Klagenemnda opphevet deler av vedtaket, ellers som innstilt.

Saken gjelder: 
1) Spørsmål om inngående merverdiavgift på kostnader til    garderobe/tørkerom skal avskjæres etter mval § 8-3, 1. ledd, g  
2) Spørsmål om vilkårene for tilbakegående avgiftsoppgjør etter mval   § 8-6 er oppfylt  
3) Spørsmål om tilleggsavgift

Stikkord:  
Inngående avgift:    
- Om garderobe/tørkerom anses for å dekke velferdsbehov   
- Tilordning kostnader ifm tilbakegående avgiftsoppgjør etter    
Tilleggsavgift

Bransje:  Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

Mval:   
Mval § 8 - 3    
Mval § 8 - 6    
Mval § 21 - 3 

Skatteetaten.no: 
Fradrag     
Tilbakegående avgiftsoppgjør    
Tilleggsavgift

 

         Innstillingsdato: 20. november 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. desember 2014 i sak KMVA 8383 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Det ble avholdt bokettersyn hos org. nr xxx xxx xxx Klager AS i perioden 10. september 2013 – 3. februar 2014. Formålet med kontrollen var å undersøke hvordan regnskapet var bokført i forhold til gjeldende merverdiavgiftsbestemmelser. Rapport etter ettersynet ble utferdiget 3. februar 2014.

Med bakgrunn i bokettersynet fattet skattekontoret 28. mai 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 1 424 404 samt tilleggsavgift og renter. Vedtaket gjaldt etterberegning av inngående merverdiavgift idet kostnader til garderobe/tørkerom ble ansett som ikke fradragsberettiget etter mval § 8-3, 1. ledd, g. Videre ble deler av tidligere akseptert tilbakegående avgiftsoppgjør ansett å gjelde varer og tjenester som er omsatt før selskapet ble registrert, jfr. mval § 8-6. Kr 51 720 av det etterberegnede beløp gjelder enkelte regnskapsbilag som ikke oppfyller de formkrav som fremgår av bokføringsbestemmelsene.

Vedtaket ble påklaget i brev av 4. juli 2014 fra Advokatene i A. Klagen anses som rettidig.

Klagen gjelder:

1.  Om inngående merverdiavgift på kostnader til garderobe/tørkerom skal avskjæres etter  mval § 8-3, 1. ledd, g idet kostnadene må anses å dekke et velferdsbehov

2.  Om tidligere akseptert tilbakegående avgiftsoppgjør må endres som følge av at omsetning  ved fisjon er skjedd før registrering og/eller at kostnadene må anses å gjelde både  overdragende og overtagende selskaps virksomhet etter fisjonen

3. Ilagt tilleggsavgift.

Det er etterberegnet følgende beløp i inngående merverdiavgift og tilleggsavgift:

 

I tillegg kommer renter etter sktbl § 11-2 med kr 108 109.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr. Dokument Dato
1 Rapport om stedlig kontroll 03.02.2014
2 Varsel om etterberegning av merverdiavgift 07.02.2014
3 Merknader til varsel om etterberegning 03.03.2014
4 Merknader til varsel om etterberegning – endring av tilsvar 11.03.2014
5 Merknader til tilsvar og varsel om tilleggsavgift 25.03.2014
6 Tilsvar til varsel om etterberegning 16.04.2014
7 Vedtak om etterberegning og tilleggsavgift 28.05.2014
8 Klage over vedtak 04.07.2014
9 Oversendelse av ytterligere dokumentasjon 11.07.2014
10 E-post fra A AS 17.01.2014
11 Prosjektutviklingsavtale B AS – I AS 
12 Skattekontorets forslag til fordeling av kostnader ifm tilbakegående avgiftsoppgjør 10.10.2014
13 Innsyn i utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift 10.10.2014
14 Merknader til skattekontorets utkast til innstilling 07.11.2014

Sakens faktum

Klager AS ble registrert i Enhetsregisteret 12. desember 2009 med næringskode 82.990, annen forretningsmessig tjenesteyting ikke nevnt annet sted og kode 64.302, investeringsselskap o.l. Selskapets formål er ifølge styrets årsberetning for 2012 å være et holdingsselskap som eier selskapet B AS. B AS eier en eiendom beliggende på C. Eiendommen er i sin helhet leid ut til DD AS. B AS er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra tredje termin 2010 for utleie av bygg og anlegg etter mval § 2-3. Klager AS er frivillig registrert fra sjette termin 2010. Selskapene er fellesregistrert fra sjette termin 2010. Klager AS er mor i fellesregistreringen. 

Byggeprosjektet med oppføring av E-bygningen på C ble startet primo 2010. Aksjene i B AS ble overtatt av Klager AS 21. desember 2010. Ved siden av E-bygningen ble det samtidig oppført et hotell. Den andel av tomta hvor hotellet skulle oppføres (22,7 %) ble overført til F AS i mars 2010 ved at B AS utfisjonerte denne andelen. Fisjonen skjedde før Klager AS overtok aksjene i B AS. B AS er byggherre for totalt 33 546 kvm.

B AS leier ut 100 % av kontorlokalene til D AS. I forbindelse med kontrollens åpningsmøte ble det holdt befaring av lokalene den 10. september 2013.

1. Spørsmål om inngående merverdiavgift på kostnader til garderobe/tørkerom skal avskjæres etter mval § 8-3, 1. ledd, g idet kostnadene må anses å dekke et velferdsbehov

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

I kjelleretasjen på bygget er det trimrom, ballrom, garderober og tekniske rom. Opprinnelig var det fradragsført 100 % inngående merverdiavgift for disse arealene. Ved tilleggsoppgave for første termin 2013 ble kr 2 618 946 tilbakeført. Kr 940 540 av dette gjaldt trimrom og ballhall. Selskapet la ved tilbakeføringen til grunn at 419 kvm (1,25 % av totalarealet) gjaldt arealer hvor inngående merverdiavgift ikke var fradragsberettiget. Mottatte tegninger viser at arealene utgjør 565,8 kvm (1,70 % av totalarealet). Det er således et avvik på 146,8 kvm.

Selskapet har akseptert at et areal på 453,6 kvm faller utenfor merverdiavgiftsloven. Differansen gjelder garderobe- og tørkeromsarealene. 

I sitt vedtak har skattekontoret pekt på at garderoben/tørkerommet ligger i tilknytning til treningsrommene i kjelleren og ble brukt som omkledningsrom i forbindelse med treningen. Under befaringen ble det ikke registrert at garderoben ble brukt som ordinær garderobe for de ansatte som jobbet to etasjer og høyere oppover i bygget. Befaringen viste at det i tilknytning til de enkelte arbeidsplasser var knagger mv. som ble brukt som garderobe for de ansatte.

Det ble påpekt at ansatte som f.eks. sykler til jobb har behov for dusj og omkledning, ikke i seg selv medfører at kjellergarderoben kan anses å ha en slik bruk at det foreligger full fradragsrett. Det hevdes at 80 % av bruken er knyttet til ansatte på vei til/fra jobb, men skattekontoret fant dette uforståelig. Bruken i tilknytning til treningen synes å utgjøre den dominerende bruk av garderoben i kjelleren. Ut fra dette fant skattekontoret at garderobearealet ikke kan anses som fradragsberettiget ved merverdiavgiftsbehandlingen. 

Skattekontoret er enig i at garderober og tørkerom som har til oppgave å dekke de ansattes behov i arbeidsforholdet faller utenfor MVAL § 8-3 første ledd bokstav g, men det forutsetter at de aktuelle arealene blir brukt til dette formålet. Den bruken av disse arealene som er knyttet til bruk av treningsrommene vil ikke være fradragsberettiget. Treningsrommet og ballspillhallen har behov for garderobe for klesskift mv. i tilknytning til treningen, og vil ikke fungere etter sitt formål uten denne muligheten. Denne integrerte plasseringen og bruken av garderoben i tilknytning til trenings-arealene fremsto som den helt sentrale ved befaringen. Den organiserte treningen i form av zumba og ballspill mv. vil ytterligere fremheve dette behovet. Bruken av tørkerommet antas å stå i nær sammenheng med bruken av treningsarealene.  

Lovpålegget om tilstrekkelig plass for opphenging av tøy på en arbeidsplass mv. innebærer ikke krav om et separat rom til dette formålet, men at de ansatte har denne muligheten på arbeidsplassen. Skattekontoret fant heller ikke å legge vekt på den nye opplysningen om at gjester tilknyttet Choice-hotellet vederlagsfritt kan benytte trimrommet. Ifølge opplysninger som ble gitt under befaringen har ikke arealene besøk av hotellgjester. Alt treningsutstyr i rommene er innkjøpt av G, som er en forening for ansatte i E AS. Det vil ha formodningen mot seg at treningsutstyret som de ansatte har kjøpt inn for egne midler til sitt eget bruk, vederlagsfritt kan brukes av hotellets gjester. Dessuten måtte dette anses som vederlagsfri bruk som ikke utgjør noen omsetning verken innenfor eller utenfor merverdiavgiftsloven.

Skattekontoret vedtok å tilbakeføre kr 294 674 på dette grunnlaget.

Klagers innsigelser

Skattekontorets vedtak er påklaget i brev av 4. juli 2014 fra Advokatene i A. Innledningsvis i klagen bes det om klagen tas inn i skattekontorets innstilling til nemnda i sin helhet for at klagenemnda skal få et sammenhengende og fullstendig bilde av selskapets syn på saken. Klager vil særlig oppfordre nemndas medlemmer til å lese oppsummeringen i punkt 2. Skattekontoret vil bemerke at nedenfor er hovedpunktene i selskapets klage referert. Klagen følger vedlagt i sin helhet som vedlegg nr 8.

Det pekes i klagen på at det foreligger full fradragsrett for B AS (som eier og utleier av bygget) dersom deler av bruken av garderobene og tørkerommet dekker de ansattes behov i arbeidsforholdet. Bruken av garderobene og tørkerommet til skifting og dusjing i forbindelse med at ansatte sykler/løper til og fra jobb kvalifiserer til bruk i arbeidsforholdet. Klager har følgende hovedanførsler til vedtaket: - Skattekontoret har blitt tilbudt en spesifikk befaring av garderobene og tørkerommene i tidene på døgnet disse rommene i det vesentlige benyttes. Dette tilbudet har skattekontoret avslått. Dette innebærer at skattekontoret ikke har sørget for at saken ble så godt opplyst som mulig før vedtaket ble truffet, og det foreligger saksbehandlingsfeil iht. forvaltningsloven § 17. - Vedtaket må oppheves på grunn av feil faktum. Skattekontoret har ikke gjort noen reell bevisvurdering av bruken av rommene. Det er på det rene at det foreligger en ikke uvesentlig bruk av garderoben og tørkerommet av ansatte som sykler og løper til og fra jobb. Statistikk for bruken av adgangskort til rommene dokumenterer dette. - I henhold til pålagte krav til innretning av arbeidsplasser og langvarig forvaltningspraksis regnes ikke garderober og tørkerom som "fast eiendom til velferdsformål" iht. mval § 8-3, 1. ledd, g. Dette betyr at skattekontorets vedtak også er basert på feil rettsanvendelse.

Etter oppstartmøte og befaring ble faktum i saken skrevet ned av bokettersynsrevisor for gjennomlesing og kommentarer fra klager. Følgende er nedfelt angående kjelleretasjen inkludert garderobene: "Kjeller omfatter parkeringsplassene, ballhall, styrketreningsrom, tekniske rom, dusj/garderober med garderobeskap. Garderobene er de eneste i bygget og er tilrettelagt for skifting for de ansatte før og etter arbeidstid iht Arbeidsdepartementets krav om innretning av arbeidsplasser." Under selve befaringen ble det ikke gjort noen spesifikk befaring inne i garderobene og tørkerommet. På det tidspunktet på dagen da befaringen ble foretatt (på formiddagen), var det helt begrenset med passeringer av folk. Det var derfor ikke grunnlag for noen reell vurdering av bruken av garderobene.

Det bemerkes i klagen at det i garderobene er dagskap som de ansatte kan henge fra seg treningstøy i når de kommer på jobb. Skapene må være tømt når de ansatt forlater jobben på kvelden/ettermiddagen. Vått tøy henges normalt i tørkerommet. Knaggene det henvises til i landskapene brukes til vanlig yttertøy som jakker, ikke treningstøy.   Ettersom det ikke er gjort noen spesifikk befaring av bruken av garderobene, har skattekontoret i ettertid blitt tilbudt en spesifikk befaring i tidspunktene da garderoben benyttes av ansatte. Dette tilbudet har skattekontoret avslått. Dette betyr at det foreligger saksbehandlingsfeil iht fvl § 17. Skattekontoret skal påse at saken er så godt opplyst som mulig før vedtak treffes. Det er ikke gjort i denne saken og det er ikke tvilsomt at denne manglende utredningen kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold, jfr. fvl § 41.

Skattekontorets formulering i vedtaket viser at det ikke er foretatt noen reell vurdering av faktum i saken. Skattekontoret har ikke vurdert betydningen av at det også er en sykkelparkering rett i nærheten av garderobene og at de ansatte har mulighet til å komme inn i bygget via kjelleren til gangen der garderobene ligger. Videre har ikke skattekontoret vurdert hvor de ansatte som trener på vei til jobb (sykling eller løping) eventuelt skal dusje og skifte dersom det ikke skjer i garderobene. Det er en kjensgjerning at mange sykler/løper til jobb i Norge, også i E.

Som følge av skattekontorets manglende faktumsvurdering har D funnet frem statistikk for de ansattes bruk av garderobene, tørkerommet, treningsrommet og ballhallen. Statistikken baserer seg på registreringer av adgangskort som er påkrevd for å komme inn i disse rommene i en arbeidsuke fra 26.05 kl 07.00 til 01.06 kl 21.00. Statistikken viser følgende passeringer inn i de ulike rommene: - Damegarderoben: 220 passeringer - Herregarderoben: 530 passeringer - Tørkerommet: 491 passeringer - Treningsrommet: 130 passeringer - Ballhallen: 139 passeringer

En anonymisert oversikt over grunnlaget for statistikken er sendt skattekontoret i brev av 11. juli 2014 fra E, jfr. vedlegg 9. Den gjennomgående trenden er at det er mange innpasseringer i garderobene på morgenen uten tilsvarende innpassering til treningsrommet eller ballhallen. På ettermiddagen er trenden den samme, men da er det flere passeringer inn på treningsrommene sammenlignet med morgenen. Det er en betydelig bruk av dame- og herregarderobene i kombinasjon med tørkerom uten at man har tilsvarende passeringer inn i treningsrommet og ballhallen. Konklusjonen er at garderobe og tørkerom dekker et annet behov enn det som er knyttet til treningsarealene i bygget. Denne bruken er ikke ubetydelig.

Dette innebærer at arealene omfattes av B AS sin frivillige registrering og det foreligger full fradragsrett for eier av bygget for disse lokalene.

Med hensyn til fortolkingen av mval § 8-3, 1. ledd, g hvor skattekontoret legger til grunn at garderober og tørkerom skal anses som "velferdsrom" er å trekke bestemmelsen lenger enn det som var formålet. Bruk av garderober og tørkerom på en arbeidsplass er ikke "forbruk" som skal beskattes etter merverdiavgiftsloven.

Det fremgår av arbeidsplassforskriften § 3-4 at arbeidsplasser normalt skal ha garderober og plass for å henge opp tøy. Dette innebærer at garderober og tørkerom er generelle minstekrav på en arbeidsplass. Langvarig praksis viser også at garderober og tørkerom på en arbeidsplass ikke regnes som velferdsrom etter mval § 8-3, 1. ledd, g. Det er vist til Gjems-Onstad "Mva-kommentaren" 4. utg. side 454 hvor det fremgår at garderober og dusj ikke faller inn under nevnte bestemmelse. Vedtaket må også oppheves på grunn av feil rettsanvendelse.

Skattekontorets vurderinger av klagen B AS er frivillig registrert for utleie av fast eiendom. Selskapets eiendom leies i sin helhet ut til D AS. Av forskrift til merverdiavgiftsloven fremgår at den frivillige registreringen omfatter utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag dersom brukeren hadde eid bygget. Skattekontoret tolker dette slik at delvis fradragsrett på brukers hånd er tilstrekkelig for å oppfylle vilkårene for frivillig registrering. En eventuell fordeling av inngående avgift etter mval § 8-2 må skje på brukers hånd.

Det er enighet om at inngående merverdiavgift på kostnader til den del av lokalene som omfatter ballhall, treningsrom og rekvisitarommene må avskjæres etter mval § 8-3 første ledd g. Disse rommene omfatter i alt 453,6 kvm og er akseptert tilbakeført av selskapet. Selskapet har tidligere tilbakeført 419 kvm med bakgrunn i dette. Spørsmålet er om hvordan garderober og tørkerom skal behandles. Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at den del av inngående avgift på kostnader som faller på 565,8 kvm må tilbakeføres.

Avgjørende for hvordan garderobe og tørkerom skal behandles, er den faktiske bruken av disse. Skattekontoret har lagt til grunn at garderobene og tørkerommet har sin bruk i tilknytning til ballhallen og treningsrommet. Skattekontorets oppfatning var basert på inntrykk man fikk under befaringen, garderobens og tørkerommet beliggenhet i tilknytning til treningsrommene samt at det i tilknytning til den enkelte arbeidsplass fantes knagger mv. som kunne benyttes til yttertøy. Skattekontoret var imidlertid enig i at bruk av garderoben/tørkerommet for å dekke ansattes behov i tilknytning til arbeidsforholdet faller utenfor mval § 8-3 første ledd g.

I klagen er blant annet påpekt at skattekontoret har lagt feil faktum til grunn. Klagen er vedlagt statistikk basert på adgangskort for de ansattes bruk av garderobe, tørkerom, ballhall og treningsrom. Statistikken er basert på bruk i perioden 26.5.2014 kl 07.00 til 1.6.2014 kl 21.00 og viser at man har en betydelig bruk av garderobene i kombinasjon med tørkerommet uten at man har tilsvarende innpassering i treningsrommet/ballhallen.

Skattekontoret vil bemerke til statistikken at denne gjelder en tidsperiode utenfor kontrollperioden slik at man ikke uten videre kan legge til grunn at man ville fått tilsvarende statistikk om denne var tatt opp i kontrollperioden.

Det er opplyst i klagen at det foreligger en ikke uvesentlig bruk av garderobe/tørkerom i forbindelse med at ansatte sykler/løper til jobb. Den fremlagte statistikken støttes av klagens opplysninger om sykkelparkering, inngang i bygget via kjelleren og at mange sykler til jobb. Det er videre opplyst at garderoben inneholder dagsskap som de ansatte kan henge fra seg treningstøy i. Garderoben forøvrig fremstår som en typisk treningsgarderobe med knagger, benker og dusjer med beliggenhet i bygget i tilknytning til ballhall og trimrom.

Etter skattekontorets oppfatning viser den fremlagte statistikken at det har vært en vesentlig bruk av garderoben/tørkerommet uten at dette er skjedd i tilknytning til bruk av treningsrommene. Skattekontoret legger til grunn at bruken i den perioden statistikken er tatt opp, ikke i vesentlig grad er annerledes enn bruken i kontrollperioden. Det er i klagen konkludert med at garderobe og tørkerom også dekker et annet behov enn det som er knyttet til treningsarealene i bygget og at denne bruken er ikke ubetydelig. En del av denne bruken gjelder bruk i forbindelse med at ansatte trener på vei til og fra jobb, enten ved at de jogger eller sykler. Klager legger til grunn at fradrag basert på slik bruk ikke kan avskjæres etter mval § 8-3, 1. ledd g. Etter skattekontorets oppfatning må denne bruken av garderobe/tørkerom anses som bruk utenfor bedriftens avgiftspliktige virksomhet. At ansatte trener ved å løpe eller sykle til og fra jobb utenfor arbeidstiden, er ikke en del av arbeidsforholdet. At man har behov for å dusje/skifte etter å ha trent på vei til og fra jobb og i den forbindelse benytter garderoben/tørkerommet, vil etter skattekontorets oppfatning ikke være en bruk som kan sies å være en del av bedriftens virksomhet. I klagen er henvist til Gjems-Onstad "Mva-kommentaren" 4. utg. side 454 hvor det fremgår at garderober og dusj ikke faller inn under mval § 8-3. 1. ledd, g. Etter skattekontorets oppfatning vil dette bare gjelde som et utgangspunkt som forutsetter at garderobe/dusj er "til bruk i" i den avgiftspliktige virksomheten.

Statistikken viser videre at det er ytterligere bruk av garderobe/tørkerom, men den viser ikke i hvilken forbindelse denne bruken skjer. Det fremgår heller ikke av klagen hva denne bruken består i og bruken er ikke dokumentert på noen måte. Skattekontoret vil peke på at det er knagger mv. for opphenging av yttertøy på den enkelte arbeidsplass. Garderobens størrelse i forhold til antall ansatte samt utforming tilsier heller ikke særlig bruk av garderoben til å henge fra seg alminnelig yttertøy slik at det er lite sannsynlig at garderoben brukes i denne sammenheng.

Det er i klagen henvist til arbeidsplassforskriften § 3-4 hvor det fremgår at arbeidsplasser normalt skal ha garderobe og plass for å henge opp tøy. Etter skattekontorets oppfatning vil arbeidsplassforskriftens krav være oppfylt ved at de ansatte har plass til å henge fra seg yttertøy mv. i tilknytning til den enkelte arbeidsplass.

Skattekontoret legger således til grunn at det ikke er dokumentert noen bruk av garderobe/tørkerom i tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Det er i klagen hevdet at det foreligger saksbehandlingsfeil idet skattekontoret ikke har påsett at saken er så godt opplyst som mulig før vedtak treffes, jfr. fvl § 17, og at dette kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold, jfr. fvl § 41. Skattekontoret vil påpeke at det er foretatt befaring av lokalene i forbindelse med kontrollens åpningsmøte. Skattekontoret er av den oppfatning at en ny befaring kun ville ha tilført begrensede nye opplysninger. Ved denne vurderingen er det også sett hen til at skattekontoret langt på vei har lagt til grunn klagens faktumsbeskrivelse. Bruken av lokalene i tilknytning til trening i form av jogging/sykling på vei til/fra jobb er imidlertid vurdert på en annen måte i forhold til fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det er heller ikke i klagen gitt noen angivelse av hva den resterende bruk består i. Skattekontoret er således av den oppfatning at det ikke er begått noen saksbehandlingsfeil som kan ha virket inn på vedtakets innhold.

Skattekontoret vil fastholde vedtaket på dette punkt.

Klagers merknad til utkast til innstilling

Skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda er sendt Advokatene i A til innsyn i brev av 10. oktober 2010. Etter forlenget frist er det fremmet merknader i brev av 7. november 2014 til skattekontorets innstilling.

Avslutningsvis i merknadenes pkt 2.1 bes det om at teksten i merknadenes pkt 2.2 tas inn i innstillingen på side 4 flg og erstatter eksisterende tekst. Det hevdes at en referering til klagen/merknadene ikke er tilstrekkelig idet nyansene ikke i tilstrekkelig grad kommer frem på denne måten. Skattekontoret vil bemerke at nedenfor fremkommer et utdrag av de gitte merknadene. Merknadene fremkommer i sin helhet som vedlegg 14 i saken.  Det fremkommer av merknadene at man er enig i at bruken av garderobene må være "til bruk i" den avgiftspliktige virksomheten. Det pekes på at tilnærmet alle kontorbygg i dag har garderober og dusj. Dette er en kostnad som både gårdeierne og de som leier byggene anser relevant fordi det er forventet standard i et kontorbygg i dag. Det følger dessuten av arbeidsplassforskriften § 3-4 at det er et normalt krav at alle arbeidsplassene har garderober og plass for opphenging av tøy. Det hevdes videre at i henhold til Høyesterettspraksis er det klart at kostnader til denne type rom har en nær og naturlig tilknytning til gårdeiers avgiftspliktige utleievirksomhet. Det vises til avgjørelsene i Sira Kvina-saken (Rt 1985/93) og saken vedrørende Norwegian Contractors (Rt 2001/1497).

Garderober og tørkerom er med andre ord en relevant kostnad for avgiftspliktig utleie av kontorbygg. Det kan ikke kreves at utleier av et bygg skal dokumentere hva den enkelte ansatte hos leietaker spesifikt benytter garderoben til, for å få fradrag. Dette vil være en upraktisk regel. En garderobe brukes til å skifte til og fra arbeidstøy før og etter jobb. Dette er i henhold til rettspraksis tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet.

Det vises i merknadene til Arbeidstilsynets forskrift om utforming og innretning av arbeidsplasser og arbeidslokaler av 6. desember 2011. Forskriftens §§ 1-2 og 3-4 siteres i merknadene.

At en garderobe og tørkerom er en relevant kostnad for avgiftspliktig virksomhet, legges til grunn av Gjems-Onstad i Mva-kommentaren, 4. utgave, side 454. Her fremkommer:

Med velferdstiltak kan forstås utgifter som kommer de ansatte til gode i større grad enn det som tilsvarer den direkte nytten for bedriftens kjernevirksomhet. Men det er ikke vanskelig å påvise at velferdstiltak er nødvendig for en moderne bedrift for å rekruttere og motivere medarbeidere. Også lover og forskrifter om arbeidsmiljø stiller krav til de ansattes velferd. Vanlige velferdstiltak ligger derfor normalt godt innenfor det som kan anses som "til bruk i" virksomheten etter mval § 8-1. Utgifter til arbeid på fast eiendom som skal dekke velferdslignende tiltak, gir også i de fleste tilfeller skattemessig fradrag. Som utgangspunkt er også den inngående merverdiavgiften fradragsberettiget. Det gjelder f eks utgifter til godt lys, ventilasjon, garderobe og dusj og lignende.

Enkelte velferdstiltak kan gå noe ut over det nødvendige. Tiltaket får et mer sosialt og "hyggelig" preg. Det gjelder f eks trimrom i kjelleren og bedriftshytter. Her setter både skattereglene og reglene om merverdiavgift visse grenser.

Det hevdes videre i merknadene at spørsmålet som skal besvares av klagenemnda er om garderobe/dusj og tørkerom til en vanlig bruk i et kontorbygg faller inn under bestemmelsen i mval § 8-3, 1. ledd, bokstav g eller ikke. Dette må løses ut i fra formålet med bestemmelsen, forarbeidene, teori og praksis. 

I merknadene henvises til ordlyden om avskåret fradragsrett i merverdiavgiftsloven 1969 § 22, jfr. § 14, samt til Ot.prp. nr. 17 (1968-69), side 56 hvor det med en eksemplifisering fremkommer hvilke bygg og anlegg bestemmelsen om avskåret fradragsrett var ment å omfatte. Det fremholdes at eksemplifiseringen av typen bygg og anlegg som lovgiver hadde i tankene da bestemmelsen ble vedtatt, er av en annen karakter enn garderobe/dusj og tørkerom er i et kontorbygg. Den tekniske revisjonen av merverdiavgiftsloven fra 1969 innebar ingen materiell endring av bestemmelsene fra 1969-loven. Det betyr at forståelsen av bestemmelsen som det er redegjort for i forarbeidene Ot.prp. nr. 17 (1968-69), fortsatt må legges til grunn. En slik forståelse, dvs at garderober og tørkerom ikke skal omfattes av bestemmelsen, vil også være i tråd med normale minstekrav for norske arbeidsplasser som er oppstilt av Arbeidstilsynet.

Det fremholdes at etter det klager kjenner til er det ikke en eneste klagenemndsak hvor fradragsretten for garderober og tørkerom har vært oppe. Dette til tross for at bestemmelsen har vært gjeldende i 44 år. Dette viser at garderober og tørkerom har blitt akseptert av skatteetaten for ikke å være fast eiendom for velferdsformål.

Det vises videre til Thor Refslands kommentarutgave til merverdiavgiftsloven, referanse til pkt 14 n 4 i boken, hvor et bygg som inneholdt større spisesal, klesskap for arbeidernes tøy, dusjer og vanlige sanitæranlegg, ble likestilt med bedriftskantine i forhold til avskjæringsreglene.

Lovtekniske og kontrollmessige hensyn taler mot skattekontorets fortolkning av bestemmelsen i mval § 8-3, 1. ledd, g. Dersom garderobe og tørkerom skal anses som rom for velferdsformål, betyr dette at rommene ikke omfattes av den frivillige registreringen. Dette innebærer at garderoben og tørkerommet må spesifiseres i en særskilt linje i husleiefakturaen uten merverdiavgift. Denne regelen, med splitt av fakturaen i en helt ubetydelig ikke-avgiftspliktig del, vil gjelde et stort antall utleiebygg som for øvrig kun har avgiftspliktig utleie.

Det konkluderes med at verken lovens ordlyd, forarbeider, teori, forvaltningspraksis eller reelle hensyn taler for skattekontorets fortolkning av mval § 8-3, 1. ledd, g. Vedtaket må derfor oppheves som ugyldig.

Skattekontorets kommentar til merknadene

Skattekontoret vil kort peke på garderobens og tørkerommets utforming og beliggenhet. Garderoben ligger i umiddelbar tilknytning til treningsarealene. Garderobens utforming er også typisk en treningsgarderobe og ikke typisk en garderobe hvor man henger fra seg tøy. Garderoben er utstyrt med knagger og benker. Garderoben har et beskjedent omfang dersom man tenker seg denne som bruk som garderobe for det store antall ansatte som arbeider i bygget.

Avgjørende for hvordan garderobe og tørkerom skal behandles, er den faktiske bruken av disse og om bruken er tilknyttet avgiftspliktig virksomhet, jfr. mval § 8-1. Det er fremkommet bruk av garderoben i forbindelse med treningsarealene og i forbindelse med skifting/dusjing ved trening til og fra jobb. Denne bruk må avskjæres etter bestemmelsene i mval § 8-3, 1. ledd, g. Annen bruk av garderoben/tørkerommet tilknyttet avgiftspliktig virksomhet er ikke påvist. Skattekontoret er enig i at det neppe er krav om at den enkelte ansattes bruk av garderoben må dokumenteres, men tatt i betraktning garderobens/tørkerommets beliggenhet og utforming (typisk treningsgarderobe) må det etter skattekontorets oppfatning stilles krav om at det påvises annen bruk av garderoben enn slik bruk som må avskjæres etter mval § 8-3, 1. ledd, g. Slik bruk er ikke påvist.

I merknadene er henvist til to avsnitt i boken Mva-kommentaren av Gjems-Onstad. Disse er sitert ovenfor. Skattekontoret vil tillate seg også å sitere det avsnittet som følger etter de to som er sitert i merknadene. Dette lyder slik:

Merverdiavgiften har de strengeste grensene. Inngående merverdiavgift på anskaffelser som gjelder trimrom, bedriftshytte og lignende er etter mval § 8-3 første ledd bokstav g første punktum ikke fradragsberettiget. Utgifter til trimrom på bedriftsområdet for benyttelse av ansatte er fradragsberettiget velferdstiltak ved inntektsligningen.

2. Spørsmål om tidligere akseptert tilbakegående avgiftsoppgjør må endres som følge av at omsetning ved fisjon er skjedd før registrering og/eller at kostnadene må anses å gjelde både overdragende og overtagende selskaps virksomhet etter fisjonen

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Som det fremgår over fulgte en andel av tomten på 22,7 % med ved utfisjonering av F AS 9. mars 2010. Klager AS søkte om tilbakegående avgiftsoppgjør 23. desember 2010. Søknaden gjaldt perioden fra selskapets stiftelse og frem til 6. termin 2009. Kostnadene som ble medtatt i søknaden gjaldt kjøp av arkitekt- og konsulenttjenester knyttet til bebyggelsesplanlegging og utvikling av infrastruktur. Videre omfattet søknaden kostnader knyttet til utvikling av eiendommen samt administrative kostnader i utviklingsfasen. Søknadsbeløpet utgjorde kr 4 748 943.

Et av vilkårene for å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør er etter mval § 8-6 at det ikke gjelder varer og tjenester som er omsatt før registreringen. Direkte kompensasjon kan derfor bare kreves av det subjektet som har anskaffet varen eller tjenesten. Klager AS har med grunnlag i de foretatte transaksjoner overført et beløp på kr 1 078 010 (22,7 % av søknadsbeløpet), videre til F AS etter tilbakegående avgiftsoppgjør. B AS har hatt en omsetning før virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret. F AS har fått overført beløpet på kr 1 078 010, men uten at selskapet hadde disse kostnadene. Av den grunn kan selskapet ikke kreve tilbakegående avgiftsoppgjør på egen hånd. Mval § 8-6 må forstås slik at hensikten med tilbakegående avgiftsoppgjør er å hindre at avgiftspliktige virksomheter blir belastet merverdiavgift på relevante anskaffelser før registreringen. I dette tilfelle fremgår det av sakens dokumenter at overføringen på 22,7 % var bestemt allerede da søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør ble fremmet og før registreringen. De påløpte kostnadene er relevante for begge tomtene etter fradeling og det enkelte selskaps andel er til bruk i selskapets eiendom/virksomhet.

Det foreligger omsetning av en andel av tomterettighetene og forpliktelsene i B AS i forbindelse med fisjonen, dvs. at eiendomsretten er overført til et annet subjekt. En omsetning før registreringen fyller ikke vilkårene for tilbakegående avgiftsoppgjør etter mval § 8-6. Fisjon regnes som omsetning etter denne bestemmelsen. Skattekontoret pekte på at omsetning etter mval § 8-6 må forstås på samme måte som i mval kapittel 9 om justering. Etter mval § 9-2, tredje ledd vil en overdragelse utløse plikt til justering.

Det ble lagt til grunn i skattekontorets vedtak at de påløpte kostnadene var relevante for begge tomtene etter fradeling og begge selskapenes eiendom/virksomhet og at tjenestene har manifestert seg i noe som hadde verdi for begge tomtene. Det ble videre lagt til grunn at det ikke vil foreligge fradragsrett på B AS sin hånd for all inngående merverdiavgift så lenge kostnadene som er pådratt er relevante for begge selskapene. På tidspunktet for frivillig registrering er det bare kostnadene for B AS sin tomt/bygg som er relevant for dette selskaps avgiftsregistrerte virksomhet.

Det ble videre påpekt i vedtaket at utfallet av en søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør må kunne revurderes i forbindelse med et senere bokettersyn der alle opplysningene er kjent.

Klagers innsigelser

I klagen fremkommer at B AS ved skattekontorets vedtak av 26. januar 2011 fikk innvilget tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader selskapet har hatt i utviklingsfasen i perioden 6. termin 2007. 6. termin 2010. I etterberegningsvedtaket har skattekontoret tilbakeført kr 1 078 010 av dette. Klager har følgende hovedanførsler til vedtaket: - Skattekontorets vedtak innebærer i realiteten en omgjøring til ugunst for B AS av tidligere vedtak om å innvilge tilbakegående avgiftsoppgjør. Det foreligger ingen relevante nye opplysninger i saken og omgjøring måtte derfor etter fvl § 35, jfr. mval § 18-4, 3. pkt, vært varslet innen to år etter vedtaket ble fattet. Varsling skjedde ikke innen fristen og skattekontoret har dermed ikke forvaltningsrettslig adgang til å omgjøre vedtaket. - Det tilbakegående avgiftsoppgjøret omfatter anskaffelser som allerede var forbrukt i B AS da F AS ble utfisjonert fra B AS i 2010. Anskaffelsene kunne dermed ikke være gjenstand for videreomsetning. - For det tilfelle at fisjonen skulle anses å innebære en overføring av tjenester fra B AS til F AS, fremholdes subsidiært at fisjonen uansett ikke innebar noen "omsetning".

Kostnadene som var omfattet av søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør av 23. desember 2010 var: - Kostnader til utvikling av kontordelen av eiendommen. - Kostnader knyttet til planlegging og forarbeider forut for byggeprosessen, som var nødvendige i forbindelse med videreutvikling av eiendommen. - Prosjektutvikling i forbindelse med utvikling av type bygg som kunne oppføres på eiendommen, herunder utarbeidelse av tegninger til et kontorbygg som ikke er identisk med det bygg B AS senere lot oppføre på næringsdelen av tomten. - Kostnader knyttet til utarbeidelse og presentasjon av mulige løsninger for potensielle kontorleietakere som det ikke ble inngått leiekontrakt med. - En vesentlig del av kostnadene knyttet seg til administrasjonskostnader, omtalt som "management fee" påløpt i løpet av 2007 og 2008. Management fee dekket generell selskapsadministrasjon og noe prosjektutvikling knyttet til utvikling av eiendommen. - Kostnader ved kjøp av arkitekt- og konsulenttjenester mv. knyttet til bebyggelsesplanlegging, utvikling av infrastruktur i området rundt kontordelen av tomten, samt parkeringsanlegg i tilknytning til kontorbygget.

Det fremkommer av søknaden av 23. desember 2010 at B AS hadde pådratt seg noen tomteutviklingskostnader som dels var knyttet til hotelldelen på eiendommen, altså den forholdsmessige delen som ble utfisjonert til F AS. Basert på det totale arealet på tomten, ble disse kostnadene fordelt forholdsmessig og F sin ideelle andel av kostnadene tilsvarende 22,7 %, kr 44 785, ble derfor trukket ut av søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør. Kostnadene som var omfattet av søknaden gjaldt bare kostnader som var relevante for kontordelen av eiendommen.

Når det gjelder skattekontorets adgang til å omgjøre et tidligere vedtak til ugunst for selskapet, er det i klagen henvist til mval § 18-4 hvor det i andre ledd siste pkt fremkommer at dersom det ikke foreligger nye opplysninger, må varsel om endring til ugunst gis innen to år etter tidspunktet for vedtaket. Selskapet viser til at det i forbindelse med søknaden ble lagt frem utfyllende dokumentasjon i form av fakturakopier og oversikter over hva selskapet hadde basert sin søknad på. Søknaden inneholdt en grundig redegjørelse over hvilke kostnader som var omfattet av kravet, og det ble også opplyst om fisjonen og om at kostnader knyttet til utfisjonert andel var holdt utenfor kravet.

Det fremholdes at skattekontoret mener at det er en "ny" opplysning som gir grunnlag for omgjøring at deler av beløpet som ble utbetalt til B AS som tilbakegående avgiftsoppgjør i etterkant ble videreført til F AS som ledd i fisjonen. Etter klagers syn har den etterfølgende disponeringen av de pengebeløp som omfattes av en utbetaling av tilbakegående avgiftsoppgjør ingen som helst betydning for selve retten til tilbakegående avgiftsoppgjør. Utbetalingen fulgte selskapsrettslige regler og representerte på ingen måte noen omsetning. Denne opplysningen har derfor ingen relevans i forhold til vedtaket om tilbakegående avgiftsoppgjør som ble fattet i 2011.

Det hevdes videre i klagen at det ikke foreligger grunnlag for etterberegning fordi det ikke er skjedd noen videreomsetning/leveranse fra B AS til H AS. I forbindelse med innsending av søknaden ble det vurdert hvorvidt de anskaffede tjenestene var forbrukt på søknadstidspunktet 23. desember 2010 og hvilken relevans anskaffelsene i så fall hadde for det utfisjonerte hotellselskapet. Som en følge av denne vurderingen ble en andel av enkelte kostnader som var direkte knyttet til prosjektutvikling knyttet til den utfisjonerte andel av tomten trukket ut av søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør.

Klager er av den oppfatning at B AS hadde krav på tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til utviklingskostnader knyttet til grunnen og/eller på tilknyttet infrastruktur og på prosjektutviklingskostnader så langt disse gjaldt den delen av eiendommen som forble eiet av B AS også etter fisjonen. B AS hadde fullt ut rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader knyttet til generell selskapsadministrasjon. Disse tjenestene er forbrukt i selskapet før fisjonen.

Tjenestene det ble krevd tilbakegående avgiftsoppgjør for var i all hovedsak administrative tjenester knyttet til løpende drift, revisjon og andre tilsvarende kostnader som ble levert til og forbrukt i B AS i perioden forut for fisjonen. Det blir derfor en feilaktig slutning når skattekontoret legger til grunn at de aktuelle tjenestene var relevante for begge tomtene etter fradeling og begge selskapenes eiendom/virksomhet. Poenget er at på det tidspunkt tjenestene ble kjøpt inn og forbrukt fantes det bare ett selskap og det var også snakk om kun én tomt.

Det kan ikke legges til grunn at fisjonen innebar noen form for videreomsetning eller tjenesteleveranse fra B AS til det utfisjonerte selskapet. Fisjonen ble gjennomført i henhold til fisjonsplanen som tilsa en ren utfisjonering av en tomteandel.  

Som tidligere påpekt, er det bare en mindre andel av de kostnader som var påløpt før fisjonen som hadde noen restverdi på det tidspunktet fisjonen fant sted. I søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør fremkom at de tidligere prosjektutgiftene anses å være tapt skattemessig ettersom tidligere balanseførte prosjektutgifter ikke lenger er vurdert å ha noen verdi for selskapet og ingen enkeltheter av det tidligere prosjektet videreføres så langt selger kjenner til. Verdien av tomten ble basert på tidligere reguleringsplan samt utsatt skattefordel. Sett i sammenheng med at F AS sin planlagte utvikling vil kreve endring eller ny plan, og at F AS vil besørge og bekoste ny bebyggelsesplan/detaljregulering, underbygger dette etter klagers syn at de tjenester som ble levert i forkant ikke kunne sies å ha tilført noe verdi til tomten. Det understrekes at selskapet ikke er enig i skattekontorets slutning om at tjenestene ikke var forbrukt på tidspunktet for fisjonen, men på dette tidspunktet hadde en verdi for selskapet.   I klagen fremholdes at det at man benyttet tomtestørrelsen ved fordeling av utestående rettigheter og plikter ved fisjonen er ikke ensbetydende med at en tilsvarende fordeling av "bruk" kan legges til grunn for de administrative tjenestene som allerede var levert forut for fisjonen. Det er selskapets syn at disse tjenestene ikke var mulig å fordele eller videreselge, all den tid disse faktisk var forbrukt før fisjonen. Det forhold at B AS hadde en fordring på staten i form av et tilbakegående avgiftsoppgjør som fordeles etter fisjonsbrøken er ikke det samme som at tjenestene var til bruk for det utfisjonerte selskapet eller levert til dette. Denne vurderingen må foretas basert på merverdiavgiftslovens alminnelige regler for fradragsrett.

Det understrekes at det forhold at en andel av beløpet som ble mottatt som tilbakegående avgiftsoppgjør ble utbetalt til F AS på ingen måte tilsier at det skjedde noen omsetning av tjenester fra B AS til F AS. Dersom det hadde skjedd en omsetning, ville det vært naturlig at F AS hadde utbetalt et beløp til B AS. Her har utbetalingen skjedd fra B AS til F AS. At det utbetales et beløp til det selskap skattekontoret mener har mottatt tjenester, kan ikke anses å innebære noen omsetning. Det skjer ingen omsetning i ett tilfelle der ett rettssubjekt både leverer tjenester og yter et pengebeløp til et annet subjekt.

Det må tas stilling til om fisjon i seg selv er å anse som omsetning. Dersom fisjon ikke er å anse som omsetning, vil bestemmelsen om avskåret rett til tilbakegående avgiftsoppgjør ikke komme til anvendelse. Et helt annet spørsmål er hvorvidt fisjon kan anses som overdragelse som for kapitalvarer i form av byggetiltak kan utløse justeringsplikt etter mval § 9-2 tredje ledd. Begrepet overdragelse er imidlertid et langt videre begrep enn omsetning.

Det legges til grunn at fisjons- og fusjonsinstituttet er en transaksjonsform for videreføring av eierskap og verdier ved deling og sammenslåing av aksjeselskaper. Avtaleforholdet ved gjennomføringen av slike omstruktureringer ligger mellom de overdragende og overtakende selskapene i fisjonen. Overføringen av varer og/eller tjenester fra ett selskap til ett annet som ledd i en fisjon vil ikke utløse noen betalingsplikt hos overtakende selskap. Det ytes ingen form for vederlag mellom overtakende og overdragende selskap i fisjonen.

Fisjon er ikke omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Skattedirektoratet har gitt uttrykk for dette fra og med 7. utgave av Merverdiavgiftshåndboka. I 10. utgave fra 2014 fremkommer dette på side 666 under pkt 9.2.5 der følgende uttales: "Etter annet ledd første punktum skal det foretas justering dersom maskiner, inventar o.a. driftsmidler som nevnt i § 9-1 annet ledd, bokstav a omsettes. At det bare er overdragelsesformen omsetning som utløser justering, betyr bl.a. at en fusjon eller fisjon ikke vil utløse justering for maskiner o.a. driftsmidler, bare for byggetiltakene, se kap. 9-2.6 nedenfor."

Formuleringen ovenfor kan umulig forstås på noen annen måte enn at direktoratet legger til grunn at fisjon og fusjon ikke er å anse som omsetning, og at det derfor ikke utløses justering når kapitalvarer i form av løsøre overdras ved fisjon og fusjon.

Det bemerkes at det årlig gjennomføres en rekke fisjoner uten at spørsmålet om omsetning overhodet problematiseres, og uten at dette avstedkommer reaksjoner fra avgiftsmyndighetenes side. 

Skattekontorets vurderinger av klagen

Det første spørsmålet som reises er om skattekontoret har anledning til å vurdere om Klager AS kan få tilbakegående avgiftsoppgjør og med hvilket beløp eller om dette er avskåret etter reglene i fvl § 35, jfr. mval § 18-4, 2. ledd. Bestemmelsen gir en toårs-frist for endring av tidligere vedtak til ugunst for den avgiftspliktige med mindre det foreligger nye opplysninger. Skattekontoret vil vise til brev vedrørende innvilgelse av tilbakegående avgiftsoppgjør hvor det fremkommer at dersom bokettersyn eller andre undersøkelser viser at det er godkjent for stort beløp i tilbakegående avgiftsoppgjør, vil tilbakebetaling bli krevd etter merverdiavgiftslovens regler. Videre er vedtaket om tilbakegående avgiftsoppgjør bygget på selskapets søknad av 23. desember 2010. Det fremgår der at det er trukket ut 22,7 % av inngående merverdiavgift på kostnader på kr 197 290 med bakgrunn i at disse kostnadene må anses å gjelde hele tomten, også den del som er utfisjonert til F AS. Etter skattekontorets oppfatning vil, som det vil fremgå nedenfor, en langt større andel av kostnadene måtte anses å være knyttet til virksomheten som er utfisjonert til F AS. Det foreligger således nye opplysninger som gir skattekontoret anledning til å omgjøre det tidligere vedtaket om tilbakegående avgiftsoppgjør, også etter at toårsfristen er utløpt.

Basert på opplysningene i klagen, finner skattekontoret det vanskelig å fastholde at fisjonen i dette konkrete tilfellet anses som omsetning som avskjærer retten til tilbakegående avgiftsoppgjør etter mval § 8-6. Dette innebærer likevel ikke at selskapet automatisk har rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for de aktuelle kostnadene. Den enkelte kostnad må vurderes konkret i forhold til om de øvrige betingelser for fradrag er oppfylt.

Av søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør fremkommer at selskapet har foretatt en fordeling ved at kostnader som selskapet mener er tomterelatert, og trukket ut av søknaden for den del som anses å falle på den utfisjonerte delen av tomta. Dette gjelder 22,7 % av inngående merverdiavgift på kr 197 290.

Etter skattekontorets oppfatning vil kostnader som er relevante for tomten og således for begge tomter etter fradeling, måtte fordeles. Videre vil det bare være den andel av kostnadene som er relevant for Klager AS sin virksomhet etter fisjonen som vil kunne tas med i Klager AS sitt krav om tilbakegående avgiftsoppgjør. Kostnader som er relevante for begge selskapers virksomhet etter fisjonen, vil ikke kunne tas med i Klager AS sitt krav om tilbakegående avgiftsoppgjør. Ved den konkrete avgrensningen må det trekkes en grense mot kostnader som forbrukes etterhvert, typisk slik som revisjonshonorar og alminnelige driftskostnader. Ved vurderingen må hensyntas at den virksomhet som ble drevet hos Klager AS i den aktuelle periode utelukkende bestod av prosjektutvikling av det aktuelle tomteområde. Ved vurderingen må også ses hen til at kontordelen og hotelldelen er integrerte deler av samme bygg over 5 etasjer. De innvendige skillene mellom delene er ikke de samme i hver etasje.

Samlet er det påløpt kostnader hos Klager AS i den aktuelle periode hvor inngående merverdiavgift utgjør kr 4 793 438. Av dette beløpet er trukket ut inngående merverdiavgift med kr 197 290 som selskapet har fordelt idet kostnadene gjelder hele tomten før fisjonen. Resterende del, som må vurderes konkret med henblikk på om hele kostnaden er relevant for Klager AS sin virksomhet etter fisjonen samt om kostnaden er forbrukt løpende, utgjør kostnader med inngående merverdiavgift på kr 4 596 438.   Skattekontoret har gjennomgått de aktuelle kostnadene med henblikk om kostnaden vil gjelde hele tomten slik at den må fordeles eller om den utelukkende er relevant for Klager AS sin virksomhet etter fisjonen eller er forbrukt løpende slik at Klager AS vil kunne ta med hele kostnaden i det tilbakegående avgiftsoppgjøret. Ved gjennomgangen er det tatt utgangspunkt i vedlegg til søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør. Skattekontorets forslag til fordeling følger av vedlegg 12.

Ved fordelingen er det for noen kostnaders vedkommende lagt selskapets tidligere fordeling til grunn. Andre kostnader, slik som lovpålagt revisjon, anses forbrukt løpende. Selskapet har hatt store kostnader i tilknytning til "management fee" utbetalt til I AS. Av vedlegg til søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør fremkommer at kostnader til management fee totalt utgjør kr 12 691 198 ekskl merverdiavgift i 2008 og 2009. Det fremkommer av e-post av 17. januar 2014 fra A AS, jfr. vedlegg 10, at det i henhold til avtale, jfr. vedlegg 11, som trådte i kraft i september 2007 mellom B AS og I AS er utbetalt kr 400 541 ekskl merverdiavgift i fast honorar til I AS pr måned. Etter avtalen skal I AS forestå utvikling av eiendommen og vil omfatte blant annet utvikling av forprosjekt/ideprosjekt og løpende prosjektutvikling. Avtalen omfatter også prosjektstyring, markedsføring og forhandling av leieavtaler og rapportering. I tillegg honoreres I AS for arbeider utført av eksterne etter regning, samt at det for prosjektstyring skal inngås en egen avtale hvor I AS skal honoreres med 2,3 % av brutto entreprisekostnad. Det faste vederlaget utgjør for 25 måneder, fra desember 2007 og ut 2009, kr 10 013 525 og tilsvarer 78,9 % av det samlede honoraret. Etter skattekontorets oppfatning må all utbetaling til I AS anses å gjelde utvikling av prosjektet før fisjon finner sted og således begge selskapers virksomhet etter fisjonen. Disse kostnadene må gjøres til gjenstand for fordeling i sin helhet.  

Selskapet har videre en stor utbetaling til J ASA på kr 5 481 137 ekskl merverdiavgift. Av vedlegg til søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør fremkommer at dette er fordeling av lønn og administrative kostnader. J ASA har avtale med en rekke selskaper, deriblant I AS og B AS. Det fremgår av appendix datert 22. mars 2008 til avtalen følgende: "The agreement between I AS and J involves hiring out of personnel to carry out the management services in the name and on behalf of I AS and to engage J as a sub contractor to support the administration of the I AS affiliates". Basert på dette legger skattekontoret til grunn at oppgavene som J utfører er oppgaver som faller inn under avtalen med I AS og som sådan må gjøres til gjenstand for fordeling i sin helhet.

De øvrige kostnadene gjelder til dels ordinær drift og til dels prosjektutvikling. Ved henføring av disse kostnadene til fordeling eller ikke fordeling, er sett hen til at den virksomhet som ble drevet hos Klager AS i den aktuelle periode utelukkende bestod av prosjektutvikling av det aktuelle tomteområde.

Samlet finner skattekontoret av kostnader med inngående merverdiavgift på kr 4 778 633 må fordeles, mens kostnader med inngående merverdiavgift på kr 15 020 kan medtas i det tilbakegående avgiftsoppgjøret i sin helhet. Det legges til grunn at 77,3 % av den inngående merverdiavgift som skal fordeles, kan inngå i det tilbakegående avgiftsoppgjøret. Skattekontorets konkrete forslag til fordeling av den enkelte kostnad fremkommer av vedlegg 12. Basert på dette kan det innvilges tilbakegående avgiftsoppgjør med kr 3 708 903. Det er tidligere innvilget tilbakegående avgiftsoppgjør med kr 1 040 040 for mye.

Klagers merknad til utkast til innstilling Skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda er sendt Advokatene i A til innsyn i brev av 10. oktober 2014.  Skattekontorets forslag til fordeling av kostnader i forbindelse med tilbakegående avgiftsoppgjør var vedlagt for gjennomgang og kommentar. Etter forlenget frist er det fremmet merknader i brev av 7. november 2014 til skattekontorets innstilling.

Det fremholdes at skattekontoret ikke har forvaltningsrettslig adgang til å omgjøre sitt tidligere vedtak om å innvilge søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør. Alle relevante faktiske forhold fremgikk av den opprinnelige søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør. Selskapets vurdering av omfanget av retten til tilbakegående avgiftsoppgjør fremgikk helt klart av søknaden. Når skattekontoret valgte å innvilge søknaden på bakgrunn av en grundig og korrekt faktumredegjørelse, må omgjøringsfristen på to år gjelde.

I klagen er påpekt at de foreliggende rettskilder klart tilsier at en fisjon ikke er å anse som omsetning i avgiftsmessig forstand. Skatt x erkjenner i innstillingen at klager har rett i dette. Klager finner det underlig at skattekontoret frafaller et så vesentlig rettslig grunnlag for etterberegningsvedtaket, men likevel fastholder selve etterberegningen. Det fremstår som særlig urimelig at skattekontoret i lys av sin endrede oppfatning likevel velger å fastholde 20 % tilleggsavgift. 

Klager er enig med skattekontoret i at det ved en vurdering av omfanget av rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for et selskap som er blitt fisjonert, er korrekt å foreta en avgrensning mot kostnader som er relevante for den del av selskapet som er blitt fisjonert ut. Det understrekes at B AS allerede ved innsendelsen av søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør foretok en konkret vurdering av hvilke anskaffelser som fremdeles hadde verdi på fisjonstidspunktet, og at den delen av slike kostnader som ble henført til F AS sin eiendom ble holdt utenfor søknaden.

Skattekontoret hevder at store deler av kostnadene B AS har hatt i tilknytning til kjøp av tjenester fra I AS og J ASA delvis må henføres til den utfisjonerte eiendommen. Det hevdes at det vesentlige av disse kostnadene gjaldt selskapsadministrasjon for B AS samt prosjektutviklingsarbeid som ikke hadde noen verdi for F AS. Klager fastholder at disse kostnadene var forbrukt forut for fisjonstidspunktet.   Skattekontorets kommentar til merknadene Skattekontoret fastholder at det faktisk forelå omgjøringsadgang av det tidligere vedtaket om tilbakegående avgiftsoppgjør.  En langt større andel av kostnadene må anses å være knyttet til virksomheten som er utfisjonert til F AS enn det som er lagt til grunn i søknaden. Beløp betegnet som "management fee" gjelder etter avtalen med I AS utvikling av eiendommen og vil omfatte blant annet utvikling av forprosjekt/ideprosjekt og løpende prosjektutvikling. Avtalen omfatter også prosjektstyring, markedsføring og forhandling av leieavtaler og rapportering. Dette er høyst relevante opplysninger ved en søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør i dette tilfellet. Dette fremkom ikke i søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør, men først i forbindelse med den stedlige kontrollen.

I merknadene fastholdes at kostnadene til I AS og K ASA gjaldt selskapsadministrasjon for B AS og var forbrukt på fisjonstidspunktet. Skattekontoret vil vise til det som fremkommer over vedrørende grunnlaget for utbetalingene til disse to selskapene. Det må ved vurderingen av kostnadene legges stor vekt på at den virksomhet som ble drevet hos Klager AS i den aktuelle periode utelukkende bestod av prosjektutvikling av det aktuelle tomteområde.

3. Ilagt tilleggsavgift

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret påpekte i vedtaket at spørsmålet om det skal ilegges tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte overtredelse. Avgiftsmyndighetene må som et utgangspunkt legge til grunn at de næringsdrivende plikter å kjenne reglene for beregning av avgift på sitt område, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv er uaktsomt. Aktsomhetsnormen vurderes strengt, og simpel uaktsomhet ved overtredelse av loven er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift.

Høyesterett har i dom av 29. oktober 2008 sagt at det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 første ledd er oppfylt. Dette gjelder tilsvarende for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven. Skattekontoret mener at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har utvist uaktsomhet. Det ble bemerket at skattekontoret aksepterte søknaden og utbetalte beløpet, men uten å være kjent med den etterfølgende utbetaling av 22,7 % av beløpet. Den tidligere avgjørelsen om tilbakegående avgiftsoppgjør er fattet på et grunnlag hvor ikke alle relevante opplysninger er fremlagt, og denne mangelen har medført at utfallet er blitt feil. Denne opplysningen var kjent da søknaden ble fremmet. Søkeren må ha risikoen for at alle opplysninger av betydning for saken blir fremlagt. Skattekontoret anser denne mangelen som uaktsom.

Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift for forholdet vedrørende tilbakegående avgiftsoppgjør for den del hvor vilkårene ikke var oppfylt. Det ble ikke ilagt tilleggsavgift for forholdet vedrørende spørsmålet om inngående merverdiavgift på kostnader til garderobe/tørkerom skal avskjæres etter mval § 8-3, 1. ledd, g.

Klagers innsigelser

I klagen understrekes at avgiftsbehandlingen som ble gjort i forbindelse med tilbakegående avgiftsoppgjør ikke skyldes noe forsøk på avgiftsunndragelse fra selskapets side. Tvert imot har selskapet etter beste evne og i god tro forsøkt å foreta en forsvarlig vurdering av spørsmålet om fradragsrett. Det påpekes at selskapets vurderinger og avgiftsbehandling ikke kan anses som klanderverdig og ikke under noen omstendighet så klanderverdig at forholdet tilsier en tilleggsavgift på 20 %. Det ble i forbindelse med søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør fremlagt utfyllende dokumentasjon i form av fakturakopier og oversikter over hva selskapet hadde basert sin søknad på. Det ble tydelig opplyst om fisjonen og om hvordan selskapet hadde fordelt inngående avgift mellom kostnader som gjaldt hotelleiendommen (som ble holdt utenfor søknaden) og øvrige kostnader som ble omfattet av søknaden. På bakgrunn av fremlagte opplysninger og dokumentasjon innvilget skattekontoret søknaden. Dette er et sterkt argument for at tilleggsskatt ikke bør ilegges.

Det bemerkes at det allerede fremstår som en svært streng straff når skattekontoret nekter fradrag for betydelige beløp i inngående merverdiavgift som det tidligere er gitt fradrag for. Når det i tillegg ilegges tilleggsavgift vil dette fremstå som ytterligere straff for samme forhold. Samlet sett blir reaksjonen uforholdsmessig streng. Det bes om at ilagt tilleggsavgift på 20 % frafalles.

Når det gjelder forholdene omtalt i bokettersynsrapportens pkt 7.2.2, er selskapet inneforstått med at det er begått enkelte mindre feil knyttet til de aktuelle bilagene. Dette gjelder et mindre antall bilag og den feilen som har oppstått ikke har avgiftsmessige konsekvenser eller innebærer tap for staten, all den tid merverdiavgiften på disse bilagene ikke er fradragsført i annet selskap. Det bes derfor om at tilleggsavgiften frafalles også for dette forholdet.   Skattekontorets vurderinger av klagen Etter mval § 21-3 kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av den, og statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % utover fastsatt avgift etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd. Skattedirektoratet har i retningslinjer av 10. januar 2012 gitt nærmere regler for praktiseringen av bestemmelsen.

Ved vurderingen av om tilleggsskatt skal ilegges og eventuelt med hvilken prosentsats, må det skje på grunnlag av den enkelte overtredelse. Avgiftsmyndighetene må som et utgangspunkt legge til grunn at de næringsdrivende plikter å kjenne reglene for beregning av avgift på sitt område, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv er uaktsomt. Aktsomhetsnormen vurderes strengt, og simpel uaktsomhet ved overtredelse av loven er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift.

Høyesterett har i dom av 29. oktober 2008 sagt at det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 første ledd er oppfylt. Dette gjelder tilsvarende for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven. Det er i klagen påpekt at avgiftsbehandlingen som ble gjort i forbindelse med tilbakegående avgiftsoppgjør ble gjort i god tro og at selskapet har forsøkt å foreta en forsvarlig behandling av spørsmålet om fradragsrett. Skattekontoret vil peke at selskapet selv har foretatt en korrekt fordeling av enkelte kostnader slik at selskapet må ha vært klar over regelverket på området skal forstås. Etter skattekontorets oppfatning er det derimot blitt feil ved vurderingen ved at store kostnadsposter som burde vært fordelt, ikke er gjort til gjenstand for fordeling. Skattekontoret mener at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har utvist uaktsomhet ved at kostnader ikke i tilstrekkelig grad er fordelt og ved at det er fakturert kostnader hvor fakturaen er adressert til en annen mottaker, jfr. rapporten pkt 7.2.2. Staten har ved dette blitt påført tap. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed tilstede.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, pkt 4.1, at satsen for tilleggsavgift er 20 % der avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom. Dette er lagt til grunn i denne saken.

Beregningsgrunnlaget for tilleggsavgift endres i samsvar med endringen under foregående punkt.   Klagers merknad til utkast til innstilling Skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda er sendt Advokatene i A til innsyn i brev av 10. oktober 2014. Etter forlenget frist er det fremmet merknader i brev av 7. november 2014 til skattekontorets innstilling.

Etter klagers syn er det helt urimelig å ilegge tilleggsavgift all den tid B AS gjorde grundig rede for relevante faktiske forhold og sine egne avgiftsrettslige vurderinger da søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør ble sendt inn. Selskapet har dermed opptrådt fullt ut forsvarlig. At skattekontoret ved en fornyet vurdering av saken i forbindelse med bokettersyn legger en annen oppfatning til grunn enn de saksbehandlerne som behandlet søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør, kan ikke legges selskapet til last.

Det bemerkes videre at skattekontorets behandling av klagen viser at man er på et vanskelig rettsområde der ulike personer innen etaten kan ha ulik oppfatning. Man kan ikke bebreide B AS å ha lagt til grunn en rettsoppfatning som er i samsvar med en naturlig fortolkning av reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør og som selskapet dessuten avklarte med skattekontoret gjennom sin søknad. Det påpekes at skattekontoret tidligere har anført som en vesentlig begrunnelse for etterberegningen at fisjon er å anse som omsetning i avgiftsmessig forstand, men nå helt har frafalt dette rettslige grunnlaget. Når skattekontoret selv har problemer med å finne frem til riktig fortolkning av avgiftsreglene på området, kan selskapet etter klagers syn ikke bebreides for å ha lagt til grunn en annen rettsoppfatning enn det skattekontoret p.t. ser ut til å legge til grunn.

Skattekontorets kommentar til merknadene

Skattekontoret vil kort peke på det som fremkommer over ved vurdering av om det foreligger endringsadgang om at en langt større andel av kostnadene må anses å være knyttet til virksomheten som er utfisjonert til F AS enn det som er lagt til grunn i søknaden. Beløp betegnet som "management fee" gjelder etter avtalen med I AS utvikling av eiendommen og vil omfatte blant annet utvikling av forprosjekt/ideprosjekt og løpende prosjektutvikling. Avtalen omfatter også prosjektstyring, markedsføring og forhandling av leieavtaler og rapportering. Dette er høyst relevante opplysninger ved en søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør i dette tilfellet. Dette fremkom ikke i søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør, men først i forbindelse med den stedlige kontrollen. Selskapet må ta ansvar for at disse opplysningene ikke er lagt frem i forbindelse med søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Skattekontorets vedtak av 28. mai 2014 endres ved at tilbakeføringen i forhold til tilbakegående avgiftsoppgjør reduseres fra kr 1 078 010 til kr 1 040 040. Grunnlaget for beregning av tilleggsavgift reduseres tilsvarende. Forøvrig fastholdes vedtaket.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum: "Jeg er i tvil om inngående merverdiavgift på kostnader til garderobe/tørkerom skal avskjæres etter mval § 8-3 første ledd bokstav g.  (vedtakets del 1) Garderober med tilhørende fasiliteter som tørkerom vil ikke være omfattet av den frivillige registreringen i den grad dette er fasiliteter som kun benyttes av leietakerne ved bruk av i forbindelse med bruken av treningslokalene.

Det kan argumenteres for at garderober med tilhørende fasiliteter vil være omfattet av den frivillige registreringen dersom arealet kan benyttes av ansatte når de ankommer jobb, selv om de ikke skal benytte seg av treningslokalene. Dette vil i utgangspunktet være bruk som berettiger til fradrag for leietakeren, da dette ikke kan anses som velferdsformål hvor fradragsretten er avskåret for leietaker.

I den grad det åpnes opp for at de ansatte kan benytte dette arealet til å skifte etc. når de kommer på jobb, vil det etter min mening kunne konkluderes med at slike arealer kan omfattet av den frivillige registreringen. Det at garderoben/tørkerommet er lokalisert i nærheten av treningslokalet bør ikke være avgjørende. Bruken av garderobene og tørkerommet til skifting og dusing i forbindelse med at ansatte sykler/løping til og fra jobb kvalifiserer i utgangspunktet til bruk i arbeidsforholdet.

Jeg stemmer derfor for å oppheve vedtakets del 1. Grunnlaget for beregning av tilleggsavgiften reduseres tilsvarende.

Forslag til vedtak: Skattekontorets vedtak om å avskjære inngående merverdiavgift på kostnader til garderobe/tørkerom oppheves. Grunnlaget for beregning av tilleggsavgiften reduseres tilsvarende. Ellers som innstilt."

Nemndas medlemmer Rivedal, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til Ongre sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Vedtakets del 1 oppheves og tilleggsavgiften reduseres tilsvarende, for øvrig som innstilt.