Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder:  
Tilleggsavgift, 20 %, som ble ilagt som følge av etterberegning av for mye fradragsført inngående merverdiavgift på 2. termin 2014.

Påklaget beløp utgjør kr 62 672.

Stikkord:   Tilleggsavgift

Bransje:   Vaktmestertjenester

Mval.:   § 15-1 åttende ledd § 21-3

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

                 Innstillingsdato: 20. februar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8477 – Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx.

Skatt vest har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5. termin 2002. Virksomheten er registrert under bransjen "vaktmestertjenester".

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av innsendt hovedoppgave på 2. termin 2014 fattet skattekontoret vedtak den 25.09.2014 om etterberegning av kr 313 358 i inngående merverdiavgift. Videre ble avgiftsfri omsetning redusert med kr 350 000. Virksomheten ble i tillegg ilagt 20 % tilleggsavgift av etterberegnet beløp, totalt kr 62 672.

Skattekontoret mottok klage på vedtaket den 23.10.2014. Klagen er således rettidig, jf. forvaltningsloven § 29.

Påklaget beløp utgjør:

Termin/år Tilleggsavgift
2/2014 62 672
Sum 62 672

Klager fikk oversendt innstillingen for gjennomsyn den 19.12.2014. Skattekontoret har ikke mottatt merknader til innstillingen innen tilsvarsfristens utløp.

Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:  

Dok.nr. Dokumentnavn Dato
1 Varsel om oppgavekontroll  06.06.2014
2 Varsel om oppgavekontroll  23.06.2014
3a Reskontro lev. 26.06.2014
3b Reskontro lev.spes.  26.06.2014
3c Saldobalanse hovedbok 26.06.2014
3d Bilagsjournal hovedbok 26.06.2014
3e Fakturaer 26.06.2014
3f Bilagsjournal hovedbok 26.06.2014
3g Fakturaer 26.06.2014
3h Provisjoner/fakturaer 26.06.2014
3i Avgiftsoppgave 26.06.2014
3j Avgiftsoppgave 26.06.2014
3k Kontoplan 26.06.2014
3l Avgiftsoppgave 26.06.2014
3m Reskontro kunder 26.06.2014
3n Reskontro kunder spes. 26.06.2014
3o Bilagsjournal hoved. 26.06.2014
4 Dokumentasjon oppgavekontroll 11.08.2014
5 Varsel om fastsettelse 15.08.2014
6 Tilsvar til varsel  22.08.2014
7 Vedtak om etterberegning 26.09.2014
8 Klage 21.09.2014
9 Oversendelse av innstillingen  19.12.2014
A1 Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008 LB.2007.57595

Klagen gjelder

Klagen gjelder tilleggsavgift, 20 %, som ble ilagt i forbindelse med at virksomheten hadde krevd for høyt fradrag på 2. termin 2014.

Sakens faktum

Skattekontoret mottok omsetningsoppgaven for 2. termin 2014 den 30.05.2014. Omsetningsoppgaven viste kr 163 285 til gode.

Virksomheten ble varslet om en avgrenset kontroll av ovennevnte oppgave den 06.06.2014.

Under kontrollen foretok skattekontoret en avstemming mellom regnskapet og den innleverte omsetningsoppgaven. Avstemmingen viste at det var innberettet for mye inngående merverdiavgift; innsendt omsetningsoppgave viste at virksomheten hadde ført kr 617 870 til fradrag for inngående merverdiavgift (høy sats), mens saldoen på konto 2720 og 2727 for perioden var henholdsvis kr 614 121 og kr 3 749. I saldoen for denne perioden var det i tillegg tatt med inngående saldo (IS 1) fra tidligere periode på kr 313 358.

I tilsvar til varsel erkjente virksomheten at ovennevnte beløp på kr 313 358 ikke skulle vært med i avgiftsgrunnlaget på 2. termin 2014, og var således enig i varslet etterberegning av dette beløpet.

Tvistetemaet i saken er hvorvidt det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift for ovennevnte forhold.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 25.09.2014 følgende: "Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 62 672.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne vurderes ut [fra] foreliggende regler og rettspraksis. Hjemmel for ileggelsen av tilleggsavgift er mval. § 21-3 første ledd. Bestemmelsens objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at det skal ilegges tilleggsavgift.

For å ilegge tilleggsavgift må det objektivt foreligge en opplysningssvikt, jf. "overtrer denne loven eller forskrifter", og opplysningssvikten må objektivt "kunne ha påført staten tap".

Videre må opplysningssvikten skyldes en uaktsom handling fra den avgiftspliktige. Simpel uaktsomhet foreligger dersom det foreligger et handlingsalternativ den avgiftspliktige burde ha foretatt.

Høyesterett (Sørum-dommen) har lagt til grunn at det gjelder et skjerpet beviskrav for å ilegge tilleggsavgift. Det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er oppfylt. Skattekontoret vil her presisere at det er faktum som må anses bevist med klar sannsynlighet. Med andre [ord] går ikke beviskravet på rettsanvendelsen.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klart at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift uten fradragsrett. Dette har også virksomheten erkjent i sitt tilsvar. Det første objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Virksomheten har prinsipalt anført at det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift ikke er tilstede.

Bakgrunnen for feilen skyldes at de 1.mars gikk over til nytt regnskapssystem. Virksomheten mener at det ikke var logisk å anta at underliggende programmering av systemet åpnet for at poster benevnt IS ble behandlet forskjellig og dermed medtatt i MVA-grunnlaget avhengig av om inngående saldo overveltes neste termin automatisk eller manuelt.

Videre anføres det at det ikke er foretatt en bevisst eller forsettlig handling eller disposisjon, som har hatt til hensikt å oppnå en uberettiget fordel. Det fremkommer videre av tilsvaret at virksomheten er av den oppfatning at en ikke kan ilegge tilleggsavgift dersom handlingen ikke bevises å være forsettlig eller ved culpa (skyld).

Videre mener virksomheten at differanser i avgiftsgrunnlaget likevel ville blitt oppdaget av selskapets egne avstemmingsrutiner før eller ved årsslutt eller ved ekstern revisors kontroll ved årsoppgjøret. Skattekontoret legger her til grunn at virksomheten hevder at opplysningssvikten ikke kunne ha medført tap for staten.

Til slutt anføres det at tilleggsavgift vil "være klart urimelig og sterk belastende...". Skattekontoret tolker anførsel[en] som at tilleggsavgift vil være uforholdsmessig i forhold til den feil som er gjort. At tilleggsavgift er sterkt belastende er ikke rettslig relevant i vurderingen av om tilleggsavgift skal ilegges.

Skattekontoret ser først på anførselen om opplysningssvikten ikke kunne medført tap for staten, da dette ville blitt korrigert av virksomheten senere.

Merverdiavgiftssystemet er basert på terminvise oppgjør og unndragelsen anses fullbyrdet ved innleveringen av omsetningsoppgaven. Det kan ikke anses befriende at det i større eller mindre grad sannsynliggjøres at feilen ville blitt oppdaget og rettet på en senere oppgave, for eksempel ved årsavstemming eller ved kontroll av årsregnskap.

Det fremkommer av retningslinjene pkt. 2.2 at det forhold at regnskapsåret ikke er avsluttet eller at regnskapet ennå ikke er revidert, er uten betydning for spørsmålet om loven er overtrådt og om staten er påført tap. Skattekontoret viser til at det er [en] nødvendig betingelse for at avgiftssystemet skal fungere tilfredsstillende at de avgiftspliktige sender inn korrekt utfylte omsetningsoppgaver. En intern kontroll av regnskapet eller omsetningsoppgaven, som ville avdekket mulige feil, forutsettes derfor å bli gjennomført før omsetningsoppgaven innleveres skattekontoret.

Spørsmålet blir da om det subjektive vilkåret er oppfylt – har virksomheten opptrådt uaktsomt?

Det er ikke [et] vilkår at virksomheten hadde til hensikt å overtre loven, eller hadde til hensikt å oppnå en uberettiget fordel. Alle anførsler knyttet til dette er derfor ikke rettslig relevant. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Uaktsomheten foreligger som nevnt dersom virksomheten hadde et handlingsalternativ den burde foretatt.

Det er opplyst at virksomheten med virkning fra 1. mars gikk over til et nytt regnskapssystem. Fra Visma til å benytte Visma Mamut. Videre er det opplyst at utgående saldo kunne ikke overveltes automatisk, men måtte legges inn post for post, da det ikke er laget en overgang fra Visma til Visma Mamut.

Det er viktig at man ved overgang til nytt regnskapssystem påser at man er nøyaktig og aktsom, da det er stor fare for feilkontering/feilpunching i forbindelse med føring av regnskap.

Det er derfor på det rene at virksomheten burde ha vært mer nøyaktig og aktsom ved føring av regnskapet, ikke minst på grunn av overgang til nytt regnskapssystem.

Skattekontoret konkluderte med at dersom virksomheten hadde vært tilstrekkelig aktsom, burde feilen i regnskapet blitt oppdaget forut for innlevering av omsetningsoppgave for 2. termin og ikke som en handling initiert av skattekontorets varsel om kontroll.

Skattekontoret bemerker også at feilen i regnskapet ikke er ubetydelig med hensyn til virksomhetens totale omsetning for terminen. Men hensyn til størrelsen på det feilførte fradragsbeløpet og virksomhetens manglende aktsomhet ved ikke å foreta feilsøking i regnskapet med den følge at regnskapet ikke har vært riktig og ajour ved terminforfall, tilsier at virksomheten burde forstått at manglende kontroll kunne medføre en overtredelse av mval. § 15-1 annet ledd.

Ut fra dette mener skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ble utvist uaktsomhet ved innsendelse av omsetningsoppgave for 2.termin 2014. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt.

Det anføres at ileggelse av tilleggsavgift vil være sterkt urimelig. Skattekontoret er ikke enig i dette. Det er gjort en feil grunnet uaktsomhet hos den avgiftspliktige og retningslinjene og praksis tilsier at tilleggsavgiften i slike tilfeller skal  være på 20 %.

En slik administrativ reaksjon – ikke straff – er klart innenfor EMK sitt prinsipp om forholdsmessighet. Virksomheten[s] innsigelser tas derfor ikke til etterretning".

Klagers innvendinger til vedtaket

Fra 1. mars gikk selskapet over til nytt regnskapssystem. Tidligere regnskap ble ført på Visma, mens man fra samme dato gikk over til å benytte Visma Mamut. ERP-systemet Mamut er blitt kjøpt av Visma fra en tidligere selvstendig tilbyder og konkurrent.

Det er ikke laget en overgang fra Visma til Mamut, og utgående saldo blir da ikke veltet over automatisk, men må legges inn post for post. Når en tenker på hvor mye arbeid som går med for å bygge et ERP-system, var det ikke logisk å anta her at underliggende programmering av systemet åpnet for at poster benevnt som IS ble behandlet forskjellig og dermed medtatt i MVA-grunnlaget avhengig av om inngående saldo overføres neste termin automatisk eller manuelt.

Klager stiller seg uforstående til at dette skulle utløse påstand om at selskapet burde ha forstått at loven ble overtrådt, og at virksomheten således skal ha opptrådt uaktsomt. Det vil være det samme som å bli holdt ansvarlig for kontroll av om innkjøpte ERP-program fungerer tilfredsstillende i alle tenkelige forhold eller ikke i noe tilfeller åpner for feiltolkning.

Som det fremgår av saksgangen har selskapet fullt ut oppfylt sin plikt til å bidra til sakens opplysning og fremlagt all nødvendig og etterspurt informasjon ved den utførte kontroll.

Det er fastslått at det ikke bevisst eller forsettlig er foretatt noen handling eller disposisjon fra selskapet ellers dets representanters side, som har hatt til hensikt å gi selskapet eller noen andre en uberettiget fordel. Likevel har skattekontoret valgt å ilegge tilleggsavgift som administrativ straff.

Det nevnes i denne forbindelse at avgiftsmyndighetene umiddelbart sendte krav om innsyn og kontroll, slik at selskapets egne kontroll- og oppfølgingsrutiner aldri fikk anledning til å tre i kraft. Det kan derfor ikke anføres at skatte-og avgiftsmyndighetene initierte kontrollen og at forholdet ellers ikke ville blitt oppdaget. Følgelig ville differanser i avgiftsgrunnlaget ha blitt oppdaget av selskapets egne avstemmingsrutiner ved rapporteringsperiodens slutt første halvår, ved årsslutt, eller ved ekstern kontroll av revisor.

Det gjøres også oppmerksom på at ileggelse av straff for en handling uten forsett eller culpa, og som etter sin natur ikke vil kunne gjentas da inngående saldo alt er lagt inn, ikke oppfyller de skjerpede beviskravene knyttet til om det er begått overtredelser og utvist skyld eller ikke.

Det vil følgelig være klart urimelig og sterkt belastende å ilegge tilleggsavgift for 2. termin.

Klager avviser med dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede.

Skattekontorets vurdering

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd at tilleggsavgift kan ilegges dersom det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven, eller forskrift gitt i medhold av denne, og staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, og at overtredelsen har medført at staten er eller kunne blitt påført tap.

I foreliggende tilfelle har klager fradragsført inngående merverdiavgift på 2. termin 2014 som relaterer seg til en tidligere periode. Virksomheten har i tilsvar til varsel om etterberegning erkjent at det aktuelle beløpet ikke skulle vært tatt med i avgiftsgrunnlaget, og hadde ingen innvendinger til selve etterberegningen. Det synes således å være enighet om at merverdiavgiftsloven er overtrådt i foreliggende sak. I forhold til vilkåret om at det må foreligge fare for tap for staten, så vil dette vilkåret være oppfylt i det man sender inn en uriktig omsetningsoppgave. Bakgrunnen for dette, er at man ved å sende inn en uriktig omsetningsoppgave risikerer at oppgaven blir lagt til grunn, med det resultat at uriktig oppkrevd tilgodebeløp blir utbetalt. Selv om feilen trolig ville blitt oppdaget av virksomheten selv på et senere tidspunkt, må skattekontoret vurdere situasjonen ut fra slik den fremstod på tidspunktet for innsendelse av oppgaven.

Det avgjørende vil med andre ord være om selskapets handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift i medhold av merverdiavgiftsloven § 21-3 er etter skattekontorets vurdering klart oppfylt.

Det er videre et vilkår for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger et uaktsomt brudd på merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av denne.

Klager har erkjent at det objektivt sett har skjedd en overtredelse av merverdiavgiftsloven, men bestrider at overtredelsen er uaktsom fra virksomheten sin side.

Merverdiavgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten til rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksomme på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1, åttende ledd. Hensikten med denne bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Uaktsomheten kan ligge på to plan; enten ved at avgiftssubjektet ikke har gjort det han skulle for å få avklart regelverket hva gjelder egen virksomhet, eller ved at det foreligger mangelfulle rutiner knyttet til dokumentasjon og kontroll.

I forhold til spørsmålet om den avgiftspliktige har opptrådt uaktsomt, vil det være nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville ha vært.

Det er viktig at man ved føring av merverdiavgift påser at man er nøyaktig og aktsom. Regnskapet skal være riktig og ajour senest ved terminforfall.

I foreliggende sak vurderer skattekontoret det dithen at klager er kjent med regelverket, sett i lys av at virksomheten erkjenner at det her har blitt gjort en feil. Uaktsomhetsvurderingen  må da knyttes til det andre planet; om virksomheten har hatt tilstrekkelige rutiner for kontroll av terminoppgaven.

Ut fra anførslene i klagen vil skattekontoret presisere at aktsomhetsvurderingen, som ved vurderingen av de objektive vilkårene, skal knyttes til handlinger frem til den faktiske oppgaveleveringen. Mulige eller aktuelle etterfølgende handlinger har dermed ikke betydning. Klagers anførsel om at skattekontorets tidlige iverksettlese av kontroll avskjærte selskapets mulighet til iverksettelse av egenkontroll, som kunne ha avdekket feilene, aktualiseres da ikke her – selv om skattekontoret innledet kontroll før utløpet av oppgavefristen, jf. bl.a klagenemndsavgjørelsen KVMA-2014-8103 hvor denne forståelsen kommer til uttrykk. Det relevante spørsmålet er dermed om selskapet har utført forsvarlige kontrollhandlinger i forbindelse med innlevering av oppgaven. Slik skattekontoret ser det, så har regnskapet og omsetningsoppgaven ikke blitt forsvarlig kontrollert i forkant av innsendelse. Klager har i all hovedsak betalingsoppgaver, og når terminoppgaven for 2. termin 2014 avviker fra normalen uten at virksomheten har gjort noen større investeringer som skulle tilsi at inngående merverdiavgift skal være høyere enn utgående merverdiavgift, så burde klager ha foretatt en nærmere sjekk av tallmaterialet før oppgaven ble sendt inn til avgiftsmyndighetene.

At virksomheten står midt oppi en prosess med bytte av regnskapssystem hvor tallmaterialet ikke automatisk blir overført fra det gamle til det nye systemet, så burde dette gitt en ekstra indikasjon til å kontrollere nærmere når man får et avvikende resultat fra normalen, jf. over.

Resultatet av den manglende kontrollen av innsendt omsetningsoppgave resulterte i at virksomheten uriktig oppkrevde kr 313 358 i inngående merverdiavgift på 2. termin 2014.

Skattekontoret finner på bakgrunn av ovennevnte at det er klar sannsynlighetsovervekt for at klager har opptrådt uaktsomt, og at de subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift således er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse. Dette innebærer at selv om ovennevnte vilkår er oppfylt, så må en likevel vurdere konkret om forholdet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgiften er på sin plass.

I Skattedirektoratets retningslinjer om ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012, senest revidert 21.10.2014, punkt 3.1 fremgår det at tilleggsavgift ikke tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Etter skattekontorets oppfatning er det ikke tale om en bagatellmessig feil i foreliggende sak; virksomheten har fradragsført kr 313 358 for mye, hvilket må anses for å være et betydelig beløp.

Virksomheten har midt i en prosess med bytte av regnskapssystem, som – til tross for det merarbeid dette måtte innebære – burde ha vært ekstra påpasselige med å kontrollere at innsendt omsetningsoppgave var basert på riktig tallmateriale.

Som vist til i vedtaket så kan det ikke anses befriende at avgiftssubjektet i større eller mindre grad sannsynliggjør at feilen ville ha blitt oppdaget og rettet på en senere oppgave, for eksempel fordi regnskapsåret enda ikke er avsluttet, og at regnskapet derfor ikke er revidert, jf. også Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave (2014) side 937.

På bakgrunn av ovennevnte finner skattekontoret at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, og vedtaket opprettholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i tilleggsavgift. Feilen ligger i at klagers nye regnskapssystem behandlet posten IB1 annerledes enn klagers gamle regnskapssystem. Klager har etter det opplyste foretatt en korrekt inntasting av tallstørrelser. Det innebærer at eneste kontrollmulighet utover å sjekke at egen inntasting var korrekt, var å beregne merverdiavgiften for hele terminen manuelt - etter mitt syn kan aktsomhetskravet ikke tolkes så strengt. Jeg bemerker også at feilen er av en type som ville blitt oppdaget som følge av avvik mellom betalt og innrapportert mva. Kontroll er startet kort tid etter innlevering av omsetningsoppgave og før fristen for levering av omsetningsoppgaven.

Jeg mener det blir urimelig å ilegge tilleggsavgift etter vurdering av denne konkrete saken under henvisning til Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1 hvor det skrives:

"Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.""

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.