KMVA 8415

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder:  
Tilbakeføring av for mye fradragsført inngående merverdiavgift, jf. mval.    § 18-1(1) bokstav b.    
Ileggelse av 20 % tilleggsavgift, jf. mval. § 21-3.    
Totalt påklaget beløp kr 2 692 510

Stikkord:  
Finansiell virksomhet    
Forholdsmessig fordeling    
Arbeidsutleie    
Tilleggsavgift

Bransje:  Eie aksjer, samt å investere i fast eiendom

Mval:   § 3-6 (tidligere § 5b nr. 4), § 3-30 (tidligere forskrift 121) § 8-1 (tidligere    § 21), § 8-2 (tidligere § 23), § 15-1 (2) (tidligere § 29), § 11-1 (1)      (tidligere § 10), § 18-1 (1) bokstav b (tidligere § 55 (1) nr. 2) § 21-3 (1)     (tidligere § 73)

Skatteetaten.no.: 
Fradrag    
Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

               Innstillingsdato 19. desember 14

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. februar 2015 i sak KMVA 8415 Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx ble registrert stiftet i Enhetsregisteret 1. november 1983 med næringskode 68.209, Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers. Fra 8. desember 2009 registrerte Klager seg for Annen teknisk konsulentvirksomhet, kode 71.129. Klager registrerte seg i først Merverdiavgiftsregisteret f.o.m. 5. termin 2009. I deler av kontrollperioden har Klager ikke vært registrert; hele 2008 og frem til og med 4. termin 2009.

På bakgrunn Skatt x sitt bokettersyn, jf. rapport av 7.1.2014, fattet skattekontoret vedtak av 26.6.2014 i medhold av merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 (1) bokstav a og b (tidligere lov § 55 (1) nr. 1 og 2), bl.a. om etterberegning av avgift med samlet kr 2 328 813 for 2008-2011. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %.

Klage, datert 18.8.2014, fra advokatfullmektig A ved X Advokater AS, ble mottatt den 19.8.2014. Klagen er innkommet rettidig, jf. forvaltningsloven § 26.

Etter vedtak av 26.6.2014 utgjør påklaget beløp etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 2 185 984.

 

Videre er det klaget på tilleggsavgift, lik kr 506 526, på hele etterberegningen. Beløpet det er klaget på, er kr 1 988 340 + kr 634 840 + kr 69 330 = kr 2 692 510.

Saken er ikke brakt inn for domstolen, og det er ikke gitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Forslaget til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift ble sendt klagers fullmektig i brev av 31.10.2014, med frist for bemerkninger den 14.11.2014. Det er ikke mottatt kommentarer.

 

Dok.nr Dokument Dato
1 Rapport om stedlig kontroll 20.5.11
2 Notat fra Klager vedr. fordeling 2009 og 2010  19.4.12
3 Notat fra Klager vedr. fordeling 2011
20.9.11
4 Fordeling årsverk etter aktivitet, viderefak. adm.tj. 2011 20.9.11
5 Fordeling årsverk etter aktivitet, viderefak. adm.tj. 2009-2010 6.11.12
6 Brev fra X vedr. forholdsmessig fordeling 17.6.09
7 Fordeling årsverk 2009-2010, ansatte som ikke var med i tidl. fordelingsnøkkel 6.3.13
8 Skattekontorets fordeling av inng. mva , gr.lag for rapport pkt. 6.1.3 
9 Skattekontorets opprinnelige fordeling av inng. avg. iht. bilag 
10 Varsel merverdiavgift 3.2.14
11 Tilsvar til varsel med fordeling av ansattes tidsbruk 4.4.14
12 Vedtak merverdiavgift- følgebrev 26.6.14
13 Ny fordeling årsverk, foretatt av skattekontoret  
14 Skattekontorets nye fordeling av inng. avg. iht. bilag  
15 Regneark vedr mobilbruk  
16 Bilag 47 og 49  
17 Klage til Klagenemnda for merverdiavgift - etterkontroll 18.8.14
18 Regnestykke BU og BØ lønn 
19 Ny fordeling fra skattekontoret – årsverk etter klage 
20 Ny fordeling skattekontoret mobilbruk 
21 Nye beløp fordelt på terminer iht forholdsmessig fordeling av støttetjenester 
22 Kontrakt mlm BU, C S.A og Klager  1.8.11

Klagen gjelder

Etter vedtak av 26.6.2014 er det klaget på tre forhold:

1. at utleie av BU i 2010 og BØ i 2011 er kostnadsrefusjon og at denne tiden skal anses som virksomhetens avgiftsunntatte virksomhet. Klager hevder at den tiden som kan henføres til BU og BØ skal anses som registreringspliktig utleie av arbeidskraft.

2. at tid som er knyttet til avgiftspliktig virksomhet, men som ikke er utfakturert må henføres til virksomhetens støttetjenester som skal fordeles forholdsmessig på henholdsvis registreringspliktig og unntatt virksomhet. Klager anfører at denne tid skal høre til kategorien avgiftspliktig/registreringspliktig aktivitet.

3. tilleggsavgift på 20 %

1. Skjønnsmessig etterberegning av avgift

Sakens faktum

Det påklagede beløp gjelder etterberegning i 2009, 2010 og 2011. I.o.m at den nye merverdiavgiftsloven trådte i kraft i 2009, og klagen gjelder årene 2009-2011, vil det kun refereres til den nye loven.

Klager driver virksomhet innenfor tre hovedområder, henholdsvis finansielle investeringer, industrielle investeringer og eiendom. Avgiftsmessig sett driver selskapet derfor såkalt ”delt” virksomhet, altså virksomhet både innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet. Klager omsetter avgiftsunntatte finansielle tjenester i tillegg til at de yter avgiftspliktige administrasjonstjenester overfor selskaper hvor Klager enten er eneeier eller hovedaksjonær, samt til en rekke eiendomsselskap hvor Klager har, eller har hatt, eierinteresser.

Det er opplyst i to notater, av 19.4 2012 og 20.9.2011, fra Klager at virksomhet deles inn i tre grupper: Marked, Direkte og Eiendom, jf. vedlegg 4 og 5.

Fra notat av 19.4 2012, vedr. fordeling 2009 og 2010 hitsettes: «MARKED består av kapitalforvaltning i likvide markedspapirer som for eksempel børsnoterte aksjer, obligasjoner, fond og pengemarked. Største delen av kapitalen i Klager forvaltes innenfor denne aktiviteten. Forvaltningen er imidlertid relativt passiv og krever ikke stor ressursinnsats i sin nåværende form.

DIREKTE består av forvaltning av eierskap i selskaper hvor Klager er ene-, alternativt hoved-, aksjonær. Denne aktiviteten innebærer at Klager utøver aktivt eierskap ovenfor de aktuelle selskapene ved å delta i viktige prosesser og utføre løpende oppfølging av virksomheten. Dette kan innebære strategiprosesser, kjøp og salg av virksomheter innenfor de aktuelle selskapene, etablering av ledelsessystemer etc. Klager har også påtatt seg konkrete administrative oppgaver på vegne av disse selskapene, som f.eks. bokføring, regnskap, administrative formaliteter, finansiering etc. Klager fakturerer datterselskapene for denne type tjenester. Det må beregnes MVA på fakturering av disse tjenestene.

For å vurdere i hvilken grad Klager er fradragsberettiget for inngående MVA har administrasjonen gjennomgått hvordan tilgjengelige ressurser i organisasjonen er disponert i dag. Denne oversikten viser at 71 % av selskapets personal ressurser benyttes innenfor det MVA pliktige området DIREKTE. Administrasjonen er derfor av den oppfatning av denne prosentvise andelen må legges til grunn ved beregning av fradragsberettiget MVA»

I notat av 20.9.2011, jf. vedlegg 5, har Klager opplyst følgende vedr. fordeling i 2011:

”Vedr: Fradragsnøkkel MVA – ressursallokering Klager AS 2011
Aktivitetene i Klager deles inn i tre hovedområder;
- Finansielle investeringer
- Industrielle investeringer
- Eiendom

Utover dette er det generell administrasjon av Klager AS.

Finansielle investeringer består av kapitalforvaltning i likvide markedspapirer som for eksempel børsnoterte aksjer, obligasjoner, fond og pengemarkedsfond. Ca. 60 % av kapitalen i Klager forvaltes innenfor denne aktiviteten. Forvaltningen er imidlertid passiv og krever ikke stor ressursinnsats i sin nåværende form.

Industrielle investeringer består av forvaltning av eierskap i selskaper hvor Klager er eneeier eller hovedaksjonær. Det utøves aktivt eierskap ovenfor de aktuelle selskapene gjennom styrearbeid, deltakelse i strategiske prosesser og/eller løpende oppfølging av driften. Dette kan blant annet være strategiprosesser, kjøp og salg av virksomheter, aktiv deltakelse i prosjekter med mer. Klager har videre påtatt seg administrative oppgaver på vegne av flere av selskapene, som f.eks. regnskap, betalinger, lønnskjøring, finansiering og andre formaliteter. Klager fakturerer datterselskapene for de administrative tjenestene. Det beregnes MVA på dette.

Eiendom består av eierskap i flere eiendomsselskaper som eier og forvalter eiendommen. Dette er igjen organisert under D AS. Klager har påtatt seg administrative oppgaver på vegne av eiendomsselskapene, f.eks. regnskap, betalinger, lønnskjøring, finansiering og andre formaliteter. Klager fakturerer selskapene for de administrative tjenestene. Det beregnes MVA på dette.

For å vurdere i hvilken grad Klager er fradragsberettiget for inngående MVA har administrasjonen gjennomgått hvordan ressursbruken for de ansatte (inkludert innleid hjelp) fordeler seg på de ulike områdene. Administrasjonen er av den oppfatning at det er den andelsmessige tidsbruken som må legges til grunn ved beregning av fradragsberettiget MVA. Allokeringen er basert på anslått tidsbruk i 2011.

Vedlagte oversikt viser at 25 % av tidsbruken brukes på finansielle investeringer som ikke er fradragsberettiget. Resterende virksomhet er fradragsberettiget og utgjør 75 %.”

Klager har i kontrollperioden benyttet en fordelingsnøkkel på fellesanskaffelser til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål. Ved beregning av denne fordelingsnøkkelen har Klager tatt utgangspunkt i hjelpestørrelsen ”tid”, dvs. den tid som selskapets ansatte har brukt innenfor henholdsvis avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet, jf. mval. 8-2.

Klager har på merverdiavgiftsoppgavene i kontrollperioden samlet sett hatt penger til gode. Det vil si at inngående merverdiavgift er større enn utgående merverdiavgift.

Skattekontoret er av den oppfatning at dette kan forekomme i en oppstartsfase med store anskaffelser av driftsmidler til den avgiftspliktige virksomheten mv., eller dersom mye av omsetningen er avgiftsfri. Dette er ikke tilfellet for Klager og skattekontoret mente at en virksomhet over tid bør normalt ha betalende oppgaver.

I rapporten kom revisor til at hjelpestørrelsen tid er anvendelig, men at den i kontrollperioden er brukt/håndtert feil, og at det er derfor Klager har hatt restitusjonsoppgaver i kontrollperioden. Dette ble også stadfestet i vedtaket. Klagers anvendelse av hjelpestørrelsen har resultert i at det er anvendt så høye fordelingsprosenter som 71 og 75 knyttet til avgiftspliktig tidsbruk.

Skattekontoret vedtok at det forretningsmessige skjønnet som Klager har anvendt i kontrollperioden ikke kan sies å være forsvarlig. Dette grunnet i at fordelingen til selskapet ikke gjenspeiler bruken, det er ansatt flere enn det fremgår av oversiktene som danner grunnlaget for fordelingen, og det er store endringer i løpet av året.

Nærmere om Klagers fordeling av inng. avgift Fordeling av ansattes bruk i unntatt og avgiftspliktig omsetning. Klagers virksomhet er, som nevnt, delt inn i marked, direkte og eiendom. Marked består i hovedsak av kapitalforvaltning ved kjøp og salg av finansielle instrumenter. Dette arbeidet utføres utelukkende internt, dvs. for Klagers virksomhet og denne type tjenester omsettes ikke til andre selskaper.

I vedlagte oppsett over fordeling av årsverk i Klagers virksomhet, jf. vedlegg 6, fremgår det at andel årsverk som er brukt til administrasjon/regnskap/finansiering av datterselskaper utgjør 0,30 for FS, 0,40 for AW og 0,50 for JB.

Skattekontoret mente at bare viderefakturert tid, for de aktuelle personene, kan danne grunnlag for avgiftspliktig omsetning i forholdsmessig fordeling av inngående avgift på felleskostnader. Det ble dermed lagt til grunn at 1,5 årsverk i avgiftsterminene gjelder avgiftspliktig omsetning i 2009 og 2010, mens det for 2011 vil være 1,2 årsverk.

Selskapet kom med en uttalelse vedrørende fordelingsnøkkelen, ved deres representant X, jf. vedlegg 8.

Uttalelsen fra X syntes å legge til grunn at alle tjenester som fremgår av de nevnte oversiktene under "Direkte" blir fakturert ut. Selskapet har ikke fakturert datterselskapene for andre oppgaver under "Direkte" enn administrasjon/regnskap/finansiering. Skattekontoret antok derfor at fordelingen til Klagers virksomhet ikke ble riktig.

I tilsvaret av 4.4.2014 ble dette påpekt som feil. Klager påsto at skattekontoret varslet for lav fradragsprosent vedrørende 2011 for personene AW, FS og JB siden skattekontoret ikke tok hensyn til den avgiftspliktige aktiviteten knyttet til kategorien Eiendom. Klager vedla et nytt oppsett over de ansattes tidsbruk, jf. vedlegg 13, og anførte at riktige prosentsatser skal være henholdsvis 60 % (AW), 40 % (FS) og 85 % (JB).

Skattekontoret foretok en ny gjennomgang og fant at det er riktig at det i varselet ikke ble tatt hensyn til kategorien Eiendom. Gjennomgangen av fordelingen viste imidlertid at oversikten i vedlegg 6 er misvisende og at det ble varslet uriktige prosenter basert på dette vedlegget.

Det ble avdekket at ikke alt under posten (admin/regnskap/finansiering) ble fakturert ut, jf. vedlegg 6. Til høyre i oversikten står det "Grunnlag for viderefakturering av adm. tjenester 2011". Det ser ut til at tjenester vedrørende "Eiendom", "Industrielle" og "Sport" er fakturert ut, men etter en nærmere gjennomgang fant skattekontoret at tjenester vedrørende "Industrielle", lik kr 962 000 ikke ble fakturert ut.

I regnskapet er kun kr 932 000 fakturert som administrative tjenester i 2011. Dette stemmer også med det som fremgår av årsregnskapet. I oversikten i vedlegg 6 fremkommer det under den tykke streken under "Andel Eiendom" at det er fakturert ut kr 520 000 ("Avrundet"). Under "Andel sport" er det fakturert ut kr 415 000.

De to ovennevnte områdene utgjør til sammen (520 000 + 415 000) kr 935 000. Dette er så å si det samme som er fakturert for administrative tjenester i følge regnskapet. Det er kun en liten differanse, på kr 3 000, mellom det som fremgår av regnskapet og det som er opplyst i oversikten selskapet har gitt skattekontoret.

På bakgrunn av at kr 962 000 under "Industrielle" ikke ble fakturert ut, la skattekontoret til grunn kun det utfakturerte for de ovennevnte personene (knyttet til "Andel Eiendom" og "Andel Sport") ved fordeling av tidsbruk knyttet til den avgiftspliktige delen.

Dette ga følgende fordeling vedrørende FS, AW og JB i 2011:

FS er i følge oppsettet i vedlegg 6 oppført med kr 52 000 på "Eiendom". Dette utgjør 10 %. På "Sport" står det oppført kr 7 800 og 5 %. Kr 7 800 utgjør imidlertid ikke 5 %, men 1,5 % av FSs lønn (inklusive kostnader). Til sammen ble 12 % for FS sin del innenfor avgiftsområdet, resten ble administrasjon/støtte (88 %).

For AW sin del er kr 260 000 satt opp under "Eiendom". Dette utgjør 20 %. Det samme beløpet er satt opp under "Sport" som innebærer 20 % til innenfor loven. Til sammen vil 40 % være innenfor loven. AW er også satt opp med 5 % på "Marked", som faller utenfor loven. Det resterende ble administrasjon/støtte (55 %).

I oppsettet er JB oppført med kr 200 200 under Eiendom. Dette utgjør 35 %. Under Sport er hun oppført med kr 143 000 som utgjør 25 %. Til sammen ble 60 % ansett innenfor avgiftspliktig aktivitet og resten under administrasjon/støtte (40 %).

Skattekontoret mente derfor at prosentvurdering knyttet til avgiftspliktig aktivitet for FS, AW og JB i 2011, bør være på henholdsvis 12 %, 40 % og 60 %.

Skattekontoret fastsatte på ovennevnte bakgrunn fradragsprosenter på 38 %, 24 % og 18 %, for henholdsvis 2009, 2010 og 2011, jf. vedlegg 15.

Klager viste videre til at støttetjenester normalt vil fordele seg på samme måte som tidsbruken i henholdsvis unntatt og avgiftspliktig virksomhet. Klager ba således om at skattekontoret korrigerte etterberegningen av utgående merverdiavgift i henhold til at det tas hensyn til støttetjenestene.

Skattekontoret innrettet seg etter Klagers anførsel og henførte administrasjon/støttetjenester på både unntatt og avgiftspliktig virksomhet. Beregningen ble imidlertid ikke korrigert i tråd med fastsettelsen. Ny beregning er foretatt, jf. vedlegg 21 og 23.

Arbeidsutleie - fordelingsbrøken for fellesanskaffelser I ettersynet kom det frem at lønn for noen av de ansatte har blitt viderefakturert til andre selskaper i konsernet. Klager anførte at flere av de ansatte har avgiftspliktige oppgaver i forhold til fordelingen av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser.

I disse tilfellene ble det opprinnelig ikke fakturert med merverdiavgift, jf. vedlegg 13. Klager anførte at de feilaktig ikke har fakturert utleie av personer til andre selskaper i konsernet med merverdiavgift. Skattekontoret mente det kun er viderefakturering av lønn som ikke skulle være med på den avgiftspliktige delen av omsetningen.   Klager har ansett blant annet BØ og BU som utleid arbeidskraft til henholdsvis Klager AS (2011/50 %) og C S.A. (2010 /100 %), og at dette er avgiftspliktig utleie i selskapet, med den følge at den tiden må regnes med på den avgiftspliktige siden ved fordelingsbrøken for fellesanskaffelser. Ad BU fremgår det av avtalen mellom Klager og C S.A., at han var ansatt som investeringsdirektør i Klagers virksomhet fra 11. januar 2010 til 12. oktober 2010, jf. vedlegg 24. Skattekontoret la til grunn at dette gir en sterk indikasjon på at hans tidsbruk i 2010 i all hovedsak må knyttes til unntatt virksomhet i Klagers virksomhet og at han ikke har jobbet med avgiftspliktige oppgaver i et annet selskap.

Ad BØ fremgår det at det er fakturert ut til sammen kr 650 000 i bilagene 47 og 49 i 2011 (det som er ført på kto 5999 – utfakturerte lønnskostnader), som det refereres til i tilsvaret til varselet, jf. vedlegg 18. Det ble anført at han har vært 50 % utleid. I følge informasjon fra Klagers lønns- og trekkoppgaver hadde BØ en lønn på nærmere kr 1 500 000 i 2011. Dette mente skattekontoret viser at Klager har tapt på å viderefakturere lønnen dette året.

Det ble videre lagt vekt på at i de tilfellene Klager har fakturert andre selskaper i konsernet for administrasjonstjenester har de tatt utgangspunkt i lønn og lagt til kostnader på 30 % for å finne beløp til utfakturering, jf. vedlegg nr. 6.

Skattekontoret hevdet at dersom Klager anså dette som ordinær avgiftspliktig omsetning, ville det vært nærliggende å anta at Klager ville bruke samme utgangspunkt som ved annen utleie av arbeidskraft som yter administrasjonstjenester. I så fall ville utgangspunktet for viderefaktureringen vært kr 1 500 000 + 30 %, altså kr 1 950 000. Halvparten av dette er kr 975  000 og ikke kr 650 000 som Klager fakturerte Klager AS.

Skattekontoret anså således at dette viser at det var tale om ordinær kostnadsfordeling av lønn mellom nærstående selskaper.

Skattekontoret la på ovennevnte bakgrunn til grunn at det anvendte forretningsmessige skjønnet som selskapet har anvendt i kontrollperioden ikke kan sies å være forsvarlig. Basert på gjennomgangen ovenfor, og beregningene i vedlegg 6 og 7, etterberegnet skattekontoret kr 1 656 950 i for mye fradragsført inngående merverdiavgift i henhold til mval. § 18-1 (1) bokstav b) og mval. § 8-2.

Ikke fradragsrett

Ved gjennomgang av selskapets fradragsføring av inngående merverdiavgift ble det funnet en del bilag med mindre beløp der skattekontoret ikke kunne se at bilaget kan knyttes til en fellesanskaffelse eller en avgiftspliktig anskaffelse. Det vises til vedlegg 11. I dette vedlegget har skattekontoret satt opprinnelig fradragsføring til kr 0 for disse bilag.

Klager ble oppfordret til å kommentere hvorvidt noen av bilagene kan knyttes til den avgiftspliktige omsetningen, eller til en fellesanskaffelse. Det ble også bedt om at selskapet dokumenterte dette for skattekontoret.

Klager responderte ikke på skattekontorets oppfordringer knyttet til en detaljert gjennomgang av postene, men anførte i tilsvaret at det for mange av de 682 postene som det ble varslet å nekte fradrag for under dette punktet, faktisk foreligger helt eller delvis fradragsrett for i henhold til mval. §§ 8-1 og 8-2.

Skattekontoret foretok derfor en ny vurdering av postene, jf. vedlegg 16. Skattekontoret la til grunn at de anskaffelsene knyttet til bilagsnumrene som er merket med grønt i vedlegg 11, brukes i Klagers unntatte aktivitet med den følge at det ikke foreligger fradragsrett i henhold til mval. § 8-1. Kommentarfeltet i vedlegg 11 viser en konkret vurdering pr faktura. Felles for disse er at de enten gjelder anskaffelser vedrørende Klagers eierskap i diverse datterselskaper eller at kostandene konkret kan tilordnes til personer som bruker sin tid til unntatt virksomhet i selskapet.

Anskaffelsene knyttet til bilagsnumrene som er merket med oransje i vedlegg 11 la skattekontoret til grunn brukes delvis til Klagers unntatte aktivitet og delvis til den avgiftspliktige aktivitet. Det ble også her vist til kommentarfeltene i vedlegg 11, hvor det beskrives nærmere hvilke vurderinger som er gjort.

Selskapet hadde avslutningsvis under dette punktet noen anførsler knyttet til at det for enkelte leverandører må settes en høyere fradragsprosent enn det fordelingsnøkkelen tilsier. Dette gjaldt anskaffelser fra F AS, G AS, H og I.

Skattekontoret var ikke enig i dette. Disse anskaffelsene var etter skattekontorets oppfatning i kjerneområdet for fellesanskaffelser i henhold til mval. § 8-2 og til bruk både i den registrerte virksomheten og til den unntatte delen, hvor da fordelingsnøkkelen nettopp skal anvendes.

Det ble også funnet flere bilag av større beløp der skattekontoret etter en gjennomgang av bilagene ikke kan se at de vedrører den avgiftspliktige omsetningen eller er en fellesanskaffelse. Også her ble den opprinnelige fradragsføringen satt til kr 0 i vedlegg 11.

Ved gjennomgang av bilagene kom det også frem at Klager uriktig har fradragsført enkelte fakturaer, selv om det ikke er anført merverdiavgift på disse fakturaene. Dette gjelder for eksempel a-konto fakturaer ved innleid personell. Eksempler på dette er bilag 2290, 2306 og 2348 i 2011. Når endelig faktura med merverdiavgift ble bokført, har det skjedd en korrigering i de to første eksemplene, jf. bilag 2307 og 2387. I det siste eksemplet har også merverdiavgift blitt fradragsført når endelig faktura med merverdiavgift har blitt bokført, slik at merverdiavgiften har blitt trukket fra to ganger. Disse feilføringene ble korrigert ved gjennomgangen av bilag i vedlegg 11, jf. vedlegg 16 og 17.

På ovennevnte bakgrunn foretok skattekontoret en etterberegning for kontrollperioden med kr 529 034 i for mye fradragsført inngående merverdiavgift i henhold til mval. § 18-1 (1) bokstav b) og mval. § 8-2.

På bakgrunn av det ovennevnte ble det vedtatt følgende:
Beskrivelse Inng mva Utg. mva TA Sum
For mye fradragsført inng. mva 1 656 950  331 390 1 988 340
For mye fradragsført inng. mva  529 034  105 806 634 840
Utg. mva - Snudd avregning  346 649 69 330 415 979
Tilbakeført utg. avg - B  -203 820  -203 820
Sum økning avg 2 185 984 142 829 506 526 2 835 339

 

Det ble således, i vedtak av 26.6.2014, fastsatt etterberegning av merverdiavgift for 2009, 2010 og 2011 med samlet kr 2 328 813. Det ble ilagt tilleggsavgift med 20 % av kr 2 328 813, lik kr 506 525.

Klagers innsigelser

Klager har kommet med innsigelser i brev av 18.8.2014.

"Vi viser til skattekontorets vedtak av 26. juni 2014 med referanse 2011/106738 hvor Klager AS (heretter benevnte Klager) er etterberegnet merverdiavgift med kr 2 328 813 og ilagt tilleggsavgift med 20 % samt beregnet renter.

Vi vil med dette klage på vedtaket på vegne av Klager. Det er innvilget utsatt tilsvarsfrist til 18. august 2014, og denne fristen er dermed overholdt.

Nedenfor følger våre kommentarer til vedtaket. Vi vil nedenfor under punkt 2 kort gjengi sakens bakgrunn. Under punkt 3 vil komme med våre avgiftsmessige vurderinger.

2 Sakens bakgrunn og relevant faktum

Klagen gjelder tilbakeføring av for mye fradragsført inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 bokstav b. Etterberegningen og klagen omhandler to forhold. For det første foreligger det tvist om prinsippene for utarbeidelsen av fradragsnøkketen og for det andre foreligger det tvist om hvilken fradragsprosent som skal legges til grunn for enkelte av fellesanskaffelsene.

Klager driver virksomhet innenfor tre hovedområder, henholdsvis finansielle investeringer, industrielle investeringer og eiendom. Klager omsetter avgiftsunntatte finansielle tjenester i tillegg til at de yter avgiftspliktige administrasjonstjenester overfor selskaper hvor Klager enten er eneeier eller hovedaksjonær, samt til en rekke eiendomsselskap hvor Klager har eller har hatt eierinteresser. Klager leier også ut enkelte av sine arbeidstakere. Utleien av arbeidstakerne har dels blitt behandlet som avgiftspliktig virksomhet hvor det har blitt beregnet utgående merverdiavgift og dels som fritatt virksomhet hvor omsetningen har skjedd til næringsdrivende i utlandet. Avgiftsmessig sett driver Klager derfor såkalt "delt" virksomhet, altså virksomhet både innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet.

Klager har i kontrollperioden som utgangspunkt foretatt følgende fradragsføring knyttet til inngående merverdiavgift på anskaffelser:

• Intet fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader som utelukkende er til bruk i  den avgiftsunntatte og den avgiftsfritatte eksport virksomheten
• Forholdsmessig fradragsrett på grunnlag av antatt bruk for inngående merverdiavgift på  felleskostnader som er til bruk i alle typer virksomhet

Selskapet har i kontrollperioden benyttet en fordelingsnøkkel på fellesanskaffelser til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål. Ved beregning av denne fordelingsnøkkelen har en tatt utgangspunkt i hjelpestørrelsen "tid", dvs, den tid som selskapets ansatte har brukt innenfor henholdsvis registreringspliktig og avgiftsunntatt virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven 8-2.

3 Avgiftsmessige vurderinger

3.1 Bokettersynsrapportens punkt 6.1

Det er enighet mellom partene om at Klager har virksomhet både innenfor og utenfor avgiftsområdet. Videre synes skattekontoret å akseptere at hjelpestørrelsen "tid" benyttes ved utarbeidelse av fradragsnøkket for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser. Klager bestrider imidlertid fortsatt det skjønn som skattekontoret legger til grunn ved beregning av reviderte fordelingsnøkler.

I forbindelse med tilsvar til skattekontorets varsel korrigerte Klager fradragsnøktene sine. Nye fradragsnøkter var henholdsvis 40 % for 2009, 42 % for 2010 og 37 %for 2011.

I tilsvaret ble det også påpekt en del forhold ved skattekontorets skjønnsfastsatte fradragsnøkter. Det ble blant annet pekt på følgende forhold:

• Fradragsnøkler basert på termin anses som høyst uvanlig, og ikke i samsvar med  avgiftspraksis
• Fradragsnøklene må ta hensyn til at administrasjons-/støttetjenester å kunne henføres  både til unntatt virksomhet og avgiftspliktig virksomhet - denne tiden kan ikke kun  henføres som unntatt tid
• All avgiftspliktig aktivitet må tas med, ikke kun den tiden som er utfakturert

I forbindelse med vedtaket korrigerte skattekontoret de skjønnsfastsatte fradragsnøklene og utarbeidet fradragsnøkler per år, samt tok hensyn til at administrasjons-/støttetjenester måtte henføres til både unntatt og avgiftspliktig virksomhet. Skattekontorets skjønnsfastsatte fradragsnøkler ble da 38 % for 2009, 24 % for 2010 og 18 % for 2011.

Klagen omhandler følgelig kun de forhold som man nå er uenige om. Dette gjelder to forhold knyttet til bokettersynsrapportens punkt 6.1. Tvisten kan innledningsvis oppsummeres slik:

• Hvorvidt den tiden som kan henføres til BU og BØ skal anses som  registreringspliktig utleie av arbeidskraft, eller om det er korrekt slik skattekontoret  hevder at utleien er kostnadsrefusjon og at denne tiden da må henføres til  virksomhetens avgiftsunntatte virksomhet
• Hvorvidt tid som er knyttet til avgiftspliktig virksomhet, men som ikke er utfakturert  skal henføres til kategorien avgiftspliktig/registreringspliktig aktivitet, eller om det er  korrekt slik skattekontoret hevder at denne tiden må henføres til virksomhetens  støttetjenester som skal fordeles forholdsmessig på henholdsvis registreringspliktig og  unntatt virksomhet.

3.2 Omsetning av arbeidskraft

3.2.1 Sakens bakgrunn

Ved beregning av fradragsnøklene til Klager har selskapet som nevnt benyttet tid som hjelpestørrelse for å komme frem til den antatte avgiftspliktige bruken. I denne forbindelse har virksomheten henført 1 årsverk knyttet til BU som registreringspliktig aktivitet for 2010. For 2011 har virksomheten henført 0,5 årsverk knyttet til BØ som avgiftspliktig aktivitet.

Det foreligger uenighet mellom virksomheten og skattekontoret hvorvidt disse 1,5 årsverkene skal henføres som registreringspliktig arbeidsutleie (subsidiært holdes utenfor fordelingen) eller som avgiftsunntatt virksomhet.

I vedtaket anfører skattekontoret på side 13, sjette avsnitt, at skattekontoret anser tidsbruken til BU og BØ for å være tilknyttet virksomhetens unntatte virksomhet og at utfaktureringen må anses som kostnadsrefusjon. Det synes som om skattekontoret ikke anser utfaktureringene som omsetning med den begrunnelse at man her står overfor to enkeltstående viderefaktureringer av lønn og at fordelingen av utgiftene har blitt gjort med tap.

3.2.2 Regelverket - utleie av arbeidskraft

I henhold til merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a) er omsetning definert som levering av vare eller ytelse av tjeneste mot et vederlag. Dette innebærer at det kreves en gjensidig bebyrdende transaksjon. Overføring av varer eller tjenester mellom selvstendige rettssubjekt vil som regel være å anse som omsetning etter reglene i merverdiavgiftsloven.

Etter forvaltningspraksis skal det lite til for at en tjeneste anses omsatt. Skattedirektoratet har blant annet i fellesskriv av 28. november 2001 til fylkesskattekontorene lagt til grunn at en virksomhet som har arbeidsgiveransvaret for en ansatt som leverer tjenester til flere samarbeidende virksomheter må beregne merverdiavgift på de kostnadsrefusjoner som oppkreves fra andre virksomheter/rettssubjekter, forutsatt at kostnadsrefusjonen minst dekker de faktiske kostnadene i forbindelse med tjenestene som utføres for andre. Den virksomhet som har arbeidsgiveransvar må enten anses å leie ut arbeidskraft til de andre virksomhetene, eller å utføre andre tjenester.

Skattedirektoratet har hatt flere henvendelser som omhandler kostnadsfordeling innad i en ideell organisasjon. Det vises her til en upublisert forhåndsuttalelse avgitt av Skattedirektoratet, som omtaltes i et brev fra Skattedirektoratet til et advokatkontor datert 6. februar 2003. Fra brevet hitsettes følgende: "Spørsmålet om virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd, må normalt avgjøres uten at man ser hen til særlige forhold knyttet til den enkeltes driftsform. Man kan m.a.o. som hovedregel, ikke tillegge subjektive forhold spesiell vekt. På den annen side vil det åpenbart være en grense for hvor lavt man kan kalkulere sine priser for at kravet kan anses oppfylt. Dersom man av en eller annen grunn starter virksomhet basert på å kjøpe varer til ordinær pris for så å selge dem til en brøkdel av påløpte kostnader, foreligger det ikke grunnlag for å anse dette som ledd i næringsvirksomhet. Det samme vil i prinsippet gjelde omsetning av tjenester, f eks med formål å tilgodese noen økonomisk. At man begrenser sin fortjeneste eller tilstreber å gå i balanse, kan imidlertid neppe forhindre at man står overfor en virksomhet som objektivt er egnet til å gå med overskudd i relasjon til registrerings- og avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven."

Senere rettspraksis og klagenemndsavgjørelser stadfester denne forståelsen av regelverket. Det vises i denne sammenheng også Gjems-Onstad/Kildal, "MVAkommentaren", 2011, hvor det under kommentarene til § 1-3 første ledd a om "omsetning"(på side 48 øverst), uttales:

"Avgiftsmyndighetene ser ut til å ha tatt Rt. 2002s 149 [Eksakt Regnskap] som et klart prejudikat om at refusjon, også uten fortjenesteelement, representerer avgiftspliktig omsetning."

3.2.3 Avgiftsmessig vurdering

Slik vi forstår det anfører skattekontoret at det ikke foreligger omsetning, men kostnadsrefusjon knyttet til utleien av BU og BØ. Tiden til BU og BØ må etter skattekontorets syn anses som avgiftsunntatt aktivitet i Klager.

Klager er uenige i dette. Prinsipalt vil Klager hevde at utleien av BU og BØ må anses som omsetning av registreringspliktig utleie av arbeidskraft, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 bokstav a. Dersom en likevel skulle komme til at det foreligger kostnadsrefusjon må tiden til BU og BØ holdes utenfor beregningen, da man da må anse den tiden som BU og BØ har brukt i henholdsvis C S.A (Luxemburg) og Klager AS å måtte henføres til virksomheten i disse to selskapene.

Det er Klager sitt syn at BU var utleid på full tid til C S.A. Dette stemmer med bokettersynsrapportens side 14, hvor det fremgår at Klager har fakturert C S.A for lønnskostnader for BU for 2010 (konto 5999). Det er ikke beregnet utgående merverdiavgift ved omsetningen i dette tilfellet da mottaker er utenlandsk næringsdrivende og reglene i merverdiavgiftsloven § 6-22 kommer til anvendelse. Omsetningen anses da som fritatt fra plikten til å beregne utgående merverdiavgift, men det vil foreligge rett til fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelser til denne utleievirksomheten etter merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 8-2.

Det følger videre av konto 5999 at Klager har fakturert Klager AS for lønnskostnader for BØ. Det følger av kopi av faktura (tidligere oversendt skattekontoret) at det er beregnet utgående merverdiavgift for utleien. Som det fremkommer ovenfor vil det dersom en virksomhet som har arbeidsgiveransvaret for en ansatt som leverer tjenester til en eller flere samarbeidende virksomheter måtte beregne merverdiavgift på de kostnadsrefusjoner som oppkreves fra andre virksomheter/rettssubjekter, forutsatt at kostnadsrefusjonen minst dekker de faktiske kostnadene i forbindelse med tjenestene som utføres for andre. Etter Klager sitt syn er dette helt parallelt med faktum i vår sak. Etter Klager syn kan det kun være snakk om kostnadsrefusjon dersom utleien over tid går med tap.

Skattekontoret anfører at utleien går med tap. Dette må være basert på en feilslutning fra skattekontorets side. Det ble for utleien av BU i 2010 fakturert kr 1 523 437 til C S.A. BU sin lønn i 2010 var ifølge RF1015 Lønns- og trekkopplysninger for 2010 (tidligere oversendt skattekontoret) kr 975 000. Etter virksomhetens syn dekker inntektene fra omsetningen av BU til C S.A alle kostnader Klager har hatt med BU i denne perioden.

Når det gjelder BØ anfører skattekontoret på side 13, åttende avsnitt følgende:

«Ad BØ fremgår det at det er fakturert ut til sammen kr 650 000 (+mva) i bilagene 47 og 49 i 2011 (altså det som er ført på kto 5999 - utfakturert lønnskostnader), som det refereres til i tilsvaret. Det anføres i tilsvaret at han har vært 50 % utleid. I følge informasjon fra lønns- og trekkoppgaver hadde BØ en lønn på nærmere 1,5 mill i 2011. Dette viser at selskapet har tapt på å viderefakturere lønn dette året.»

Av BØ lønns og trekkoppgaven (RF1015U - tidligere oversendt skattekontoret) fremgår det riktig nok at lønnen for BØ i 2011 var kr 1 482 886. Imidlertid fremkommer det også at feriepengegrunnlaget som er basert på ordinær lønn for 2011 var kr 1 025 386. Lønnen på kr 1 482 886 er inklusive etterbetalt lønn fra året før, samt bonus. Verken etterbetalingen av lønn fra 2010 eller bonusen for 2010 er opparbeidet i forbindelse med aktiviteten som er knyttet til utleien. Det vises for øvrig til tidligere oversendt kopi av grunnlag for fakturering av lønnskostnader 2011 for BØ. Her fremgår det at fast lønnen er kr 1 050 000. 50 % av grunnlønnen på kr 1 050 000 vil være kr 525 000. Her fremgår det videre at det beløpet E AS skal betale dekker feriepenger, pensjon og arbeidsgiveravgift mv. Etter virksomhetens syn dekker dette 50 % av alle kostnader virksomheten har hatt med BØ i den perioden han har vært utleid.

Dette viser at skattekontoret tar feil når det gjelder den slutningen at virksomheten går med tap ved utleien av BU og BØ.

Det synes videre som om Skattekontoret legger vekt på at det kun dreier seg om to enkeltstående viderefaktureringer. Faktum er imidlertid at det er snakk om utleie av 1,5 årsverk over en lang tidsperiode (BØ har for eksempel vært utleid helt frem til 1. januar 2014, altså flere år). Utleien er følgelig etter virksomhetens syn av et betydelig omfang og av en betydelig varighet.

Videre anfører Skattekontoret i vedtaket side 13, sjette hele avsnitt, følgende:

«Ad BU fremgår det av vedlegg 12 i tilsvaret vedrørende skatt, punkt 1.1 i avtalen mellom Klager AS og C, at han var ansatt som investeringsdirektør i Klager As fra 11. januar 2010 til 12. oktober 2010. Skattekontoret legger til grunn at dette gir en sterk indikasjon på at hans tidsbruk i 2010 i all hovedsak må knyttes til unntatt virksomhet i Klager AS.»

Etter vårt syn har dette ingen relevans i vurderingen av hvorvidt det foreligger utleie av BU til C S.A eller kun en kostnadsfordeling. Det er ikke bestridt at BU var ansatt i Klager i den perioden han var utleid til C S.A, snarere tvert imot. Vi kan ikke se at det forhold at han innehadde tittelen investeringsdirektør i Klager diskvalifiserer utleie av BU. Etter utleieperioden til C S.A var avsluttet ble BU ansatt i C S.A

Etter vårt syn må dette i relasjon til merverdiavgift anses som utleie av arbeidskraft. Skattekontoret hevder i sitt vedtak at dette er kostnadsfordeling, og at denne aktiviteten ikke kan knyttes til Klager sin registrerte virksomhet, men til Klager unntatte virksomhet. Dette mener vi ikke kan være korrekt. Utleie av arbeidskraft er avgiftspliktig aktivitet og må avgiftsmessig behandles som dette. Dersom utleien mot for modning skulle anses som kostnadsrefusjon må tiden holdes helt utenfor Klager sin virksomhet da tiden ikke har blitt benyttet i Klager sin virksomhet overhode, og dermed heller ikke påvirke fradragsretten for inngående merverdiavgift. Det bes om at det ved klagebehandlingen tar stilling til om det foreligger registreringspliktig (avgiftspliktig/avgiftsunntatt) utleie av arbeidskraft for disse to tilfellene.

Dersom en kommer til at det foreligger registreringspliktig utleien av arbeidskraft i disse to tilfellene bes det om at skattekontoret ender fradragsnøklene i tråd med dette.

Dersom en mot formodning finner at utleien må anses som kostnadsrefusjon bes det om at det tas stilling til om tiden skal holdes helt utenfor beregningen, eller om det er korrekt at tiden skal legges til Klager unntatte virksomhet.

3.3 Avgiftspliktig aktivitet som ikke er blitt fakturert ut

Skattekontoret legger i sitt vedtak til grunn at kun tid som faktisk er blitt fakturert ut til kunde kan anses for å falle inn under kategorien avgiftspliktig virksomhet (registreringspliktig virksomhet) ved utarbeidelse av fradragsnøkkel. Det vises i denne sammenheng til Skattekontorets anførsler under bokettersynsrapportens pkt. 6.1.3 Vurdering, første avsnitt på side 14:

"Det antas at tjenester som administrasion, regnskap og finansiering, slik det er beskrevet av selskaper, er avgiftspliktige. Kun tjenester som er viderefakturert kan være med som avgiftspliktig omsetning i fordelingsnøkkelen. Inngående merverdiavgift på anskaffelser til egen administrasjon og administrasjon som ikke er viderefakturert antas ikke å kunne gi fradrag."

Det siteres videre fra rapportens side 15, annet avsnitt:

«Bare viderefakturert tid kan danne grunnlag for avgiftspliktig omsetning i forholdsmessig fordeling av inngående avgift på felleskostnader. Hvis dette legges til grunn vil det kun være 1,5 årsverk i avgiftsterminene som gjelder avgiftspliktig omsetning i 2009 og 2010, men det for 2011 vil være 1,2 årsverk. Antall årsverk som gjelder omsetning utenfor loven varierer en del i kontrollperioden.»

Etter vårt syn blir skattekontorets utgangspunkt prinsipielt feil. Det er ikke avgiftspliktig omsetning som er avgjørende slik skattekontoret synes å legge til grunn. I følge merverdiavgiftsloven § 8-2 følger det at:

«Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten.

Når man benytter seg av hjelpestørrelsen «tid» er det følgelig den tiden som benyttes til avgiftspliktig aktivitet som skal tas med. Etter vårt syn blir det prinsipielt galt å legge den tid som den enkelte har brukt i avgiftspliktig aktivitet, men som av ulike grunner ikke har blitt fakturert ut til kunde som administrasjon/støtte. Tiden som ikke har blitt fakturert kan være både interntid og tid som har blitt brukt på kunde, men hvor man har kommet til at man ikke velger å fakturere ut tjenestene fullt ut. Etter vårt syn må tiden legges til den avgiftspliktige aktiviteten. Det er for eksempel helt vanlig innenfor konsulentbransjen at man arbeider flere timer på en kunde enn hva som blir fakturert ut. Vi er ikke kjent med at dette har hatt betydning for fradragsnøkkelen for virksomheten.

Skattekontoret har for eksempel fjernet DT sin tid til avgiftspliktige tjenester som var anstått til 10 %. Dette er av skattekontoret ikke nærmere kommentert, men det antas at denne tiden er tatt ut da tiden hans ikke er direkte fakturert ut. DT er daglig leder i Klager. Han har anslått sin tid knyttet til Klager avgiftspliktige virksomhet for å være 10 % av sin tid. At daglig leder i en virksomhet bruker 10 % av sin tid på for eksempel ledelse av den avgiftspliktige virksomheten vil dette måtte regnes som tid (interntid) som skal tas med selv om denne tiden ikke er fakturert ut. Det er vanskelig å se at skattekontoret kan overprøve et slikt skjønn foretatt av virksomheten med den begrunnelse at kun tid som er utfakturert skal tas med i beregningen av fradragsnøkkel. Det skal bemerkes at skattekontoret har tatt med disse 10 % under kategorien unntatt virksomhet og ikke under kategorien administrasjon/støtte slik som er gjort for andre av de ansatte som har fått tiden sin redusert.

FS, AW og JB har videre fått den anslåtte tiden de benytter innenfor avgiftspliktige aktivitet sterkt redusert på bakgrunn av at det var en del timer som ikke ble fakturert ut til kunde. Etter vårt syn må dette da anses som interntid til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Å anføre denne tiden som administrasjon/støttetid er etter vårt feil da tjenestene ikke på noen måte fordeler seg likt innenfor henholdsvis den registreringspliktige virksomheten og den unntatte virksomheten, slik administrasjon/støttetid ellers gjør. Subsidiær bør denne tiden tas helt ut av oppstillingen da den ikke kan henføres verken til unntatt virksomhet etter til administrasjon/støttetid.

Det bes om at det tas stilling til om hvorvidt avgiftspliktig aktivitet som ikke faktureres ut til kunde ved beregning av fradragsnøkler skal tas med under kategorien avgiftspliktig/registreringspliktig virksomhet, subsidiært tas helt ut av oppstillingen etter om det korrekt slik skattekontoret har gjort å legge denne tiden til administrasjon/støttetid.

Dersom en kommer til at avgiftspliktig aktivitet som ikke faktureres ut til kunde ved beregning av fradragsnøkler skal tas med under kategorien avgiftspliktig/registreringspliktig virksomhet subsidiært tas helt ut av oppstillingen bes det om at skattekontoret ender fradragsnøklene i tråd med dette.

3.4 Rapportens punkt 6.2 - ikke fradragsrett

I varsel av 3. februar 2014 la skattekontoret til grunn at Klager hadde gjort fradrag for inngående merverdiavgift på diverse fakturaer, jf. vedlegg nr. 8 til bokettersynsrapporten, som skattekontoret ikke kunne se det forelå fradragsrett for i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1.   Skattekontoret foretok i forbindelse med utarbeidelse av vedtaket en fornyet vurdering av postene som ble omhandlet i punkt 6.2. Skattekontoret har gjennomgått postene systematisk og gitt postene ulike fargekoder.

Virksomheten har ingen kommentarer til de punktene som er merket grønt i vedlegg 2. Dette er poster som virksomheten er enige med skattekontoret at ikke gir rett til fradrag, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Poster som er merket med oransje er flere anskaffelser som er gjort samtidig hvor kun enkelte av postene gis fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Virksomheten har heller ingen kommentarer til disse postene.

Når det gjelder de postene som for 2009, 2010 og 2011 er gule og også merket med blått har virksomheten kommentarer. Dette er anskaffelser som må anses som delvis fellesanskaffelser og delvis kun til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Dette gjelder blant annet innleie av FS. Her har Skattekontoret gitt fradrag for inngående merverdiavgift med 80 % for 2009 og 2010, og 12 % i 2011 for disse anskaffelsene. Skattekontoret har følgelig kun gitt fradrag for den delen som de anser for å være helt ut til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Foruten at virksomheten er uenig i fradragsprosenten på 12 % i 2011, skal det bemerkes at den resterende delen av anskaffelsen må anses som en fellesanskaffelse. Dette betyr dersom man legger skattekontorets tall til grunn at for de resterende 20 % for 2009 og 2010 samt for de resterende 88 % i 2011 skal foreta en fordeling etter de ordinære fradragsnøkklene for fellesanskaffelser.

Det bes om at skattekontoret korrigerer dette for alle aktuelle poster i forbindelse med klagebehandlingen.

Som påpekt ovenfor har Skatt x for enkelte anskaffelser lagt til grunn en høyere fradragsprosent. Dette er etter vårt syn korrekt. Dette er også i overensstemmelse med merverdiavgiftsloven § 8-2 hvor det fremgår at den næringsdrivende har rett til fradrag for inngående merverdiavgift for den delen av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. Dette er videre i samsvar med uttalelser i Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013. Det siteres fra side 600:

"For grupper av varer og tjenester med samme forholdsmessige bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, kan det nyttes et felles forholdstall ved beregningen av det forholdsmessige fradraget for inngående avgift. Forskjellige hjelpestørrelser kan brukes for å finne antatt bruk, f.eks. den tid driftsmiddelet anvendes i avgiftspliktig virksomhet."

Det følger av merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2 siste punktum at et vilkår for å benytte seg av en generell fradragsprosent er at denne i rimelig grad gjenspeiler bruken. Slik vi forstår skattekontoret har de funnet at den generelle fradragsprosenten ikke i tilstrekkelig grad gjenspeiler bruken i den avgiftspliktige virksomheten, og for denne gruppen benyttet en annen fradragsprosent.

Etter vårt syn vil dette også gjelde for andre anskaffelser som benyttes hovedsakelig i den avgiftspliktige virksomheten. Vi anfører derfor at man for enkelte grupper varer og tjenester vil kunne legge en høyere prosent til grunn, slik at den faktiske bruken blir gjenspeilet i fradraget. Dette vil for eksempel gjelde anskaffelser fra F AS. Dette selskapet driftet servere og applikasjoner som omfatter Visma Global (regnskap) med dokumentsenter (elektronisk signering av inngående fakturaer) og Visma Lønn. Det samme vil gjelde for anskaffelser fra Visma Software AS (lisens Visma regnskap og lønn), Cantor Controller (årsoppgjørsprogram) og Sticos (oppslagsverk regnskap/økonomi). Dette vil også gjelde andre anskaffelser som hovedsakelig benyttes i den avgiftspliktige virksomheten. Etter vårt syn vil det her være korrekt å legge til grunn den gjennomsnittlige tiden som MS og FS har benyttet til avgiftspliktig virksomhet i 2009 og 2010 ved beregningen av fradragsnøkkelen for denne gruppen med anskaffelser. Man vil da få en fradragsnøkkel på 75 % for denne gruppen anskaffelser for 2009 og 2010. For 2011 vil den gjennomsnittlige tiden FS, AW og JB har benyttet til avgiftspliktig virksomhet gi en korrekt fradragsnøkkel for denne gruppen anskaffelser. Fradragsprosenten vil for 2011 være 92 %. Klager vedlagte fradragsprosent gjenspeiler den faktiske bruken for denne gruppen anskaffelser. Denne prosenten er i overensstemmelse med den tid som Klager bruker henholdsvis innenfor og utenfor avgiftsområdet.

Det bes om at en ved klagebehandlingen tar stilling til om det for anskaffelser som hovedsakelig benyttes i den avgiftspliktige virksomheten kan benytte fradragsnøkkel basert på den gjennomsnittlige tiden MS, FS, AW og JB har benyttet anskaffelsene i avgiftspliktig virksomhet.

4 Tilleggsavgift

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 % for de etterberegnede forholdene. Dette gir en tilleggsavgift på til sammen kr 506 527 som anses som høyt i forhold til de feilene som er gjort. Som saken har vist har det vært vanskelig å praktisere regelverket korrekt selv om den næringsdrivende lojalt har prøvd å innrette seg etter gjeldende regelverk. Det anmodes derfor at skattekontoret benytter seg av muligheten til å fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp, jf. punkt 4.4 i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av merverdiavgift.

5 Avsluttende merknader

Basert på ovennevnte anmoder vi om at etterberegning av inngående merverdiavgift korrigeres i tråd med vår klage. I den utstrekning skattekontoret selv ikke omgjør sitt vedtak, anmoder vi om at klagen viderebefordres til Klagenemnda for merverdiavgift. Det bes da om at klagen og oppstillingen knyttet til utarbeidelse av fradragsnøkler inkorporeres i innstilligen til Klagenemnda for merverdiavgift, samt at innstillingen sendes over til oss for muligheten til å kommentere denne før den sendes til Klagenemda for merverdiavgift."

Skattekontorets vurdering av klagen

1.1  Skjønnsadgang

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 (1) b at avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftssubjekts avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Klager har levert ufullstendige omsetningsoppgaver og det foreligger skjønnsadgang.

1.2 Fordeling av inngående merverdiavgift

Det følger av mval. § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett på fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Videre følger det av mval. § 8-2 at et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. Fradragsretten omfatter ikke inngående avgift på varer og tjenester som anskaffes til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet. Inngående avgift på varer og tjenester som anskaffes til bruk under ett, herunder fellesanskaffelser, kan fradragsføres forholdsmessig.

Klager har både unntatt og avgiftspliktig omsetning. Den unntatte omsetningen er, som nevnt, knyttet fast eiendom og til kapitalforvaltning i likvide markedspapirer, jf. mval. §§ 3-11 og 3-6. Den avgiftspliktige omsetningen er knyttet til konkrete administrative oppgaver på vegne av datterselskaper, som for eksempel bokføring, regnskap, administrative formaliteter og finansiering. Disse oppgavene er fakturert til datterselskapene med merverdiavgift, jf. mval. § 3-1.

1.2.1 Om fordelingsnøkkel

Hovedregelen for fordeling av inngående avgift etter § 8-2 første ledd første punktum er, som nevnt, varens eller tjenestens antatte bruk i den delen av virksomheten som faller inn under loven.

Det er gitt utfyllende regler om fordelingen av inngående avgift i forskrift til merverdiavgiftsloven (fmva.) §§ 8-2-1 og 8-2-2. Dette er fordelingsnøkler som kan være til hjelp ved fordelingen for å komme frem til antatt bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten.

Av fmva. § 8-2-2 hitsettes:

"Dersom varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomhetens felles drift, kan fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning og uttak, merverdiavgift ikke medregnet, i forhold til virksomhetens samlede omsetning i forrige regnskapsår. Det er et vilkår for slik fordeling at den i rimelig grad gjenspeiler bruken."

Ved beregningen av det forholdsmessige fradraget skal den næringsdrivende benytte et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Fordi beregningen ofte må foretas før varen eller tjenesten er tatt i bruk, kan avgiftssubjektet som støtte for skjønnet nytte tidligere erfaringer om bruken av tilsvarende vare eller tjeneste. Kostnadsfordelingen må være i overensstemmelse med kravene til god forretningsskikk.

For grupper av varer og tjenester med samme forholdsmessige bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten kan det nyttes et felles forholdstall ved beregningen av det forholdsmessige fradraget for inngående avgift.

Klager har valgt å bruke hjelpestørrelsen tid som selskapets ansatte/tilgjengelige ressurser har brukt på kapitalforvaltning og fakturering av administrasjonstjenester til datterselskaper for å finne antatt bruk.

Det er ingen uenighet om at det sentrale kriteriet ved fordeling av fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester er i hvilken utstrekning varen eller tjenesten er brukt i den avgiftspliktige delen av virksomheten.

Spørsmålet er hvordan den forholdsmessige andelen "bruk" skal fastsettes.

Skattekontoret vil først ta for seg om den tid som ansatte har brukt på administrative tjenester, som ikke er utfakturert, skal deles forholdsmessig på unntatt og avgiftspliktig omsetning, eller om bruken kun skal anses som avgiftspliktig omsetning, slik Klager hevder. Deretter vil vi se på om BU og BØ kan anses som utleid til henholdsvis C S.A. og Klager AS. Endelig vil vi se på fellesanskaffelser etc. i pkt. 1.3.

1.2.2 Fordeling av ansattes bruk i avgiftspliktig omsetning

Skattekontoret la til grunn at kun tid som faktisk er blitt fakturert ut til kunde, kan anses å falle inn under kategorien avgiftspliktig virksomhet ved utarbeidelse av fradragsnøkkel.

Følgen av dette er at FS, AW og JB har fått den anslåtte tiden de benytter innenfor avgiftspliktig aktivitet sterkt redusert på bakgrunn av at timer under "Industrielle", lik kr 962 000, ikke ble fakturert ut til kunder, jf. vedlegg 6.

Klager hevder at den tid som er brukt på administrasjon for andre selskaper, men som ikke er utfakturert, skal henføres til kategorien avgiftspliktig/registreringspliktig aktivitet.

Klager viser til at FS, AW og JB tidsbruk kun er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Å anføre denne tiden som administrasjon/støttetid er etter Klagers syn feil, da tjenestene ikke på noen måte fordeler seg likt innenfor henholdsvis den registreringspliktige virksomheten og den unntatte virksomheten, slik administrasjon/støttetid ellers gjør. Klager sammenligner dette med konsulentbransjen hvor man får betalt for arbeidstid selv om det ikke er fakturert ut.

Klager har delt sin virksomhet i tre forskjellige områder og har valgt ikke å utfakturere tid som er brukt under "industrielle". I 2011 utgjør dette i overkant av 50 % av tjenestene Klagers ansatte utfører for andre. Kr 932 000 er fakturert ut og kr 962 000 ikke er utfakturert. 

Administrative oppgaver FS, AW og JB har, er ikke er fakturert ut til kunder. Skattekontoret mener at det vil være unaturlig at tiden henføres inn under kategorien avgiftspliktig virksomhet ved utarbeidelse av fradragsnøkkel og at det innrømmes full fradragsrett for dette.

For rett til fradrag er det et krav til dokumentasjon, jf. mval. § 15-10 første ledd. Paragrafen reflekterer et symmetriprinsipp i behandlingen av utgående og inngående merverdiavgift. Dette er også en sentral del av den selvkontrollerende effekt som ligger i systemet for merverdiavgift.

Skattekontoret mener at fordelingen Klager har gjort blir skjev og således vil stride mot merverdiavgiftens symmetriprinsipp. Dette er spesielt begrunnet i at Klager ikke utfakturerer tid de henfører til avgiftspliktig virksomhet og at dette skal gi grunnlag for fradrag. Dette har også medvirket til at  Klager har hatt restitusjonsoppgaver i store deler av kontrollperioden.  Skattekontoret er av den oppfatning at en virksomhet over tid normalt bør ha betalende oppgaver.   Det er heller ikke slik at det er opp til Klager å kunne velge hvor avgiftsbelastningen skal gjøre seg gjeldende. Dette vil føre til illojale utnyttelser av avgiftssystemet. Om f.eks. mottaker av de avgiftspliktige tjenestene, som ikke ble fakturert, ikke har fradragsrett, vil selskapet oppnå en stor avgiftsmessig fordel totalt sett. 

Vedrørende Klagers sammenligning med konsulentbransjen, er skattekontoret enig i at dette typisk er avgiftspliktige tjenester. Om f.eks. en advokat bruker tid, som ikke blir fakturert ut, er dette typisk referert til avgiftspliktige tjenester og ikke tjenester som skal fordeles forholdsmessig. Vi er imidlertid av den oppfatning at det stiller seg annerledes i denne sak hvor Klager driver delt virksomhet, hvilket ikke er vanlig for f.eks. advokattjenester. I nærværende tilfelle dreier det seg ikke om tid knyttet til et oppdrag, men at Klager bevisst har unnlatt å fakturere for en spesifikk del av sin avgiftspliktige virksomhet.

Atter klages det på at skattekontoret har fjernet DT, daglig leder i Klagers virksomhet, sin tid på avgiftspliktige tjenester som i 2009 og 2010 var anslått til 10 %. Tiden ble satt til avgiftsunntatt aktivitet i selskapet. Dette ble heller ikke kommentert av skattekontoret.

Klager påstår at det er vanskelig å se at skattekontoret kan overprøve et slikt skjønn foretatt av virksomheten med den begrunnelse at kun tid som er utfakturert skal tas med i beregningen av fradragsnøkkel. De bemerker videre at skattekontoret har tatt med DTs 10 % under kategorien unntatt virksomhet og ikke under kategorien administrasjon/støtte som er gjort for andre av de ansatte som har fått tiden sin redusert.

Skattekontoret tar Klagers anførsel, om at DT sin bruk av tid på 10 % skal henføres til avgiftspliktig aktivitet, til følge.

Endringen fra fordeling av 10 % fra unntatt aktivitet til avgiftspliktig aktivitet, vil imidlertid utgjøre en veldig liten endring og får ikke betydning for fordelingen (på grunn av avrundinger til hel prosent). Skattekontoret har foretatt en ny fordeling, jf. vedlegg nr. 21, hvor DTs 10 %, som tidligere ble hensatt til avgiftsunntatt virksomhet, nå er satt til avgiftspliktig virksomhet. 

Klagers avgiftspliktige del av virksomheten settes etter dette til 38 %, 24 % og 18 % for henholdsvis 2009, 2010 og 2011.

Subsidiær anføres at denne tiden tas helt ut av oppstillingen da den ikke kan henføres verken til unntatt virksomhet etter til administrasjon/støttetid.

Skattekontoret er uenig i dette, da tiden refererer seg til Klagers virksomhet, uavhengig av om den er utfakturert eller ikke. Den kan ikke bare tas ut av ansattes tidsbruk ved beregning av fordelingsnøkkelen. Videre skal bemerkes om dette tas helt ut av beregningen, vil selskapet miste fradrag, da de ikke lenger vil få forholdsmessig fradrag for tid som ikke er utfakturert.

1.2.2 Arbeidsutleie/kostnadsfordeling

Det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester, jf. mval. § 3-1 første ledd. Arbeidsutleie er avgiftspliktig omsetning. Kostnadsfordeling mellom nærstående selskaper anses ikke som omsetning og skal ikke faktureres med merverdiavgift.

Klager hevder de har leid ut BØ og BU som arbeidskraft til henholdsvis Klager AS (2011/50 %) og C S.A. (2010 /100 %). Klager har ansett dette som avgiftspliktig utleie i selskapet, med den følge at den tiden må regnes med på den avgiftspliktige siden ved fordelingsbrøken for fellesanskaffelser. Det er forklart at utleien av arbeidstakerne har dels blitt behandlet som avgiftspliktig virksomhet, hvor det har blitt beregnet utgående merverdiavgift, og dels som fritatt virksomhet hvor omsetningen har skjedd til næringsdrivende i utlandet.

Klager viser til forvaltningspraksis hvor det skal lite til for at en tjeneste anses omsatt. Skattedirektoratet har blant annet i fellesskriv av 28. november 2001 til fylkesskattekontorene lagt til grunn at en virksomhet som har arbeidsgiveransvaret for en ansatt, som leverer tjenester til flere samarbeidende virksomheter, må beregne merverdiavgift på de kostnadsrefusjoner som oppkreves fra andre virksomheter/rettssubjekter, forutsatt at kostnadsrefusjonen minst dekker de faktiske kostnadene i forbindelse med tjenestene som utføres for andre.

Etter Klagers syn er dette helt parallelt med faktum i denne sak. Klager hevder m.a.o. at det kun kan være snakk om kostnadsrefusjon dersom utleien over tid går med tap.

Klager viser videre til en upublisert forhåndsuttalelse avgitt av Skattedirektoratet, som omtales i et brev fra Skattedirektoratet til et advokatkontor datert 6. februar 2003. Fra brevet hitsettes følgende: "Spørsmålet om virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd, må normalt avgjøres uten at man ser hen til særlige forhold knyttet til den enkeltes driftsform. Man kan m.a.o. som hovedregel, ikke tillegge subjektive forhold spesiell vekt. På den annen side vil det åpenbart være en grense for hvor lavt man kan kalkulere sine priser for at kravet kan anses oppfylt. Dersom man av en eller annen grunn starter virksomhet basert på å kjøpe varer til ordinær pris for så å selge dem til en brøkdel av påløpte kostnader, foreligger det ikke grunnlag for å anse dette som ledd i næringsvirksomhet. Det samme vil i prinsippet gjelde omsetning av tjenester, f.eks. med formål å tilgodese noen økonomisk. At man begrenser sin fortjeneste eller tilstreber å gå i balanse, kan imidlertid neppe forhindre at man står overfor en virksomhet som objektivt er egnet til å gå med overskudd i relasjon til registrerings- og avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven."

Skattedirektoratet taler om tilfeller der man begrenser sin fortjeneste eller tilstreber å gå i balanse, og at dette ikke vil hindre at man står overfor en virksomhet kan anses å drives i næring. Skattekontoret mener at det ovennevnte stiller seg ulikt fra denne sak, da vi mener at Klager går med tap ved utleien.

Klager viser videre til "MVA kommentaren", 2011, hvor det under kommentarene til § 1-3 første ledd a om "omsetning" (på side 48 øverst) uttales:

"Avgiftsmyndighetene ser ut til å ha tatt Rt. 2002 s 149 [Eksakt Regnskap] som et klart prejudikat om at refusjon, også uten fortjenesteelement, representerer avgiftspliktig omsetning."

Klager mener etter dette at viderefakturering av lønn normalt vil anses som utleie av arbeidskraft, og hevder at årsverkene til BU og BØ må anses som avgiftspliktig aktivitet.

Skattekontoret kan ikke se at faktum i denne saken er tilnærmet lik faktum i Eksakt Regnskap. I foreliggende tilfelle er det snakk om to enkeltstående viderefaktureringer av lønn, mens det i Eksakt Regnskap var snakk om en omfattende omsetning og stor kundeliste. Videre var det i denne saken på det rene at fordelingen av utgiftene skjedde til selvkost. I foreliggende tilfelle går, som nevnt, selskapet med tap knyttet til viderefaktureringen, noe som underbygger at dette er enkeltstående tilfeller knyttet til kostnadsfordeling.

Skattekontoret vil også påpeke at de tjenester som Eksakt Regnskap utførte for Eksakt Regnskapsservice var de samme tjenester som selskapet utførte for selskapets øvrige kunder. Som vi skal komme tilbake til i pkt. 1.2.2.3, er dette ikke tilfelle i nærværende sak, da Klager har et fortjenestepåslag på 30 % ved utleie av andre ansatte. Klager påstår at skattekontoret tar feil når det ikke anser utfaktureringene som omsetning. Videre anfører Klager at det må være en feilslutning fra skattekontorets side når begrunnelsen for dette er at man her står overfor to enkeltstående viderefaktureringer av lønn og at dette fører til tap.

I det følgende vil vi se nærmere på fakturering og kostnader for BU og BØ og hvorvidt utleien går med tap.

1.2.2.1 BU

Vedrørende BU er det forklart at det i 2010 ble fakturert kr 1 523 437 til C S.A. BU sin lønn i 2010 var ifølge RF1015 Lønns- og trekkopplysninger (LTO) på kr 975 000.

Etter en grundig gjennomgang av regnskapet har vi funnet at det er ført kr 1 258 246 på konto 5999, utfakturerte lønnskostnader, og kr 265 192 på konto 1510, utlegg til viderefakturering. Motpost for dette er konto 3900, utlegg viderefakturert med kr 1 523 438. Denne fakturaen antas da å gjelde BU og det Klager referer til som utleie av han.

En nærmere titt på konto 1510 viser at samme beløp med samme dato er ført i bilag 556 med tekst "div reiseoppgjør DT". Skattekontoret kan derfor ikke se at det er riktig når Klager skriver i klagen at C S.A. er fakturert med kr 1 523 437 for utleie av BU. Det virker som om Klager kun har fakturert kr 1 258 246 for lønnskostnader til BU. Vi vet ikke med sikkerhet at ikke dette beløpet også kan inkludere lønnskostnader for daglig leder DT. Klager har ikke fremlagt denne faktura i forbindelse med saksbehandlingen.

I følge Klagers opplysninger, er det C S.A. som står for kostnadene, herunder aga, feriepenger, pensjon og lønn til BU. Med en lønn på kr 975 000 vil arbeidsgiveravgift (aga) utgjøre kr 137 475 (14,1 % av) i 2010. Feriepengene av lønnen på kr 975 000 er på kr 99 450 (10,2 %)). Hvis BU har 5 ukers ferie vil feriepengene utgjøre kr 117 000 (12 %). Aga på feriepengene vil være kr 14 022 (ved 10,2 %), eller kr 16 497 (12 %). Pensjonskostnader utgjør, i følge bilag 2060, kr 27 818. I tillegg har BU fått utbetalt kr 57 426 i diettgodtgjørelse og kr 8 652 i bilgodtgjørelse.

Til sammen vil kostnadene for BU være kr 1 319 843 (10,2 % feriepenger) eller kr 1 339 868 (12 % feriepenger) i 2010. Klager har altså tapt på å leie han ut, jf. avsnittet over hvor viderefaktureringen viser seg å være på kr 1 258 246.

Det er opplyst av Klager at bonus også er med i denne utbetalingen. Hvis det BU har fått utbetalt i 2011 referer seg til bonus i 2010, hvor han var 100 % utleid til C S.A., må dette også tas med. I følge LTO for 2011 har BU fått utbetalt kr 717 000 i bonus for 2010. Aga for dette utgjør kr 101 097.

Sum kostnader blir, hvis denne bonusen skal tas med, henholdsvis kr 2 137 940, eller kr 2 157 965. Det vises til regneark i vedlegg 20.

I siste avsnitt på side 5 i klagen mener Klager at det ikke har betydning at BU innehadde tittelen som investeringsdirektør i perioden han var utleid.

Dette er skattekontoret uenig i. Det skal bemerkes at Klager hevder at BU var ansatt i C S.A. i hele 2010. I avtale mellom C S.A., Klager og BU, som for øvrig er datert den 1.8.2011, fremgår at BU har vært investeringsdirektør i Klagers virksomhet fra 1.1.2010 til 12.10.2010. Det vises til vedlegg 25. Skattekontoret mener dette viser at det ikke foreligger en næringsmessig utleie av arbeidskraft i 2010.

1.2.2.2 BØ

For BØ fremgår det, av lønns og trekkoppgaven, at lønnen for BØ i 2011 var kr 1 482 886. Feriepengegrunnlaget som er basert på ordinær lønn for 2011 var kr 1 025 386. Lønnen på kr 1 482 886 er opplyst at er inklusive etterbetalt lønn fra året før, samt bonus. Verken etterbetalingen av lønn fra 2010, eller bonusen for 2010, er opparbeidet i forbindelse med aktiviteten som er knyttet til utleien.

Klager viser til tidligere oversendt kopi av grunnlag for fakturering av lønnskostnader 2011 for BØ hvor det fremgår at fast lønnen er kr 1 050 000. 50 % av grunnlønnen på kr 1 050 000 vil være kr 525 000. Beløpet Activ Brands AS skal betale dekker feriepenger, pensjon og arbeidsgiveravgift mv. Klager hevder at utfakturert kr 650 000 dekker lønn på kr 525 000 og 50 % kostnader virksomheten har hatt med BØ i den perioden han har vært utleid.

Det skal bemerkes at skattekontoret ikke har mottatt kopi av grunnlag for "Tidligere oversendt kopi av grunnlag for fakturering av lønnskostnader 2011 for BØ". At bonus inngår i grunnlaget for lønn har vi først fått informasjon om i klagen av 18.8.2014. Skattekontoret har heller ikke fått opplysninger om feriepengegrunnlaget. Det fremkommer ikke av LTO. Klager har heller ikke lagt ved dokumentasjonen for å underbygge påstandene sine, herunder arbeidsavtale, bonusordning etc.

I oversikten over BØs lønn og kostnader, er pensjonskostnader ikke tatt med. Vi har derfor ikke tatt med disse i regnestykket, jf. vedlegg 20.

Det legges til grunn at bilgodtgjørelse skal med, da Klager har dekket dette i 2012. Det er usikkert hvorvidt naturalytelser, så som elektronisk kommunikasjon, skal med. Deles dette beløpet på to, kommer vi til at Klager har tapt på utleie (kr 667 147/ kr 677 930 mot at de har fakturert ut kr 650 000).

BØ har fått bonus i 2012, men det er usikkert hvorvidt denne kan knyttes til utleien. Bonus for 2011, som blir utbetalt i 2012, er derfor ikke tatt med i beregningen ved arbeidsutleien. Dette innebærer at BØ godtar en lavere bonusordning ved utleien, hvilket medfører at det å bli leid ut, framfor å jobbe med investeringer i Klagers virksomhet, er en vesentlig ulempe for BØ.

Bilag 47 og 49, som gjelder utleie av BØ, er med avgift. Der er det altså fakturert til sammen kr 650 000 i viderefakturerte lønnskostnader + mva. Dette ble først ført på konto 3001 Salg av administrasjonstjenester, men ble korrigert i bilagene 549 og 608. Da ble dette ført over på konto 5999 utfakturerte lønnskostnader i bilag 608, som er en korrigering av bilag 47. Dette mener skattekontoret også indikerer at det er tale om kostnadsfordeling og ikke utleie av arbeidskraft.

Selv om skattekontoret legger de udokumenterte påstandene fra Klager til grunn, ser det ut til at selskapet går med tap ved utleie av BØ. Det er tatt utgangspunkt i kr 1 050 000, som Klager skriver at fastlønnen til BØ er. Kostnader Klager har opplyst at Klager As skal dekke, så som aga og feriepenger samt aga på feriepengene, er lagt til.

Skattekontoret mener at kostnadsfordelingen mellom Klager og Klager har karakter av internt oppgjør. Dette grunnes også i teksten til faktura, bilag 47 og 49 "viderefakturert lønnskostnader", jf. vedlegg 18.

Skattekontoret vil videre understreke at det ikke framgår av verken omsetningsoppgavene, selvangivelse eller av regnskapet for 2010 at Klager har hatt en avgiftspliktig omsetning ved utleie av BØ.

Subsidiært hevdes at dersom en likevel skulle komme til at det foreligger kostnadsrefusjon må tiden til BU og BØ holdes utenfor beregningen, da man må anse den tiden som BU og BØ har brukt i henholdsvis C og Klager AS å måtte henføres til virksomheten i disse to selskapene.

Skattekontoret mener det blir feil. BU og BØ er fortsatt ansatt i Klagers virksomhet. De får lønn fra Klager som også er ansvarlig for aga, pensjon etc. Det er ansett som en kostnadsfordeling og det ligger, slik skattekontoret forstår det, implisitt i dette at BU og BØ fortsatt hører til Klagers virksomhet.

1.2.2.3 Vurdering

Beregningene ovenfor viser at utleien for både BØ og BU har ført til tap for Klager, hvilket Klager også mener at taler for kostnadsfordeling.

Det er videre vanskelig å feste lit til forklaringene når Klager kommer med nye opplysninger, og forandrer gitte opplysninger under saksgangen.

Blant annet kan nevnes at Klager i tilsvaret av 4.4.14, jf. vedlegg 13, skrev at

"Selskapet har for eksempel feilaktig ikke fakturert utleie av personer til andre selskap med merverdiavgift. (..) Selskapet har behandlet dette feil. Utleie av egne ansatte er avgiftspliktig omsetning. "

I Klagen av 18.8.14, jf. vedlegg 19, hevdes at:

"utleie av arbeidstakere har blitt behandlet som avgiftspliktig virksomhet, hvor det har blitt beregnet utgående merverdiavgift og dels fritatt virksomhet, hvor omsetningen har skjedd til næringsdrivende i utlandet."

Ved fakturering av BU i 2010 er det ikke fakturert med avgift. Dersom dette er avgiftspliktig arbeidsutleie til C S.A, vil det være avgiftsfritt iom at C S.A. hører til i utlandet. Klager har imidlertid ikke tatt denne "omsetningen" med som avgiftsfri omsetning i verken SA, omsetningsoppgaver eller i regnskapet. Det utfakturerte for BU ble først ført på konto 3900, Utlegg viderefakturert. Deretter er dette korrigert og deler ført på konto 5999, Utfakturerte lønnskostnader og noe ført på konto 1510 Utlegg til viderefakturering (balansekonto). Det siste ser ut til å være viderefakturering av "div reiseoppgjør DT".

Klager anfører flere ganger i sitt tilsvar at de ved flere anledninger har oversendt nødvendig dokumentasjon til skattekontoret. Dette kan vi ikke se å ha mottatt. Det skal nevnes at skattekontoret, i e-post av 23. mars 2012, bl.a. ba om "Avtaler og fakturaer mellom selskapene i konsernet og en detaljert beskrivelse av hva dere utfører der det ikke er avtaler" og "Detaljert redegjørelse for omsetning". I svar av 19. april 2012, mottok skattekontoret utgående fakturaer, deriblant viderefakturerte lønnskostnader for BØ (bilag 47 og 49 i 2011), men ikke noe for utfakturering av BU.

Skattekontoret har selv innhentet LTO som Klager leverte på vanlig måte Vi har ikke annen informasjon om hva som er fakturert av lønn, bonus etc. enn det som fremgår av regnskapet.

Skattekontoret vil poengtere at det under kontrollen ble oppdaget at flere av de ansatte, herunder BU og BØ, ikke var med i den opprinnelige oppstillingen Klager sendte skattekontoret, ifm. fordeling av inngående merverdiavgift. Det vises til Klagers fordeling av ansattes tidsbruk i e-post av 31.1.2013, jf. vedlegg 9.

I andre tilfeller har Klager, ved utleie av arbeidskraft, fakturert med 30 % påslag på lønnen, hvilket taler for at lønn til BU og BØ er kostnadsfordeling. Skattekontoret mener at uavhengige parter i en normal situasjon ville beregnet fortjenestepåslag ved salg av tjenester.

På bakgrunn av det ovennevnte, herunder sakens opplysninger, Klagers regnskap og innsendte selvangivelser, anser skattekontoret utfaktureringen til BU og BØ som kostnadsrefusjon og at tidsbruken er tilknyttet virksomhetens unntatte virksomhet.

1.3 Ikke fradragsrett

Skattekontoret vedtok en etterberegning for kontrollperioden med kr 529 034 i for mye fradragsført inngående merverdiavgift i henhold til mval. § 18-1 (1) bokstav b) og mval. § 8-2.

Klager hevder at de poster i vedlegg 11, som er merket med gult og blått, er anskaffelser som er delvis fellesanskaffelser og delvis til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Dette gjelder bl.a. FS.

Det synes som om Klager er enig i skattekontorets fordeling av FSs tidsbruk i 2009 og 2010, hvor den ble vurdert til 80 % innenfor loven og 20 % på administrative støttetjenester.

I 2011 er FS kun ansett å bruke 12 % av sin tid innenfor avgiftspliktig omsetning. Klager bestrider dette. Videre anføres at den tid som er ansett som administrative støttetjenester må fordeles forholdsmessig. Dette er 20 % i 2009 og 2010 og 88 % i 2011.

FS sin antatte tid på 12 % innenfor avgiftspliktig omsetning er en konsekvens av at skattekontoret vedtok at kun utfakturert tid kan anses som avgiftspliktig omsetning.

Skattekontoret deler Klagers oppfatning om at 20 % i 2009 og 2010, samt 88 % i 2011, som ble kategorisert som administrative støttetjenester, skal fordeles forholdsmessig på henholdsvis avgiftspliktig og avgiftsunntatt tid. Dette er også korrigert i ny fordeling av skattekontoret, jf. vedlegg 21 og 23.

Den nye beregningen av støttetjenester vil gi følgende resultat: Beskrivelse Inng mva Utg. mva TA Sum For mye fradragsført inng. mva 1 567 289  313 458 1 880 747 For mye fradragsført inng. mva  529 034  105 806 634 840 Utg. mva - Snudd avregning  346 649 69 330 415 979 Tilbakeført utg. avg - B  -203 820  -203 820 Sum økning avg 2 096 323 142 829 488 594 2 727 746

Klager anfører videre at man for enkelte grupper varer og tjenester må legge en høyere prosent til grunn, slik at den faktiske bruken blir gjenspeilet i fradraget. Dette vil for eksempel gjelde anskaffelser fra F AS. Dette selskapet driftet servere og applikasjoner som omfatter Visma Global (regnskap) med dokumentsenter (elektronisk signering av inngående fakturaer) og Visma Lønn. Det samme vil gjelde for anskaffelser fra Visma Software AS (lisens Visma regnskap og lønn), Cantor Controller (årsoppgjørsprogram) og Sticos (oppslagsverk regnskap/økonomi). Dette vil også gjelde andre anskaffelser som hovedsakelig benyttes i den avgiftspliktige virksomheten.

Etter Klagers syn vil det her være korrekt å legge til grunn den gjennomsnittlige tiden som MS og FS har benyttet til avgiftspliktig virksomhet i 2009 og 2010 ved beregningen av fradragsnøkkelen for denne gruppen med anskaffelser. Man vil da få en fradragsnøkkel på 75 % for denne gruppen anskaffelser for 2009 og 2010. For 2011 vil den gjennomsnittlige tiden FS, AW og JB har benyttet til avgiftspliktig virksomhet gi en korrekt fradragsnøkkel for denne gruppen anskaffelser.

Klager hevder at fradragsprosenten for 2011 vil være 92 % og at den vedlagte fradragsprosent gjenspeiler den faktiske bruken for denne gruppen anskaffelser. Denne prosenten er i overensstemmelse med den tid som selskapet bruker henholdsvis innenfor og utenfor avgiftsområdet.

Skattekontoret er uenig i dette, da det mener at det naturligvis også vil foreligge regnskap, administrasjon og forvaltning, herunder bruk av ovennevnte anskaffelser, til den avgiftsunntatte delen. Om det i det hele tatt skal brukes en fordelingsbrøk for ovennevnte anskaffelser, må denne være lik fradragsnøkkelen per år, lik 38 % for 2009, 24 % for 2010 og 18 % for 2011, ikke 75 % og 92 % fradrag slik Klager påstår.

2.  Tilleggsavgift vedrørende skjønnsmessig etterberegning av avgift

Sakens faktum

Det vises til det faktum som er beskrevet under pkt. 1 om etterberegning av avgift.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

I forbindelse med beregning av tilleggsavgift siteres følgende fra vedtaket: "Rapportens punkt 6.1 På bakgrunn av de forhold skattekontoret har avdekket under dette punktet er staten påført et avgiftstap. Det objektive krav i mval. § 21-3 er således oppfylt. Det vises til at regelverket relatert til fradrag for inngående merverdiavgift er komplisert. Videre vises det til at de skjønnsmessige valg og vurderinger som må tas medfører at det er lett å trå feil.

Skattekontoret vil under dette punktet trekke frem det ubestridte faktum at selskapet i kontrollperioden samlet sett har hatt tilgodeoppgaver. Dette innebærer at staten de facto har vært med å delfinansiere driften i selskapet. Dette er ikke hensikten med merverdiavgiftsregelverket – det skal skapes merverdier. Med tanke på at selskapet kun har avgiftspliktig og unntatt virksomhet (ingen avgiftsfri omsetning), burde selskapet ha forstått at avgiftsbehandlingen ble feil. Det at oppgave etter oppgave kommer ut med penger til gode gjør at skattekontoret anser det som opplagt at det i det minste foreligger simpel uaktsomhet fra selskapets side.

Skattekontoret anser på denne bakgrunn også det subjektive krav i bestemmelsen er oppfylt Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt.

Skattekontoret ilegger på denne bakgrunn virksomheten, etter en konkret vurdering av dette forholdet, med en tilleggsavgift på 20 % av kr 1 656 950, beløpsmessig kr 331 390.

Rapportens punkt 6.2 På bakgrunn av de forhold skattekontoret har avdekket under dette punktet er staten påført et avgiftstap. Det objektive krav i mval. § 21-3 er således oppfylt.

Selskapet har vedrørende disse forhold gjort fradrag for anskaffelser som det ikke foreligger fradragsrett for i henhold til mval. § 8-1 og § 8-2. Overtredelsen må i det minste skyldes simpel uaktsomhet. Det må legges til grunn at næringsdrivende plikter å kjenne de regler som de er omfattet av. Skattekontoret anser på denne bakgrunn også det subjektive krav i bestemmelsen er oppfylt.

Selskapets anførsel om at den påståtte lange saksbehandlingstiden må hensyntas ved utmålingen av tilleggsavgift kan skattekontoret ikke se å hensynta. Det vises til behandlingen ovenfor hvor det fremgår at selskapet selv må svare for en stor del av den tiden som denne saken har tatt.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt.

Skattekontoret ilegger på denne bakgrunn virksomheten, etter en konkret vurdering av dette forholdet, med en tilleggsavgift på 20 % av kr 529 034 , beløpsmessig kr 105 807.

Rapportens punkt 6.3 På bakgrunn av de forhold skattekontoret har avdekket under dette punktet er staten påført et avgiftstap. Det objektive krav i mval. § 21-3 er således oppfylt.

Overtredelsen av merverdiavgiftsregelverket (manglende innberetning av tjenesteimport) må i det minste skyldes simpel uaktsomhet. Det må legges til grunn at næringsdrivende plikter å kjenne de regler som de er omfattet av.

Selskapets anførsel om at den påståtte lange saksbehandlingstiden må hensyntas ved utmålingen av tilleggsavgift kan skattekontoret ikke se å hensynta. Det vises til behandlingen ovenfor hvor det fremgår at selskapet selv må svare for en stor del av den tiden som denne saken har tatt. Skattekontoret anser på denne bakgrunn også det subjektive krav i bestemmelsen er oppfylt.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt.

Skattekontoret ilegger på denne bakgrunn virksomheten, etter en konkret vurdering av denne saken, med en tilleggsavgift på 20 % av kr 346 649, beløpsmessig kr 69 330."

Klagers innsigelser

"Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 % for de etterberegnede forholdene. Dette gir en tilleggsavgift på til sammen kr 506 527 som anses som høyt i forhold til de feilene som er gjort. Som saken har vist har det vært vanskelig å praktisere regelverket korrekt selv om den næringsdrivende lojalt har prøvd å innrette seg etter gjeldende regelverk. Det anmodes derfor at skattekontoret benytter seg av muligheten til å fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp, jf. punkt 4.4 i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av merverdiavgift.

Skattekontorets vurdering av klagen

Det skal bemerkes at beløpet det refereres til ikke er korrekt, da forholdsmessig fordeling av støttetjenester ikke ble forandret i vedtaket, selv om ny fordeling er lagt til grunn i følgebrevet av 26.6.14. Dette beløp er nå korrigert, slik at beregningsgrunnlaget for tilleggsavgift iht for mye fradragsført inngående merverdiavgift vil være kr 1 567 289. Tilleggsavgift på dette beløp blir kr 313 458. Samlet tilleggsavgift, som er gjenstand for Klage vil dermed være kr 488 594, ikke kr 506 527.

Skattekontoret forstår klagen dithen at selskapet godtar ileggelse av tilleggsavgift, men er uenig i tilleggsavgiftens størrelse.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 har følgende bestemmelse om tilleggsavgift:

”Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.”

Klager har ikke bestridt at de objektive eller subjektive vilkårene er oppfylt. Skattekontoret anser således at det er uomtvistet at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede og vil ikke drøfte disse nærmere.

Klagers anførsel retter seg mot tilleggsavgiftens størrelse og at den er urimelig høy sett hen til at Klager mener at det har vært vanskelig å praktisere regelverket korrekt selv om de lojalt har prøvd å innrette seg etter dette, jf. Skattedirektoratets retningslinjer av 10.1.2012, revidert 15.2.2013, pkt. 4.4.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 gir etter ordlyden anvisning på et forholdsmessighetsprinsipp ved at tilleggsavgiften skal fastsettes til en viss prosent av unndratt beløp. Dette gjelder i utgangspunktet for alle unndragelser.

I denne saken er det ilagt tilleggsavgift med 20 %, som samsvarer med den sats som angis i retningslinjene pkt. 4.1 ved uaktsomme overtredelser av regelverket.

Spørsmålet er om klagers uaktsomhet ved den foretatte urettmessige fradragsføringen av inngående avgift kan anses som forholdsvis liten, grunnet vanskelig regelverk.

Skattekontoret kan ikke se at det her foreligger vanskelige uavklarte rettslige spørsmål slik klager hevder. Slik skattekontoret ser det, er feilen fra klagers side gjort på et område hvor rettsstillingen må anses avklart.

Skattekontoret mener at det ikke er tvil om rettspraksis. Videre har Klager fått hjelp av diverse advokater vedrørende lovanvendelsen. Disse er lagt frem for skattekontoret og det er ingen tvil om at forholdsmessig fradragsføring ikke er uavklart for Klager.

Problemet er faktum og hvordan Klager har fordelt de ansattes tid innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet, herunder arbeidsutleie/kostnadsfordeling.

Videre er det klart at man ikke kan fradragsføre merverdiavgift uten tilfredsstillende legitimasjon i sine avgiftsoppgaver. Klager har også gjort fradrag for anskaffelser det ikke foreligger fradragsrett for iht. mval. § 8-1 og 8-2, jf. pkt. 6.2 i rapporten. Dette ligger i kjernen av fradragsretten. Endelig er det ikke innberettet merverdiavgift etter reglene for snudd avregning, § 3-30, hvilket heller ikke er uavklarte, vanskelige regler.

Utmåling av tilleggsavgift med et bestemt beløp er kun en sikkerhetsventil og kan rent unntaksvis brukes i tilfeller hvor en liten feil har fått uforholdsmessige store konsekvenser.

Skattekontoret kan etter ovennevnte ikke se at klagers uaktsomhet ved den uberettigede fradragsføringen er relativt liten, jf. retningslinjene pkt. 4.4. Spesielt når de i flere omsetningsterminer har fått refusjonsoppgaver.

Skattekontoret kan heller ikke se at det i nærværende sak er grunnlag for å avvise "hovedregelen" i punkt 4.1 i Skattedirektoratets retningslinjer. Etter dette er skattekontoret fortsatt av den oppfatning at det var riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 %. På denne bakgrunn opprettholdes vedtaket mht ileggelse av 20 % tilleggsavgift.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Som innstilt, med unntak av at DTs 10 %, som tidligere ble hensatt til avgiftsunntatt virksomhet, nå er satt til avgiftspliktig virksomhet.

(Skattekontoret vil gjøre oppmerksom på at fordelingsbrøken iht støttetjenester/administrasjon skal fordeles forholdsmessig.  Fordelingsnøkkelen ble imidlertid ikke korrigert i vedtaket av 26.6.2014. Dette er nå gjort, jf. vedlegg 22 og 23).

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Skattekontoret ser ut til å legge til grunn at kostnadsfordeling av lønn mellom selskap ikke er mva-pliktig. Dette er etter mitt syn ikke korrekt, jfr Rt 2002 s. 1469 Eksakt Regnskap AS.

Jeg er enig i klagers vurderinger i følgende sitat:   "Prinsipalt vil Klager hevde at utleien av BU og BØ må anses som omsetning av registreringspliktig utleie av arbeidskraft, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 bokstav a. Dersom en likevel skulle komme til at det foreligger kostnadsrefusjon må tiden til BU og BØ holdes utenfor beregningen, da man da må anse den tiden som BU og BØ har brukt i henholdsvis C S.A og Active Brands AS å måtte henføres til virksomheten i disse to selskapene."

Når det gjelder prising og ikke-fakturert arbeid bør skattekontoret vurdere armlengdeprinsippet/interessefellesskap, og økning av utgående avgift, dersom eksportomsetningen ikke kan forklare selskapets tilgodeoppgaver."

Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Frøystad sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.