteloven § 3-22 andre ledd og Rt. 1991 s. 574 (Custos). Avgiftspliktige anfører at skattekontoret tar grunnleggende feil, da Høyesteretts avgjørelse gjaldt spørsmål om ekstinksjon. Custosdommen tar for seg tilfellet der fire leasede biler måtte anses som en del av varelageret til leaseren fordi det ikke ble påvist at bilene skulle benyttes til noe annet enn direkte videresalg. Dette i motsetning til de øvrige leasede firmabiler som skulle benyttes i leaserens virksomhet. Klager mener problemstillingen i tilknytning til de fire leasende bilene ikke er relevant, da det relevante sammenligningsgrunnlag er de bilene i dommen hvor eiendomsrett og rettsvern var uomtvistet.

Klager anfører videre at en bilforhandlers virksomhet består i sin natur av å selge biler, og at innsatsfaktorer til dette er nødvendig. Disse kan enten kjøpes eller leases. Det underliggende formål er uansett at alle biler som en forhandler disponerer, ikke skal eies permanent av forhandleren, men på et fremtidig tidspunkt selges. Klager skal dermed på et eller annet tidspunkt selge bilene, uten at de dermed kan betraktes som "varer bestemt for videresalg". Det er videre behov for jevnlig utskiftning.

Klager anfører videre at dennes virksomhet består i å leie ut og lease ut biler. Formålet med virksomheten er først og fremst å tjene penger gjennom utleie og leasing av biler, ikke på salg av brukte biler. Den valgte formen er mer og mer vanlig i bilkonsern, jf. vedlegg til brevet i form av et intervju med leder av Møllergruppen.

Endelig anfører klager at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift da det ikke foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter, og staten er således ikke påført noe tap.

1.3.10 Brev sendt inn etter ferdigstillelse av innstilling Skattekontoret legger til grunn at klagers anførsel i korte trekk går ut på at bostyrer i konkursboet til en B-forhandler ikke har gjort gjeldende at boet skulle ha eiendomsrett til fem biler den aktuelle forhandleren har leaset av Klager AS. Dette skal underbygge at skattekontorets konklusjon om at det privatrettslige eierskap ikke på noe tidspunkt har ligget hos Klager AS er feil.

Videre legger skattekontoret til grunn at klagers anførsel går ut på at Klager AS på grunn av konkursen får tilbakelevert fem biler, og at dette viser at klager har økonomisk risiko i forhold til bilene.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen 1.4.1 Innledning Det avgjørende spørsmålet i saken er om Klager AS har vært avgiftsmessig eier av de forhandlerleasede bilene. Dersom Klager AS ikke anses å ha vært avgiftsmessig eier, så vil selskapet ikke ha krav på fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelse av bilene.

For å besvare dette spørsmålet må det først tas stilling til om leasingavtalene mellom Klager AS og de enktelte bilforhandlerene står seg som en leasingavtale eller om det avgiftsmessige eierskapet til bilene i realiteten er gått over til bilforhandlerne ved  inngåelse av leasinavtalene/overlevering av bilene til bilforhandlerne, jf. drøflelsen i punkt 1.4.2 nedenfor.

Dersom det konkluderes med at bilforhandlerne har vært avgiftsmessig eier av bilene på tidspunktet ved inngåelse av leasingavtalene/overlevering av bilene, så må det tas stilling til om Klager AS likevel har vært avgiftsmessig eier av bilene på noe tidspunkt i kraft av avtalen med A AS, jf. punkt 1.4.3 nedenfor hvor det konkluderes med at Klager AS aldri kan sies å ha hatt det avgiftsmessige eierskapet til bilene.

Skattekontoret har i sitt vedtak  konkludert med at bilforhandlerne ble avgiftsmessig eier av bilene på det tidspunktet hvor leasingkontraktene mellom Klager AS og bilforhandlerne ble inngått. Det vises i denne sammenheng til punkt 1.4.2 nedenfor.  Videre er det i skattekontorets vedtak forutsetningsvis lagt til grunn at Klager AS dermed aldri kan sies å ha vært avgiftsmessige eier av de forhandlerleasede bilene. Det vises til punkt 1.4.3 nedenfor

Skattekontoret utarbeidet utkast til innstilling til Klagenemnda for Merverdiavgift. Utkastet ble oversendt til Avgiftspliktiges fullmektig, Advokatfirmaet C. Det har etter dette vært muntlig dialog også  med D Advokatfirma (D), samt at det er innsendt bemerkninger skriftlig fra D. På bakgrunn av dialogen som har vært med D har skattekontoret funnet det hensiktsmessig å gjøre noen ytterligere presiseringer i forhold til det første utkastet til innstilling til nemnda. Nytt utkast ble oversendt klager i brev av 10.6.2014. Kommentarer til utkastet ble inngitt i brev av 25.6.2014.

Som det fremgår av skattekontorets vedtak har det sentrale vurderingstemaet bestått i hvorvidt Klager AS har vært avgiftsmessig eier av bilene.

Det er anført fra D at de mener skattekontorets begrunnelse i vedtaket slik dette fremstår er begrenset til å vurdere hvorvidt eiendomsretten etter leasingavtalene ligger hos Klager AS eller hos den enkelte forhandler. D mener følgelig at skattekontoret ikke har vurdert hvorvidt eiendomsretten har gått fra A AS og til Klager AS. I klagers kommentarer til utkast til innstilling er det anført at utkastet er rettsstridig i det det inneholder bemerkninger knyttet til det privatrettslige og avgiftsmessige eierskap til de leasede biler som avviker fra premissene i det påklagede vedtaket. Bemerkningene er også i strid med norsk rett.

Skattekontoret vil til dette bemerke at skattekontorets vedtak er fattet på bakgrunn av at Klager AS ikke kan anses å ha vært avgiftsmessig eier, og at de ikke har vært det på noe tidspunkt. Det fremgår av bokettersynsrapporten at avtaleforholdet mellom A AS og Klager AS er utførlig behandlet, se f.eks. bokettersynsrapportens punkt 7.3. Skattekontoret er av den oppfatning av at det i vedtaket forutsetningsvis er lagt til grunn at den avgiftsmessige eiendomsretten, ikke på noe tidspunkt har vært hos Klager AS. Når det gjelder den konkrete begrunnelsen vises til det vedtaket, samt bemerkningene gjort i forhold til dette nedenfor. Skattekontoret er på denne bakgrunn av den oppfatning at utkastet ikke er rettsstridig. Videre anser skattekontoret det ikke som riktig at bemerkningene i utkastet strider mot norsk rett.

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler forøvrig og kan ikke se at klagen kan føre frem.

1.4.2. Vurdering av leasingavtalene inngått mellom Klager AS og bilforhandlerne 1.4.2.1 Nærmere om det privatrettslige eierforholdet til bilene I klagen fra C anføres det at det avgiftsmessige eierskap samsvarer med det privatrettslige eierskap, og at det ikke kan anses som tvilsomt at Klager AS er den som privatrettslig må anses som eier av de forhandlerleasede bilene.

Skattekontoret legger til grunn at det ved avgjørelsen av hvem som skal anses som avgiftsmessig eier, må gjøres en konkret vurdering hvor det blant annet legges vekt på partenes rettigheter, plikter og risiko. Skattekontoret er enig med klager i at den som privatrettslig anses som eier, i utgangspunktet også vil anses som avgiftsmessig eier. Dette er også lagt til grunn i skattekontorets vedtak, jf. redegjørelsen i vedtakets punkt 4.3.1 og argumentasjonen knyttet til panteloven § 3-22 annet ledd og Høyesterettsdommen inntatt i Rt. 1991 side 574.

Spørsmålet om hvem som privatrettslig skal anses som eier av leasinggjenstander vil gjerne i praksis komme på spissen i konflikter mellom tredjemenn, typisk ved konflikt mellom ulike panthavere eller panthaver og konkursbo mv., og i panteloven er det gitt regler om når en leieavtale i realiteten skal anses som en salgsavtale, jf. panteloven § 3-22 annet ledd første punktum. Av bestemmelsens andre punktum fremgår det at selv om en leieavtale ikke skal anses som salg, så gjelder det deriblant et forbud mot rett til videresalg av bortleide gjenstander, jf. henvisningen til panteloven § 3-15 annet ledd. Forarbeider, teori og praksis i tilknytning til panteloven § 3-22 annet ledd er således av stor interesse ved klarleggingen av det privatrettslige eierforhold. Bestemmelsen lyder som følger: "§ 3-22. Rett som likestilles med salgspant. (2) Leieavtale eller lignende avtale som i realiteten tjener til å sikre et avhendelsesvederlag, ansees som en avtale om salg og salgspant hvis det er meningen at leieren skal bli eier av tingen etter å ha betalt et visst antall leieterminer. Selv om det ikke er meningen at leieren skal bli eier eller ha rett til å bli eier, gjelder bestemmelsene i §§ 3-15 til 3-20 tilsvarende."

Om bakgrunnen for bestemmelsen kan det vises til forarbeidene til bestemmelsen i Ot.prp. nr. 39 (1977-1978) hvor det på side 63 heter følgende:

"Departementet har på bakgrunn av høringsbehandlingen vært noe i tvil om spørsmålet, men er blitt stående ved i hovedtrekk å følge utvalets forslag. De fleste som har uttalt seg mot å regulere leasing i panteloven, synes å ha ment at det er behov for en mer omfattende og særskilt utredning av hvilke regler som bør gjelde for leasing. Da noen slik særskilt utredning i hvert fall foreløpig neppe er aktuell, er departementet kommet til at reglene om salgspant – med visse unntak – bør gjøres gjeldende også for avtaler om leasing o l."

I Gyldendal Rettsdata Norsk Lovkommentar, skrevet av Jens Edvin A. Skoghøy, heter det i merknadene til panteloven § 3-22 annet ledd deriblant følgende: 

"Forholdet skal etter bestemmelsen i § 3-22 annet ledd første punktum i alle fall anses som salg dersom det er "meningen at leieren skal bli eier" ved utløpet av leieperioden. Dette vil bl.a. gjelde i tilfeller hvor det foreligger såkalte salg på leiekontrakt, se Innst. O. 1980 s. 20."

Praktiseringen av avtaleforholdet mellom Klager AS og bilforhandlerne viser at det er meningen at bilforhandlerne skal kjøpe bilene når de har en sluttkunde klar. Det er bare helt unntaksvis ved bilforhandlers konkurs eller oppsigelse av forhandleravtale mv. at de leasede bilene ikke blir solgt til bilforhandlerne. Av punkt 4.3.3.2.7 i skattekontorets vedtak, fremgår det at andelen av tilbakeleverte forhandlerleasede biler utgjorde ca. 0,2 – 0,3 % i kontrollperioden. Totalt antall forhandlerleasede biler utgjorde ca. 2 000. Disse tallene er ikke bestridt av Klager AS.

Det kan videre vises til brev fra advokatfirmaet C av 15.10.2012 hvor det i punkt 2.4.6 heter følgende: "2.4.6 Forhandlernes rett, men ikke plikt til kjøp av demo-biler

Det fremgår ikke av leieavtalene at forhandlerne har rett til å kjøpe bilene i leieperioden. Det er imidlertid på det rene at forhandlerne har en slik rett, og at denne retten benyttes av forhandlerne. Alle demo-bilene i perioden 2008-2010 er kjøpt av forhandlerne i løpet av leieperioden."

Klager har i sine kommentarer til utkast til innstilling anført at en bilforhandlers virksomhet i sin natur består i å selge biler, og at innsatsfaktorer til dette er nødvendig. Disse kan enten kjøpes eller leases. Det underliggende formål er uansett at alle biler som en forhandler disponerer, ikke skal eies permanent av forhandleren, men på et fremtidig tidspunkt selges. Klager skal dermed på et eller annet tidspunkt slege bilene, uten at de dermed kan betraktes som "varer bestemt for videresalg". Det er videre behov for jevnlig utskiftning.

Skattekontoret vil til dette bemerke at det foreligger tilfeller hvor biler er videresolgt kun etter få dager. Som det fremgår av saksfremstillingen viser praksis at biler selges idet det er funnet en kjøper til bilene, og at dette så og si alltid skjer før leasingperiodens utløp. Videre anser skattekontoret at klagers egen beskrivelse av faktum klart tilsier at bilene er ment for videresalg.

Det vises for øvrig til faktumbeskrivelsen i punkt 1.4 ovenfor.

Når bilforhandlerne ønsker å kjøpe bilene fra Klager AS, så vil avskrivningsdelen av leievederlaget som er betalt, komme til fradrag i den prisen som bilforhandler må betale for bilen. Som det fremgår av faktumbeskrivelsen i punkt 1.4 ovenfor, så er avskrivningssatsen 6 % pr. år som øker til 18 % for avtaler utover 12 måneders varighet. Hvis det f.eks. dreier seg om en bil med forhandlerpris på kr 300 000, som leies i 6 måneder før bilforhandler velger å kjøpe den, så vil utsalgsprisen i utgangspunktet utgjøre kr 300 000 minus avskrivningsdelen i 6 måneder som vil utgjør kr 9 000 som fremkommer slik: Kr 300 000 x 0,5 % x 6 mnd. = kr 9 000. Utsalgsprisen vil dermed i utgangspunktet utgjøre kr 291 000. Leieavtalen tjener således i realiteten at Klager AS sikres det fulle avhendelsesvederlaget for bilene, jf. ordlyden i panteloven § 3-22 annet ledd.

Bilforhandlerne vil i praksis kunne selge bilene videre uten at det først er inngått kjøpsavtale med Klager AS. Bilforhandlerne vet således hva som er deres innkjøpspris, jf. punkt 3.5 i avtalen mellom A AS og Klager AS hvor det fremgår at bilene ved

"avslutning av leieavtalen skal faktureres til på forhånd avtalt utkjøpspris."

Denne avtalen mellom A AS og Klager AS kan ikke gjøres gjeldende mellom Klager AS og bilforhandlerne, men punkt 3.5 i avtalen understreker hva som er meningen med avtaleforholdet, nemlig at

1. avslutning av leieforholdet skal skje ved at bilforhandlerne kjøper bilene, og at 2. kjøp av bilene skal skje til en på forhånd avtalt utkjøpspris.

At det er meningen at bilene skal kjøpes til en på forhånd fastsatt utkjøpspris, bekreftes for øvrig i brev fra advokatfirmaet C av 15.10.2012 hvor det i punkt 2.4.6 heter følgende:

"Kjøpesummen for bilene fastsettes med utgangspunkt i den i leieavtalen fastsatte forhandlerprisen på bilen, og som tilsvarer forhandlerprisen ved et direkte kjøp av bilen fra A.

Kjøpesummen utgjør således forhandlerprisen inkl. mva og registreringsavgift, fratrukket avskrivninger iht den i leieavtalen fastsatte avskrivningssats for den benyttede delen av leieperioden, og ytterligere fratrukket forhandlerens rabatt/bonus tilsvarende forhandlerens rabatt/bonus ved kjøp direkte fra A.

Som nevnt i punkt 2.3 ovenfor godskrives Klager forhandlerens rabatt/bonus fra A ved forhandleres kjøp av bilene.

Kjøpesummen som forhandleren skal betale til Klager utgjør således den aktuelle forhandlerens forhandlerpris ved kjøp av ny bil direkte fra A, fratrukket 6 % årlig avskrivning i den faktiske leieperioden."

Det er i senere brev fra advokatfirmaet C bestridt at kjøpesummen er endelig fastsatt ved inngåelse av leieavtalen. Det vises deriblant til punkt 5.5. i klagen av 29.11.2013 hvor det anføres at utkjøpsprisen er en stipulert pris som er et utgangspunkt for forhandlinger mellom Klager AS og bilforhandlerne. Som det fremgår av punkt 4.3.3.2.8 i skattekontorets vedtak, så har skattekontoret bedt om dokumentasjon knyttet til et utvalg av tilfeller hvor det er anført å ha skjedd salg til under utkjøpspris etter forhandlinger mellom Klager AS og bilforhandlerne. Som det fremgår av skattekontorets vedtak, så viser gjennomgangen av de aktuelle kontraktene ikke at det har vært foretatt forhandlinger om pris mv. ved utkjøp av bilene.

Slik skattekontoret vurderer det, så viser praktiseringen av avtaleforholdet at det foreligger såkalte salg på leiekontrakt, jf. Innst. O. 1980 s. 20.

Det bemerkes at selv om det ikke er meningen at leieren skal bli eier eller ha rett til å bli eier, så følger det av panteloven § 3-22 annet ledd andre punktum at §§ 3-15 til 3-20 gjelder tilsvarende. Henvisningen til panteloven § 3-15 innebærer at leasing ikke gyldig kan avtales av gjenstander som er beregnet på videresalg, jf. panteloven § 3-15 annet ledd hvor det heter:

"Salgspant kan heller ikke avtales i ting som kjøperen har rett til å selge videre før den er betalt."

Det vises i denne sammenheng til Ot.prp. nr. 26 (1998-99) om lov om endringer i konkurs- og pantelovgivningen, hvor det på side 201 i merknadene til endringen av panteloven § 3-22 annet ledd andre punktum heter følgende: 

"Til § 3-22

Endringen i annet ledd annet punktum, som er i tråd med utvalgets forslag, klargjør at hele § 3-15 – ikke bare dens første og tredje ledd – gjelder ved leasing. Det kan således ikke gyldig avtales leasing av gjenstander som er beregnet på videresalg, sml § 3-15 annet ledd. Rettspraksis har for øvrig lagt til grunn at § 3-15 annet ledd omfatter leasing selv om dagens § 3-22 annet ledd ikke henviser til denne bestemmelsen, jf Rt 1991 s 574. Presiseringen av at § 3-15 annet ledd også gjelder ved leasing, innebærer således bare en lovfesting og ingen realitetsendring i forhold til gjeldende rett." (Skattekontorets understrekning.)

Det synes å være på det rene at de forhandlerleasede bilene er beregnet på videresalg da bilforhandlerne ikke har noen intensjon om å bli sittende med bilene selv. Klager AS sitt leasingopplegg strider således mot lovgivers uttalelse om at leasing ikke gyldig kan avtales av gjenstander som er beregnet på videresalg.

Konsekvensen av at det i strid med panteloven § 3-15 annet ledd avtales leasing av biler som er beregnet på videresalg, er at leasingselskapet ikke kan gjøre eiendomsrett gjeldende i forhold til leasinggjenstander som er levert til leaser. Det kan i denne sammenheng vises til Høyesterettsdommen inntatt i Rt. 1991 på side 574 som det er referert til i Ot. prp. nr. 26 (1998-99) på side 201. I dommen fikk Finansieringsselskapet Custos Finans Nord AS ikke medhold i at det i kraft av leasingavtale hadde rett til diverse biler i bilfirmas konkursbo. Bilene inngikk i bankens varelagerpant. Høyesterett kom til at panteloven § 3-22 annet ledd andre punktum måtte forstås slik at det gjelder de samme regler ved finansiell leasing som ved ordinært kjøp på avbetaling. Dette måtte også gjelde forbudet i panteloven § 3-15 annet ledd mot pant i varer bestemt til videresalg.

I klagen er det anført at dommen gjaldt rettsvern ved salgspant. Videre har klager anført i sine kommentarer til utkast til innstilling at skattekontoret tar grunnleggende feil i sitt resonnement som utledes med utgangspunkt i panteloven § 3-22 andre ledd og Rt. 1991 s. 574 (Custos). Klager anfører at Høyesteretts avgjørelse gjaldt spørsmål om ekstinksjon. Custosdommen tar for seg tilfellet der fire leasede biler måtte anses som en del av varelageret til leaseren fordi det ikke ble påvist at bilene skulle benyttes til noe annet enn direkte videresalg. Dette i motsetning til de øvrige leasede firmabiler som skulle benyttes i leaserens virksomhet. Klager mener problemstillingen i tilknytning til de fire leasede bilene ikke er relevant, da det relevante sammenligningsgrunnlag er de bilene i dommen hvor eiendomsrett og rettsvern var uomtvistet.

Skattekontoret har problemer med å forstå denne anførselen da det fremgår at den aktuelle saken, i likhet med den foreliggende saken, gjaldt leasing av biler bestemt for videresalg. Fra Høyesteretts uttalelser hitsettes:

"Vår lovgivning inneholder bare i meget begrenset grad bestemmelser som direkte tar sikte på regulering av finansiell leasing. Instituttet har vokst frem i praksis som en finansieringsform karakterisert ved at et leasingselskap står som utleier av et formuesgode til en leietaker som gjennom betaling av leieterminer dekker kjøpesummen inkludert omkostninger uten å bli eier når kjøpesummen er dekket, men med rett til fortsatt leie. (...)

De leieavtaler foreliggende sak gjelder, fremstår i formen som regulære avtaler for finansiell leasing. Avtalepartene har lagt til grunn at Custos hadde eiendomsretten til bilene, mens Auto-Style sto som leietaker, uten rett til selv å bli eier. Avtaleforholdet innebar imidlertid rett for leietakeren til å selge bilene for egen regning og risiko. Ut fra opplysningene i saken legger jeg til grunn at dette kunne skje på et hvilket som helst tidspunkt. Det springende punkt i saken er om finansieringsselskapets eiendomsrett har rettsvern i forhold til leietakers kreditorer, her varelagerpanthaveren, når den leasede gjenstand er bestemt for videresalg på leietakerens hånd. (...)

Jeg er enig med departementet i at likhetene mellom finansiell leasing og salgspant er meget fremtredende. Av denne grunn kan jeg ikke se at det kan være grunnlag for å ha ulike regler for de to finansieringsformer når det gjelder forholdet ved varer bestemt for videresalg. Slik den rettslige situasjon er i dag, uten noen særskilt lovregulering av finansiell leasing, mener jeg således at forbudet i panteloven § 3-15 annet ledd må gjelde tilsvarende for denne finansieringsform.

Jeg legger til grunn at Auto-Style hadde rett til å selge samtlige importerte biler så snart man hadde skaffet en kjøper. Det var ikke forutsatt for noen av de bilene saken gjelder, at de først skulle beholdes i firmaet noen tid som firmabiler. Etter mitt syn ga avtalene ikke Custos rettsvern for sitt forbehold om eiendomsrett. Noen annen aktuell sikkerhetsrett foreligger ikke. Panteloven § 3-15 annet ledd er til hinder for en ordinær avtale om salgspant. Selskapet kan ikke gis medhold i sitt prinsipale standpunkt." (Skattekontorets understrekning.)

Høyesterett underkjente således Custos sin påståtte eiendomsrett til de leasede bilene med den begrunnelse av bilene var ment for videresalg, jf. panteloven § 3-22 annet ledd andre punktum, jf. § 3-15 annet ledd.

Subsidiært anførte Custos at 4 av de aktuelle bilene etter avtale ble levert tilbake før konkursåpningen, og at de derfor ikke var omfattet av varelagerpantet. Til dette bemerket førstvoterende med tilslutning av de øvrige dommerne følgende:

"Jeg oppfatter forholdet slik at Custos i kraft av sin påståtte eiendomsrett etter leasingkontraktene krevet å få bilene tilbake. Når eiendomsretten underkjennes, kan jeg ikke se at selskapet kan bygge noen rett på denne i forhold til en panthaver med varelagerpant." (Skattekontorets understrekning.)

Høyesterett sier her helt uttrykkelig at de har underkjent Custos sin påståtte eiendomsrett til bilene i henhold til leasingkontraktene. Den samme begrunnelsen som Høyesterett bruker til å underkjenne Custos sin eiendomsrett, kan brukes i forhold til å underkjenne Klager AS sin påståtte eiendomsrett til de forhandlerleasede bilene.

En vesentlig del av argumentasjonen i brevet fra D av 21.1.2014 bygger på en forutsetning om Klager AS er privatrettslig eier av bilene uten at det er foretatt noen nærmere vurdering av det konkrete avtaleforholdet i saken. Argumentasjonen knyttet til det privatrettslige eierforholdet er inntatt i punkt 5.1 og 6.2 i klagen av 29.11.2013.

Ved klassifiseringen av rettsforholdet vil det være de underliggende realitetene som er avgjørende og ikke hva partene selv har kalt det. Det kan i denne sammenheng vises til Jens Edvin A. Skoghøy sine merknader til panteloven § 3-22 i Gyldendal Rettsdata Norsk Lovkommentar, hvor det heter: "Ved avgrensningen av salgspantreglenes rekkevidde er det realitetene som er avgjørende. Selv om et forhold er kalt leie eller lignende, skal det anses som avtale om salg og salgspant hvis forholdet reelt må anses som salg, jf. Innst. O. nr. 19 (1979-80), s. 20 og Skoghøy 2001 s. 534."

Hva partene har avtalt seg i mellom og registrert i motorvognregisteret vil således ikke være avgjørende.

Når det gjelder det siste kulepunktet som er nevnt ovenfor, så anføres det at Høyesterettsdommen inntatt i Rt. 1991 på side 574 gjaldt "rettsvern for salgspant", og dermed noe annet enn den foreliggende saken. Det fremstår som noe uklart for skattekontoret hvordan klager har kommet frem til at dommen gjaldt rettsvern for salgspant, da dommen gjaldt leasing av biler som kunne videreselges. Det vises til gjennomgangen av saksforholdet i dommen som er gjort ovenfor.

I klagen vises det til at Høyesterett i avgjørelse inntatt i Rt. 2001 på side 232 har avsagt kjennelse med et annet resultat enn 1991-dommen. Skattekontoret bemerker at faktum i Høyesterettsdommen i Rt. 2001 på side 232 avviker på vesentlige punkter i forhold til 1991-dommen og den foreliggende saken. I 2001-dommen var den aktuelle bilen for det første ikke beregnet på videresalg, og det fremgikk uttrykkelig at leieperioden på 36 måneder, ikke kunne forlenges. Det var forutsatt at bilen ved endt leieperiode hadde en restverdi på kr 92 529, og leaser hadde da ingen adgang til å kjøpe bilen. Høyesterett formulerte problemstillingen slik i dommen:

"Det vesentlige vil ikke være om en leieform i en eller annen faglig-teoretisk sammenheng klassifiseres som finansiell leasing, slik restverdileasing gjør, men om den økonomiske realitet er slik at leieformen bør likestilles med salgspant og derved omfattes av § 3-22 annet ledd."

Den konkrete leieavtalen dekket bare ca. en tredjedel av det utleier hadde betalt for bilen, og det berodde på avtalen mellom finansieringsselskapet og leverandøren om fullt avhendelsesvederlag ville være sikret. På den bakgrunn kom Høyesterett til at avtalen liknet mer på ordinær tingsutleie enn på kredittkjøp med salgspant. Den økonomiske realiteten er en helt annen i den foreliggende saken hvor man står ovenfor en leasingkontrakt hvor leaseren har en rett til å overta leasinggjenstanden for videresalg til en i utgangspunktet på forhånd fastsatt pris og hvor praksis viser at kjøpsopsjonen så og si alltid benyttes. Likheten med kredittkjøp med salgspant er her påfallende, da det vesentlige av risikoen knyttet til bilene i praksis er overført til bilforhandlerne.

I klagen anføres det videre at faktum i den foreliggende saken adskiller seg fra faktumet i 1991-dommen ved at det ikke var forutsatt for noen av bilene, at de først skulle beholdes i firmaet noen tid som firmabiler. Av dommen fremgår det at Custos gjorde gjeldende at avtaleforholdet mellom partene ikke medførte at

"Auto-Style hadde rett til å bli eier av bilene, og selskapet kunne ikke selge disse uten etter samtykke fra Custos og først etter at det økonomiske mellomværende vedrørende hver enkelt bil var gjort opp."

Høyesterett la til grunn at Auto-Style hadde rett til å selge de importerte bilene så snart man hadde skaffet en kjøper, og faktumet ligner således på den foreliggende saken hvor bilforhandlerne hadde rett til å selge de enkelte bilene så snart de hadde skaffet en kjøper. Som det fremgår ovenfor, så har skattekontoret bedt om dokumentasjon knyttet til et utvalg av tilfeller hvor det er anført å ha skjedd salg til under utkjøpspris etter forhandlinger mellom Klager AS og bilforhandlerne. Gjennomgangen her viser at enkelte av bilene ble solgt etter bare noen dager etter at de ble registrert, og det synes således ikke å være grunnlag for å hevde at leieforholdet måtte være av en viss varighet før forhandlerne kunne kjøpe bilene.

Videre påpekes det i klagen at panteloven § 3-22 er endret i ettertid etter dommen i Rt. 1991 side 574. Lovendringen som det siktes til skjedde ved lov av 3.9.1999 nr. 72, og av forarbeidene til lovendringen, jf. Ot.prp. nr. 26 (1998-99), som det er sitert fra ovenfor, fremgår det at lovendringen kun innebar en presisering og konfirmering av rettstilstanden som ble fastslått ved Høyesterettsdommen i Rt. 1991 side 574. Det er således ikke grunnlag for å si at lovendringen svekker den rettskildemessige verdien av Høyesterettsdommen i Rt. 1991 side 574. Tvert i mot er det slik at enhver eventuell tvil om rettstilstanden ble fjernet ved lovgivers uttrykkelige uttalelse om at leasing ikke gyldig kan avtales for gjenstander som er beregnet på videresalg.

1.4.2.2 Leieforholdets varighet I klagen anføres at skattekontoret legger uforholdsmessig stor vekt på varigheten av den faktiske leieperioden, og det påpekes at gjennomsnittlig utleietid for bilene i Klager AS sitt system er 8 måneder og at dette tilsier at det utvilsomt foreligger yrkesmessig utleievirksomhet.

Til dette bemerkes det at det fremgår uttrykkelig av skattekontorets vedtak at man ikke har lagt avgjørende vekt på leieforholdets varighet. Det vises til vedtakets punkt 4.3.3.2.3 hvor det heter at "det ikke vil være av avgjørende betydning i denne saken om det går 2 mnd. eller 10 mnd. før bilforhandlerne selger bilene videre."

Det er således ikke leieforholdets varighet som er av avgjørende betydning i saken, selv om den korte leietiden avviker fra en standard leasingavtale. Det avgjørende er at man står ovenfor et leasingforhold hvor leaseren har en rett til å overta leasinggjenstanden for videresalg til en i utgangspunktet på forhånd fastsatt pris og hvor praksis viser at kjøpsopsjonen så og si alltid benyttes. Det at leieperiodene er såpass korte, og i enkelte tilfeller bare noen dager, avviker imidlertid vesentlig fra standardvilkårene for leasing, og viser at det ikke var forutsatt at bilene skulle beholdes av bilforhandlerne en gitt periode før bilene kunne kjøpes.

1.4.2.3 Bruken av bilene I klagen anføres det at forhandlerne benytter bilene til ulike formål; til demo-biler, til utleiebiler, til verksted-/utlånsbiler og firmabiler til de ansatte. En bil kan også være benyttet til flere formål. Det anføres at Klager AS ved inngåelse av leieavtalen - eller på noe senere tidspunkt, ikke vet hvilket formål eller bruk den enkelte forhandler har med og av bilen. Det påstås at skattekontoret gjennomgående i vedtaket betegner bilene som "demo-biler" og det anføres at dette er direkte misvisende.

Til denne anførselen så bemerkes det at en ikke kan se at det er grunnlag for påstanden om at skattekontoret gjennomgående i vedtaket betegner bilene som "demo-biler". "Forhandlerleasede biler" er uttrykket som blir brukt, og det er ved den avgiftsmessige vurderingen ikke lagt vekt på om bilene har vært brukt som demo-biler eller som utleiebiler mv. i utleieperioden. Det er imidlertid på det rene at de fleste av bilene er blitt brukt som demo-biler, jf. punkt 2.2 i brev fra advokatfirmaet C av 15.10.2012 hvor det heter:  

"Kategorien forhandlerleasede biler fordeler seg her på biler som er benyttet som demobiler og i forhandlernes egen bilutleie. Sistnevnte bruk utgjør anslagsvis 15-20 % av leasingvirksomheten overfor forhandlerne."

1.4.2.4 Reell økonomisk risiko og finansieringsrisiko for de utleide biler I klagen anføres det at Klager AS har reell økonomisk risiko og finansieringsrisiko for de utleide biler. Tilbakelevering kan skje når forhandlere får økonomiske problemer eller går konkurs. Det vises til at denne risikoen vil øke ved dårligere økonomiske tider.

Skattekontoret kan vanskelig se at dette vil ha noen betydning i forhold til om Klager AS skal anses som eier, da en selger som selger på kreditt også vil løpe en risiko i forhold til betalingsevne mv. 

1.4.2.5 Klager AS vet ikke om eller i hvilket omfang en eventuell tilbakelevering vil skje. I klagen anføres det at Klager AS ikke vet om eller i hvilket omfang en eventuell tilbakelevering vil skje, og at det ved dårligere økonomiske tider er risiko for at flere biler blir tilbakelevert.

Til dette bemerkes det at den faktiske  risikoen for tilbakelevering synes å være liten. Andelen tilbakeleverte biler i kontrollperioden ligger på ca. 0,2 – 0,3 %. I den grad det skulle bli dårligere økonomiske tider så vil det antakelig medføre at bilforhandlerne inngår færre leasingavtaler med Klager AS. Skattekontoret kan ikke se at det er grunnlag for å anta at dette vil medføre at allerede leasede biler i praksis vil bli tilbakelevert til Klager AS. Til støtte for et slikt syn vil skattekontoret nevne at det ikke er grunnlag for å påstå at dette var en synlig tendens under finanskrisen.

1.4.2.6 Klager AS opptrer i henhold til den praksis som andre aktører i  bransjen benytter. I klagen anføres det at Klager AS opptrer i henhold til den praksis som andre aktører i bransjen benytter.

Det bemerkes at dette fremstår som en udokumentert påstand, og i den grad det skulle være slik at Klager AS ikke er alene om å operere med denne type leasingkontrakter, så gir ikke det Klager AS noen automatisk rett til fradrag for inngående merverdiavgift. I den grad man kunne påvise en praksis fra avgiftsmyndighetene som aksepterte at leasingselskapet ble ansett som avgiftsmessig eier ved denne type leasingkontrakter, så kunne det stilt seg annerledes.

Klager har i sine kommentarer til skattekontorets utkast til innstilling anført at måten leasingavtalene er praktisert på er i samsvar med generell bransjepraksis, og skattekontoret ikke har forsøkt på å føre bevis for det motsatte ut over å vise til standardavtalen, og ikke vurdert hvorledes standardavtalen håndteres i praksis. Klager har anført at skattekontorets utkast er i strid med bransjepraksis, fordi klager praktiserer sine leasingavtaler på linje med den faktiske bransjestandard. Skattekontorets rettsoppfatning medfører i så fall at en hel bransje, inkludert alle banker og finansieringsselskaper som finansierer leasingvirksomheter skal ha tatt feil av norsk rett. Dette er klarligvis feil, og saken har prinsipiell betydning.

Skattekontoret vil til dette bemerke at det i vedtaket foretas en konkret vurdering av de leasingavtaler som er inngått mellom klager og den enkelte forhandler. Ved denne konkrete vurderingen er det i utgangspunktet ikke relevant å se hen til hvordan bransjen forøvrig rent faktisk inngår sine avtaler. Skulle det forholde seg slik at bransjepraksis er identisk med klagers, vil ikke dette medføre et annet resultat for klager enn det vedtaket gir anvisning på. Skattekontoret kan ikke se at saken skulle måtte anses som prinsipiell på grunn av anførselen om at klager har innrettet seg likt resten av bransjen. Dette fordi det foretas en konkret vurdering av hva de reelle forhold i saken er. Videre kan ikke skattekontoret se at anførselen om at skattekontorets rettsoppfatning medfører at en hel bransje, inkludert alle banker og finansieringsselskaper som finansierer leasingvirksomheter skal ha tatt feil av norsk rett, er relevant i denne sammenheng. Ei heller anførselen om at skattekontorets vedtak skulle medføre at DnB ikke har sikkerhet for sitt utlån på kr 140 000 000 vil være et relevant moment i denne vurderingen. Vedtaket inneholder en selvstendig drøftelse og konklusjon for den konkrete problemstillingen i den aktuelle saken. Vedtakets gyldighet vil dermed ikke være avhengig av hvor mange som er enig eller uenig i vedtakets begrunnelse eller konklusjon. Endelig begrenser skattekontorets vedtak seg til de, for klager, avgiftsmessige konsekvenser av at klager ikke kan sies å ha vært avgiftsmessig eier av bilene. Hvordan nevnte finansinstitusjoner velger å innrette sin finansieringsvirksomhet er følgelig ikke noe skattekontoret i sitt vedtak kan gripe inn i.

1.4.3  Vurdering av om Klager AS på noe tidspunkt har vært avgiftsmessig eier av de aktuelle bilene Som tidligere nevnt har skattekontoret lagt til grunn forutsetningsvis at Klager AS aldri har vært avgiftsmessig eier av bilene. Vedtakets begrunnelse i denne sammenheng vil tydeliggjøres i det følgende.

Det fremgår av kommentarer i D sitt brev av 20.5.2014 at man anser at Klager AS har vært privatrettslig eier av bilene. Fra brevet hitsettes:

"Klager AS har i relasjon til privatrettslige regler hatt full råderett over bilene som eier i forhold til A AS, og har derfor stått fritt med hensyn til om bilene skulle leies ut, selges eller disponeres på annen måte."

Skattekontoret bemerker at det ikke medfører riktighet at Klager AS har hatt full rådighet som eier i forhold til disponeringen av bilene.

I praksis fungerer avtaleforholdet slik at når den enkelte bilforhandler ønsker en ny bil, så tar vedkommende forhandler kontakt med A AS. Prisen på bilene avhenger av avtaleforholdet mellom A AS og den enkelte bilforhandler, og bilene leveres fra A AS til den enkelte forhandler. Klager AS har ikke mulighet til å tjene penger på videresalget, men kommer inn som et mellomledd hvor det eneste påviselige formålet, lagt til grunn at leasingavtalene mellom Klager AS og bilforhandlerne ikke står seg, vil være at selskapet skal bidra med finansieringen.

Ved levering av bilen til forhandler fakturerer A AS bilens kjøpesum til Klager AS. Samtidig inngår Klager AS en leasingavtale med den enkelte bilforhandleren. I fakturaen fra A AS til Klager AS er det oppgitt hvilken bilforhandler som bilen er levert til.

Skattekontoret har i punkt 1.4.2 ovenfor redegjort for momenter som tilsier at at bilforhandlerne ble avgiftsmessig eier av bilene på det tidspunktet hvor leasingkontraktene mellom Klager AS og bilforhandlerne ble inngått.

Slik skattekontoret vurderer det, fremstår det ikke som tvilsomt at Klager AS aldri har vært avgiftsmessig eier av bilene forutsatt konklusjonen om at bilforhandlerne blir eier av bilene ved inngåelse av leasingavtalen med Klager AS, jf. punkt 1.4.2 ovenfor.

Det bemerkes for øvrig at det er flere andre momenter i saken som viser Klager AS sin uselvsendige rolle i avtaleforholdet:  - I avtalen mellom A AS og Klager Norge AS punkt 3.5 er det regulert at Klager AS ved salg av bilene, skal fakturere disse til en på forhånd avtalt utkjøpspris. Klager AS har således ingen avanse ved videresalget

- I avtalen er det videre bestemt hvilken månedlig avskrivningssats som skal benyttes.

- Avtalen inneholder videre bestemmelser om Klager AS sine  faktureringsrutiner og konktraktsinngåelsesrutiner.

- Klager AS sin uselvstendige rolle i kontraktsforholdet viser seg videre ved at et mislighold av avtalen mellom A AS og den enkelte forhandler vil anses som et mislighold i forhold til avtalen mellom Klager AS og forhandleren.

- Biler utleid til forhandlere registreres på Klager AS. Ved utkjøp krediteres Klager AS for rabatter/bonuser og lignende som påvirker utkjøpsprisen og som A AS har avtalt med den enkelte forhandler. Utkjøpsprisen er således direkte avhengig av det avtaleforholdet den enktelte forhandler har med A AS. Når bilene selges fra Klager AS, så er det altså de fremforhandlede betingelsene mellom A AS og den enkelte bilforhandleren som er styrende for hvilken pris som  skal legges til grunn.

- Videre tilkjennegis de tette forbindelsene mellom A AS og Klager AS seg ved at A AS er angitt som låntaker i punkt 17 "meddelelser og korrespondanse” i låneavtalen mellom Klager AS og DnB. Andre steder i låneavtalen er Klager AS oppført som låntaker, og det er representanter for Klager AS som har signert avtalen.

- I  D sitt brev av 20.5.2014 anføres det at "(e)ventuelle forsinkelser ved leveringen/betalingen eller mangler ved bilene utløser alminnelige kjøpsrettslige misligholdsvirkninger mellom partene, for eksempel tilbakeholdsrett, prisavslag eller erstatning." Skattekontoret kan ikke se at det er dokumentert at Klager AS overhodet har gjort misligholdsbeføyelser gjeldende ovenfor A AS til tross for at det dreier seg om levering av flere tusen biler.

- Enn videre kan det bemerkes at betalingene som er gjennomført fra Klager AS til A AS er dokumentert med bankbilag som beskriver betalingene som "interne overførsler".

D har videre fremhevet at det ikke kan være tvil om at Klager AS er eier med tanke på kjøretøyforskriften og hvordan denne regulerer registrering av biler. Skattekontoret vil til dette bemerke at en registrering av kjøretøyet på Klager AS ikke vil medføre at Klager AS gjennom registreringen oppnår eiendomsrett til bilen. At det i forskriften fremgår at en bil skal registreres på dennes eier er ment som en angivelse av hvem som har rett og plikt til å sørge for registreringen, ikke at eierforholdet som sådan styres av de registrerte opplysninger.

1.4.4 Konklusjon Klager AS har aldri vært avgiftsmessig eier av bilene, og har derfor ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift.

1.4.5 Anførslene i brev av 21.1.2014 Det sentrale i hele argumentasjonen i brevet fra D av 21.1.2014 er at det avgiftsmessige eierskapet samsvarer med det privatrettslige. I klagens punkt 2 er dette forsøkt underbygget ved gjennomgang av en rekke bestemmelser i merverdiavgiftsloven mv. Skattekontoret kan tiltre mye av det som anføres i punkt 2 i klagen av 21.1.2014 om generell finansiell leasings forhold til merverdiavgiftsloven mv. Det sentrale i denne saken er imidlertid at man ikke står ovenfor en vanlig kontrakt vedrørende finansiell leasing, jf. gjennomgangen ovenfor.

Med den konklusjonen som skattekontoret har kommet til, virker det formålsløst at skattekontoret skal behandle alle anførslene fra D under forutsetning av en annen konklusjon vedrørende det privatrettslige eierforholdet. På denne bakgrunn har man i innstillingen valgt ikke å gjengi klagen i detalj da argumentasjonen ikke er relevant i forhold til den innstillingen som skattekontoret har gitt. Det bemerkes at klagen følger innstillingen som vedlegg nr. 15.

1.4.6 Anførsel i brev av 21.5.2014 og 28.5.2014 D har i sine to brev anført at "skattekontoret har forlatt utgangspunktet man tok i klagen om at den avgiftsmessige vurderingen av hvem som skal anses som eier av bilene er tilsvarende som den skattemessige vurderingen."

Skattekontoret vil til dette bemerke at det ikke på noe sted i vedtaket fremgår at den avgiftsmessige vurderingen av spørsmålet er bundet av den skattemessige vurderingen. Det som fremgår er at det er de samme momentene som gjør seg gjeldende både i den skatte- og avgiftsmessige vurderingen. Både ved vurderingen av hvor det skattemessige og det avgiftsmessige eierskapet ligger, så synes det å være på det rene at man må ta utgangspunkt i det privatrettslige eierforholdet. Når det gjelder det skattemessige eierskapet så fremgår dette av Lignings-ABC, og dette er også uttrykkelig presisert i skattekontorets vedtak. Det er således ved den avgiftsmessige vurderingen ikke tatt utgangspunkt i den skattemessige vurderingen, men i de momentene som gjør seg gjeldende i den skattemessige vurderingen, som gjør seg tilsvarende gjeldende ved den avgiftsmessige vurderingen. I skattekontorets vedtak punkt 4.4 kunne man således, i stedet for å vise til gjennomgangen av de ulike momentene i punkt 4.3, gjentatt de sentrale momentene i vurderingen om at bilene synes overlatt til forhandlerne for videresalg til en på forhånd fastsatt pris mv.

1.4.7 Anførsler i brev av 7.8.2014 Skattekontoret oversendte 7.7.2014 innstilling vedlagt saksdokumenter i klagesak til Klagenemnda for Merverdiavgift etter klage fra Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx .

Klager har den 7.8.2014 oversendt et brev på e-post som anmodes fremlagt for Klagenemnda for Merverdiavgift i tillegg til det som allerede er oversendt.

I brevet anføres forhold som, etter klagers oppfatning, underbygger at skattekontorets konklusjon om at den enkelte forhandler oppnår privatrettslig eierskap til de leasede biler ved inngåelse av leasingavtalen til den enkelte bil er feil.

Skattekontoret har gjennomgått klagers brev, men ser ikke at anførslene som fremsettes medfører behov for at innstillingen til Klagenemnda for Merverdiavgift må endres. Videre ser ikke skattekontoret at de ettersendte anførsler på noen måte endrer grunnlaget for den konklusjon som skattekontoret har innstilt på. Begrunnelsen for dette fremkommer i det følgende.

Skattekontoret legger til grunn at klagers anførsel i korte trekk går ut på at bostyrer i konkursboet til en B-forhandler ikke har gjort gjeldende at boet skulle ha eiendomsrett til fem biler den aktuelle forhandleren har leaset av Klager AS. Dette skal underbygge at skattekontorets konklusjon om at det privatrettslige eierskap ikke på noe tidspunkt har ligget hos Klager AS er feil.

Skattekontoret vil til dette bemerke at anførselen er basert på en e-post fra LM, daglig leder i Klager AS, hvor LM gjengir korrespondanse fra bostyrer i konkursboet til den aktuelle forhandler. Som det fremgår av gjengivelsen uttaler bostyrer at hun ikke har sett leasingavtalene. Skattekontorets vurdering av saksforholdet med tilhørende konklusjon er basert på en konkret vurdering av de aktuelle leasingavtaler og måten disse er praktisert på. Når bostyrer ikke engang har sett leasingavtalene, kan ikke skattekontoret se at hennes oppfatning kan tillegges særlig vekt. Videre er det klart at bostyrers eventuelle avvikende oppfatning ikke kan medføre at skattekontorets eller Klagenemndas vurdering i denne sammenheng på noen måte er bundet av bostyrers formening om det privatrettslige eierforhold.

Videre legger skattekontoret til grunn at klagers anførsel går ut på at Klager AS på grunn av konkursen får tilbakelevert fem biler, og at dette viser at klager har økonomisk risiko i forhold til bilene.

Skattekontoret vil til dette bemerke at man ikke kan se at anførselen medfører at konklusjonen må bli en annen. Den anførte risiko fremstår i praksis å være svært begrenset, da faktisk tilbakelevering i løpet av kontrollperioden og senere er så vidt marginal, sett hen til at det i perioden vedrører flere tusen biler. Uansett anses ikke det konkrete momentet å være avgjørende, jf. innstillingen til vedtak.

2 Spørsmål om endring av utgående merverdiavgift til fordel for Klager AS knyttet til de avtalte leiebeløpene 2.1 Sakens faktum Klager AS har beregnet utgående merverdiavgift på leievederlagene. Spørsmålet er om den beregnede utgående merverdiavgiften skal korrigeres når Klager AS ikke anses som avgiftsmessig eier av bilene og den fradragsførte inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelsene dermed tilbakeføres.

2.2 Skattekontorets vedtak Fra skattekontorets vedtak hitsettes:

"Adgangen til retting av den utgående merverdiavgiften vil være begrenset til krav fremsatt tre år etter utløpet av den aktuelle terminen, jf. merverdiavgiftsloven § 18-3 første ledd, jf. punkt 4.4.3 ovenfor. I den foreliggende saken vil rettingsadgangen således være begrenset til femte og sjette termin 2010.

I merverdiavgiftsloven § 18-3 andre ledd heter det:

"Når det er oppgitt for mye merverdiavgift i salgsdokumentasjon, kan beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift endres bare dersom feilen er rettet overfor kjøperen. Avgiftsmyndighetene kan i særlige tilfeller bestemme at dette vilkåret ikke skal gjelde, og at tilbakebetalingskravet, når retting ikke kreves, skal begrenses til den delen av avgiften som avgiftssubjektet ikke har veltet over på andre."

Med for mye merverdiavgift menes merverdiavgift med for høy sats eller anført merverdiavgift når det ikke skulle vært beregnet merverdiavgift.

Da det ikke er opplyst at det er foretatt retting ovenfor kjøperne i den foreliggende saken, kan det i utgangspunktet ikke foretas retting, jf. merverdiavgiftsloven § 18-3 andre ledd første punktum. Om det foreligger et "særlig tilfelle" i henhold til bestemmelsens andre punktum vil bero på en skjønnsmessig vurdering fra avgiftsmyndighetenes side. Etter lovforarbeidene er det en forutsetning for retting at staten ikke vil lide tap som følge av at kjøperen har fradragsrett for avgiften og at det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig for selger å gjennomføre rettingen. Det foreliggende tilfellet kvalifiserer etter skattekontorets vurdering ikke til å være et "særlig tilfelle" i medhold av bestemmelsens andre punktum og det foretas således ikke endring av den utgående merverdiavgiften." 

2.3 Klagers innsigelser Fra klagen hitsettes:

"Etter vår vurdering må skattekontoret, når det tar opp en sak til endring, se på netto avgiftseffekter og korrigere både inngående og utgående merverdiavgift. At skattekontoret bevisst krever inn mer merverdiavgift enn det er grunnlag for ved å etterberegne merverdiavgift for en periode på 5 år tilbake i tid til ugunst for den avgiftspliktige, og samtidig bare er villig til å endre for en periode for de siste tre år til gunst for den avgiftspliktige, strider mot den alminnelige rettsoppfatning. Etter vår vurdering har skattekontoret rett og plikt til både å korrigere merverdiavgiften til den avgiftspliktiges gunst og ugunst i samme sak. Vi anmoder derfor om at også de positive effekter for den avgiftspliktige må hensyntas for den samme perioden, dvs de siste fem år.

Adgangen til retting av den utgående merverdiavgiften etter krav fra den avgiftspliktige selv, vil være begrenset til krav fremsatt tre år etter utløpet av den aktuelle terminen, jf. mval. § 18-3 første ledd. I nærværende sak vil dette innebære at rettingsadgangen er i behold for femte og sjette termin 2010. Dette er imidlertid ikke avgjørende for vår sak.

At rettingsadgangen etter krav fra den avgiftspliktige er begrenset i tid er begrunnet i etatens behov for å kunne legge tidligere års avgiftsoppgjør bak seg. I situasjoner hvor etaten selv velger å "åpne" avgiftsoppgjørene for mer enn de tre foregående år, og legger en annen klassifisering til grunn for sin avgiftsmessige behandling, tilsier ikke hensynet bak treårs fristen at det ikke skal foretas korresponderende endringer i den avgiftspliktiges oppgaver i hans favør. Foretas det en endring mer enn tre år tilbake  anføres det at det foreligger en ubetinget plikt til å foreta korresponderende endringer, uavhengig av treårs fristen.

Uansett vil vi hevde at når skattekontoret foretar en etterberegning av de aktuelle terminer lengre enn tre år tilbake i tid, er det klart urimelig ikke samtidig å se på den avgiftspliktiges posisjon i den samme perioden.

Det følger av mval. § 18-3 at

"Når det er oppgitt for mye merverdiavgift i salgsdokumentasjon, kan beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift endres bare dersom feilen er rettet overfor kjøperen. Avgiftsmyndighetene kan i særlige tilfeller bestemme at dette vilkåret ikke skal gjelde, og at tilbakebetalingskravet, når retting ikke kreves, skal begrenses til den delen av avgiften som avgiftssubjektet ikke har veltet over på andre".

Skattekontoret har etter en skjønnsmessig vurdering adgang til å fravike reglen om at beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift bare kan endres dersom feilen er rettet overfor kjøperen. Det må foreligge et særlig tilfelle for at avgiftsmyndighetene skal kunne fravike regelen.

Vi bemerker at Skatteetaten har et uttalt ansvar for at skatter og avgifter blir fastsatt og innbetalt på riktig måte. Vi kan av den grunn vanskelig forstå hvordan Skatteetaten kan unnlate å ta hensyn til det faktum at selskapet har beregnet og innbetalt merverdiavgift for leieperioden, uten at dette hensyntas ved etterberegningen. Hvis ansvaret for at avgifter blir innbetalt på riktig måte skal gjelde, må det etter vår vurdering både gjelde i Skatteetatens favør og disfavør, og ikke selektivt, på den måte at det bare gjelder ensidig i tilfeller hvor det er til fordel for Skatteetaten. Etter vår vurdering er den foreliggende sak utenfor anvedelsesområdet til mval § 18-3 ettersom det er skattekontorets vedtak som har medført at problemstillingen om retting kommer opp. Kravet kommer ikke som følge av et eget initiativ om retting fra Klagers side. Formålet med reglene om avgiftsmyndighetenes adgang til endring må være å oppnå et riktig avgiftsmessig resultat for staten og for den avgiftspliktige, ikke at det skal være en ubalanse som medfører at staten ensidig kan endre til den avgiftspliktiges ugunst, og overse eventuelle fordeler endringen medfører for den avgiftspliktige, mens fristene er utløpt for den avgiftspliktige. I sin ytterste konsekvens ville dette i så fall medføre at skattekontoret kan vente med å anlegge endringssak til etter at fristen er gått ut, og således beholde urettmessig innbetalt rnerverdiavgift. Et slikt resultat gir ingen sammenheng med lovgivers intensjon med reglene.

Vi kan ikke se at staten vil lide noe tap ved å rette den utgående merverdiavgiften for Klager i nærværende sak.

Vi mener at dette uansett er et slikt "særlig tilfelle" som nettopp må omfattes av loven. Klager har ikke oppkrevet avgiften på noen form for illojal måte. Selskapet har drevet avgiftspliktig utleievirksomhet og har avgiftsberegnet sine tjenester i tråd med dette. Det er videre på det rene at staten ikke vil lide noe tap som en følge av at kjøperne her har fradragsrett for inngående merverdiavgift." 2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Vilkårene for endring av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift i de tilfellene hvor det er oppgitt for mye merverdiavgift i salgsdokumentasjon, er inntatt i mval. § 18-3, jf. gjengivelsen av bestemmelsen i punkt 2.2 ovenfor. I Merverdiavgiftshåndboka i tilknytning til bestemmelsen heter det:

"Merverdiavgiftsloven § 18-3 trådte i kraft 1. januar 2011. Bestemmelsen innebærer i stor grad en kodifisering av tidligere forvaltningspraksis, og gir en klar rettslig forankring av avgiftssubjekters adgang til å kreve endring av avgiftsoppgjør for tidligere terminer. Lovendringene får virkning for avgiftsoppgjør hvor terminen utløper etter ikrafttredelsen. For avgiftsoppgjør hvor terminen utløper før ikrafttredelsen vil endringsadgangen fortsatt behandles på ulovfestet grunnlag med utgangspunkt i reglene om avgiftsmyndighetenes endringsadgang, jf. merverdiavgiftsloven § 11-4, tidligere merverdiavgiftslov § 44 tredje ledd samt bestemmelsene i foreldelsesloven. Skattedirektoratet har i F 23. august 2011 avklart status for krav om tilbakebetaling av uriktig innbetalt utgående avgift som knytter seg til terminer utløpt før 1. januar 2011, herunder forholdet til treårsfristen."

Vilkåret om endring i mval. § 18-3 har en nær sammenheng med bestemmelsen i mval. § 11-4 som slår fast at avgiftssubjekt som urettmessig har krevd inn utgående merverdiavgift fra kjøperen, plikter å betale avgiften inn til staten, med mindre feilen rettes overfor kjøperen. Dersom feilen rettes overfor kjøper, tilsier ikke lenger hensynet til staten og kjøperen at den uriktig oppkrevde avgiften må betales inn, jf. mval. § 11-4 fjerde ledd. Kravet om retting sikrer i begge tilfeller at staten ikke lider tap som følge av at kjøperen får fradrag for en avgift som ikke er betalt inn av avgiftssubjektet.

I Merverdiavgiftshånboka i tilknytning til mval. § 11-4 heter det:

"Ordlyden regulerer den avgiftsmessige situasjon før innbetaling skjer eller melding som nevnt i § 15-11 annet ledd er innsendt. Dette er tydeliggjort ved at adgangen til retting også er omtalt i § 15-1 femte ledd og § 15-11 annet ledd, begges annet punktum. Hertil kommer at manglende innbetaling eller melding om feilen til skattekontoret, vil hjemle fastsettelse etter § 18-2. Adgangen til å rette etter at beløpet er innberettet reguleres av § 18-3 om endring av merverdiavgiftsoppgjør etter krav fra avgiftssubjektet mv. Skattedirektoratet har i F 23. august 2011 lagt til grunn at det også for krav som knytter seg til terminer som utløp før 1. januar 2011 skal praktiseres en treårsfrist. For at slike krav skal kunne aksepteres, må kravet være kommet frem til avgiftsmyndighetene senest tre år etter utløpet av den aktuelle terminen. Fristen er absolutt. Det vises til kap. 18-3 nedenfor."

Det følger av dette at treårsfristen er absolutt og at skattekontoret ikke har skjønnsmessig adgang til å endre lenger tilbake i tid på grunnlag av rimelighetsbetraktninger. Som det fremgår av skattekontorets vedtak, så vil endringsadgangen dermed være begrenset til femte og sjette termin 2010. Når det gjelder femte og sjette termin 2010 så er det ikke anført at det er foretatt retting ovenfor kjøperne, og endring skal da i utgangspunktet ikke foretas, jf. mval. § 18-3 annet ledd første punktum. Klager AS har fakturert den anførte utgående merverdiavgiften videre til kundene, og beløpene er således veltet over på bilforhandlerne.

Om det foreligger et "særlig tilfelle" i henhold til bestemmelsens andre punktum vil bero på en skjønnsmessig vurdering fra avgiftsmyndighetenes side. I Merverdiavgiftshåndboka heter det følgende om når det kan tenkes å foreligge et "særlig tilfelle":

"Hvorvidt det foreligger særlige forhold i en konkret sak vil bero på en skjønnsmessig vurdering fra avgiftsmyndighetenes side. Finansdepartementet legger til grunn at det er en forutsetning for at vilkåret kan frafalles at det er utvilsomt at avgiftssubjektet ikke har oppkrevd avgiften på en illojal måte. Videre kreves det at staten ikke vil lide tap som følge av at kjøperen har fradragsrett for avgiften, og at det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig for selger å gjennomføre rettingen. Frafall av vilkåret om retting vil dermed skje kun i helt spesielle tilfeller.

Dersom avgiftssubjektet ikke kan dokumentere nøyaktig hvor stor del av den utgående avgiften som gjelder omsetning til kjøpere som ikke har fradragsrett, antar Finansdepartementet at rettevilkåret må kunne frafalles for den del av tilbakebetalingskravet som på skjønnsmessig grunnlag kan antas å være avgift på omsetning til kjøpere uten fradragsrett."

Skattekontoret kan ikke se at det foreliggende tilfellet er et "særlig tilfelle" i forhold til mval. § 18-3 annet ledd annet punktum, og klagers anførsler kan således ikke føre frem. 

3 Spørsmålet om ilagt tilleggsavgift på 20 % av etterberegnet beløp 3.1 Sakens faktum I skattekontorets vedtak er det ilagt tilleggsavgift med 20 % av den etterberegnede inngående merverdiavgiften.

3.2 Skattekontorets vedtak Fra skattekontorets vedtak hitsettes:

"I henhold til merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. For overtredelser begått før 2010, vises det til merverdiavgiftsloven av 1969 § 73.

Skattekontoret har kommet til at fradragsføringen av inngående merverdiavgift vedrørende de forhandlerleasede bilene har påført staten et tap. Vilkåret om at overtredelsen enten har eller kunne ha påført staten tap, er således oppfylt. Skattekontoret har videre kommet til at den urettmessige fradragsføringen i det minste må karakteriseres som en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven.

De sentrale momentene i uaktsomhetsvurderingen er at avtalene er praktisert slik at bilforhandlerne så og si alltid har endt opp med å kjøpe bilene, og at de fleste av bilene er kjøpt kun kort tid etter at leasingavtalen er inngått. Videre har Klager AS kontraktsforpliktet seg ovenfor A AS til ved utløpet av leieperioden å selge bilen til en på forhånd avtalt pris. Bilene synes således overlatt til bilforhandlerne for salg, jf. at det heller ikke er avtalt noe om taksering av bilene ved eventuell tilbakelevering av bilene til Klager AS.

Skattekontoret finner på denne bakgrunn at Klager AS burde forstått at selskapet ikke var berettiget til å fradragsføre den inngående merverdiavgiften knyttet til de forhandlerleasede bilene.

Spørsmålet om å anvende tilleggsavgift, og størrelsen på denne, skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Av Skattedirektoratets retningslinjer vedrørende tilleggsavgift fremgår det blant annet at i tillegg til å fastslå uaktsomhet må det foretas en vurdering av hvorvidt uaktsomheten er så vidt klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Klager AS har etter skattekontorets oppfatning overtrådt merverdiavgiftslovens bestemmelser på en slik måte at tilleggsavgift kan ilegges i medhold av ovennevnte bestemmelse. Det vises i denne sammenheng til at det dreier seg om fradragsføring av store beløp i en årrekke.

Ved vurderingen av hvilken sats tilleggsavgiften skal ilegges med, så vises det til at merverdiavgiftsloven § 73 åpner for at tilleggsavgift ilegges med inntil 100 % av unndratt avgift. Der avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom vil satsen for tilleggsavgift normalt være 20 %. Skattekontoret har således kommet til at tilleggsavgift ilegges med 20 %."

3.3 Klagers innsigelser Fra klagen hitsettes:

"Skattekontoret har ikke påvist eller på annen måte sannsynliggjort at klager har overtrådt regler i lov eller forskrift. Skattekontoret mener at den urettmessige fradragsføringen i det minste må karakteriseres som en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven.

Etter avgjørelsene i Rt. 2007/1217 og Rt. 2008/1409 må det legges til grunn at det i saker om ileggelse av tilleggsavgift ved uaktsomme overtredelser av loven gjelder et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt.

Klager har fradragsført inngående merverdiavgift for kostnader knyttet til sin avgiftspliktige utleievirksomhet i tråd med reglene i mval. § 8-4 første ledd annet punktum bokstav b. Selskapet har ansett at det er eier av bilene og ellers fulgt vanlige bransjenormer knyttet til leasingvirksomheten. Utover dette anfører selskapet at det har gitt riktige og fullstendige opplysninger i omsetningsoppgavene. Det vises også til at Klager i forbindelse med avgrenset kontroll avholdt i 2003 og 2004 av X fylkesskattekontor opplyste om følgende:

"Klager leier ut demonstrasjonsbiler til forhandlere av B og E. Merverdiavgift for antall måneder bilen er utleid mindre enn 36 måneder tilbakeføres i vårt regnskap." I forbindelse med den samme kontrollen ble det også opplyst om følgende fra Klager:'

"Biler som kjøpes inn av Klager vedr. yrkesmessig utleie, blir hos oss bokført med fradrag for inngående mva. Vi har en stor portefølje og selger ofte ut biler før det er gått 36 måneder. Ved salg av disse bilene tilbakeføres mva."

Som utdragene over viser, har Klager svart på de spørsmål skattekontoret har stilt. Dette har ikke medført ytterligere spørsmål eller kommentarer fra skattekontorets side. Klager har ikke hatt foranledning til å gi ytterligere opplysninger, og selskapet har innrettet seg i den tro at dette har vært riktig. Opplysningene er inngitt til Skatt x og til det tidligere X fylkesskattekontor, og bør være tilgjengelige i Skatteetatens systemer og arkiver. Vi forventer at skattekontoret har oversikt over den informasjonen som selskapet har gitt vedrørende virksomheten.

På denne bakgrunn kan vi ikke se hvordan skattekontoret kan mene at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har sendt inn en uriktig omsetningsoppgave med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt og tapt avgift. Vi kan heller ikke se hvordan skattekontoret finner at det er sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt at klager har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet/forsett, idet skattekontoret har vært informert om virksomheten som har vært drevet i selskapet.

Det anføres at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift."

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen I henhold til merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. For overtredelser begått før 2010, vises det til merverdiavgiftsloven av 1969 § 73.

Etter avgjørelsene i Rt. 2007 s. 1217 og Rt. 2008 s. 1409 (Sørum) må det legges til grunn at det i saker om ileggelse av tilleggsavgift ved uaktsomme overtredelser av loven gjelder et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, jf. Eidsivating lagmannsretts dom 25.7. 2011 (Parkettpartner AS). I klagen anføres det at man ikke kan se hvordan skattekontoret kan mene at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har sendt inn en uriktig omsetningsoppgave med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Som det fremgår under drøftelsen i punkt 1.4 ovenfor, så har skattekontoret konkludert med at Klager AS ikke kan anses som eier av de forhandlerleasede bilene slik at selskapet ikke kan fradragsføre inngående merverdiavgift knyttet til bilene. Skattekontoret vurderer det slik at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at Klager AS har sendt inn uriktige oppgaver som har påført staten et avgiftstap. Det vises til at man står ovenfor leasingforhold hvor leaseren har en rett til å overta leasinggjenstanden for videresalg til en i utgangspunktet på forhånd fastsatt pris og hvor praksis viser at kjøpsopsjonen så og si alltid benyttes.

I klagen vises det til at Klager AS tilbake i 2003 og 2004 opplyste om at selskapet leide ut demonstrasjonsbiler til forhandlere av B og E og at det ofte ble solgt ut biler før det hadde gått 36 måneder. Skattekontoret bemerker at opplysningene som ble sendt til skattemyndighetene ikke inneholdt noe verken om kjøpsopsjonen som i praksis ble benyttet, den forhåndsannonserte prisen eller at bilene var ment for videresalg hos bilforhandlerne mv. Skattekontoret vurderer det foreliggende tilfellet av leasing som et klanderverdig forsøk på avgiftstilpasning hvor Klager AS har satt seg ut over lovgivers klare forutsetning om at leasing ikke gyldig kan avtales av gjenstander som er ment for videresalg.

Skattekontorets vedtak om ileggelse av 20 % tilleggsavgift fastholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det gjøres slikt

V e d t a k:

Skattekontorets vedtak fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum: "Uenig

Saken gjelder om klagers leasingavtaler med forhandlerne (demo-leasing) avgiftsmessig skal klassifiseres som låneavtaler, der formålet er finansiering av forhandlernes demonstrasjonsbiler eller ikke.

Skattekontoret synes å være av den oppfatning at Klager ikke er avgiftsmessig eier av bilene, og at det således ikke skal gis fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen av personbilene. Skattekontoret har i lys av dette etterberegnet merverdiavgift for Klager for årene 2008- 2010, med tillegg av tilleggsavgift og renter.

Skattekontoret synes i sin vurdering å ha lagt vesentlig vekt på en eldre høyesterettsdom vedrørende et panterettslig spørsmål. Høyesterett har i en senere dom, Rt. 2001/232, kommet til motsatt konklusjon som bygger på at restverdileasing, som er den leasingform som er aktuell i vår sak, faller utenfor panteloven. De utleide bilene tilhører i henhold til Høyesterett utleier, og utleiers rettigheter er sikret etter vanlige regler for utleie. Sett fra mitt ståsted må dette derfor betraktes som et ordinært tingsutleie og ikke som kredittkjøp med salgspant.

I utgangspunktet er fradragsretten for personkjøretøy avskåret etter mval. § 8-4 første ledd første punktum. Det er imidlertid gjort unntak for dette i mval. § 8-4 første ledd annet punktum bokstav b for personkjøretøy til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet, herunder leasing. Ved yrkesmessig utleievirksomhet har den avgiftspliktige fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelseskostnader for biler til bruk i utleievirksomheten. Bestemmelsen i mval. § 9-6 første ledd angir nærmere hva som skal skje med fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelse av personkjøretøy som er til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet når kjøretøyet omdisponeres i løpet av de første 36 månedene til bruk som ikke ville gitt fradragsrett.

Ved tilbakeføringen skal det etter mval. § 9-6 annet ledd gjøres fradrag for 1/36 for hver hele måned som personkjøretøyet har vært til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet, regnet fra registreringstidspunktet. Vi legger til grunn at det er på det rene at Klager driver virksomhet som faller inn under reglene i mval. § 8-4 første ledd annet punktum bokstav b. Slik vi forstår skattekontoret, er det ikke bestridt at det drives avgiftspliktig utleievirksomhet fra Klagers side.

I forbindelse med at forskrift nr. 90 ble innført i 1989, ble det gjort for å hindre at kjøretøy som først har vært leid ut eller leaset skulle oppnå avgiftsmessige fordeler i forhold til kjøp av andre personbiler, blant annet fastsatt minste eiertider før videresalg uten tilbakeføring av avgift. Disse var på henholdsvis 6 og 8 måneder avhengig av kjøretøyets kostpris. Hvis kjøretøyet ble solgt før utløpet av disse minstetider, skulle fradragsført inngående merverdiavgift i sin helhet tilbakeføres.

Med virkning fra 1. januar 1997 ble regelen endret, og det ble innført en tilbakeføringsregel som er tilnærmet lik slik regelen er i dag, jf. § 9-6. Minste eiertid for avgiftsfritt videresalg av kjøretøy brukt i yrkesmessig utleievirksomhet ble satt til 36 måneder. Dersom bilen blir solgt før minstetiden er utløpt, skal det foretas et forholdsmessig fradrag i den avgift som skal tilbakeføres. I Finansdepartementets høringsnotat av 29. oktober 1996 uttaler departementet følgende:

"Fradraget vil avhenge av antall måneder kjøretøyet har vært registrert på utleiereeller leasingselskap. Har kjøretøyet vært registrert i 3 måneder, gjøres det fradragfor 3/36 i beløpet som skal tilbakeføres. Har kjøretøyet vært registrert i 10 måneder, gjøres det fradrag for 10/36, osv."

Ved å øke minste eiertid til 36 måneder og samtidig innføre fradrag for de månedene som bilen faktisk har vært til bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet, fjernet Finansdepartementet avgiftsfordelen som tidligere lå i regelverket. Likevel presiserer departementet at "det synes naturlig at det avgiftsbeløp som skal tilbakeføres reduseres med et beløp relatert til perioden kjøretøyet har vært benyttet i utleievirksomhet".

Som høringsnotatet viser, legger Finansdepartementet til grunn at et leie-/leasingforhold kan gjelde for en kortere periode, slik tilfellet er for enkelte biler i vår sak. Videre uttaler departementet i sitt høringsnotat følgende:

"For kjøretøy som normalt videreselges 6/8-36 måneder etter førstegangsregistrering, vil forslaget føre til økt avgiftsbelastning. Det antas at dette vil være tilfellet for størstedelen av markedet. Økningen vil være større jo kortere tid etter dagens bindingstid kjøretøy ved dagens system blir solgt. Dette vil ventelig føre til redusert fortjeneste for leasing/utleievirksomhet og dels til økte kostnader for kundene gjennom overveltning i prisene. For kjøretøy som videreselges, vil forslaget gi noe redusert avgiftsbelastning i forhold til dagens system."

Nevnte forarbeider viser at intensjonen med reglene har vært at også firma som driver med utleievirksomhet i en relativt kort periode skal kunne anses for å drive avgiftspliktig utleievirksomhet, og kreve fradrag for inngående merverdiavgift.

Jeg nøyer meg med å vise til forarbeidene til dagens regler for miste eiertid til 36 måneder for å utpeke utleier Klager som eier av bilene og går derfor ikke videre inn på de øvrige anførslene som er nevnt om de privatrettslige eierforholdene.

Forslag: Skattekontorets vedtak oppheves."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Innstilligen gir etter mitt syn ikke uttrykk for gjeldende rett. Merverdiavgiften følger formelt og reelt eierskap. Skatte og regnskapsmessige regler som avviker fra realitetene er etter mitt syn fullstendig irrelevante for den merverdiavgiftsmessige vurderingen." 

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Enig med klager, om at denne har vært eier av bilene, og mener at tvilen i saken angår hvorvidt virksomheten kvalifiserer som leasing eller skal karakteriseres som virksomhet for salg. I så fall burde skattekontorets vedtak vært formulert som et vedtak om gjennomskjæring. Det er det ikke. Uklarhet om vedtakets hjemmelsbruk og begrunnelse, bør da ikke gå ut over klager som har forholdt seg til en bransjepraksis."

Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Ongre sitt votum.

Nemndas leder Rivedal sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Etterberegningen oppheves.