KMVA 8459

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  
Overdragelse av fiskefartøy – etterberegning kr 1 375 000   

Tilleggsavgift kr 275 000

Stikkord:   
Fiskefartøy    
Overdragelse av virksomhet

Bransje:   Kode 03 111, hav- og kystfiske

Mval:   § 18-1(1) b   § 6-14

Skatteetaten.no: Fritak, Skjønnsfastsettelse og endring

 

         Innstillingsdato: 16. januar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. februar 2015 i sak KMVA 8459 – Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 2009, har primæroppgave, er registrert i Merverdiavgiftsregisteret under bransje 03 111, hav- og kystfiske.

På bakgrunn av oppgavekontroll av omsetningsoppgaven for 2013, fattet skattekontoret den 24. juli 2014 vedtak om etterberegning av utgående avgift.

Rettidig klage fra A er etter utsettelse datert 12. september 2014.

Påklaget beløp er kr 1 375 000 i utgående merverdiavgift og kr 275 000 i tilleggsavgift. Sum påklaget beløp kr 1 650 000.

Saken er ikke bragt inn for domstolene.

Følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr. Dokument Dato
1 Varsel om oppgavekontroll 10 04 2014
2 Regnskapsmateriell 06 05 2014
2a 10 største bilag med inngående mva -
2b Avgiftsfri omsetning -
2c Pliktig rapportering 2013 -
2d Saldobalansen -
2e Spesifikasjon av merverdiavgift -
3 Varsel om fastsettelse 21 05 2014
4 Tilsvar varsel om etterberegning 14 07 2014
4a Vedlegg 1 kontrakt båt  "
4b Vedlegg 2 Råfiskseddel-rekesalg 03 06 2014
5 Vedtak om etterberegning 24 07 2014
6 Klage på vedtak 12 09 2014
6a Rekeseddel – Klager AS -
6b Salgsprospekt fartøy -
7 FINs brev til Fiskarlaget 08 10 2008
8 Epost fra A ang innstillingen  13 01 2015

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:
• A) Etterberegning av utgående avgift kr 1 375 000, vedrørende salg av fiskefartøy uten at vilkårene for avgiftsfritt salg var tilstede og
• B) Tilleggsavgift (20 %) kr 275 000. Dette punkt er tatt til følge, tilleggsavgiften er minket i sin helhet.  

Sakens faktum

Etter en avgrenset kontroll av årsoppgaven for 2013 ble det foretatt en etterberegning av utgående merverdiavgift på grunn av at skattekontoret mener klager feilaktig har omsatt fiskefartøy uten å beregne utgående merverdiavgift. Klager mener fartøyet kunne omsettes avgiftsfritt etter mva-loven § 6-14, dvs avgiftsfri overdragelse av virksomhet. I oppgaven for 2013 er det opplyst i merknadsfeltet: "Post 3 Gjelder salg av fiskefartøy".

Klager driver i bransjen hav- og kystfiske. I denne forbindelse har han solgt et fartøy til en annen næringsdrivende innen samme bransje.

Fartøyet LK – XX, er ifølge skipsregisteret 14,86 meter. Det foreligger ikke bekreftelse fra skattekontoret at dette fiskefartøy, på under 15 meters største lengde, kan selges avgiftsfritt, jf. merverdiavgiftsloven (mval) § 6-9 og merverdiavgiftforskriften (mvaf) § 6-9-2.   Kjøpekontrakten viser at fartøyet er solgt uten rettigheter. Kontrakten og utgående faktura viser en omforent salgspris på kr 5 500 000. Det er videre opplyst at fartøyet er overdratt avgiftsfritt iht mval § 6-14, overdragelse av virksomhet.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Vedrørende klagepunkt A:

"Vedtak

Skattekontoret har etterberegnet avgift med til sammen kr 1 375 000,-. Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med kr 275 000,-.

Se nærmere om begrunnelsen nedenfor. Det beregnes renter etter skattebetalingsloven § 11-2.

Begrunnelse for vedtaket Virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med formål: Fiskerivirksomhet med båt.

Kontrollen viser at det er solgt et fiskefartøy, LK – XX, og det fremkommer blant annet av kjøpekontrakten at fartøyet er solgt uten rettigheter. Kontrakten og utgående faktura viser en omforent salgspris på kr 5 500 000,-. Det er opplyst at fartøyet er overdratt iht merverdiavgiftsloven § 6-14.

Skattekontoret varslet etterberegning av utgående avgift med tilsammen kr 1 375 000,-.

Det er innkommet tilsvar i brev av 14. juli fra A advokatfirma AS ved advokat B. Vi vil nedenfor kommentere de enkelte punktene i tilsvaret.

- salg av fartøy med kvote

Det er anført at Skatt x ble instruert om å omgjøre et vedtak i 2009. Dette er i seg selv et faktum. I og med at det i denne konkrete saken dreier seg om salg av fartøy uten kvote kan vi imidlertid ikke se at saken har relevans i dette tilfelle.

- salg av strukturkvote uten fartøy

Det er anført at Skatt x i fellesskriv av 24. juni 2014 er instruert om å omgjøre to nemndssaker. Det som faktisk står i fellesskrivet er at Skattedirektoratet vil be skattekontorene anmode Klagenemnda for merverdiavgift om omgjøring i de aktuelle sakene. Skatt x er i gang med dette arbeidet. Uansett viser vi til at direktoratets brev kom vel en måned etter at selskapet ble varslet om etterberegning slik at skattekontoret ikke hadde denne informasjonen ved varsling.

Vi kan imidlertid heller ikke i dette tilfelle se hvilken relevans det har til den aktuelle saken. Denne konkrete saken dreier seg som nevnt om salg av fartøy uten kvote. Som det fremgår av henvisningen til klagenemndas avgjørelser som gjelder salg av fartøy uten kvote har nemnda kommet til at slik omsetning ikke omfattes av merverdiavgiftsloven § 6-14. At det var dissens i nemnda endrer ikke på dette. Skattekontoret vil i tillegg bemerke at skattekontoret legger til grunn at nemnda er i stand til å foreta en selvstendig vurdering av saken, noe dissensen også viser.

- gjenbruk av elektroniske tekster

Det gjøres et poeng av at Skatt x gjenbruker de samme tekstene i klageinnstillingene. Til dette skal bemerkes: Gjenbruk av en allerede skrevet tekst er rasjonell saksbehandling fordi det sparer tid. Det er en selvfølge at det gjøres en grundig juridisk vurdering i hver sak og at gjenbruk bare skjer der det faktisk er samsvar i saksforholdene.

- Skattedirektoratets uttalelse 1/77

Det er anført at direktoratet i uttalelsen gir uttrykk for at fordi konsesjonen ikke fulgte selve fartøyet var det som isolert sett ble overdratt direkte fra kjøper til selger ikke ansett som egnet til å drives som en virksomhet. Det anføres at det også i dag er slik at kvoter ikke følger fartøyet, slik at det som isolert sett overdras heller ikke i dag vil være egnet til å drive som en virksomhet. Skatt x har i flere klagesaker tilkjennegitt sin oppfatning om at hovedpoenget i U 1/77 er at salg av fiskefartøy med redskap, uten at det følger rettigheter med, ikke er å anse som overdragelse av virksomhet. Det anføres at dette er en feiltolkning og at i og med Finansdepartementets brev av 8. oktober 2008 er uttalelsen fra 1977 satt til side.

Skattekontoret er ikke enig i denne fortolkningen. Det synes som om advokat B legger til grunn at 'konsesjon' i 1977-uttalelsen og '(struktur)-kvote' i 2008-brevet og senere uttalelse har samme innhold. Det er vi ikke enig i. Kvoter/deltakeradgang til fiskeriene ble innført utover på 1980- og 90-tallet. Etter skattekontorets oppfatning medfører det at det ikke kan gjøres direkte sammenligninger mellom konsesjonskravene i 1977 og dagens kvotereguleringer. Det er med andre ord ikke grunnlag for å si at Finansdepartementets brev har medført at uttalelsen fra 1977 må anses bortfalt. Det faktum at uttalelsen fortsatt er inntatt i Merverdiavgiftshåndboken tilsier også at den må tillegges vekt.

Advokaten synes å legge til grunn at fordi kvotene etter fiskerilovgivningen utdeles av fiskerimyndighetene, vil det kun være fartøy som overdras direkte fra kjøper til selger. Av den grunn dreier departementets uttalelse seg i realiteten om overdragelse av fartøy. Skattekontoret er ikke enig i en slik forståelse. I merverdiavgiftsrettslig forstand anses kvoter omsatt. Det er bl.a. sagt i BFU 2/13. At kvoter etter fiskerilovgivningen formelt sett tildeles ble heller ikke ansett avgjørende i en dom av Gulating lagmannsrett fra 15. mai 2013.

Vi kan på bakgrunn av ovenstående ikke se at advokat Bs henvisning til forvaltnings- og rettspraksis rundt forhåndsregistrering av selskaper som trenger, men ennå ikke har fått konsesjon, er relevant for saken.

Når det gjelder uttalelsen i KMVA 7503 om tidligere praksis, er dette et direkte sitat fra Finansdepartementets brev av 8. oktober 2008 (siste side). Skattekontoret har lagt til grunn at Finansdepartementet hadde nødvendig bakgrunnskunnskap til å kunne uttale dette. Det er departementets uttalelse som ligger til grunn for alle våre henvisninger til en langvarig/streng praksis, men dette kunne nok med fordel vært klargjort i saksredegjørelsene.

Det anføres også at når overdragelse av kvoten alene er å anse som virksomhetsoverdragelse, følger det logisk at overdragelse av fartøy med tilpasset utstyr for avgiftspliktig fiske i åpen gruppe også må være en virksomhetsoverdragelse. Vi kan ikke se at dette er opplagt. Omsetning av fiskefartøy med redskap, men uten fiskerettigheter, har siden 1977 blitt ansett som omsetning av driftsmidler og ikke som virksomhetsoverdragelse. Vi fastholder henvisningen til at tidligere praksis har vært streng i denne sammenheng og vi kan ikke se at departementets brev av 8. oktober 2008 endrer dette. Både 2008-brevet og senere uttalelser har dreid seg om omsetning av kvoter, ikke omsetning av båter.

Fiskefartøyet LK - XX er iht skipsregisteret 14,86 meter og er solgt uten rettigheter. Det foreligger ikke bekreftelse fra skattekontoret på salg av fiskefartøy under 15 meters største lengde kan selges avgiftsfritt.

Utgående avgift utgjør: kr 5 500 000 x 0,25 = kr 1 375 000,-."

Klagers anførsler

Klagepunkt A

Klagers advokat har bedt om at klagen, så langt det passer, tas direkte inn i denne innstillingen.

Det anføres i klagen, dok 6, at selger, som følge av rekefisket med fartøyet og utstyret i åpen gruppe, fyller vilkårene for registrering etter mval. § 2-1. Kjøper forsetter det samme fisket med samme fartøy og utstyr og fyller vilkårene i mval. § 2-1.

Skatt x anser ikke dette som en virksomhetsoverdragelse og begrunner det med Skattedirektoratets uttalelse U 1/77 av 6. januar 1977 nr. 3, som er referert i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave s. 466.

Av vedtaket fremgår at det ikke er omtvistet at det ved salget fulgte med komplette fiskeredskaper for rekefiske. Det er heller ikke omtvistet at selgers og kjøpers bruk av fartøyet med fiskeredskaper i rekefiske i åpen gruppe fyller kravet til virksomhet i mval. § 2-1. Kjøper er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for fiske.

Vedlagt klagen følger kopi av salgsprospektet hvor fiskeredskapene som fulgte fartøyet er nevnt, og leveringsseddel som viser at kjøper benytter fartøyet til avgiftspliktig rekefiske i åpen gruppe.

Klagers advokat har i klagens pkt 2.2 anført at praksisen som SKx har vist til i en rekke innstillinger til KMVA faktisk viser seg bare å være ”et direkte sitat fra Finansdepartementets brev av 8. oktober 2008”. SKxs klageinnstillinger kan derfor ikke ses på som noe annet enn en manipulasjon av rettskildebildet. Det anføres videre at saker fra KMVA som bygger på slike klageinnstilinger ikke har noe vekt ved løsningen av spørsmålet i denne sak. Etter klagers syn kan det ikke legges til grunn at det eksisterer noen slik påstått langvarig forvaltningspraksis all den tid SKx ikke dokumenterer den gjennom enkeltsaker. Etter klagers syn står man, foruten den generelle praksisen rundt mval. § 6-14 kun igjen med Skattedirektoratets uttalelse U 1/77 av 6. januar 1977 nr. 3 og bisetningen i Finansdepartementets brev fra 8. oktober 2008. Begge disse anføres å være tolket feil av SKx.

Alle vilkår i mval. 6-14 menes å være tilstede i denne sak.

Det anføres at det sentrale poenget som uttalelse U 1/77 av 6. januar 1977 nr. 3 bygget på, var: Uten konsesjon ingen virksomhet.

I brevet fra 1977 la Skattedirektoratet til grunn at fordi konsesjonen, dvs. adgangsretten til å drive fiskeri, ikke fulgte selve fartøyet, var det som isolert sett ble overdratt direkte fra kjøper til selger ikke ansett som egnet til å drives som en virksomhet.

Klager har også redegjort for sin oppfatning av dagens praksis hva gjelder fiskekvoter. Det siteres fra klagen: "Også i dag er det slik at kvoter eller konsesjoner ikke følger fartøyet. Etter fiskeriregelverket kan ikke fiskerirettigheter fiskerirettslig omsettes direkte fra en fisker til en annen fisker, jf. blant annet Rt. 2009 s. 1502 (Barents Eagle-saken). Kvoter kan beholdes ubenyttet i inntil to år etter salg av fartøy før de formelt inndras av fiskerimyndighetene. Kvoten kan også oppgis ved salget av fartøyet. Deretter blir den ofte utstedt til ny fisker. I praksis er det det som skjer ved at kjøper og selger innhenter et forhåndstilsagn om nytildeling på kjøpers hånd etter at fartøyet er overdratt til kjøper. Selve kvoten vil altså alltid gå via "inndragning" til fiskerimyndigheten. Videre følger det av deltakerloven § 4 første ledd at et fartøy ikke kan nyttes til ervervsmessig fiske uten at det er gitt en såkalt ervervstillatelse fra fiskerimyndighetene. Dette er den grunnleggende tillatelsen som alle må ha for å kunne benytte fartøyet i fisket. Tillatelsen knytter seg på samme måte som tidligere ervervskonsesjon mot eier, ikke fartøyet.

Prinsipielt kan således dagens ordning betraktes på samme måte som i overnevnte brev fra 1977 i den forstand at når fartøy med kvote selges vil det som isolert sett overdras direkte fra kjøper til selger, ikke være egnet til å drive som en virksomhet. Det er fordi kvoten aldri overdras direkte fra selger til kjøper, men inndras av fiskerimyndighetene fra selger og utstedelses på ny til kjøper. Videre er det som nevnt slik at ervervstillatelsen ikke følger med fartøyet slik tilfellet også var vedrørende ervervskonsesjon i Skattedirektoratets uttalelse. Likevel er det etter dagens praksis akseptert av salg av båt med kvote faller inn under virksomhetsfritaket, til tross for at ervervstillatelsen ikke følger med. I slike tilfeller er hele transaksjonen etter SKxs praksis ansett å falle inn under virksomhetsfritaket, selv om fartøyet altså ikke kan benyttes av kjøper før kjøper har fått ervervstillatelse. Det er vanskelig å forene praksisen med at båt med kvote faller inn under virksomhetsfritaket med den prinsipielle betraktningen som Skattedirektoratet har lagt til grunn i sin uttalelse. Denne sondringen provoseres SKx til å forklare nærmere. Etter klagers syn viser dette at Skattedirektoratets gamle uttalelse ikke lengre står seg.

Etter vårt syn er det således en fundamental misforståelse av ovennevnte brev og fiskerilovgivningen når SKx i klageinnstillingen til KMVA 7487, 7503 og 8002 skriver at:

”Hovedpoenget i uttalelsen er at salg av fiskefartøy med redskap, uten at det følger  noen rettigheter med, ikke er å anse som overdragelse av virksomhet."

Klager mener at denne forståelsen ikke følger av brevet fra 1977, og kan heller ikke se andre uttalelser eller kilder som støtter denne forståelsen. Denne tolkningen er heller ikke beskrevet i Merverdiavgiftshåndboken.

Først dersom man ser funksjonelt på overdragelsen vil overdragelse av båt med kvote kunne utgjør en virksomhetsoverdragelse. Klager er inne på disse anførslene i KMVA 7487, men SKx synes ikke å ha forstått denne delen av den fiskerirettslige rammen opp mot virksomhetsfritaket.

Skattedirektoratets brev U 1/77 av 6. januar 1977 nr. 3 har vært med i Merverdiavgiftshåndboken helt fra starten av, se Merverdiavgiftshåndboken 1. utgave s. 249. Brevet var altså tatt inn i Merverdiavgiftshåndboken før Finansdepartementets brev av 8. oktober 2008 til Norges Fiskarlag vedrørende strukturkvote. Etter sistnevnte uttalelse ble avgitt har referansen til brevet fra 1977 fortsatt å være med i Merverdiavgiftshåndboken, men ikke på noe sted nevner håndboken tolkningen som SKx har av brevet. Merverdiavgiftshåndboken kommenterer heller ikke forholdet mellom de to uttalelsene. Etter klagers syn kan det ikke uten videre legges til grunn at det er spesielt overveid fra Skattedirektoratets side at uttalelsen fortsatt står i Merverdiavgiftshåndboken.

Vi kan ikke se av klageinnstillingen til SKx (KMVA 8124, 8002, 7994, 7876, 7823, 7791, 7503, 7487), at SKx har drøftet og avklart hva som er det innbyrdes forholdet mellom Finansdepartementers uttalelse i 2008 og Skattedirektoratets uttalelse fra 1977.   Det anføres at Finansdepartementets brev av 8. oktober 2008 vedrørende strukturkvote, setter Skattedirektoratets uttalelse fra 1977 til side. Dette følger etter klagers syn forutsetningsvis av Finansdepartementets resonnement hvor det er uttalt at:

”Det forhold at fartøyet, som sammen med kvoten er det sentrale driftsmiddel i fiskerivirksomheten, ikke videreføres til bruk i kjøpers virksomhet, taler for at det ikke er virksomhetsoverdragelse etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6. Kjøperen har betalt for at selgerens virksomhet skal opphøre og at kjøpers eksisterende virksomhet deretter kan utvides. Tidligere praksis har for øvrig lagt en streng holdning til grunn ved overdragelse av fiskefartøy med redskap.

På den annen side må avgrensningen av fritaket for virksomhetsoverdragelser bero på en konkret vurdering hvor det må tas hensyn til at de faktiske forhold varierer fra bransje til bransje. Finansdepartementet vil derfor legge avgjørende vekt på den økonomiske realiteten i en overdragelse av fartøy i struktureringsøyemed, som er at rettighetene som tilligger er det sentrale, og at virksomheten videreføres i den forstand at fisket nå skjer med kjøperens fartøy.” (klagers utheving)

Etter denne drøftelsen konkluderer Finansdepartementet med motsatt resultat av det som følger av de alminnelige kriteriene for fritaket samt tidligere praksis. Det anføres at Finansdepartementet med dette har satt tidligere praksis tilside.

Når overdragelse av kvoten alene uten fartøy og uten ervervstillatelse er å anse som virksomhetsoverdragelse, slik det er lagt til grunn i Skattedirektoratets fellesskriv av 24. juni 2014, blir det å snu hele det generelle virksomhetsfritaket på hodet ikke å anse en overdragelse av fartøy med tilpasset utstyr for avgiftspliktig fiske i åpen gruppe som en virksomhetsoverdragelse. En slik forståelse av virksomhetsfritaket gir ingen mening. Hva skulle være den legislative begrunnelsen bak en slik sterk avgrensning av virksomhetsfritaket? Det er ikke kommentert noe sted.

Den praksis som SKx postulerer et grunnlag for innebærer at overdragelse av fartøy med tilpasset utstyr for avgiftspliktig fiske i åpen gruppe per se (i og for seg) aldri kan være en virksomhetsoverdragelse selv om det som overdras er avgiftspliktig å drive på både selgers og kjøpers hånd. Dersom SKx mener at det generelle virksomhetsfritaket har en slik helt spesiell begrensing som kun gjelder for bestemte deler av fiskeriene, må det kunne vises til klare holdepunkter i rettskildene eller lovbegrunnelsen for dette, noe vi ikke kan se at er tilfelle. Tvert i mot er fiskeriene liberalt håndtert i merverdiavgiftslovens særskilte fritak, og de senere års liberale fortolkning av virksomhetsfritaket. Når både kjøper og selger driver avgiftspliktig fiskeri er det ingen fare for avgiftsunndragelse som det må beskyttes mot. Ovennevnte anførsler ble også fremmet av klager i KMVA 7487, men SKx tok ikke anførslene inn over seg.

I nevnte klagesak dekomponerer SKx hele den økonomiske realiteten i salget ved å uttale at:

”Videre vil vi bemerke at det skattekontoret ikke betviler er at selger har drevet virksomhet med båten som det sentrale driftsmiddel. Vi betviler heller ikke at kjøper har gjort det samme. Det skattekontoret ikke er enig med klager i er at det er selve virksomheten som er overdradd. Det er i denne forbindelse rettighetene til å fiske kommer inn i vurderingen. Selger har ikke "gitt fra seg" noen rettigheter til å fiske. Han har avsluttet sin fiskerivirksomhet og solgt driftsmidlene. Ny eiers rett til å fiske følger ikke av kjøpet av akkurat denne båten, men av fiskerimyndighetenes adgangsreguleringer. Etter skattekontorets vurdering må overdragelsen omfatte noe mer enn bare fartøyet for at merverdiavgiftsloven § 6-14 skal komme til anvendelse.

På denne bakgrunn fastholder skattekontoret at overdragelsen av fiskebåten med tilhørende utstyr må anses som avgiftspliktig overdragelse av driftsmiddel. Mval § 6-14 kommer ikke til anvendelse i dette tilfellet.” (klagers utheving)

SKx legger i ovennevnte til grunn at virksomheten ikke kan overdras fordi den formelle adgangen for kjøper til å utøve fiske, utstedes av fiskerimyndighetene ,og ikke er en del av ’pakken’ som selges fra selger.

Dersom man følger SKxs syn vil salget av for eksempel en vindmøllepark eller et større forbrenningsanlegg aldri kunne være en virksomhetsoverdragelse per se, fordi i begge tilfeller må kjøper få konsesjon for videre drift etter forurensningsloven eller energiloven. I tråd med SKxs resonnementet blir ikke dette en virksomhetsoverdragelse, jf. ovennevnte sitat om at ”ny eiers rett til å fiske følger ikke av kjøpet av akkurat denne båten, men av fiskerimyndighetenes adgangsreguleringer.”. Etter vårt syn kan en slik forståelse av virksomhetsfritaket ikke være riktig.

Endelig anføres det at Skattedirektoratets brev U 1/77 av 6. januar 1977 nr. 3 ikke kan stå seg vurdert opp mot de helt tydelige liberale utviklingstrekk for mval. § 6-14 som er kommet gjennom Finansdepartementet brev av 8. oktober 2008 og 29. april 2014. Vi viser videre til at det overhode ikke foreligger fare for avgiftstap, da kjøper alltid vil ha fradragsrett ved et kjøp som i herværende sak. Skattedirektoratets uttalelse er mangelfullt begrunnet og harmonerer dårlig mot ordlyden og lovgrunnen. Det anføres derfor at uttalelsen og eventuell praksis i medhold av den er i strid med legalitetsprinsippet. Det må kreves klarer holdepunkter enn en gammel, uklar og mangelfullt begrunnet uttalelse fra Skattedirektoratet for å begrense et generelt fritak som følger av loven.

I klagens punkt 2.6 kommenterer klagers advokat jussen og FINs brev av 8. oktober 2008 ved å sitere følgende.

”Det forhold at fartøyet, som sammen med kvoten er det sentrale driftsmiddel i fiskerivirksomhet, ikke videreføres til bruk i kjøperens virksomhet, taler for at det ikke er virksomhetsoverdragelse etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6. Kjøperen har betalt for at selgerens virksomhet skal opphøre og at kjøperens eksisterende virksomhet deretter kan utvides. Tidligere praksis har forøvrig lagt en streng holdning til grunn ved overdragelse av fiskefartøy med redskap.” (klagers utheving)

Klagers advokat mener dette er det eneste som er nevnt i brevet om overdragelse av fiskefartøy med redskaper. Det påpekes at departementet ikke henviser til SKD sin uttalelse U-1/77, men kun til tidligere praksis og at denne praksis er streng. Klager kritiserer departementet for at man ikke sier noe om hva praksisen går ut på eller om den fortsatt skal opprettholdes. Etter klagers syn tolker SKx for mye inn i departementets utsagn om tidligere praksis. Departementets uttalelse menes å være alt for vag til at den kan tjene som grunnlag for å gjøre slike generaliserte slutninger som SKx har gjort gjennom sine klageinnstillinger til KMVA. 

Til slutt hevder klagers advokat følgende: "Det anføres derfor at departementets uttalelse i brevet ikke gjør noen begrensning i det generelle virksomhetsfritaket. Det anføres også at legalitetsprinsippet vil utgjøre en skranke for en slik begrensing som SKx trekker ut av uttalelsen."

Skattekontorets vurdering av klagers påstander

Klagepunkt A Etter merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd, skal avgiftssubjektet beregne utgående merverdiavgift med mindre det ved regnskapsmateriale eller på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner kan godtgjøres at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen.

Merverdiavgiftsforskriften (mvaf) angir konkrete dokumentasjonskrav i flere tilfeller, eksempelvis ved salg av fiskefartøy.

Etter mvaf § 6-9-2 annet ledd skal avgiftsfritaket for fiskefartøy under 15 meter dokumenteres med en bekreftelse fra skattekontoret om at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og i løpet av de siste tolv måneder har hatt omsetning av råfisk m.m. som overstiger beløpsgrensen for registrering. Det er ikke gitt noen mulighet for å fravike bestemmelsen og skattekontoret legger til grunn at kravet om at det må foreligge en slik kjøpserklæring er absolutt.

Det er ikke bestridt fra skattekontorets side om klager fyller vilkårene til virksomhet i mval § 2-1.

At skattekontoret, i tidligere klagesaker har sitert fra FINs brev (dok. 7) om langvarig og streng praksis, er ingen manipulasjon av rettskildebildet. Det er etter skattekontorets syn ingen grunn til å betvile at departementet har oversikt over regelverket og praktiseringen av det. Slik vi forstår klagers advokat mener han at det, ut fra dagens praktisering av regelverket, ikke er mulig å overdra fartøy inkludert fiskekvote, slik at dette blir omfattet av avgiftsfritaket i mval § 6-14. Dette fordi fiskerimyndighetene inndrar fiskekvoten når et fartøy selges. Det er nettopp dette som har vist seg i flere klagesaker og praksis forøvrig at overdragelse av fartøy med tilhørende fiskeredskaper ikke anses som overdragelse av virksomhet, men salg av driftsmidler. Det er etter skattekontorets mening feil å kritisere oss på grunn av at man er uenig i den fortolkning og praksis som er lagt til grunn i en rekke saker om denne problemstillingen.

Det anføres av klager at skattekontoret ikke har drøftet det innbyrdes forholdet mellom U-1/77 nr 3 og FINs brev av 8. oktober 2008. Dette kan tyde på at klagers advokat mener det er motstrid mellom den rettslige forståelsen i disse to uttalelser. Det er vi i så fall ikke enig i. 

Klager anfører at det etter dagens praksis er akseptert at salg av båt med kvote faller inn under fritaket i mval § 6-14. Dette er ikke tilfelle i denne sak i det fartøyet LK – XX, ikke er solgt inkludert kvote.

Klager mener det er en misforståelse når SKx i flere innstillinger til KMVA skriver at hovedpoenget i uttalelsen U-nr 1/77, er at salg av fiskefartøy med redskap, uten at det følger med noen rettighet, ikke er å anse som overdragelse av virksomhet. Til dette vil skattekontoret vise til det som er sagt i FINs brev (dok. 7) siste side andre avsnitt: "Det forhold at fartøyet, som sammen med kvoten er det sentrale driftsmiddel i fiskerivirksomhet, ikke videreføres til bruk i kjøperens virksomhet, taler for at det ikke er en virksomhetsoverdragelse etter mval § 16 første ledd nr 6. (ny mval § 6-14). "

Skattekontoret vil bemerke at selv om Finansdepartementets brev av 8. oktober 2008 til Norges Fiskarlag vedrørende strukturkvoter ikke er helt samme forhold, så er det sentrale i forhold til overdragelse av virksomhet også i denne uttalelsen de rettigheter som tilligger fartøyet. Også dette taler for at overdragelse av et fartøy uten at det følger noen rettigheter med, ikke kan anses som overdragelse av virksomhet.

Klagers advokat anfører at Skattedirektoratets brev U 1/77 av 6. januar 1977 nr. 3 ikke kan stå seg vurdert opp mot de helt tydelige liberale utviklingstrekk for mval. § 6-14 som er kommet gjennom Finansdepartementet brev av 8. oktober 2008 og 29. april 2014. Til dette viser vi til ovenstående avsnitt og utdraget fra sakens dok. 7. 

I KMVA 7487 og 7994 har vi lignende forhold som i denne sak, at fartøy under 15 meter største lengde, er overdratt uten at det foreligger erklæring i henhold til mvaf § 6-9-2 om avgiftsfritt kjøp.

Det er grunn til å understreke at dersom det omsettes varer og/eller tjenester som er fritatt for mva, skal dette være dokumentert i regnskapet. Slik som det er angitt i mval kapitel 6 og likeså i mvaf kapitel 6. Dette gjelder eksempelvis omsetning av varer til utlandet, varer som legges inn på tollager, varer og tjenester til utenlandske fartøy og omsetning av fiskefartøy under 15 meter. De spesielle dokumentasjonsregler for de enkelte tilfeller skal følges. Dersom det ikke kan dokumenteres på forskriftsmessig måte at omsetningen er fritatt skal merverdiavgiften betales/etterberegnes.

Konklusjon: Etterberegningen av utgående mva fastholdes.

Innstillingen har vært sendt klagersiden til uttalelse. Klagers advokat har meddelt i e-post at han ikke har kommentarer til innstillingen.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen av utgående merverdiavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Enig Saken gjelder omsetning av fartøy uten rettigheter. Slik omsetning omfattes etter lang forvaltningspraksis ikke av mva-fritaket for virksomhetsoverdragelse. I SKD uttalelse av 26.6.2014 og fellesskriv av 24.6.2014 presiseres at det er rettighetene som tilligger fartøyet som er avgjørende for spørsmålet om fritak som virksomhetsoverdragelse, ikke hvilket fartøy som benyttes."

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.