Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder:   
1) Etterberegning av utgående merverdiavgift på salg av tjenester via telefon fra selskap etablert på A. Underleverandører av tjenesten og kunder befinner seg på fastlands-Norge. Tjenesteleveransen anses som innenlandsk og er dermed avgiftspliktig.
2) Ugyldighet pga saksbehandlingsfeil, feil faktum og feil rettsanvendelse.

Samlet påklaget beløp inkludert renter utgjør kr 33 923 390.

Stikkord:     
Salg av spåtjenester mv via telefon    
Fjernleverbare tjenester    
Registrering ved representant

Bransje:     Kode 96 090 – Personlig tjenesteyting ellers

Mval:      Lov av 19. juni 1969 om merverdiavgift § 13.

Skatteetaten.no:   Omsetning

 

  Innstillingsdato: 20. januar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. februar 2015 i sak KMVA 8476 – Klager AS, org nr xxx xxx xxx.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS ble registrert i Foretaksregisteret 01.06.2006. Aksjekapitalen er fullt innbetalt med kr 100 000 fordelt på 100 aksjer. Selskapet har forretningsadresse i XX.

Klager AS er ifølge Enhetsregisteret stiftet med følgende formål:

- Teletjenester, internettjenester, SMS, mobile tjenester, annonseformidling samt annen økonomisk virksomhet i inn og utland.

På bakgrunn av bokettersyn i årene 2006-2009, jf bokettersynsrapport av 14.05.2010, fattet skattekontoret den 22.12.2010 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med følgende beløp:

4. termin i 2006  kr 4 778 459
4. termin i 2007   kr 10 065 380
4. termin i 2008   kr 10 111 960

Det ble i tillegg ilagt tilleggsavgift med tilsammen kr 875 000.

Advokat B i advokatfirma C DA påklaget vedtaket i brev datert 07.02.2011. Det var gitt utsettelse på klagefristen til 07.02.2011.  I innstilling til vedtak i Klagenemnda frafalt skattekontoret kravet om tilleggsavgift, mens resten av etterberegningen ble opprettholdt.

Klagenemnda for merverdiavgift opphevet skattekontorets vedtak i møte den 17.12.2012.

Skattekontoret tok saken opp til ny behandling, og det ble truffet nytt vedtak den 19.12.2013. Her ble også inntektsåret 2009 tatt med, og det ble etterberegnet utgående merverdiavgift som følger: 

 

4. termin i 2006  kr 4 778 459
4. termin i 2007   kr 10 065 380
4. termin i 2008   kr 10 111 960
4. termin i 2009   kr 8 967 591 

Det ble ikke ilagt tilleggsavgift.

Vedtaket ble påklaget i brev datert 07.02.2014 av B i advokatfirmaet C. Selskapet hadde fått utsettelse av klagefristen til 07.02.2014.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Sakens dokumenter:

Dok nr  Dokument  Dato
1 Bokettersynsrapport  14.05.2010
2 Varsel om etterberegning, 2006 -2008  18.05.2010
3 Tilsvar på varsel  30.08.2010
4 Vedtak etterberegning, 2006 – 2008   22.12.2010
5 Klage på vedtak  07.02.2011
6 Anmodning om oppsettende virkning av klage/berostillelse 01.03.2011
7 Varsel om etterberegning,  2009  18.11.2011
8 Brev fra klagers advokat ang saksbehandlingen  02.12.2011
9 Svar på spørsmål om saksbehandlingstiden  10.01.2012
10 Orientering om saksbehandlingstid   03.02.2012
11 Orientering om sakbehandlingstid  19.04.2012
12 Anmodning om utsettelse av saken  02.05.2012
13 Svar på anmodning  07.05.2012
14 Klageinnstilling til uttalelse 07.09.2012
15 Kommentarer til innstillingen  09.11.2012
16 Vedtak fra Klagenemnda for merverdiavgift 17.12.2012
17 Nytt varsel om etterberegning, 2006 – 2009  07.01.2013
18 Spørsmål fra selskapet   21.01.2013
19 Svar på spørsmål  23.01.2013
20 Tilsvar på nytt varsel, 2006 – 2009   31.10.2013
21 Vedtak om etterberegning, 2006 – 2009   19.12.2013
22 Klage på vedtak  07.02.2014
23 Brev fra selskapet til Skattedirektoratet  07.02.2014
24 Brev fra Skattedirektoratet til selskapet  30.04.2014
25 Oversending av utkast til innstilling til KMVA 25.11.2014
26 Merknader til utkast   19.12.2014
27  Ytterligere merknader til utkast   

Klagen gjelder

Selskapet anfører at skattekontorets vedtak av 19.12.2013 er ugyldig, og at etterberegningen av utgående merverdiavgift på tilsammen kr 33 923 390 dermed må oppheves. Dette begrunnes med følgende tre forhold:

1. Det foreligger saksbehandlingsfeil. Denne knytter seg både til at det ikke ble foretatt skifte av saksbehandler når saken ble behandlet av skattekontoret på nytt, og at skattekontoret unnlot å sende utkast til vedtak til selskapet på innsyn og kommentarer til tross for at selskapet ba om det.   

2. Beskrivelsen av faktum var mangelfull og feilaktig.

3. Feil rettsanvendelse. 

1.1 Sakens faktum

Klager AS ble etablert på A i 2006. Det framkom av selskapets årsberetning for 2007 at selskapet driver virksomhet med salg av telefonitjenester fra forretningskontoret på A. Selskapet driver formidling av spåtjenester til norske kunder.

I følge årsregnskapet for 2007 hadde Klager AS følgende eiere:
• D AS, 80 % (selskapet het K AS frem til 07.01.10).
• E AS, 20 %.

D AS var i sin helhet eid av styreleder i Klager AS, F, G. E  AS var i sin helhet eid av daglig leder/styremedlem i Klager AS, H, I.

Klager AS leide inn spåoperatører fra J AS, som hadde følgende eiere:
• D AS (selskapet het K AS frem til 07.01.10), 40 aksjer.
• E AS, 10 aksjer.

Den 01.03.2009 kjøpte D AS alle aksjene som E AS eide i Klager AS og J AS, og ble eneeier av begge selskapene. 

F var ansatt som daglig leder i J AS. F var også styreleder i J AS. J AS hadde forretningsadresse i G, men ble avviklet og slettet i Brønnøysundregistrene per 22.04.2013.  Ved starten av kontrollen bestod styret i Klager AS av: F (styrets leder), H (styremedlem), L (varamedlem). Den 12.01.2010 ble styret endret til: F (styrets leder), M (styremedlem), L (varamedlem)

Daglig leder for selskapet har vært : 18.7.2006 – 12.08.2006, L, 12.08.2006 – 07.01.2006, H 07.01.2010 – dd, M.

Skattekontoret varslet kontrollen både skriftlig og muntlig til daglig leder H i lokalene til Klager AS den 24.02.2009. Kontrollen ble gjennomført av spesialrevisorer fra Skattekrim i Skatt x. Kontrollen omfattet perioden fra 01.06.2006 til 31.12.2008.

Det er et nært forhold mellom Klager AS og J AS, jfr ovenfor. Selskapene vil inngå i et skatte-konsernforhold etter 01.03.2009.

På lønns- og trekkoppgaven er utbetaling til spåoperatørene innberettet på kode 401, som er en kode som brukes på utbetalinger til selvstendig næringsdrivende. Spåoperatørene fikk månedlig avregning fra Klager AS som viste antall timer og minutter som var besvart. På bakgrunn av avregningen sender spåoperatøren faktura til Klager AS. Klager AS har lagd en egen mal for faktura som spåoperatøren kan bruke. Honorar til spåoperatøren var avtalt til kr 10 pr minutt. I en periode fikk spåoperatørene som hadde besvart mer enn over 6000 minutter på en måned i tillegg utbetalt en superprofitt på 30 % tillegg per minutt. Under bokettersynet ble kontrakter mellom Klager AS og de enkelte spåoperatører fremlagt. Spåoperatørene bor og arbeider på fastlands-Norge.

I tillegg til de selvstendig næringsdrivende spåerne, ble det også leid inn spåoperatører fra J AS. Disse var ansatt i J AS. J AS sendte inn faktura til Klager AS på antall timer og minutter spåtjenester som var levert. Kjøp av spåtjenester fra J AS var fakturert med en høyere minuttpris enn ved kjøp direkte fra de som var  selvstendige næringsdrivende.

I følge årsberetningen for 2007 bestod virksomheten i Klager AS av salg av telefonitjenester fra forretningskontoret på A. Selskapet driver formidling av spåtjenester til hovedsakelig norske kunder.

Klager AS sitt årsregnskap viste følgende nøkkeltall:

2006 (kr) 2007 (kr) 2008 (kr)
Driftsinntekter 23 892 297  50 326 901 50 559 803
Driftsresultat  3 933 642 3 781 214  2 595 480
Resultat før skatt 3 937 446 3 782 397  2 618 853
Årsresultat  3 543 672 3 401 447  2 285 270

Virksomheten

Callsenter

For å få utført spåtjenester ringer kundene nummeret som er knyttet til ønsket spåoperatør i henhold til annonser. Samtalen blir besvart av Klager AS, som viderekobler samtalen til en ledig spåoperatør. Kredittverdighet til kunden blir sjekket før samtalen blir viderekoblet. Alle samtalene blir registrert og fakturert kunden ut fra samtalens lengde. I tillegg til faktura fra Klager AS, får kunden også regning fra sitt telefonselskap på ordinære tellerskritt i forbindelse med samtalen. For denne betalte de vanlig lokaltakst.

Selskapets kunder er i all hovedsak norske privatkunder. Dersom det ringes fra telefonnummer som er hemmelig eller registrert på firma, skal ansatte i Klager AS be om at samtalene betales med kredittkort/betalingskort.

Under kontrollen hadde Klager AS fire fast ansatte som jobbet ved callsenteret på A. De ansatte jobbet 8 ukers døgnturnus etter vaktliste. Callsenteret skulle besvare innkommende telefoner fra kunder som ringte 79-nummeret, og så fordele kundene til spåoperatørene. Fordelingen blir foretatt ut fra hvilke spåoperatører som er på ”vakt”. Innringeren får tilbud om en annen spåoperatør hvis den de spurte etter er opptatt.

Kundesenter

På kundesenteret til Klager AS var det 2,5 årsverk, og disse arbeidet på dagtid fra klokken 0800 til 1700. På kundesenteret tar de imot skriftlig og muntlige henvendelser fra kunder. Kundesenteret hos Klager AS skriver ut og sender fakturaene fra A. Faktura til kunder inneholder et fakturagebyr pr faktura og ett ”oppstartsgebyr” pr samtale. I tillegg påløper minuttpris som beregnes ut fra antall minutter multiplisert med beløp pr minutt. Samtale-logging

Alle samtaler blir registrert/logget i en database og lagret på en server. Serverplass ble leid inn via J AS, fra N AS, i O i G.

Drift og produktutvikling

Selskapet leide faktureringsprogrammet Faktis fra J AS. Det var J AS som hadde ansvar for utvikling og drift av systemet. Leiebeløpet i 2006 og 2007 var på kr 35 000 pr mnd. All utvikling og drift av systemet ble foretatt av J AS i G.

Tidsmåling og fakturering

Tidsmålingen fremkom av logg på serveren hos J AS som deretter ble importert inn i Faktis (faktureringsprogrammet). Listene ble "vasket" for å sjekke navn og adresser mot riktig telefonnummer etter avtale med blant annet 1881. Dette ble gjort ved bruk av Faktis-programmet.

Markedsføring

Selskapets spåtjenester ble markedsført med annonser i norske aviser og magasiner. Selskapet markedsførte også sine tjenester via pop-up-annonser på internett (f.eks. www.google.no, www.sol.no, www.start.no etc.) og på egen internettside www.magiccirkle.no.

Det var i hovedsak styreleder F som undertegnet avtaler om markedsføring, han var ikke ansatt i Klager AS, men i J AS. Det ble under bokettersynet opplyst at det er J AS som utarbeider annonser på vegne av Klager AS.

Markedsføringen var rettet mot privatmarkedet i Norge. På selskapets internettside og i annen annonsering ble det forutsatt at kundene ringte fra Norge, da alle telefonnummer ble oppgitt uten prefiks/innvalgsnummer fra utland. Selskapets tjenester var således rettet mot norske forbrukere.

Prisene som var oppgitt på selskapets internettsider og andre markedsføringstiltak, var oppgitt i norske kroner. Faktura ble skrevet på norsk, og beløpet ble oppgitt i norske kroner.

Saksbehandlingen

I skattekontorets vedtak datert 22.12.2010 ble det lagt til grunn at Klager AS ikke utøvde virksomheten på en slik måte at de kunne anses etablert på A. Det fremkom videre på side 9:
"...... vår vurdering er at det er snakk om avgiftspliktig omsetning i Norge i denne saken, og at Klager AS skulle vært registret ved representant i norsk merverdiavgiftsregister siden selskapet ikke har forretningssted i Norge. For å kunne levert avgiftsfri fjernleverbare tjenester til Norge måtte Klager ha etablert og utøvd virksomheten fra A slik at virksomheten som drives anses hjemmehørende på A. Det er ikke tilfelle i denne saken slik skattekontoret ser det på bakgrunn av kontrollen. Tidsbruken som skjer på A utgjør herunder en forsvinnende liten andel av den totale tidsbruken. All inntektsgivende produksjon skjer på fastlandet, og bortsett fra en forsvinnende liten del av den totale tidsbruken skjer alt via "underleverandører" i Norge."

Skattekontoret etterberegnet utgående merverdiavgift med følgende beløp:

4. termin i 2006  kr 4 778 459
4. termin i 2007   kr 10 065 380
4. termin i 2008   kr 10 111 960

Det ble i tillegg ilagt tilleggsavgift med kr 875 000.

Selskapet fikk utsettelse på klagefristen til 07.02.2011. Vedtaket ble pålaget i brev datert 07.02.2011.

I brev datert 18.11.2011 ble selskapet varslet om at det også ville bli foretatt en etterberegning for inntektsåret 2009. C kom med tilsvar til varslet 02.12.2011.

Innstilling til vedtak til klagenemnda for merverdiavgift ble sendt til selskapet 07.09.2012. Denne omhandlet inntektsårene 2006-2008. C kom med merknader til innstillingen i brev datert 09.11.2012.  

Innstilling til vedtak i klagesak ble lagt frem for klagenemnda i møte 17.12.2012. I innstillingen fikk selskapet medhold i at de var hjemmehørende på A, men skattekontoret fastholdt at Klager AS hadde avgiftspliktig omsetning i Norge i kontrollperioden uten å ha forretningssted her. Selskapet skulle dermed vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret med representant, jf merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd (mval 1969 § 10 tredje ledd). Selskapet skulle således ha beregnet utgående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd (mval 1969 § 13) og sendt omsetningsoppgaver til avgiftsmyndighetene i Norge, jf merverdiavgiftsloven § 15-1 flg. (mval 1969 lov § 29).

Skattekontoret la også frem en subsidiær begrunnelse som var basert på en omgåelsenorm/gjennomskjæring.

Klagenemnda opphevet skattekontorets vedtak i møte den 17.12.2012. Klagenemndas begrunnelse var som følger:

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:
"Ut fra hensynet til en forsvarlig saksbehandling, er jeg av den oppfatning at vedtaket oppheves og saken henvises til skattekontoret for fornyet vurdering og behandling. Det vises i den forbindelse til skattekontorets anførsel om at opprinnelig begrunnelse ikke er juridisk holdbar og at saken anføres å være prinsipiell. I innstillingen til Klagenemnda endres begrunnelsen samtidig som at klagers anførsel knytter seg til den opprinnelige begrunnelsen for vedtaket som påklages. Videre anføres gjennomskjæring som subsidiært grunnlag for etterberegning for første gang i innstillingen til klagenemnda. Selv om klager gjennom sin advokat får anledning til å kommentere innstillingen, blir klageadgangen etter min mening ikke tilstrekkelig ivaretatt på en slik måte, og hele saken blir uoversiktlig."

Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum:
"Enig i skattekontorets prinsipale innstilling om at det dreier seg om en virksomhet i Norge og at klager skulle vært representert ved stedlig representant."

Nemndas medlemmer Ongre, Langballe og Nordkvist sluttet seg til Kloster sitt votum."

Skattekontoret anser saken for å være prinsipiell, og den har etter at det første vedtaket ble påklaget vært drøftet i flere møter, også med Skattedirektoratet.

Selskapet ble i brev datert 07.01.2013 varslet om etterberegning av merverdiavgift for inntektsårene 2006-2009. Nytt vedtak ble fattet 19.12.2013. Skattekontoret frafalt her den subsidiære begrunnelsen om å legge til grunn en omgåelsesnorm/gjennomskjæring.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtaket datert 19.12.2013 siteres:
"Det vises til etterkontroll i selskapet, og rapport datert 14.5.2010 som er oversendt Dem tidligere.

Det vises til vårt varsel av 07.01.2013 og tilsvar av 31.10.2013 fra Advokatfirma C DA v/adv B. Denne fornyede behandling av saken har sin begrunnelse i klagesak KMVA 7507 hvor  Klagenemnda for merverdiavgift henviste saken til ny behandling.

Det er i brev av 7.1.2013 varslet en økning i merverdiavgiften med til sammen kr 33 923 390 for årene 2006-2009.

Årsaken til den lange tiden mellom varsel og tilsvar/vedtak er at Klager AS (Klager) ble slått konkurs i januar 2013. Samtidig var det til behandling skattesak i skatteklagenemnda. Klager fikk medhold i denne skattesak høsten 2013 og boet ble tilbakelevert i oktober 2013.

Innledning

Adv. B har i tilsvaret anført at det legges til grunn at saken blir behandlet av ny saksbehandler, slik at den nye behandlingen av saken blir reell.

Saken er initiert av Skattekrim i Skatt x som har foretatt bokettersynet og behandlet saken i første omgang med varsel og vedtak 22.12.2010, for årene 2006, 2007 og 2008. Samt også varslet etterberegning for 2009, datert  18 11 2011, med kr  8 967 591. Det ble i forbindelse med klagen til Klagenemnda, og i henhold til intern rutine, skiftet saksbehandler fra Skattekrim til Kontrollavdelingen, seksjon for Nemnd og Rett, X.   Skattekontoret har fått saken tilbake fra Klagenemnda til fornyet behandling og ingen interne rutiner tilsier at det skal skiftes saksbehandler. Dette er heller ikke til hinder for at saken får en reell og ny behandling. Hvem som skal være saksbehandler bestemmes av leder for den seksjon/gruppe som har saken. Ved en eventuell klage på dette nye vedtaket vil det ut fra gjeldende rutine bli skiftet saksbehandler.

Hjemmelshenvisningene i dette vedtak er til merverdiavgiftsloven av 1969 siden forholdet som omhandles er fra tiden før ikrafttredelse av den nye loven av 2009.

I varselet fra skattekontoret er det, i kortversjon, lagt til grunn at Klager i realiteten har hatt innenlands omsetning. Siden de har registrert seg som hjemmehørende på A skulle Klager vært registrert ved representant, iflg merverdiavgiftsloven av 1969 § 10 tredje ledd, jf. forskrift nr 71, (ny mval § 2-1, sjette ledd).

Det er i tilsvaret anmodet om at utkast til vedtak blir oversendt til kommentar. Skattekontoret er vedtaksmyndighet og det utarbeides således ikke utkast til vedtak, slik som i ligningssaker.

Saken anses tilstrekkelig opplyst til at vedtak kan fattes.

Regelverk

Omsetning av tjenester i Norge er som hovedregel avgiftspliktig, jfr. tidligere merverdiavgiftslovs § 13 og ny merverdiavgiftslovs § 3-1 (1). Utenlandske næringsdrivende som har avgiftspliktig omsetning i Norge uten å ha hjemsted eller forretningssted i Norge skal være registrert i merverdiavgiftsregisteret ved representant, jfr. merverdiavgiftsloven av 1969, § 10 tredje ledd og ny merverdiavgiftslov § 2-1 nr (6), jf. § 11-1 nr (2). Svalbard likestilles merverdiavgiftsrettslig med utland, jf. tidligere merverdiavgiftslovs § 62 og ny merverdiavgiftslovs § 1-2 nr (2).

For det tilfellet at det omsettes tjenester fra utlandet til Norge er spørsmålet om avgiftsplikt regulert i tidligere merverdiavgiftslovs § 65 a hvoretter departementet kan gi forskrift om at det skal betales avgift av tjenester som innføres fra utlandet, Svalbard eller Jan Mayen, og som er avgiftspliktige ved innenlands omsetning. Departementet kan i forskrift gi nærmere regler om avgrensing, utfylling og gjennomføring av slik plikt til å betale avgift. Bestemmelser var gitt i forskrift av 15. juni 2001 nr 684 (nr. 121) om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet, Svalbard eller Jan Mayen (heretter forkortet til forskrift nr. 121).

Etter forskrift nr. 121 § 1 første ledd og merknader til denne skal det betales merverdiavgift av tjenester som kjøpes fra utlandet, Svalbard eller Jan Mayen av næringsdrivende og/eller offentlig virksomhet i Norge. Det skal ikke betales merverdiavgift ved privatpersoners kjøp av tjenester fra utlandet, Svalbard eller Jan Mayen.

I den nye merverdiavgiftsloven av 2009 er bestemmelsene videreført i lovens § 3-30. Tjenester som leveres på telefonlinjer er benevnt som fjernleverbare tjenester. Dette har imidlertid kun selvstendig betydning dersom tjenestene omsettes til (eller fra) Norge.

Faktum

Klager ble etablert i 2006 med adresse på A. Ifølge årsberetningen til Klager for 2007 består virksomheten i selskapet av salg av telefonitjenester fra forretningskontoret på A. Selskapet driver hovedsakelig formidling av spåtjenester til norske kunder.

Selskapet har knyttet til seg spåoperatører som utfører selve spåtjenestene. Disse spåoperatørene kan deles inn i 2 grupper: a) noen er selvstendig næringsdrivende og b) resten er ansatte i J AS

Alle tilknyttede spåoperatører er bosatt og arbeider på fastlands Norge. De som er ansatte i J blir, i henhold til avtale, leid ut til Klager på timebasis, jf. bokettersynsrapporten pkt 5.2.3.

Kontrollen viste at:

• Klagers kunder i all hovedsak er norske privatkunder.

• Selskapets spåtjenester markedsføres med annonser i norske aviser og magasiner. Selskapet markedsfører også sine tjenester via pop-up-annonser på internett, for eksempel www.google.no , www.sol.no , www.start.no  etc.) og på egen internettside www.X.no.

• All markedsføring er eksklusivt rettet mot det norske markedet, og norske kunder. Den rettes mot privatmarkedet i Norge. På selskapets internettside og på annen annonsering forutsettes det at kundene ringer fra Norge, da alle telefonnummer oppgis uten innvalgsnummer fra utland. Selskapets tjenester er således rettet mot norske forbrukere.

• Prisene som er oppgitt på selskapets internettsider og annen markedsføringstiltak er oppgitt i norske kroner. Fakturaene skrives på norsk og beløpet anføres i norske kroner.

• Klager AS er fra 1. mars 2009 eid 100 % av selskapet D AS. Styrelederen i Klager AS, F, eier 100 % av aksjene i D AS. Før 1. mars 2009 var selskapet Klager eid 80 % av D AS og 20 % av selskapet E AS (i sin helhet eid av daglig leder/styremedlem H i Klager AS).

• Ovennevnte styreleder F er ikke ansatt i Klager AS, men i selskapet J AS i Norge, hvor han også er styreleder. Han eier 100 % av aksjene også i J AS siden 1. mars 2009 gjennom selskapet D AS. Før 1. mars 2009 eide F 80 % av aksjene i J AS gjennom selskapet D AS, mens de resterende 20 % var eid av selskapet E AS (i helhet eid av ovennevnte daglig leder/styremedlem H i Klager AS).

• På eiersiden er det dermed samme person(er) som står bak selskapene J AS i Norge og Klager AS på A.

• J AS i Norge er det samme selskapet som utarbeider annonser på vegne av Klager AS, og som selger operatørtjenester til Klager AS med mer (jfr. lenger ned).

• Noen av spåoperatørene Klager AS benytter er selvstendig næringsdrivende norske statsborgere som har adresser på norsk fastland og arbeider i Norge. De øvrige spåoperatørene, som ikke er selvstendige næringsdrivende, er ansatte i selskapet J AS i G i Norge, og utfører spåtjenester i Norge.

• De selvstendig næringsdrivende spåoperatørene sender faktura til Klager AS på bakgrunn av avregninger som de månedlig får tilsendt fra daglig leder i Klager AS. Disse avregningene er utarbeidet av P, ansatt i J AS i Norge. Han oversender disse til daglig leder i Klager AS på A. Avregningene viser antall minutter som er besvart. Honoraret til de selvstendig næringsdrivende er avtalt til kr 10,- pr. minutt. Som det fremgår av bokettersynsrapporten (punkt 5.2.2.) fikk også spåoperatører som hadde besvart over 6000 minutter på en måned i en periode utbetalt en superprofitt på 30 % tillegg per minutt.

• For spåoperatørene som er ansatt i J AS og som ikke er selvstendig næringsdrivende, sendes det faktura til Klager AS fra J AS på antall timer og minutter spåtjenester som er levert. Kjøp av disse tjenestene er fakturert med en høyere minuttpris enn ved kjøp direkte fra de selvstendig næringsdrivende, jfr. foregående kulepunkt.

• Alle samtaler blir målt på tidsforbruk. Start- og sluttidspunkt for hver samtale registreres/logges i en database og lagres på en server. Serverplass leies inn via J AS, fra N AS, i G i Norge. Serverne Klager AS benytter ligger altså ikke på A, men i Norge. På A ligger kun en telefonsentral.

• Klagers bilag for 2008 var på selskapets kontorer på A og ble gjort tilgjengelig for skatteetaten ved kontrollen. Bilagene for tidligere år befant seg imidlertid hos J AS og ble sendt i posten til Skatteetaten, x.

• I kontrollperioden ble regnskapet til Klager AS ført av J AS i Norge. Fra regnskapsåret 2009 føres regnskapet av Q AS.

• Selskapet Klager AS har sin revisor på R i Norge; i henholdsvis S AS og senere T AS.

• Klager AS leier faktureringsprogram fra J AS i Norge. Det er sistnevnte selskap i Norge som har ansvaret for og foretar utviklingen og driften av systemet, og som foretar tidsmålingen som fremkommer av logg på serveren som Klager også leier fra J AS.

• De kunder som ønsker spåtjenester ringer til annonsert telefonnummer. Dette telefonnummer er 8 sifret med prefiks 790, f.eks. 79 00 XX. Når kunder ringer, puncher mottaker på callsenteret inn telefonnummeret det ringes fra på 1881 sine nettsider og andre lignende telefonnummersøk. Hvis telefonnummeret det ringes fra ikke er registrert på 1881 eller andre lignende system for telefonnummersøk, må kunden forhåndsbetale til Klager AS dersom vedkommende skal komme i kontakt med en spåoperatør. Når vedkommende er identifisert via telefonnummer, går callsenterets ansatte inn på et dataprogram som heter FAKTIS og som Klager AS leier fra J AS i Norge, for å se om de har noen historikk der på kunden fra tidligere i forhold til manglende eller for sen betaling.

• Kontrollen viser at det ikke foretas noen utvikling og drift av systemet av Klager AS på A, men av J AS i Norge.

• Selve utskrivingen av fakturaene fra ovennevnte system (som leies, driftes og utvikles av J AS i Norge) skjer på A. Ansatte på A tar utskrift av fakturaer som produseres i J AS i Norge og ikke på A. Disse utskriftene puttes i konvolutter av ansatte på A, frankeres og sendes fra A til kundene i Norge.

• Kundene i Norge får tilsendt faktura fra Klager AS på A for selve spåtjenestene. I tillegg får de en ordinær telefonregning fra sine respektive telefonselskap (Telenor, Netcom eller lignende) på ordinære tellerskritt. Ordningen går ikke inn under lov om elektronisk kommunikasjon av 4. juli 2003 nr 83 (ekomloven), jfr. forskrifter til denne av 16. februar 2004 nr 401 (ekomforskriften).

• Under kontrollen på A hadde daglig leder i Klager AS, H, kontorsted der. Fra 1. januar 2010 har ny daglig leder, M, tiltrådt. På A var det på kontrolltidspunktet et callsenter og et kundesenter. På callsenteret jobbet det på kontrolltidspunktet fire fast ansatte. Disse jobbet etter 8 ukers døgnturnus med vaktliste. Dette callsenteret besvarer innkommende telefoner fra kunder og fordeler disse til de forskjellige spåoperatørene etter vaktlister. Dersom noen av kundene spør etter en bestemt spåoperatør, gir callsenteret dem tilbud om å få snakke med en annen spåoperatør dersom denne ikke er tilgjengelig. På kundesenteret hadde Klager AS to og et halvt årsverk i arbeid på dagtid mellom 08-17. Kundesenteret tar imot eventuelle skriftlige og muntlige henvendelser fra kunder, samt skriver ut og sender ovennevnte fakturaer fra J AS sitt faktureringsprogram.

I tilsvaret av 31.10.2013 fra avgiftspliktiges advokat gis det uttrykk for at det ikke er grunnlag for å etterberegne mva i denne saken. Dette fordi Klager omsetter fjernleverbare tjenester fra A (utlandet) til privatpersoner i Norge. Det oppstår da ingen avgiftsplikt eller registreringsplikt i Norge for Klager, jf. (gml) mval § 65a og forskrift nr 121. Det sies videre at (gml) mval §13 ikke gir hjemmel for etterberegning av slike tjenester.

Skattekontoret er enig i at merverdiavgiftsloven av 1969, § 13 ikke kan anvendes som grunnlag for etterberegning av tjenester som blir fjernlevert fra utlandet. Vi er imidlertid ikke enig i det utgangspunktet som Klagers advokat har mht karakteristikken av tjenestene.  Skattekontoret mener at omhandlende tjenester som markedsføres i Norge, leveres av spåoperatører i Norge til kunder i Norge må anses som innenlandsk omsetning, og ikke fjernlevert fra utlandet. Under denne synsvinkel kan (gml) mval § 13 anvendes som rettslig grunnlag for etterberegningen. Hvorvidt spekteret av tjenester fra spåoperatørene er vidt mener vi ikke har særlig betydning i forhold til avgiftsplikten.

Skattekontoret er også av den oppfatning at det ikke skjer noen tilførsel av merverdi i selve spåtjenesten ved at kunden ringer Klagers callsenter på A istedet for å ringe direkte til spåoperatøren.

Argumentet om treffprosent er for det første ikke dokumentert og for det andre, etter vårt syn,  ikke spesielt relevant. Vi er ikke enig i at Klagers virksomhet på A gir kundene et annet konsept enn om kunden tok kontakt med spåoperatøren direkte. Kundene er interessert i spåtjenesten og neppe særlig mye i det som skjer omkring Klagers håndtering av dette på A.

Det faktum at Klager hadde fire personer ansatt på A har ikke særlig betydning i forhold til den tjeneste som kunden etterspør og som spåoperatøren leverer. Tjenesten er den samme enten kunden ringer direkte til ønsket spåoperatør eller "sluses" via Klagers callsenter på A.

Vi har ovenfor redegjort for at Klagers ansatte på A bruker dataprogrammet FAKTIS for å kunne identifisere kunder, måle tidsbruk og sjekke bl.a. betaling og fakturering.

Det rettslige utgangspunkt Som nevnt ovenfor har vi henvist til den gamle loven, dvs merverdiavgiftsloven av 1969, dette fordi etterberegningen gjelder tidsrommet 2006-2009 som er før den nye mva-loven trådte i kraft.

Vårt rettslige grunnlag for etterberegningen er mval § 13.

Klagers advokat har som utgangspunkt at det i denne sak leveres fjernleverbare tjenester fra utlandet til privatpersoner i Norge noe som reguleres av mval § 65a og forskrift nr 121. Av forskriftene fremgår at det kun skal beregnes merverdiavgift i Norge ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet dersom kjøperen er en næringsdrivende hjemmehørende i Norge eller stat, kommune eller institusjon som drives av stat eller kommune i Norge.

Det følger av nevnte bestemmelser at Klager verken er avgiftspliktig eller registreringspliktig i Norge for disse tjenester. Det brukes en del energi på dette tema i tilsvaret noe som er forståelig ut fra det utgangspunkt som tas.

Skattekontoret har imidlertid et noe annet syn på dette. Vi har som utgangspunkt at Klager anses å drive avgiftspliktig virksomhet i Norge og skulle, som selskap registrert hjemmehørende på A, vært registrert i merverdiavgiftsregisteret i Norge ved representant, jf. merverdiavgiftsloven av 1969, § 10 (3) og forskrift nr 71.

Det er hevdet i tilsvaret at for at utenlandske næringsdrivende skal anses å ha innenlandsk omsetning i Norge må tjenesten knyttes til et fysisk sted i Norge. Tjenesten Klager omsetter menes å være fjernleverbar og har følgelig ikke noen fysisk tilknytning til Norge. Disse tjenester må da ses på som kjøpt fra utlandet. Det henvises til Ot prp 117 L (2010-11) pkt 3.8.1.1, hvor det er sagt at en fjernleverbar tjeneste vil være kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet, når leverandørens virksomhet drives utenfor merverdiavgiftsområdet. Videre sies at dersom en virksomhet drives i merverdiavgiftsområdet vil omsetningen være avgiftspliktig etter mval § 3-1(gml lovs § 13). Det sies også i tilsvaret, at regelverket for fjernleverbare tjenester kommer til anvendelse når tjenesten kan fjernleveres og dette viser at eventuell tilknytning til Norge ikke er relevant for den avgiftsmessige behandlingen av fjernleverbare tjenester, også dette under henvisning til Ot prp 117 L (2010-11) pkt 3.8.1.

Skattekontoret er, som nevnt, ikke enig denne innfallsvinkel. Vi er av den oppfatning at spåtjenesten ikke er kjøpt fra utlandet. Det synes som om Klagers advokat mener at fjernlevering av tjenester kun kan skje over landegrense, i så tilfelle skal regelverket for fjernleverbare tjenester anvendes. Klager driver, i realiteten, etter vårt syn virksomhet innenfor merverdiavgiftsområdet og skulle vært registrert i Norge ved representant, sålenge Klager ikke har hjemsted eller kontorsted i Norge. Spåoperatørene fjernleverer en spåtjeneste over telefon, men sålenge dette skjer innenfor merverdiavgiftsområdet skal, etter skattekontorets syn, hovedregelen for omsetning av varer og tjenester anvendes, dvs merverdiavgiftsloven av 1969, § 13.

Tilknytningskravet Klagers advokat tar utgangspunkt i mval § 13 og anfører at lovens ordlyd gir liten veiledning i forhold til om denne bestemmelse kan være hjemmel for avgiftsplikt for en fjernleverbar tjeneste kjøpt fra utlandet. Skattekontoret mener man ikke kan ta et slikt utgangspunkt. 

Vi mener at tjenesten det gjelder ikke er kjøpt fra utlandet, selv om Klager formelt sett har etablert seg på A. Vi kommer tilbake til dette nedenfor.

Klagers advokat tar deretter, i tilsvarets  pkt 3.3.2, for seg forarbeidene til mval, Ot. prp. nr 2 (2000-01) og utgangspunktet er at dette gjelder fjernleverbare tjenester kjøpt fra utlandet. Ut fra dette anføres at FIN fant det var nødvendig å endre loven for å kunne avgiftsbelegge, i Norge, fjernleverbare tjenester som var kjøpt fra utlandet. Det understrekes at dersom mval § 13 gir hjemmel for å avgiftsbelegge fjernleverbare tjenester kjøpt fra utlandet ville det ikke vært nødvendig med slik lovendring. Videre fremholdes at mval § 13 kun gir hjemmel til å avgiftsbelegge tjenester omsatt fra næringsdrivende hjemmehørende i utlandet i de tilfeller hvor det lar seg gjøre å identifisere at tjenesten utføres i Norge.

I saken vedr Norsk Helikopter var det ikke særlig tvil om at tjenesten ble levert fra utlandet, slik tvil er det i denne sak. Som nevnt ovenfor har skattekontoret en annen tilnærming til den tjenestelevering som utøves i nærværende sak, jf. nedenfor.

Det nærmere innholdet i tilknytningskravet er ikke regulert i lov eller forskrift. Høyesterett har imidlertid sagt noe om dette i Rt. 2006 s. 364 (IFI OY – dom av 27.3.2006) (Stemmegivning – avsnitt 2):

”Ifi OY Fotolabo Club - er et finsk selskap som fremkaller og kopierer film samt selger fotorelaterte produkter. Selskapet startet sin virksomhet i Norge i mai 1995. Ifi OY distribuerer ferdig frankerte og adresserte bestillingsposer for fremkalling av film til norske forbrukere. Selskapet har en internettside som henvender seg til norske forbrukere, og bestillinger sendes til en postboksadresse med adresse Gardermoen. Faktura sendes sammen med de ferdige bildene, og betaling skjer i norske kroner til en norsk bankkonto. Det fremgår ikke av bestillingsposene eller av selskapets markedsføring for øvrig at filmene blir fremkalt og kopiert i Finland.”

Saken gjaldt spørsmål om avgiftsplikt ved omsetning av varer i Norge. Da vår sak gjelder spørsmål om levering av tjenester, kan ikke dommen uten videre legges til grunn direkte.

Skattekontoret finner imidlertid at Høyesterett innledningsvis fremstiller generelle vurderinger knyttet til avgiftsplikten som også gjelder tjenester og at disse betraktningene har relevans for vår sak.

Høyesterett tar utgangspunkt i en vurdering av om selskapet må anses som registreringspliktig næringsdrivende i Norge og viser i denne sammenheng til reglene knyttet til representant i dagjeldende merverdiavgiftslov § 10 første og tredje ledd. Videre vises det til bakgrunnen for reglene om representant i forarbeidene i Ot.prp. nr. 18 (1976-1977) side 3:

” ... dersom utlendingen omsetter varene og tjenestene til en ikke-registrert norsk kunde, vil merverdiavgiften som utlendingen har tilført varen i Norge ikke bli belagt med merverdiavgift. Dette vil gi utlendingen en økonomisk fordel i forhold til norske konkurrenter og føre til forvridning i disfavør av norske næringsdrivende.”

Videre sier Høyesterett i IFI OY-dommen (avsnitt 35) at avgjørende for vurderingen av avgiftsplikt blir om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge. Ved vurderingen la Høyesterett en viss vekt på kjøpsrettslig leveringssted. Det presiseres imidlertid at leveringsstedet ikke er avgjørende i seg selv. Det er det materielle innholdet i avtalen mellom partene som er styrende for om tilknytningskravet er oppfylt.

Skattekontoret viser til at selv om det her er snakk om fjernleverbare tjenester etter lovens definisjon, er det åpenbart at tjenesten leveres til privatkunder i Norge i denne saken. Dette er slik vi forstår, heller ikke bestridt av selskapet Klager. Skattekontoret legger imidlertid ikke avgjørende vekt på dette da lovens definisjon av fjernleverbare tjenester ikke åpner for en konkret vurdering av hvor tjenestene rent faktisk leveres. Dette da de etter sin art ikke kan knyttes til et bestemt leveringssted, jf. tidligere mval § 65a og forskrift nr. 121 § 1.

Det ble i Ifi OY-dommen (avsnitt 36) lagt vekt på at virksomheten fullt ut var basert på salg i Norge og at det for de norske kundene ikke var synbart at det var tale om noe annet enn norsk virksomhet. Videre anførte Høyesterett at markedsføring var rettet eksklusivt mot det norske markedet og at kundekontakten skjedde fullt ut her. Dette forhold er praktisk talt likt med forholdet i denne saken. For kundene til Klager er det heller ikke synbart at tjenesten er noe annet enn levert fra Norge, bl.a. fordi det telefonnummer de ringer fremstår som norsk, og uten utenlands prefiks. Kundeservicen er etter bokettersynet ikke lengre på A men flyttet til H, dette iflg annonser om at kundene bes henvende seg til U AS, som ble stiftet 8.4.2008.

Det har vært fremhevet fra Klagers side at det skapes merverdi på A, bl.a. ved stabil arbeidskraft, lave lønnskostnader,  ekstraservice til kundene og eksotisk markedsføring. Videre hevdes at callsenteret er viktig for verdiskapningen i Klager. Skattekontoret antar at IFI OY dommen må kunne tolkes slik at en eventuell merverdi som i så måte skapes på A ikke er tilstrekkelig for å hevde at tilknytningen dit er sterk nok til å si at Klager driver sin virksomhet på A.

Omsetning av varer og avgiftspliktige tjenester har siden merverdiavgiften ble innført i 1970 vært likestilt hva gjelder plikt til å beregne merverdiavgift. Fra innføringen av lov om merverdiavgift har det også vært et sentralt hensyn/formål å sikre at det ikke forekommer dobbel eller ingen merverdiavgift ved omsetning av tjenester over landegrensene. Dette er et hensyn som iakttas ved endringer i regelverket på mva-området. I forbindelse med ikrafttredelsen av forskrift nr 121 til mval uttalte FIN at det var et mål å:

"sikre lik avgiftsmessig behandling av tjenester som leveres fra norsk eller utenlandsk tjenesteleverandør. Det var også et siktemål med disse reglene at samme tjeneste ikke skulle avgiftsbelegges i flere land, eller at tjenesten utilsiktet ikke skal avgiftsbelegges i noe land."

I Ole Gjems Onstads artikkel i Skatterett 2/2009 s. 138 nevner han at:

"De norske bestemmelsene søker her å ivareta målet i OECDs Ottawa-erklæring om å unngå dobbel beskatning eller utilsiktet ikke-beskatning av elektroniske tjenester."

Skattekontoret ser det slik at registreringen av Klager på A i hovedsak er begrunnet i en motivasjon om å unngå beregning av merverdiavgift på spåtjenestene. Dette bekreftes også av selskapet i forespørselen om bindende forhåndsuttalelse, jf. nedenfor. Tilsvarende virksomhet som Klager driver på A ble tidligere drevet av J AS (J) fra lokaler i G. I samtaler med skatteetaten har styreleder F opplyst at hensikten med etableringen på A var å skille ut den delen av virksomheten som gjaldt spåtjenester. I Klager skulle man vedlikeholde etablerte tjenester, mens det i J skulle fokuseres mer på produkter og videreutvikling av forretningsidèene.

Reelle hensyn

Det er riktig som anført av selskapets advokat at avgiftsplikt krever lovhjemmel. Ved omsetning av fjernleverbare tjenester til privatpersoner i Norge oppstår det ikke avgiftsplikt, da det ikke fins lovhjemmel for dette. Som nevnt har skattekontoret et helt annet utgangspunkt og mener at omsetningen Klager har må betraktes som innenlandsk og for det tilfellet er det klar lovhjemmel, merverdiavgiftsloven § 13.

BFU 030/2006 av 2.6.2006

Klagers advokat hevder i tilsvaret at faktum i denne sak er likt det faktum som ble beskrevet i nevnte BFU. Videre menes det at skattekontoret i innstillingen (KMVA 7507, s 27) erkjenner at BFUen har rettskildemessig verdi på lik linje med administrativ praksis, men velger å se bort fra Skattedirektoratets konklusjon. Dette er etter vårt syn en unøyaktig formulering.

I innstillingen står følgende:
"Skattekontoret legger likevel til grunn at en BFU har rettskildemessig betydning på lik linje med administrativ praksis. BFU 030/2006 er således av interesse i forhold til å vurdere avgiftsplikten generelt i lignende saker som den uttalelsen omhandler."

Konklusjonen i nevnte BFU var at selskapet på A ikke skulle beregne avgift av underholdningstjenester levert fra A på telefonlinjer eller på internett til kunder i Norge. Det ble presisert av Skattedirektoratet at det var av største viktighet for spørsmålet om avgiftsplikt at selskapet etablerte seg og utøvde virksomheten slik at det ble ansett hjemmehørende på A.

Ovenfornevnte BFU ble ikke påberopt innen tidsfristen, og dette medfører etter skattekontorets oppfatning at skatteetaten ikke er bundet av uttalelsene som ble gitt til selskapet i denne forbindelse. BFUen kan altså ikke påberopes av selskapet som løsning på foreliggende sak.

Som nevnt ovenfor finner skattekontoret at det i denne saken foreligger en situasjon hvor Klager i henhold til merverdiavgiftsloven formelt anses hjemmehørende på A, men at selskapet likevel ikke leverer tjenester til Norge.

Etter skattekontorets syn er det av mindre betydning på hvilket sted Klager måtte være etablert utenfor merverdiavgiftsområdet. Vi ser det slik at den foreliggende modell tydelig viser at omsetningen av spåtjenestene i realiteten må anses som innenlandsk.

Når Klager etter dette har omsetning av tjenester i Norge, dvs innenfor merverdiavgiftsområdet er det således lovens hovedregel om avgiftsplikt som gjelder, jf. merverdiavgiftsloven 13 § (ny lov § 3-1 første ledd).

Praksis

Klagers advokat fremholder at klagesak nr 5547, som skattekontoret har vist til, gjelder spørsmålet hvor et selskap skal anses hjemmehørende.

Det skal bemerkes at klagesak 5547 gjelder de samme personer og det samme konsept som i nærværende sak.

I sakens ingress står følgende:  
"Saken gjelder skjønnsmessig etterberegning på bakgrunn av at virksomheten har hatt innenlandsk omsetning som ikke er innberettet. Klager omsetter spåtjenester og erotiske tjenester gjennom et callsenter. Spørsmålet i saken var om virksomheten ble drevet fra A eller G." 

Selskapet saken omhandler er V AS som i kontrollperioden hadde en person på A som åpnet post og ellers ingen vesentlig aktivitet der. Klagenemnda avgjorde saken ut fra en realitetsvurdering og kom til at omsetningen måtte regnes som innenlandsk, og derved merverdiavgiftspliktig.

Selskapet er formelt etablert på A men spørsmålet er hvorvidt det skapes noen merverdi hva gjelder spåtjenestene og videre om det foregår en slik aktivitet at man kan si at Klager også i realiteten har etablert en virksomhet på A. Selv om Klager har opplyst å ha 2,5 årsverk ved kundesenteret på A finner skattekontoret støtte i nevnte klagesak for at Klager i realiteten har omsetning innenfor merverdiavgiftsområdet.

SKD Melding 8/2010

Skattedirektoratets melding nr 8/2010 tas til støtte for Klagers syn på saken.

I meldingen drøfter Skattedirektoratet om det er grunnlag for å hevde at forbruksstedet er bestemmende for avgiftsbehandlingen av fjernleverbare tjenester. Både ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet og ved salg til utlandet finner Skattedirektoratet at det ikke er grunnlag for å se hen til forbruksstedet.

Som eksempel nevnes avgiftsberegningen av revisjonstjenester utført for en norsk filial av et utenlandsk selskap. Det ble lagt til grunn at avtalen var inngått med det utenlandske selskapet og at det følgelig ikke skulle beregnes avgift av omsetningen i Norge. Det ble altså ikke tillagt vekt at det kunne hevdes at tjenesten var forbrukt i Norge. Denne uttalelsen underbygger, iflg Klager, at det ikke er grunnlag for å oppstille et tilknytningskrav mellom omsetningen og Norge.

Klager har også pekt på et konkret eksempel fra meldingens pkt 4.3:

"Et utenlandsk selskap importerer datamaskiner og andre tilknyttede varer i eget navn og er registrert ved representant for dette salget her i landet. Selskapet omsetter også fjernleverbare EDB-tjenester til norske kunder. Denne tjenesteomsetingen faktureres direkte fra utlandet til de norske kundene.

Selv om det utenlandske selskapet er registrert for vareomsetning i Norge, har det ingen betydning for håndteringen av tjenesteomsetingen til Norge. Avgiftsberegningen for disse tjenestene skal uansett følge reglene for kjøp av tjenester fra utlandet."

Ingressen til meldingen hitsettes:

"Denne meldingen omhandler avgiftsberegningen ved kjøp og salg av fjernleverbare tjenester over landegrensene. Det tas stilling til om det er bestemmende for avgiftsberegningen om en slik tjeneste er til bruk her i landet eller i utlandet, og om det i denne forbindelse oppstår særskilte problemstillinger når en utenlandsk virksomhet som er registrert ved representant kjøper fjernleverbare tjenester fra en norsk tjenesteleverandør " Skattekontoret finner at de anførte eksempler fra denne meldingen ikke er dekkende i forbindelse med nærværende sak. At man ikke skal se hen til forbruksstedet ved kjøp av tjenester fra utlandet eller salg av samme til utlandet, er ikke et sentralt tema i vår sak.

Tilknytningskravet har heller ikke det samme utgangspunkt som omtalt i meldingen. Vi er av den oppfatning at i denne sak er tilfellet slik at tjenestene leveres fra norske spåoperatører (tjenesteleverandører) og til norske forbrukere og tjenesten konsumeres i Norge.

Eksempelet fra meldingens punkt 4.3 gjelder en utenlandsk næringsdrivende sitt salg av varer i Norge ved representant og tilfeller av tjenestesalg fra samme i utlandet til kundene i Norge.

Vi har ikke samme eller lignende situasjon i saken vedr Klager. Melding 8/2010 får således liten betydning i forhold til vårt utgangspunkt i saken.   Konklusjon Som nevnt ovenfor mener Skattekontoret at Klager har hatt avgiftspliktig omsetning i Norge i kontrollperioden uten å ha hjemsted eller forretningssted her.

Selskapet har knyttet til seg norske spåoperatører, noen er selvstendig næringsdrivende og de øvrige er ansatt i J AS og leid ut til Klager. Markedsføringen er rettet mot det norske marked og kundene i Norge ringer et telefonnummer som fremstår som norsk. Samtalene "sluses" via callsenteret på A hvor man bl.a. teller minutter og beregner fakturabeløp med et dataprogram innleid fra J AS. Serveren for dette er plassert hos J AS, i O i G.

Omsetningen av teletjenestene har såvidt sterk tilknytning til Norge at skattekontoret antar at Klager skulle ha vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved representant, se merverdiavgiftsloven av 1969 § 10 tredje ledd, jf. forskrift nr 71 (ny mval § 2-1 sjette ledd). Selskapet skulle således ha beregnet utgående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven av 1969 § 13 (ny lov § 3-1 første ledd) og det skulle følgelig vært sendt omsetningsoppgaver til avgiftsmyndighetene i Norge, jf. merverdiavgiftsloven av 1969 § 29-30 (ny lovs kapitel 15).

Vedtak

Det vedtas på denne bakgrunn etterberegning av merverdiavgift på kr 33 923 390 med hjemmel i merverdiavgiftsloven av 1969 § 55 første ledd nr 1, (ny lovs § 18-1 nr 1 bokstav a). 

En spesifikasjon av beløpet fremgår av følgende tabell:

 

Rapportens avsnitt  Utgående mva
6.3 og varsel 7.1.2013 2006 Kr   4 778 459
6.3 og varsel 7.1.2013 2007 Kr 10 065 380
6.3 og varsel 7.1.2013 2008 Kr 10 111 960
6.3 og varsel 18.11.2011 2009 Kr   8 967 591
Sum  Kr 33 923 390

Renter

Renter av etterberegningen beregnes ved innfordringen. Ved eventuell betaling etter forfall vil renter bli beregnet og innkrevet av innfordringsmyndighetene.

Tilleggsavgift

Som angitt i varselet ilegges ikke tilleggsavgift." 1.3 Klagers innsigelser Advokat B i advokatfirmaet C påklaget vedtaket på vegne av selskapet i brev datert 07.02.2014.

I. Innledning  

I klagen anføres det at skattekontorets vedtak er ugyldig. Dette begrunnes med at beskrivelsen av faktum er mangelfull og feilaktig, samt at rettsanvendelsen er feil. I tillegg har skattekontoret begått saksbehandlingsfeil som fører til ugyldighet. 

Det vises til at de feil som er begått av skattekontoret føyer seg inn i rekken av feil som er begått i behandlingen av denne saken. Selskapet har dermed sett seg nødt til å kontakte Skattedirektoratet og be om at de griper inn og sørger for at Klagers rettssikkerhet nå blir ivaretatt på en forsvarlig måte. Kopi av brevet til Skattedirektoratet er vedlagt klagen.

Det bes om at den videre saksbehandlingen blir gjort i samråd med Skattedirektoratet, og at avgiftskravet stilles i bero inntil det foreligger et nytt og gyldig vedtak i saken.

II. Saksbehandlingsfeil

Ny saksbehandler Selskapet har i tilsvar datert 31.10.2013 bedt om at saken skulle behandles av en annen saksbehandler enn vedkommende som skrev innstillingen til vedtak til Klagenemnda. Skattekontoret har ikke imøtekommet kravet, og i vedtaket vises det til at "skattekontoret har fått saken tilbake fra Klagenemnda til fornyet behandling og ingen interne rutiner tilsier at det skal skiftes saksbehandler. Det er heller ikke til hinder for at saken får en reell og ny behandling. Hvem som er saksbehandler bestemmes av leder for den seksjon/gruppe som har saken."

Selskapet er uenig i at de interne rutinene ikke tilsier at det skal skje et skifte av saksbehandler når Klagenemnda har opphevet skattekontorets vedtak. Skattedirektoratet har i melding av 8. september 2011 (SKD 11/11) gitt retningslinjer om saksbehandlingen på skatte- og merverdiavgiftsområdet. I punkt 6 gis det retningslinjer for når det skal skje bytte av saksbehandler. Her fremgår følgende: "Relasjonen mellom skattyter eller avgiftssubjektet og en saksbehandler i etaten som alene springer ut av saksbehandlingen vil sjelden lede til inhabilitet, se punkt 5. Av hensyn til kvaliteten og troverdigheten knyttet til lignings- og avgiftsmyndighetenes avgjørelser er det likevel viktig at det tilstrebes at det er en ny saksbehandler som behandler saken på ethvert nytt trinn i saksbehandlingen." Selskapet mener at når Klagenemnda opphever skattekontorets vedtak og krever at saken skal undergis en fornyet vurdering og behandling, er det et "nytt trinn i saksbehandlingen". Det følger da av retningslinjene at det skal tilstrebes at saken behandles av en ny saksbehandler.

Skattekontorets feil var i dette tilfelle av en så alvorlig karakter, at Klagenemnda opphevde vedtaket, noe som i seg selv tilsa at saken skulle vært behandlet av en ny saksbehandler. Dette er nødvendig for å oppnå den nødvendige kvaliteten på vedtaket, og den nødvendige troverdigheten til at det blir foretatt en reell ny behandling.

Selskapet mener det siste vedtaket fra skattekontoret bærer preg av at saksbehandler opprettholder sin konklusjon fra innstillingen til Klagenemnda, uten å foreta en reell ny vurdering av saken. Til tross for at etterberegningen gjelder et svært stort beløp, er vedtaket overfladisk både når det gjelder beskrivelse av faktum og de rettslige drøftelsene. Faktumbeskrivelsen er rett og slett klippet direkte fra skattekontorets første vedtak, uten at noe av den informasjon som er gitt fra selskapet om dets virksomhet er tatt inn i vedtaket. Tatt i betraktning den omfattende korrespondansen som har vært i denne saken, er dette oppsiktsvekkende. Konsekvensen er at faktumbeskrivelsen ikke gir et dekkende bilde av den virksomhet Klager driver på A, med den konsekvens at vedtaket baseres på feil faktisk grunnlag.

Selskapet viser videre til at deres anførsler knyttet til problemstillingen om Klager er reelt etablert på A ikke er tatt med i vedtaket av 07.02.2014, til tross for at denne problemstillingen på nytt drøftes av skattekontoret. Klagers 16 siders klage på skattekontorets første vedtak (brev av 7. februar 2011) dreier seg i sin helhet om denne problemstillingen. Likevel finner skattekontoret ikke grunn til å gjengi noen av selskapets anførsler knyttet til hvor Klager skal anses etablert/hjemmehørende.

Selskapet er av den oppfatning at utformingen av vedtaket viser at det ikke er foretatt noen reell ny behandling av saken. Hensynet til kvalitet og troverdighet er ikke i tilstrekkelig grad ivaretatt, hvilket må føre til at skattekontorets vedtak er ugyldig. 

Partsinnsyn Selskapet har i sitt tilsvar til skattekontorets varsel om etterberegning bedt om å få oversendt utkast til vedtak til kommentar før det ble truffet endelig vedtak i saken. Heller ikke dette kravet ble etterkommet av skattekontoret. Følgende begrunnelse ble gitt i vedtaket: "Skattekontoret er vedtaksmyndighet og det utarbeides således ikke utkast til vedtak, slik som i ligningssaker. Saken anses tilstrekkelig opplyst til at vedtak kan fattes."

Av retningslinjene (SKD 11/11) fremgår følgende i punkt 4.3 om innsyn i vedtaksutkast/innstilling til vedtak: "4.3.1 Merverdiavgift Avgiftssubjektet som ber om det, skal gis innsyn i skattekontorets utkast til vedtak." (vår understrekning).

Det fremgår videre av retningslinjene at utkast til innstilling til Klagenemnda skal sendes uoppfordret til klager. Det er altså direkte i strid med retningslinjene når skattekontoret gir uttrykk for at utkast til vedtak i merverdiavgiftssaker ikke skal oversendes for kommentar. Erfaringsmessig gjøres da også dette ved andre kontorer i etaten.

Selskapet mener at forhistorien til denne saken, hvor blant annet begrunnelsen for etterberegningen endres underveis og at ulovfestet gjennomskjæring ble anført for første gang når saken skulle opp for Klagenemnda, gjorde at det var viktig at selskapet fikk mulighet til å gi sine kommentarer til utkast til vedtak.

Selskapet konstaterer etter å ha fått vedtaket, at det var god grunn til å be om å få se utkastet. Igjen har skattekontoret endret sin begrunnelse for etterberegningen, ved å hevde at Klager kun formelt og ikke reelt er etablert på A. Selskapet mener deres stilling ble svekket som følge av at de ikke ble gitt anledning til å kommentere de anførsler skattekontoret nå fremsatte som grunnlag for etterberegning. Det er en rekke forhold i vedtaket som må kommenteres, og som skulle vært hensyntatt før endelig vedtak ble truffet.

Selskapet hevder at skattekontorets saksbehandlingsfeil må føre til at vedtaket kjennes ugyldig.

III. Faktiske forhold

Det blir i klagen vist til at beskrivelsen av faktum i skattekontorets siste vedtak er klippet direkte fra faktumbeskrivelsen gitt i skattekontorets vedtak av 22.12.2010. Presiseringer og utfyllende beskrivelse av Klagers virksomhet som er gitt etter at skattekontorets første vedtak forelå er helt utelatt fra vedtaket. Dette til tross for at selskapet i sin kommentar til det nye varselet henviste til all tidligere korrespondanse i saken.

Skattekontorets beskrivelse av faktum i vedtaket gir altså ikke et riktig bilde av den virksomhet Klager drev på A. I skattekontorets faktumbeskrivelse i vedtaket er hovedfokus lagt på den virksomhet Klagers underleverandører driver, og ikke den virksomhet Klager driver. Underleverandørens virksomhet er ikke relevant å se hen til i vurderingen av hvor Klager skal anses å drive sin virksomhet. Skattekontorets vurdering blir således basert på et ufullstendig og feilaktig faktum. En må kunne forvente at skattekontoret gir en balansert beskrivelse av Klagers virksomhet, basert på all informasjon som er gitt. Men det er dessverre ikke tilfelle i saken. Det faktiske grunnlaget er langt dårligere nå enn det var da saken skulle opp for Klagenemnda.

Når det treffes nytt vedtak i saken, må Klagers virksomhet på A beskrives på en bedre måte. Selskapet viser til sine tidligere brev, hvor det gis nærmere redegjørelser for den virksomhet som ble drevet på A. De forventer at dette gjengis i vedtaket.

IV. Rettslig vurdering

Skattekontoret etterberegnet merverdiavgift med kr 33 923 390 med hjemmel i merverdiavgiftsloven (mval) § 13. Av skattekontorets vedtaket side 7, første avsnitt fremgår det at "Vi tar som utgangspunkt at Klager anses å drive avgiftspliktig virksomhet i Norge." Dette begrunnes på følgende måte på samme side i vedtaket, i fjerde avsnitt: "Vi er av den oppfatning at spåtjenester ikke er kjøpt fra utlandet. Klager driver,  i realiteten, etter vårt syn virksomhet innenfor merverdiavgiftsområdet og skulle vært registrert i Norge ved representant, så lenge Klager ikke har hjemsted eller kontorsted i Norge. Spåoperatører fjernleverer en spåtjeneste over telefon, men så lenge dette skjer innenfor merverdiavgiftsområdet skal, etter skattekontorets syn, hovedregelen for omsetning av varer og tjenester anvendes, dvs merverdiavgiftsloven av 1969 § 13.".

Slik skattekontoret her beskriver faktum, ser det ut som om den fjernleverbare tjenesten omsettes direkte fra spåoperatører i Norge til kunder i Norge. Dette gjentas på side 12, tredje avsnitt: "Vi er av den oppfatning at i denne sak er tilfellet slik at tjenester leveres fra norske spåoperatører (tjenesteleverandører) og til norske forbrukere og at tjenesten konsumeres i Norge.".

Selskapet er ikke enig i beskrivelsen av tjenesteleveransen som skattekontoret gir. Salget av tjenester skjer fra Klager til den enkelte kunde. Det er dette selskapet kunden kontakter for å kjøpe tjenestene, og det er dette selskapet kunden betaler til og eventuelt forholder seg til dersom det skulle være noe å utsette på tjenesteleveransen.

Det vises videre til at spåoperatørene på sin side har inngått avtale med Klager, og ikke med den enkelte kunde. Spåoperatørene fakturerer følgelig Klager for sine tjenester, og Klager betaler spåoperatørene for tjenestene. Det blir således feil når skattekontoret legger til grunn at tjenesten leveres direkte fra spåoperatøren til kunden i Norge. Dersom dette faktum skal legges til grunn, vil det være spåoperatøren og ikke Klagers kunder som er avgiftssubjekt for omsetningen. Etterberegning av Klager må da oppheves.

Uansett kan ikke avgiftsplikt i Norge konstateres på bakgrunn av at Klagers kunder og underleverandører oppholder seg i Norge. Klager driver sin virksomhet på A og omsetter fjernleverbare tjenester. Det er sikkert rett at når fjernleverbare tjenester omsettes fra et selskap hjemmehørende i utlandet (A) til privatpersoner i Norge, blir ikke selskapet avgiftspliktig eller registreringspliktig i Norge, jf mval § 65 a og forskrift nr 121.

Klager er hjemmehørende på A Det understrekes i klagen at Klager driver sin virksomhet på A. Det er her selskapet har sine 8 ansatte, og det er her det blir inngått avtaler med kunder og underleverandører og drevet markedsføring. Det er de ansatte på A som behandler henvendelsene fra kundene, enten det gjelder ønsket om å snakke med en spåoperatør eller man har spørsmål om tjenestene, mottatt faktura eller annet. Klager driver altså sin virksomhet på A, og er reelt etablert og hjemmehørende på A.

Hvor Klager skal anses hjemmehørende har vært grundig vurdert også under den tidligere behandlingen av denne saken. I skattekontorets første vedtak (2010) ble etterberegning foretatt med hjemmel i mval § 13 da man fant at Klager ikke var hjemmehørende på A, men i Norge. Under den senere behandlingen av saken fant skattekontoret imidlertid at dette var feil. Følgende står å lese i innstillingen til Klagenemnda s 7: "Saken har vært oppfattet som problematisk. Den er prinsipiell og har etter at vedtaket ble påklaget vært drøftet i flere møter, også med Skattedirektoratet. Skatt x har i samråd med Skattedirektoratet kommet til at begrunnelsen for vedtaket (dok 4), ved å anta at Klager ikke er hjemmehørende på A, ikke er juridisk holdbar."

Etter denne uttalelsen er det svært overraskende for selskapet at skattekontoret igjen legger til grunn at Klager ikke er hjemmehørende på A. I vedtakets side 7, nest siste avsnitt står følgende: "Vi mener at tjenesten det gjelder ikke er kjøpt i utlandet, selv om Klager formelt sett har etablert seg på A."

Det hevdes at skattekontoret ikke gir noen begrunnelse i vedtaket for hvorfor man nå velger å gå imot den tidligere vurderingen av dette spørsmålet. Skattekontoret uttrykker dog tvil knyttet til spørsmålet om hvor Klager skal anses hjemmehørende i vedtaket, se side 8: " I saken om Norsk Helikopter var det ikke særlig tvil om at tjenesten var levert fra utlandet, slik det er i denne saken."

Tvilen har imidlertid ikke vært så sterk at man velger å unnlate å etterberegne, tiltross for at man altså tidligere har funnet at en etterberegning på dette grunnlaget ikke er "juridisk holdbar". Etter selskapets vurdering er dette uakseptabelt, og må føre til at skattekontorets vedtak kjennes ugyldig.

Som nevnt ble etterberegningen av Klager i skattekontorets første vedtak (2010) begrunnet med at selskapet ikke hadde etablert seg og utøvd virksomhet på A på en slik måte at Klager kunne anses hjemmehørende der. Hjemmelen for etterberegningen var da mval § 13. Begrunnelsen for at Klager måtte anses hjemmehørende i Norge var at selskapets underleverandører J AS var hjemmehørende i Norge, at serveren var i Norge, at kundene var i Norge og at spåoperatørene bodde og utøvde spåtjenestene i Norge. I tillegg ble det lagt vekt på at markedsføringen var rettet mot norske kunder, på norsk og at prisene var oppgitt på norsk.

Selskapet påpeker i klagen at skattekontoret i det siste vedtaket argumenterte på samme måte når det gjaldt hvorfor Klager ikke kan anses hjemmehørende på A (side 6, andre avsnitt): "Skattekontoret mener at omhandlede tjenester som markedsføres i Norge, leveres av spåoperatører i Norge til kunder i Norge må anses som innenlandsk omsetning, og ikke fjernlevert fra utlandet."

Videre var det på samme side lagt til: "Skattekontoret er også av den oppfatning at det ikke skjer noen tilførsel av merverdi i selve spåtjenesten ved at kunden ringer Klagers callsenter på A i stedet for å ringe direkte til spåoperatøren."

Selskapet mener den siste uttalelsen viser at skattekontoret legger en feilaktig oppfatning av Klagers virksomhet til grunn. Dette har videre sammenheng med den mangelfulle beskrivelsen av faktum i vedtaket.

Selv om Klager ikke selv har ytt selve spåtjenesten, men overlatt det til sine underleverandører, innebærer ikke det at man kan trekke den slutningen at Klager ikke har drevet virksomhet. Klagers bidrag bestod i å knytte til seg spåoperatører, sørge for at det alltid var tilstrekkelig operatører tilgjengelig, sette kunden i kontakt med en ledig operatør, sørge for kredittsjekk, fakturere og håndtere eventuelle klager eller andre kundehenvendelser. Dette er også svært viktige oppgaver når man skal drive virksomhet, og kan ikke ses bort i fra slik skattekontoret gjør. Når Klagers virksomhet på A skal vurderes kan en altså ikke bare se på "selve spåtjenesten" slik skattekontoret gjør. Det blir altfor snevert. Alle deler av selskapets virksomhet må tas i betraktning. Den aktivitet som Klager utøver på A var tilstrekkelig til at selskapet skulle anses å drive sin virksomhet på A. At selskapet kjøpte tjenester fra underleverandører er ikke spesielt, og kan selvsagt ikke føre til at selskapet ikke anses å drive virksomhet.

Det vises videre til at skattekontoret i vedtakets side 6 legger til grunn at det var 4 ansatte på A. Dette er ikke korrekt. Det var 4 ansatte på callsenteret og 4 personer ved kundesenteret (2,5 årsverk), altså totalt 8 personer.

Selskapet finner det søkt av skattekontoret å påstå at de ansatte på A ikke har "særlig betydning i forhold til den tjenesten som kunden etterspør og som spåoperatøren leverer". Det vises til at kunden kontakter Klager fordi de leverer et vidt spekter av tjenester, har høy servicegrad i forhold til at operatører er tilgjengelig, og ved at det er et profesjonelt apparat til å håndtere alle type kundehenvendelser, herunder spørsmål knyttet til fakturaen.

Selskapet er ikke enig i at tjenesten er den samme enten kunder ringer direkte til ønsket spåoperatør, eller "sluses" via Klagers callsenter på A. Klagers konsept medfører at kunden kan velge blant flere forskjellige tjenester og få informasjon om tjenestetilbudet før tjenesten blir valgt. Det faktum at det var mange operatører på jobb samtidig (normalt mellom 10 og 12), fører til at kunden får den tjenesten han ønsker på det tidspunkt han ønsker det. En enkelt spåoperatør vil selvfølgelig ha et mer begrenset tjenestetilbud og mer begrenset tilgjengelighet. En enkelt operatør vil heller ikke kunne håndtere andre typer kundehenvendelser like effektivt som når det er opprettet et eget kundesenter som tar seg av slike saker.

Det vises videre til at det i Klagers konsept også ligger tiltak for å sikre selskapets inntjening, i form av at kundens telefonnummer kontrolleres før tjenestene ytes, at det foretas kredittsjekk samt at man sørger for en effektiv fakturering og inndriving av krav.

I vedtaket på side 6 skriver skattekontoret "Vi har ovenfor redegjort for at Klagers ansatte på A bruker dataprogrammet FAKTIS for å kunne identifisere kunder, måle tidsbruk og sjekke bla betaling og fakturering". Selskapet påpeker at det ikke fremkommer hvordan skattekontoret vurderer denne aktiviteten, og det vises til at dette er en viktig del av den virksomheten som Klager utøver på A.

Klager presiserer at de også driver med markedsføring av sine tjenester for å maksimere selskapets inntjening og potensial. Klager markedsfører innholdet i tjenestene, mangfoldet i tjenesteperspektivet og det faktum at tjenesten er tilgjengelig 24 timer i døgnet 7 dager i uken. Markedsføringen utformes slik at fordelene ved Klagers konsept synliggjøres. Dette er forhold det også tidligere er redegjort for, men dessverre utelatt i skattekontorets vedtak.

I vurderingen av om Klager utøver en aktivitet på A som medfører at de både formelt og reelt er etablert der, må det altså foretas en samlet vurdering av virksomheten som utøves av Klager på A. Skattekontoret har i sin vurdering kun lagt vekt på at spåoperatørene står for innholdet, og de har sett bort i fra all annen aktivitet. Dette blir for snevert, og fører til at vedtaket er basert på et feilaktig faktum.

I klagen på skattekontorets første vedtak i februar 2011 ble det informert om bransjemålinger som viste en treffprosent hos tradisjonelle teletorgoperatører på ca 25 %, mens Klager hadde en treffprosent på 75-80 %. Skattekontoret kommenterte dette på side 7 i vedtaket: "Argumentet om treffprosent er for det første ikke dokumentert og for det andre, etter vårt syn, ikke spesielt relevant. Kunden er mer interessert i selve spåtjenesten og neppe særlig mye i det som skjer omkring Klagers håndtering av dette."

Skattekontoret har aldri bedt om dokumentasjon knytter til denne informasjonen, selv om de har hatt god anledning til det. Det fremstår derfor som uryddig når skattekontoret anfører at opplysningene ikke er dokumentert.

Det er også litt overraskende at skattekontoret stiller seg tvilende til at et selskap som har knyttet seg til en rekke spåoperatører (normalt er det 10-12 personer på vakt), har en høyere treffprosent enn der det kun er en enkelt person som håndterer henvendelsene. Det sier seg selv at 10-12 personer klarer å betjene flere henvendelser en 1 person.

Selskapet er enig med skattekontoret i at kundene henvender seg til Klager av hensyn til spåtjenestene. Det er derfor det er så viktig å organisere virksomheten slik at kunden får snakke med en operatør. Er han opptatt eller spåoperatører av andre grunner ikke er tilgjengelige, får ikke kunden tjenesten han ønsker, og det blir ikke noe salg. Klarer man ikke å levere er det dessuten en fare for at kunden velger en annen leverandør neste gang. Det er derfor ikke riktig når skattekontoret legger til grunn at kunden ikke har noen interesse i hvordan Klager håndterer henvendelsene fra kundene. Kunden er interessert i å få ønsket tjeneste på ønsket tidspunkt. Det oppnås ved at Klager har et bredt tjenestetilbud og flere operatører tilgjengelig døgnet rundt. I tillegg er det viktig for kundene at også andre henvendelser blir håndtert effektivt og profesjonelt. Kundesenterets bidrag må derfor også tillegges vekt.

Det anføres at skattekontoret i vedtaket har lagt stor vekt på at spåoperatører og andre underleverandører er hjemmehørende i Norge. Som tidligere nevnt, er det ikke grunnlag for å hevde at et utenlandsk selskap som leverer fjernleverbare tjenester blir avgiftspliktig til Norge fordi underleverandørene er norske. Selskapet anser verken bruken av underleverandører eller stedet disse er hjemmehørende for å være relevant når en skal ta stilling til om et selskap driver avgiftspliktig virksomhet i Norge.

Klagers aktivitet på A er av en slik karakter at selskapet skal anses hjemmehørende der, i tråd med skattekontoret og Skattedirektoratets tidligere vurdering av saken.

Foreligger det et tilknytningskrav ? Selskapet er ikke enig i skattekontorets synspunkt om at det er tilstrekkelig for å konstantere avgiftsplikt til Norge at det er en tilknytning mellom selskapets omsetning og Norge. Skattekontoret utleder dette av Ifi Oy dommen (Rt 2006 s 364). Til tross for at dommen gjelder omsetning av varer, og denne saken gjelder omsetning av fjernleverbaretjenester, mener skattekontoret at dommen gir grunnlag for å konstatere avgiftsplikt til Norge. Skattekontoret har anført at det innledningsvis i dommen er noen generelle betraktninger også om avgiftsplikt på tjenester og viser særlig til et sitat i dommen fra forarbeidene (Ot.prp.nr.18 (1976-1977)) side 3 som gir en beskrivelse av bakgrunnen for representantordningen. Det fremgår her at "dersom utlendingen omsetter varene og tjenestene til en ikke registrert norsk kunde, vil merverdiavgiften som utlendingen har tilført varen i Norge ikke bli belagt med merverdiavgift. Dette vil gi utlendinger en økonomisk fordel i forhold til norske konkurrenter og føre til forvridning i disfavør av norske næringsdrivende".

Selskapet mener at det er friskt av skattekontoret å hevde at man i 1976, da disse forarbeidene ble skrevet, hadde den avgiftsmessige behandlingen av fjernleverbare tjenester fra utlandet i tankene. Formuleringen viser da også at det som omtales er de tilfeller der "utlendinger har tilført varen (noe) i Norge". Dette dreier seg altså om utenlandske næringsdrivende som utfører tjenester på varer som befinner seg i Norge. Dette er tjenester som etter sin art er tilknyttet et bestemt fysisk sted (Norge), og dermed er merverdiavgiftspliktig i Norge.

Det vises til selskapets tidligere kommentarer til varsel om etterberegning av 31.10.2013, hvor det fremkommer at tjenester som fysisk kan knyttes til Norge (typisk arbeid på vare i Norge) vil være avgiftspliktig til Norge etter mval § 13.

Når det gjelder fjernleverbare tjenester er det imidlertid gitt et særskilt regelverk hvor avgiftsplikten avgjøres etter andre kriterier, nemlig hvor selger og kjøper er hjemmehørende. Er selger hjemmehørende i utlandet, kommer mval § 65 a med tilhørende forskrift til anvendelse.

Det er altså ikke grunnlag for, slik skattekontoret gjør, å se på tilknytningen til Norge når en skal vurdere om en fjernleverbar tjeneste levert fra utlandet er avgiftspliktig i Norge. Dette vurderingstemaet er ikke relevant når en skal ta stilling til om fjernleverbare tjenester kan avgiftsbelegges i Norge. Ifi Oy dommen gjaldt omsetning av varer i Norge, som avgiftsbelegges etter et annet regelverk. Dommen har ingen overføringsverdi når det gjelder den avgiftsmessige behandlingen av fjernleverbare tjenester.   Det er imidlertid litt uklart hvordan skattekontoret vurderer "tilknytningskravet". I vedtaket, side 9, 3. avsnitt står følgende å lese: "Skattekontoret antar at IFI OY-dommen må kunne tolkes slik at en eventuell merverdi som i så måte skapes på A ikke er tilstrekkelig for å hevde at tilknytningen dit er sterk nok til å si at Klager driver virksomhet med salg av spåtjenester på A".

Slik dette er formulert kan det se ut som om skattekontoret også i forhold til tilknytningskravet egentlig vurderer hvor Klager skal anses å være hjemmehørende. Selskapet mener det er uheldig at skattekontoret ikke formulerer grunnlaget for etterberegningen på en mer presis måte. Uansett vil selvsagt ikke Ifi OY-dommen kunne gi noen veiledning i forhold til om Klagers aktivitet på A er tilstrekkelig til å konstatere at selskapet er hjemmehørende der. Dette vil måtte vurderes konkret ut fra de faktiske forholdene.

På side 10 i vedtaket kan det se ut som skattekontoret mener at det ikke spiller noen rolle hvor et selskap er hjemmehørende når avgiftsplikten for fjernleverbare tjenester skal vurderes: "Etter skattekontorets syn er det av mindre betydning på hvilket sted Klager måtte være etablert utenfor merverdiavgiftsområdet. Vi ser det slik at den foreliggende modell tydelig viser at omsetningen av spåtjenester i realiteten må anses som innenlandsk." Selskapet forstår ikke hva skattekontoret mener med dette, noe som gjør det vanskelig å kommentere det. Uansett vil det være nødvendig å ta stilling til hvor et selskap er hjemmehørende for å kunne avgjøre om selskapet selger sine tjenester fra A, altså fra utlandet.

Det vises videre til at skattekontoret i saken også har lagt vekt på hensynet til at man ikke skal kunne unngå avgiftsbeleggingen av omsetning. Lovgiver er imidlertid kjent med at omsetning av fjernleverbare tjenester fra næringsdrivende i utlandet til privatpersoner i Norge, ikke blir avgiftspliktig i medhold av mval § 65 a, jf forskrift nr 121. Selv om det er et uttalt mål at all omsetning skal avgiftsbelegges, så har altså lovgiver valgt å gi et regelverk som i dette tilfellet gir et annet resultat. Det må også skattekontoret forholde seg til.

Ulovfestet gjennomskjæring

Det vises i klagen til at skattekontoret i sitt vedtak har anført at Klagers etablering på A var motivert ut fra hensynet til å unngå beregning av merverdiavgift på spåtjenester.

Om et forhold hovedsakelig er motivert ut fra hensynet om å spare skatt eller merverdiavgift er vurderingstemaet ved anvendelse av den ulovfestede gjennomskjæringsregel. På direkte forespørsel har skattekontoret bekreftet at ulovfestet gjennomskjæring ikke anføres som grunnlag for etterberegning av saken. Selskapet behandler derfor ikke gjennomskjæring i sin kommentar til varsel om etterberegning. De synes dermed at det er svært uryddig at skattekontoret likevel argumenterer langs disse linjer. Selskapet er  uansett av den oppfatning at vilkårene for å anvende ulovfestet gjennomskjæring ikke er oppfylt i dette tilfellet. Klager er reelt etablert på A, ved sin aktivitet og sine ansatte.

V.  Øvrige rettskilder På side 11 i vedtaket kommenterer skattekontoret klagesak 5547, og synes å finne støtte for etterberegning i saken. I nevnte klagesak fant man at et selskap som var registrert på A ikke var reelt etablert der fordi selskapet kun hadde en ansatt på A som åpnet posten. Faktum i vår sak er helt annerledes da Klager har betydelig aktivitet og 8 ansatte på A.

Selskapet antar at skattekontoret er av den oppfatning at angjeldende sak må vurderes på samme måte som sak 5547, i og med at selskapene driver i samme bransje og det var den samme personkretsen som stod bak begge selskapene. Dette er etter selskapets oppfatning en usaklig måte å argumentere på, og faktum er helt forskjellig i sakene. Om selskapet skal anses hjemmehørende på A må avgjøres ut i fra en konkret vurdering av om virksomheten som drives på A, og ikke ut i fra hvilken bransje og hvem som er eiere.

VI. Oppsummering

Selskapet hevder at skattekontorets vedtak om etterberegning av kr 33 923 390 er ugyldig, og må oppheves. Saken lider av alvorlige saksbehandlingsfeil, ved at det ikke er foretatt skifte av saksbehandler og ved at Klager ikke er gitt innsyn i utkast til vedtak.

Mval § 13 gir videre ikke hjemmel for etterberegning i dette tilfellet. Klager er både formelt og reelt etablert på A. Klager omsetter fjernleverbare tjenester til privatpersoner. Det følger av mval § 65 a, jf forskrift nr 121 at selskapet verken er avgiftspliktig eller registreringspliktig i Norge.

Som nevnt er det sendt særskilt henvendelse til Skattedirektoratet med anmodning om at de må gripe inn i behandlingen av denne saken. Inntil det foreligger et nytt gyldig vedtak fra skatteetaten, må avgiftskravet stilles i bero. Det bes om en bekreftelse på at dette blir gjort.

1.4 Brev til Skattedirektoratet

Vedlagt klagen fulgte et brev til Skattedirektoratet datert 07.02.2014. Selskapet ber her om at Skattedirektoratet, som overordnet myndighet, griper inn og sørger for at selskapets rettsikkerhet blir ivaretatt. Det bes om at vedtaket omgjøres, og det vises til at det er ugyldig pga saksbehandlingsfeil og på grunn av feil rettsanvendelse. Grunnlaget for påstanden er den samme som i klagen til Klagenemnda for merverdiavgift.

1.5 Brev fra Skattedirektoratet

Skattedirektoratet har i brev datert 30.04.2014 gjennomgått saken, og kom til at skattekontorets vedtak datert 19.12.2013 ikke skulle omgjøres. Innledningsvis vises det til at etterberegningen knytter seg til et forretningskonsept utført gjennom selskapene Klager AS og J AS bestående av telefonisk leverte spåkonetjenester til forbrukere i Norge. Selskapene var på det aktuelle tidspunktet heleid av D AS. J AS er avviklet og slettet fra Brønnøysundregisterne 22.04.2013.

Skattedirektoratet har i sitt brev lagt til grunn at partene kontraktmessig, regnskapsmessig og avgiftsrettslig har behandlet spåkonetjenestene som levert i to ledd, dvs først fra J AS og en rekke selvstendige næringsdrivende til Klager AS, deretter fra Klager AS til forbrukeren. Klager AS er hjemmehørende på A, og det ble begrunnet i at de opererte der i fra. Skattedirektoratet forstår det også dithet at styremøtene er avholdt på A.

Skattedirektoratet viser til at merverdiavgiftsloven § 13-1, jf forvaltningsloven (fvl) § 35 annet ledd, riktignok gir overordnet forvaltningsorgan adgang til å omgjøre vedtak hos underordnet organ, og at det heller ikke oppstilles begrensninger for de tilfeller hvor vedtaket er påklaget til et særskilt klageorgan. Skattedirektoratet antar at endringsalternativet i første ledd bokstav a om endringer som "ikke er til skade for noen som vedtaket retter seg mot eller direkte tilgodeser" prinsipielt er anvendelig.

Skattedirektoratets beslutning om ikke å omgjøre vedtaket beror for det første på tvistespørsmålets karakter. Sakens hovedproblemstilling handler om hvorvidt de aktuelle spåkonetjenestene utelukkende kan ses under en innførselssynsvinkel, slik at avgiftsplikt, grunnet fravær av avgiftshjemmel for denne type tjeneste, ikke foreligger, eller om kriteriet "innenlandsk omsetning" kan brukes, leverandørens utenlandsketablering til tross. Høyesterett har bekreftet at en slik tilnærming kan brukes for å beskatte leveranser som faktisk fremstår som innførsel, men hvor omsetningen ellers fremstår som "norsk", jf Rt 2006 s 264 (Ifi Oy). Denne saken gjaldt imidlertid fysiske leveranser, og det foreligger strengt tatt ingen tilsvarende avklaring i rettspraksis for fjernleverbare tjenester. For fjernleverbare tjenester B2C, hvor avgiftsplikt er innført på visse tjenester, er det som kjent mottakers hjemsted som er avgjørende for avgiftsplikten, ikke omsetningens tilknytning til Norge.

Sett på bakgrunn av dette mener Skattedirektoratet at tvisten egner seg best for behandling hos en uavhengig instans.

Det vises videre til at omgjøringsspørsmålet må ses i lys av at saken har vært undergitt en lang og ressurskrevende forberedelse, og at den nå ligger klar for behandling i nemnda for annen gang. Også dette kan tilsi at Skattedirektoratet ikke skal realitetsbehandle spørsmålet.

Skattedirektoratet kan ikke se at skattekontoret ikke godtar Klager som et utenlandsketablert selskap. Vedtaket av 19.12.2013 etterlater ingen tvil om at skattekontoret aksepterer at selskapet har hjemsted på A, riktignok slik at man til tider omtaler hjemsted som "formelt", men at etterberegningen kan skje fordi omsetningen er innenlandsk. I vedtaket på s 7 heter det f.eks: "Vi mener at tjenesten det gjelder ikke er kjøpt fra utlandet, selv om Klager formelt sett har etablert seg på A. Vi kommer tilbake til dette nedenfor."

I vedtaket på side 10 fremgår det også at selskapets utenlandsetablering aksepteres, men at omsetningen likevel er avgiftspliktig som innenlandsk. Herfra hitsettes:

"Som nevnt ovenfor finner skattekontoret at det i denne saken foreligger en situasjon hvor Klager i henhold til merverdiavgiftsloven formelt anses hjemmehørende på A, men at selskapet likevel ikke leverer tjenester til Norge.

Etter skattekontorets syn er det av mindre betydning på hvilket sted Klager måtte være etablert utenfor merverdiavgiftsområdet. Vi ser det slik at den foreliggende modell tydelig viser at omsetningen av spåtjenester i realiteten må anses som innenlandsk."

Skattedirektoratet slutter seg ikke til selskapets øvrige anførsler om saksbehandlingsfeil. I varsel av 07.01.2013 signaliserte skattekontoret at etterberegningen vil bygge på kriteriet "omsetning i Norge". Direktoratet mener at skattekontoret fastholder dette, og ikke bruker et "hjemsted i Norge" synspunkt. På side 12 i vedtaket heter det feks:

"Som nevnt ovenfor mener skattekontoret at Klager har hatt avgiftspliktig omsetningen i Norge i kontrollperioden uten å ha hjemsted eller forretningssted her."

Dette etterfølges så av en omtale av de momenter som etter skattekontorets syn gjør omsetningen innenlands, herunder at spåoperatørene er norske, slik også markedsføring og telefonnummer er.

Ettersom skattekontoret ikke kan sies å ha endret begrunnelse mellom varsel og vedtak, reduserer dette betydningen av de saksbehandlingsfeil som selskapet anfører.

Dette gjelder for det første det forhold at utkast til vedtak ikke ble forelagt selskapet. Skattedirektoratet er enig i at det følger av SKD 11/11 kap 4.3.1 at avgiftssubjekter som ber om det skal få innsyn vedtaksutkast. Siden skattekontorets hovedstandpunkt hele veien har vært det samme, så kan direktoratet ikke se at den manglende foreleggelsen har innvirket på vedtaket, ei heller svekket hensynet til kontradiksjon.

Det vises videre til at det er korrekt, slik selskapet påpeker at SKD 11/11 pkt 6 også forutsetter at det bør brukes ny saksbehandler på ethvert trinn av saksbehandlingen. Det er imidlertid vedtaket av 19.12.2013 som er gjenstand for vurdering, og den etterfølgende innstillingen som nå legges frem for Klagenemnda blir ikke påvirket av dette. 

Det vises forøvrig til at disse retningslinjene kun er å anse som ordensforskrifter, og at det i pkt 6 fremgår at saksbehandlerskifte er hovedregelen, og at arbeidet med samme sak sjeldent vil lede til inhabilitet. I alle tilfelle kan direktoratet ikke se at eventuell bruk av samme saksbehandler på den tidligere innstillingen til møte i Klagenemnda 17.12.2012, og det etterfølgede vedtaket datert 19.12.2013 er en saksbehandlingsfeil som kan få rettsvirkninger.

Skattedirektoratet mener det ikke foreligger feil som kan ha virket inn på innholdet av vedtaket av 19.12.2013 på en slik måte at det bør oppheves. Direktoratet finner heller ikke grunn til å intervenere mht sakens realitet.

1.6 Skattekontorets vurdering av klagen

Vi har nedenfor behandlet selskapets anførsler i den rekkefølge, og under de overskrifter de fremkommer i klagen.

II. Saksbehandlingsfeil

Vi er ikke enig i at skattekontorets vedtak datert 19.12.2013 er ugyldig pga saksbehandlingsfeil, og vi slutter oss til Skattedirektoratets vurderinger i brev av 30.04.2014.

Vi vil forøvrig påpeke skattekontoret nå har skiftet saksbehandler tre ganger i denne saken.

III. Det faktiske forhold 

Skattekontoret kan ikke se at det er nødvendig å gjengi all tidligere korrespondanse i saken. Vi har under klagebehandlingen gjennomgått hele saken, og kan ikke se at det her fremkommer noe ytterligere relevant faktum utover det som er med i innstillingen. Vi vil ellers påpeke at alle brevene er vedlagt innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift, og dermed er en del av saken. 

IV. Rettslig vurdering   Skattekontoret er enig med selskapet i at det med unntak for elektroniske kommunikasjonstjenester (som ikke omfatter spåtjenester), ikke oppstår avgiftsplikt når en fjernleverbar tjeneste kjøpes utenfor merverdiavgiftsområdet av en norsk privat forbruker, jf. mval § 3-30 (mval 1969 § 65 a og forskrift nr 121). Dersom den fjernleverbare tjenesten er omsatt innenfor merverdiavgiftsområdet er det imidlertid hovedregelen i mval § 3-1 (mval 1969 § 13) som kommer til anvendelse. Det følger av denne bestemmelsen at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester i merverdiavgiftsområdet. Utenlandske næringsdrivende som har avgiftspliktig omsetning i Norge skal være registert i merverdiavgiftsregisteret ved representant, jf. mval § 2-1 sjette ledd (mval 1969 § 10 tredje ledd, jf 11-1 andre ledd). Spørsmålet i saken er dermed om spåtjenestene skal anses omsatt i Norge eller til Norge, jf Ifi OY Rt s 2006 s 364.

I klagen anføres det at skattekontoret ikke kan konstantere avgiftsplikt i Norge på bakgrunn av at Klagers AS sine kunder og underleverandører oppholder seg i Norge. Vi vil avslutningsvis komme tilbake til dette spørsmålet. 

Klager er hjemmehørende på A På side 5 og 6 i klagen anføres det at skattekontoret i vedtaket datert 19.12.2013 igjen har lagt til grunn at selskapet er hjemmehørende på A.

Vi vil til dette bemerke at skatteetaten i det første vedtaket (datert 22.12.2010) la til grunn at selskapet ikke var hjemmehørende på A. I innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift (som ble lagt frem i møte 17.12.2012) endret vi dette standpunktet. Fra dette tidspunkt har vi vært enig med selskapet i at det er hjemmehørende på A. Det må derimot skilles mellom spørsmålet om hvor selskapet er hjemmehørende, og spørsmålet om omsetningen har skjedd i eller til Norge.

I Rt 2007 s 1401 (Norsk Helikopter) var det ikke tvilsomt at det var leid inn piloter og teknikere fra utlandet (Storbritannia). Denne saken gjaldt spørsmålet om utleie av arbeidskraft var en fjernleverbar tjeneste eller ikke.

Selskapet hevder i klagen at skattekontoret har lagt til grunn feil antall ansatte på A. Det følger på side 5 i skattekontorets vedtak datert 19.12.2013 at det tilsammen er 6,5 årsverk på A, 4 på callsenteret og 2,5 årsverk på kundesenteret. På side 6 står det at det var 4 ansatte i Teleword AS. Denne setningen fremkommer i forbindelse med en beskrivelse av hva de ansatte på callsenteret gjør, og der var det 4 ansatte. Vi kan ikke se at dette har betydning for avgjørelsen i vedtaket.

Skattekontoret betviler ikke at det er opprettet et callsenter på A, og at en del av det administrative arbeidet rundt salget av spåtjenestene også skjer fra A. Dette er momenter som skal hensyntas ved vurderingen av om spåtjenestene er omsatt til Norge, eller i Norge. Dette spørsmålet kommer vi tilbake til nedenfor.

Det påpekes i klagen at selskapet har drevet markedsføring av sine tjenester for å maksimere selskapets inntjening og potensiale, og at redegjørelsen for dette er utelatt i vedtaket. Skattekontoret er ikke uenig i at selskapet har drevet markedsføring, og dette er også nevnt på side 3 i vedtaket.

Skattekontoret betviler ikke at selskapet ved å ha et callsenter klarer å øke salget, ved at de ved mottak av henvendelser kan tilby kunden andre spåere dersom den kunden prøvde å få tak ikke tilgjengelig. Dette er momenter som skal hensyntas ved vurderingen av om spåtjenestene er omsatt til Norge, eller i Norge. Dette spørsmålet kommer vi tilbake til nedenfor.

Foreligger det et tilknytningskrav ? I Rt 2006 s 364 (Ifi OY) tok Høyesterett stilling til om en vare hadde blitt omsatt i eller til Norge. Høyesterett slo fast at det avgjørende er om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge. Skattekontoret er enig med selskapet i at det er forskjell på å omsette varer og fjernleverbare tjenester. Vi legger likevel til grunn at de momentene som Høyesterett trekker frem i forbindelse om med vurderingen av om omsetningen har tilstrekkelig tilknytning til Norge, i den grad de passer, også må kunne brukes ved omsetning av fjernleverbare tjenester.

Skattekontoret er ikke enig i selskapets anførsel om at: "Når det gjelder fjernleverbare tjenester er det imidlertid gitt et særskilt regleverk hvor avgiftsplikten avgjøres etter andre kriterier, nemlig hvor selger og kjøper er hjemmehørende. Er selger hjemmehørende i utlandet, kommer mval § 65 a med tilhørende forskrift til anvendelse." 

Det er ikke tvilsomt at det følger av gjeldende rett at utenlandske virksomheter som har omsetning i Norge, skal beregne norsk merverdiavgift etter hovedregelen i mval § 3-1 (mval 1969 § 13), selv om de ikke har noe fastere tilknytning til Norge, jf Rt 2006 s 364 (Ifi Oy). De skal da registrere seg ved representant.  Skattekontoret legger til grunn at enhver omsetning av både varer og tjenester, herunder fjernleverbare tjenester, er avgiftspliktig dersom de omsettes i merverdiavgiftsområdet. Skattekontoret er heller ikke enig i selskapets påstand om at "Ifi OY dommen gjaldt omsetning av varer i Norge, som avgiftsbelegges etter et annet regelverk." Til dette vil vi bemerke at utgangspunktet er at all omsetning av både varer og tjenester som har foregått i Norge skal avgiftsbelegges etter den samme hovedregelen i mval § 3-1 (mval 1969 § 13). 

Selskapet har i klagen anført at det kan se ut som om at skattekontoret i sitt vedtak har lagt til grunn at det ikke spiller noen rolle hvor selskapet er hjemmehørende. Vi fastholder at i de tilfellene utenlandske selskaper driver avgiftspliktig omsetning innenfor merverdiavgiftsområdet, er det ikke relevant hvor i utlandet selskapet er hjemmehørende. Avgiftssubjekter som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, skal registreres ved representant, jf mval § 2-1 sjette ledd (mval av 1969 § 10 tredje ledd, jf. forskrift nr 71).

Rt 2006 s 364 (Ifi OY) gjaldt et finsk selskap som drev postordresalg med fremkalling av film. De norske kundene sendte filmene i en ferdig frankert konvolutt til en postadresse på Gardemoen, og disse ble så fremkalt i Finland og sendt tilbake til Norge. I de tilfellene verdien av varen var på under kr 200 beregnet de ikke merverdiavgift, og filmene ble sendt rett til kunden. Selskapet påberopte seg bestemmelsen i forskrift nr 12 § 5 nr 2 (ny lov § 7-2 første ledd, jf. tolloven § 5-9 første ledd) om at postordreforsendelser fra utlandet på under kr 200 er fritatt for innførselsmerverdiavgift. Det utenlandske selskapet var ikke etablert i Norge, og forsendelser over kr 200 ble sendt i samlesendinger til egen representant i Norge. Representanten betalte innførselsmerverdiavgift for disse forsendelsene, og fakturerte de norske kundene med merverdiavgift. I dommen tar Høysterett stilling til hvilke momenter som skal legges til grunn for at man skal kunne legge til grunn at det foreligger innenlands norsk omsetningen. Høyesterett la i avgjørelsen betydelig vekt på at virksomheten fullt ut var basert på salg her i landet, og at det eneste som ikke skjedd i Norge var selve fremkallingen. For de norske kundene var det overhodet ikke synbart at det var tale om noe annet enn norsk virksomhet. Markedsføringen ble drevet eksklusivt mot det norske markedet, og kundekontakten skjedd fullt ut her. Dertil kom at stedet for kjøpsrettslig levering var i Norge. Høyesterett uttalte at internetthandel samt ordinært postordresalg fra utenlandske næringsdrivende, hvor det ikke foreligger en slik eksklusiv og fullstendig tilpasning til omsetning i det norske markedet, fortsatt nyter godt av fritaket for innførselsmerverdiavgift i forskrift nr 12 § 5.

Fjernleverbare tjenester er av en slik karakter at det ved kjøp og salg er vanskelig å slå fast hvor den kjøpsrettslige leveringen har funnet sted. Etter vår vurdering er imidlertid de øvrige momentene som Høyesterett trekker opp, også relevante ved omsetning av fjernleverbare tjenester. Vi legger dermed til grunn at de momentene som Høyesterett oppstiller i Rt 2006 s 364, som et utgangspunkt også skal anvendes ved vurderingen av om omsetningen av spåtjenestene har tilstrekkelig tilknytning til Norge. 

Skattekontoret har vurdert selskapets anførseler i klagen om at de har en omfattende virksomhet på A. Vi har lagt til grunn at de driver et døgnbemannet callsenteret som både setter kunder over til riktig spåer, sjekker kundens kredittverdighet og øker selskapets salg ved å tilby en annen spåer dersom den de ønsker å prate med ikke kan ta imot samtalen. Vi har i tillegg vektlagt at selskapet har et kundesenteret som utfører en del administrativ arbeid rundt omsetningen av spåtjenestene. Vi har likevel etter en helhetsvurdering funnet å fastholde at det må legges til grunn at omsetningen av spåtjenestene skjedde i Norge. I Rt 2006 s 364 (Ifi OY) kom Høyesterett til at vilkåret om tilknytning mellom omsetningen og Norge var oppfylt, tiltross for at all bearbeiding av filmene skjedde utenfor merverdiavgiftsområdet. Spåtjenesten som blir omsatt av Klager AS produseres i all hovedsak innenfor merverdiavgiftsområdet. Det er kun virksomheten på call- og kundesenteret som skjer utenfor merverdiavgiftsområdet. Skattekontoret legger dermed til grunn at spåtjenesten som Klager AS omsetter, har minst like stor tilknytning til Norge, som den tilknytningen Ifi Oys omsetning av film hadde til Norge i Rt 2006 s 364. Vi har særlig vektlagt at i begge tilfellene var virksomhetene hovedsakelig basert på salg i Norge, og at det ikke var synbart for kundene at det var tale om noe annet enn en norsk virksomhet. Vi viser forøvrig til begrunnelsen i skattekontorets vedtak datert 19.12.2013.

Selskapet mener at spørsmålet om det er drevet avgiftspliktig virksomhet i Norge, kun skal vurderes ut i fra den virksomheten som drives i Klager AS. Det hevdes at underleverandørens tilhørighet til Norge ikke er relevant for spørsmålet om tilknytningskravet til Norge er oppfylt for Klager AS. Til dette vil skattekontoret bemerke at Høyesterett i Rt 2006 s 364 (Ifi Oy) har slått fast at tilknytningsvilkåret skal avgjøres etter en helhetsvurdering. Skattekontoret legger dermed til grunn at alle forhold rundt produksjon og omsetning er relevant ved vurderingen av om tilknytningen mellom omsetningen og Norge er oppfylt, herunder også hvor underleverandører er lokalisert.  

Etter en konkret helhetsvurdering fastholder skattekontoret at vilkåret om tilknytning mellom Klagers AS omsetning av spåtjenester og Norge er oppfylt, jf Rt 2006 s 364. V.  Øvrige rettskilder Skattekontoret er enig i at Klager AS hadde mer aktivitet på A, enn det som var tilfelle i klagesak 5547. Sakene har imidlertid flere likhetstrekk, og avgjørelsen har dermed en viss rettskildemessig betydning.

Skattekontoret kan for øvrig ikke se at det i klagen har fremkommet nye opplysninger som tilsier at merverdiavgiften skal reduseres eller falle bort.

Konklusjon 

Skattekontoret legger til grunn at Klager AS hadde avgiftspliktig omsetning i Norge i kontrollperioden uten å ha forretningssted her. Selskapet skulle dermed vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret med representant, jf. mval 1969 § 10 tredje ledd, (mval 2009 § 2-1 sjette ledd). Selskapet skulle således ha beregnet utgående merverdiavgift etter mval 1969 § 13 (mval 2009 3-1 første ledd) og sendt omsetningsoppgaver til avgiftsmyndighetene i Norge, jf. mval 1969 § 29 (mval 2009 § 15-1). 

Klagers merknader til innstillingen

Innstillingen til klagenemnda for merverdiavgift ble 25.11.2014 sendt til uttalelse til C DA v/advokat B. Vi mottok merknader til innstillingen i brev datert 19.12.2014, og advokat B ba om at kommentarene skulle inntas i sin helhet.

1. Skattekontorets konklusjon – sakens kjernespørsmål

I tilsvaret vises det til at skattekontoret har lagt til grunn at selskapet har avgiftspliktig omsetning i Norge, og at det dermed skulle vært beregnet norsk merverdiavgift.  Hjemmelsgrunnlaget for etterberegningen er merverdiavgiftsloven (mval.) § 13 (någjeldende lov § 3-1).

Skattekontoret trekker denne konklusjonen til tross for at det er enighet om at: - Klager er hjemmehørende på A.
- Klager omsetter fjernleverbare tjenester.

Selskapet mener skattekontoret ikke har hjemmel til å etterberegne merverdiavgift, da fjernleverbare tjenester solgt fra selskap hjemmehørende i utlandet (A) ikke er merverdiavgiftspliktig etter mval. § 13 (§ 3-1). Det foreligger heller ingen registreringsplikt i Norge ved omsetning av fjernleverbare tjenester fra utlandet. I slike tilfeller er det eventuelt mottakeren av tjenesten som skal beregne og betale merverdiavgiften etter reglene om snudd avregning, jf. mval § 65 a og forskrift nr 121 (mval. § 3-30).

Spørsmålet klagenemnda må ta stilling til er altså om mval. § 13 (§ 3-1) gir hjemmel til å avgiftsbelegge omsetning av fjernleverbare tjenester fra et selskap hjemmehørende i utlandet.

2. Kommentarer til skattekontorets innstilling

Skattekontoret legger i innstillingen til grunn at Klager har omsatt fjernleverbare tjenester "innenfor merverdiavgiftsområdet", og at hovedregelen i mval § 13 (§ 3-1) dermed kommer til anvendelse, jf. utkast til vedtak punkt 1.6 IV.

Det er i innstillingen påpekt at det må skilles mellom spørsmålet om hvor selskapet er hjemmehørende, og spørsmålet om omsetningen har skjedd i eller til Norge. Skatteetaten har lagt til grunn at i de tilfellene det utenlandske selskaper driver avgiftspliktig omsetning innenfor merverdiavgiftsområdet, er det ikke relevant hvor i utlandet selskapet er hjemmehørende.

Dette er ifølge selskapet litt uklart formulert, men de legger til grunn at skattekontoret mener at det ikke spiller noen rolle hvor et selskap er hjemmehørende dersom omsetningen skjer i Norge. Selskapet forstår det slik at skattekontoret mener det ikke er relevant å se hen til hvor et selskap er hjemmehørende ved vurderingen av om det er avgiftsplikt for fjernleverbare tjenester. Dette er de uenig i.

Fjernleverbare tjenester er tjenester som etter sin art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Selve tjenesteleveransen gir altså ikke svar på om omsetningen skjer "innenfor" merverdiavgiftsområdet. Dette i motsetning til tjenester som krever fysisk tilstedeværelse i Norge, f.eks det å bygge på en eiendom i Norge.

For fjernleverbare tjenester må derfor spørsmålet om tjenesten er omsatt "i eller til Norge" avgjøres ut fra hvor selskapet er hjemmehørende. Er selskapet hjemmehørende i Norge, anses omsetningen av den fjernleverbare tjenesten skjedd "i" Norge. Er selskapet hjemmehørende i utlandet har omsetningen skjedd "til" Norge. I sistnevnte tilfelle vil det foreligge avgiftsplikt dersom vilkårene i mval. § 65 a, jf. forskrift nr 121 (§ 3-30) er oppfylt.

Finansdepartementet uttrykker det slik i sine merknader til forskrift nr 121, datert 15.06.2001: "Forskriften omfatter tjenester som kan fjernleveres. For andre tjenester hvor det er enkelt å fastslå om tjenesten er levert eller utført i Norge, vil de alminnelige reglene om innenlands omsetning i merverdiavgiftsloven gjelde. Ved slik omsetning skal den utenlandske næringsdrivende registreres i merverdiavgiftsmanntallet dersom de har fast driftssted i Norge, eller ved representant dersom en slik tilknytning mangler."

Dersom selskapet hadde omsatt sine tjenester til næringsdrivende i Norge, ville tjenesten vært avgiftspliktig i medhold av mval § 65 a. Merverdiavgift ville da blitt beregnet og betalt av den norske mottakeren av den fjernleverbare tjenesten. Skattekontoret ville da aldri ha hevdet at selskapets omsetning hadde en slik tilknytning til Norge at selskapet skulle vært registret i Merverdiavgiftsregisteret, og at merverdiavgift skulle vært beregnet i medhold av mval § 13 (§ 3-1). Selskap som er hjemmehørende i utlandet blir ikke pålagt registreringsplikt i Norge for sin omsetning av fjernleverbare tjenester.

Det vises videre til at dersom skattekontoret nå skulle få medhold i et slikt standpunkt må dette innebære at alle selskaper som er hjemmehørende i utlandet, og som omsetter fjernleverbare tjenester med tilstrekkelig tilknytning til Norge må la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret i Norge. Det vil skape en helt uholdbar situasjon, og dette er også bakgrunnen for at avgiftsplikten for fjernleverbare tjenester pålegges mottakeren av tjenesten, jf. mval. § 65 a (3-30).

Mval § 65 a gir imidlertid ikke hjemmel for å avgiftsbelegge fjernleverbare tjenester som er solgt fra et selskap hjemmehørende i utlandet til norske privatpersoner. Dette er lovgiver vel kjent med.

Selskapet mener at skattekontoret nå prøver å "bøte på" dette, ved å hevde at det foreligge hjemmel for å ilegge avgift i medhold av mval. § 13 (§ 3-1) dersom det er tilstrekkelig tilknytning mellom det utenlandske selskapets omsetning og Norge. Dette er det ikke rettslig grunnlag for.

I merknader til forskrift nr 121 uttaler Finansdepartementet følgende:

"Når det gjelder tjenesteleveranser over landegrensene til private forbrukere hjemmehørende i Norge, er dette en problemstilling som reiser flere uavklarte spørsmål. Det pågår som nevnt omfattende arbeid internasjonalt for å finne generelle løsninger på disse spørsmålene. Departementet vil arbeide videre med utformingen av et regelverk for avgiftsbelegge av privates kjøp av tjenester fra utlandet i lys av den internasjonale utviklingen."

Det kan synes som om skattekontoret i denne saken foregriper det regelutviklingsarbeid som pågår på området. I henhold til legalitetsprinsippet er det krav til lovhjemmel for å ilegge avgiftsplikt. Dette foreligger på det nåværende tidspunkt ikke for omsetning av fjernleverbare tjenester fra selskap hjemmehørende i utlandet til norske privatpersoner. Det må skatteetaten forholde seg til.

Skattekontoret har søkt støtte for sitt standpunkt i Ifi OY dommen, og legger til grunn at "momentene som Høyesterett trekker frem i forbindelse med vurderingen av om omsetningen har tilstrekkelig tilknytning til Norge, i den grad de passer, også må kunne brukes ved omsetningen av fjernleverbare tjenester".

Standpunktet om avgiftsplikt søkes begrunnet med at "det er ikke tvilsomt at det følger av gjeldende rett at utenlandske virksomheter som har omsetning i Norge, skal beregne norsk merverdiavgift etter hovedregelen i mval § 3-1, selv om de ikke har noe fastere tilknytning til Norge, jf. RT. 2006 s 364 (Ifi Oy). De skal da registrere seg ved representant". Dette blir etter selskapets oppfatning for unøyansert.

Det er kun for tjenester hvor det enkelt kan slås fast at tjenesten er levert eller utført i Norge at mval § 3-1 kommer til anvendelse. Når det gjelder varer, fremgår det av Ifi Oy dommen at avgiftsplikt i Norge oppstår når den kjøpsrettslige levering av varene har funnet sted i Norge. I avsnitt (35) står følgende å lese i Ifi Oy dommen om utenlandske næringsdrivendes omsetning i Norge: "Avgjørende blir om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge. Privatrettens alminnelige regler om hva som er norsk salg, respektive kjøp, får da betydning. Et spørsmål i saken har vært i hvilken grad stedet for kjøpsrettslig levering i seg selv er avgjørende."

Selskapet hevder at Høyesterett i avsnitt (36) oppstiller et krav om at den kjøpsrettslige levering må skje i Norge for at omsetningen kan sies å finne sted i Norge. Det fremkommer her: "Når jeg kommer til at vilkåret om innenlandsk omsetning i Norge er oppfylt i vår sak, legger jeg betydelig vekt på at virksomheten fullt ut er basert på salg her i landet. Det eneste som ikke skjer i Norge, er selve fremkallingen, som foretas i Finland. Og for de norske kundene er det overhodet ikke synbart at det er tale om noe annet en norsk virksomhet. Det drives markedsføring eksklusivt mot det norske markedet, og kundekontakten skjer fullt ut her. Dertil kommer at stedet for kjøpsrettslig levering er i Norge. På den tiden for den aktuelle omsetning i 2001 fulgte det av kjøpsloven § 7 fjerde ledd at levering i forbrukerkjøp skjer når tingen mottas av kjøperen, en bestemmelse som i dag er avløst av forbrukerkjøpsloven § 7."

Det påpekes at Høyesterett dermed oppstiller et minstekrav om at tjenesten er levert i Norge for at innenlandsk omsetning skal kunne konstateres.

Selskapet mener at Skattedirektoratet i bindende forhåndsuttalelse BFU 54/06 har gitt uttrykk for det samme syn:

"Etter Høyesteretts dom av 27. mars 2006 i Ifi Oy-saken, kan det antagelig hevdes at leveringssted her i landet er nødvendig, men ikke ubetinget tilstrekkelig for at registreringsplikten inntrer."

Skattekontoret konstaterer i innstillingen at "fjernleverbare tjenester er av en slik karakter at det ved kjøp og salg er vanskelig å fastslå hvor den kjøpsrettslige leveringen har funnet sted. Etter vår vurderinger er imidlertid de øvrige momenter som Høyesterett trekker opp, også relevante ved omsetning av fjernleverbare tjenester." Skattekontoret konkluderer så med at de fjernleverbare spåtjenestene har tilstrekkelig tilknytning til Norge. Det er særlig lagt vekt på at virksomheten hovedsakelig er basert på salg i Norge, og at det ikke var synbart for kundene at det var tale om annet enn norsk virksomhet.

Til tross for at skattekontoret gir uttrykk for at det er vanskelig å fastslå leveringsstedet for de fjernleverbare tjenestene, velger man altså å legge avgjørende vekt på at tjenestene er levert i Norge. Det fremstår som om skattekontoret velger å se bort fra at det dreier seg om omsetning av fjernleverbare tjenester. Resultatet blir dermed galt.

Skattekontorets standpunkt er i strid med både Høyesteretts avgjørelse og ovennevnte uttalelse fra Skattedirektoratet. For fjernleverbare tjenester kan det ikke konstateres at leveringen at tjenesten har skjedd i Norge. Den nødvendige betingelsen for å kunne konstatere innenlands omsetning er følgelig ikke oppfylt, når selgeren ikke er hjemmehørende i Norge.

Ifi Oy dommen gir altså ikke støtte for at salg av fjernleverbare tjenester fra selskap hjemmehørende i utlandet til kunder i Norge kan avgiftsbelegges med hjemmel i mval § 13 (§ 3-1).

Det vises også til Skattedirektoratets melding SKD 8/10 om avgiftsbehandlingen for fjernleverbare tjenester, punkt 4.3. I selskapets tilsvar hevdes det at selv om et utenlandsk selskap er registrert for vareomsetning i Norge (altså har en klar tilknytning til Norge), så har det ingen avgiftsmessig betydning for håndteringen av tjenesteomsetningen i Norge. Avgiftsberegningen for disse tjenestene skal uansett følge regelen om kjøp av tjenester fra utlandet. Når selskapet er hjemmehørende i utlandet, så vil omsetningen av fjernleverbare tjenester ikke kunne anses som innenlands omsetning. Mval § 13 (§ 3-1) gir følgelig ikke hjemmel for etterberegning i dette tilfellet.

For at selskapet skal bli avgiftspliktig for omsetning av fjernleverbare tjenester etter mval § 13 (§ 3-1) må selskapet være hjemmehørende i Norge. Hvor Klager skal anses hjemmehørende har blitt grundig drøftet i behandlingen av denne saken, og både skattekontoret og Skattedirektoratet har konkludert med at Klager skal anses hjemmehørende på A, altså utlandet.

For omsetning av fjernleverbare tjenester omsatt fra selskap hjemmehørende i utlandet, er avgiftsplikten uttømmende regulert av mval. § 65 a med tilhørende forskrift (§ 3-30). Bestemmelsen kommer ikke til anvendelse i dette tilfellet da omsetningen av tjenestene skjer til privatpersoner.

Mval § 13 (§ 3-1) gir ikke hjemmel for etterberegning av merverdiavgift for Klagers omsetning av fjernleverbare tjenester og selskapet er heller ikke forpliktet til å la seg avgiftsregistrere i Norge, jf. § 10 tredje ledd. Etterberegningen må følgelig oppheves.

Skattekontorets kommentarer til klagers tilsvar på innstillingen Skattekontoret er ikke uenig med selskapet i at omsetning av fjernleverbare tjenester fra utlandet til privatpersoner i Norge ikke er avgiftspliktig etter norske regler. For å kunne slå fast om det har skjedd en innenlandsk norsk omsetning må det etter en konkret helhetsvurdering avgjøres om det er tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge, jf Rt 2006 s 364 (Ifi Oy).

Vi er ikke enig i selskapets påstand om at spørsmålet om omsetningen av fjernleverbare tjenester har skjedd i Norge eller fra utlandet kun skal avgjøres ut i fra hvor selskapet er hjemmehørende. Dette ville innebære at selskap hjemmehørende i utlandet aldri skal beregne norsk merverdiavgift på omsetning av fjernleverbare tjenester til privatpersoner i Norge, selv om all produksjon foregår i Norge.  

Skattekontoret er heller ikke enig i at Høyesterett i Rt 2006 s 364 (og Skattedirektoratet i BFU 54/06) oppstiller et absolutt minstekrav om at leveringsstedet må kunne konstateres for at innenlandsk omsetning skal kunne beregnes. Selv om fjernleverbare tjenester er av en slik karakter at det er vanskelig å definere et leveringssted, så må de øvrige momentene som Høyesterett anvender i sin drøftelse i Rt 2006 s 365 (Ifi Oy) være relevante. Produksjon av spåtjenesten foregår i all hovedsak i Norge. Vi fastholder dermed at spåtjenestene i dette tilfellet har tilstrekkelig tilknytning til Norge, og er omsatt i Norge og ikke fra utlandet. Selskapet skal derfor avgiftsberegne spåtjenesten på lik linje med andre tjenester som omsettes innenfor merverdiavgiftsområdet.  

Skattekontoret kan ikke se at selskapets henvisninger til forarbeidene til forskrift 121 datert 15.06.2001 støtter opp under påstanden om at spørsmålet om tjenesten er omsatt i eller til Norge kun skal avgjøres ut i fra hvor selskapet er hjemmehørende. Vi fastholder at det i dette tilfellet ikke har skjedd en tjenesteleveranse over landegrensen.

Skattekontoret kan heller ikke se at punkt 4.3 i avgiftsmelding SKD 8/10 er relevant i denne saken, da det omhandler tjenesteomsetning til Norge.

Nye merknader til innstillingen fra advokat B

I e-post den 14. januar 2014 har advokat B opplyst at klagenemnda for merverdiavgift har hatt en lignende sak oppe til behandling 23. juni 2014 (KMVA 8132). Skattekontorets vedtak ble her opphevet. Hun ber om at denne saken blir tatt med i innstillingen, eller at nemnda på annen måte blir gjort oppmerksom på at denne avgjørelsen.  

Skattekontorets kommentarer til de nye merknadene 

KMVA 8132 omhandlet et utenlandsk selskap, som fakturerte fjernleverbare tjenester til et selskap i Norge. Tjenestene var utført av daglig leder, som var skattemessig bosatt i Norge. Spørsmålet i saken var om selskapet har hadde hatt innenlands omsetning, eller om omsetningen var levert fra utlandet til Norge slik at avgiften skulle vært beregnet og betalt av mottaker av tjenesten.

Skattekontoret innstilte på at det var innenlandsk omsetning. Nemndas medlem Ongre avga slikt votum:

"Uenig Denne saken gjelder levering av fjernleverbare tjenester fra et utenlandsk registrert selskap til et norsk selskap for perioden 5. termin 2002 – 2. termin 2010. Tjenesten som er levert gjelder "market reasearch". Det er opplyst det i forbindelse med et bokettersyn i Danmark tjenesten gjelder konsulenttjenester innen rådgivning omkring den daglige ledelsen, organisasjonsutvikling av selskapene, salgsrådgivning, produktportefølgerådgivning og akkvisjonsforhandlinger.

I mval § 1-3 bokstav i (definisjoner) er heter det følgende:

"fjernleverbare tjenester: tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted".

Det er tjenestens art, dvs. om det er mulig å fjernlevere disse aktuelle type tjenestene, som er avgjørende for om den faller inn under bestemmelsen. At tjenestene rent faktisk er knyttet til et sted er ikke avgjørende.

Skattekontoret støtter seg på dom fra Høyesterett, Ifi OY (RT 2006 s 364) som gjelder levering av varer og om denne omsetningen fant sted i Norge. I vår sak gjelder det omsetning av tjenester som kan falle inn under definisjonen "fjernleverbare tjenester" og som mottaker etter reglene om snudd avregning skal innberette som inngående avgift på merverdiavgiftsoppgaven. I den utstrekning mottaker av tjenestene har fradragsrett, vil ikke staten her ha noen provenytap.

Etter mitt skjønn mangler skattekontoret hjemmel for å kunne si at tjenesten ikke er fjernleverbar. Det er helt irrelevant hvor personen som utfører tjenestene faktisk har oppholdt seg, så lenge tjenesten leveres og faktureres fra et selskap som er etablert utenfor det norske merverdiavgiftsområdet.

Forslag til vedtak: Skattekontorets vedtak oppheves.

Nemndas medlemmer Frøystad og Stenhamar sluttet seg til Ongre sitt votum.

Nemndas leder Rivedal sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

Vedtak:

Etterberegningen oppheves."

Skattekontoret har gjennomgått ovennevnte sak, men fastholder innstillingen vedrørende Klager AS. 

Vi har merket oss klagenemndas avgjørelse og argumentasjon, men finner at Klager AS omsetning av spåtjenester har større tilknytning til Norge enn det som var tilfelle ved omsetningen av tjenestene i KMVA 8132.

Vi presiserer at spørsmålet i saken er om Klager AS er et utenlandsk selskap som har drevet omsetning av fjernleverbare tjenester i Norge, eller om de fjernleverbare tjenestene er omsatt over landegrensen. Vi fastholder at det i dette tilfellet etter vårt syn har skjedd en omsetning i merverdiavgiftsområdet, og at dette spørsmålet må avgjøres etter en konkret helhetsvurdering, hvor momentene i Ifi Oy skal anvendes så langt de passer.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum: "KMVA 8474 og KMVA 8476 Jeg er enig i innstillingen i begge sakene, men har behov for å gi noen presiseringer. Jeg har etter en samlet vurdering kommet til at omsetningen av de aktuelle tjenestene må anses som omsatt i Norge, jf. Ifi Oy, RT 2006 s. 363. Mottakerne av tjenestene er i all hovedsak norske kunder som ikke har grunn til å tro noe annet enn at de mottaker tjenester fra en norsk tjenesteleverandører.

I begge saker er det vist til min votering i KMVA 8132 som en anførsel for at tjenestene skal anses som fjernleverbare. Jeg mener saksforholdet der var annerledes, bl.a. ved at leveransene ikke kom i stand etter noen bredt anlagte markedsføringstiltak mot det norske markedet. Videre gjaldt det en tjenesteyting mellom parter som hadde god kjennskap til hverandre, herunder at tjenesteyter var etablert i utlandet og kjøper skal etter det opplyste også ha beregnet snudd avgift, basert på vurdering om at tjenesten var kjøpt fra utlandet. Fakta i herværende saker er nokså like ved at begge selskapene tilbyr rådgivningstjenester på telefon. Tjenestene leveres til privatkunder i Norge. Det sentrale er at de norske kundene, slik tjenestene samlet sett er fremstilt, ikke har grunn til å tro noe annet enn at de kjøper tjenester pr. telefon (eller pr. e-post) fra norske tjenesteytere.

Det avgjørende for min del er ikke hvor selskapene har sitt faste driftssted, men om tjenesten etter i sin art kan anses som omsatt i Norge og dermed ikke kan anses som en fjernleverbar tjeneste. For de norske kundene (privatpersoner) har det ikke vært direkte synbart at rådgivningstjenestene er noe annet enn levering fra en norsk virksomhet:

• Tjenestene tilbys i realiteten i all hovedsak bare til norske kunder
• Det drives direkte markedsføring nærmest eksklusivt kun mot det norske markedet bl.a. gjennom annonser i aviser og internett.
• All tilgang til rådgivere skjer på norske web-sider
• Rådgiverne kan bare nås på norske telefonnummer fra "norsk" telefonabonnement
• Betaling skjer i norske kroner til norsk bankkonti og faktura kommer på norsk fra foretak registrert i Norge.

Det er reist spørsmål om Ifi Oy dommen som gjaldt omsetning av varer i Norge er relevant i herværende saker som gjelder tjenester. Jeg kan ikke se at det er noen grunn til å skille på om dette er levering av varer eller tjenester, siden all omsetning (både varer og tjenester) som foregår i Norge skal avgiftsbelegges etter den samme hovedregelen i mval § 3-1 (mval 1969 § 13). Samlet sett har tjenestene i begge sakene en tilstrekkelig tilknytning til Norge og anses ikke som omsatt fra utlandet."

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum: "Etter en helhetsvurdering mener jeg selskapet har innrettet seg på en slik måte i det norske markedet at de har MVA pliktig virksomhet i Norge og at klager skulle vært representert ved stedlig representant.   All markedsføring er eksklusivt rettet mot det norske markedet, og norske kunder. Dette gjennom annonser i norske aviser og magasiner, samt markedsføringstjenester via pop-up-annonser på internett (f.eks. www.google.no, www.sol.no, www.start.no etc.) og på egen internettside www.magiccirkle.no. For kundene til Klager er det heller ikke synbart at tjenesten er noe annet enn levert fra Norge, bl.a. fordi det telefonnummer de ringer fremstår som norsk, og uten utenlands prefiks.   Jeg mener tjenestene som er levert er levert i Norge, slik at de ikke er levert fra utlandet. Den utenlandske aktøren har aktivt gått inn på det norske markedet og solgt sine tjenester i Norge og ikke «til Norge». Jeg er derfor enig i vedtaket."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Etter mitt syn foreligger det ikke hjemmel for vedtaket skattekontoret har fattet. Det er et helt sentralt og grunnleggende prinsipp både i norsk rett og i EU -retten at det skal svært mye til for å skjære gjennom de forretningsmessige valg som den næringsdrivende har gjort, herunder selskapsstruktur og hvilket subjektet/enhet som omsetter og fakturerer salget. Eventuell utvidet regulering av alle typer fjernleverbare tjenester fra utlandet sorterer etter mitt syn under Stortinget - ikke saksbehandler på skattekontoret.

Det blir ikke forutberegnelige tilstander om saksbehandler på skattekontoret skal kunne synse seg til hva som er avgiftspliktig. Det finnes flere eksempler på at skattekontorene strekker synspunktene i Ifi OY i sin praktisering av regelverket og i argumentasjon for domstolene.

Denne saken er ikke er enkelttilfelle. Man har tidligere sett eksempler på at skattekontorene ikke tar hensyn til inco-terms som regulerer juridisk leveransested for varer, med de konsekvenser det har for skattejurisdiksjon. I denne saken forsøker man å strekke regelverket for tjenester. Sett i dette perspektivet er avgjørelsen i Ifi OY etter mitt syn noe domstolene burde overlatt til lovgiver fordi avgjørelsen blir anvendt utover premissene."

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig i etterberegningen. Saken omfatter fjernleverbare tjenester som omsettes til privatmarkedet i Norge. Spørsmålet er om tjenestene omsettes fra utlandet eller i Norge. Ved omsetning av fjernleverbare tjenester, er det avgjørende hvor selger og mottaker er hjemmehørende, samt om mottaker er næringsdrivende eller privatperson. Det er på det rene at selger av tjenestene er hjemmehørende i utlandet, og at omsetningen skjer til privatpersoner i Norge. Det er også av betydning hvilken type tjenester som omsettes. I dette tilfellet omsettes det rådgivningstjenester.

Skattekontorets henvisning til dommen vedrørende Ifi Oy er etter mitt syn ikke treffende, ettersom denne gjelder vareomsetning, og fjernleverbare tjenester er undergitt en særskilt behandling ved innførsel og utførsel.

Stortinget gav i tidligere mval. § 65a særskilt hjemmel for å avgiftsbelegge innførsel av tjenester. Avgiftsplikten ble nærmere regulert i den tidligere forskrift nr 121. Bestemmelsen er videreført i mval. § 3-30 som gir avgiftsplikt ved innførsel av fjernleverbare tjenester til næringsdrivende og offentlig virksomhet, samt for nærmere angitte tjenester til private mottakere. Rådgivningstjenestene som omsettes i dette tilfellet omfattes ikke av avgiftsplikten i mval. § 3-30.

Slik rettskildebildet er, er det etter min oppfatning ikke hjemmel for å ilegge norsk merverdiavgift på de aktuelle rådgivningstjenestene som i dette tilfellet omsettes fra utlandet til forbrukere i Norge.

Avgiftsplikt etter gjeldende rett måtte da eventuelt skje som følge av gjennomskjæring. Dette er ikke tema i saken."

Nemndas leder Rivedal sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.