Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  
Spørsmål om vilkårene for å kunne ilegge tilleggsavgift er oppfylt, da det anføres at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap.

Påklaget beløp utgjør totalt kr 16 343.

Stikkord:  Tilleggsavgift 

Bransje: Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

Mval:    § 21-3

Skatteetaten.no:  Tilleggsavgift og andre reaksjoner.

 

          Innstillingsdato: 20. februar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 8. april 2015 i sak KMVA 8482 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org nr xxx xxx xxx MVA, er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra 6. termin 2009. Klager har som formål å drive med Eiendomsutvikling, drift, utbygging samt delta i virksomhet i tilknytning til bygg og anlegg. Klager er frivillig registrert for utleie av fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd.

På bakgrunn av en avgrenset oppgavekontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2013 fattet skattekontoret den 4. september 2014 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift og tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med totalt kr 81 716. Tilleggsavgift ble ilagt i vedtak av 1. oktober 2014 med 20 % og utgjør kr 16 343.

Klage ble mottatt den 20. oktober 2014, og er således rettidig, jf forvaltningsloven § 29. Klagen gjelder ilagt tilleggsavgift.

 

Påklaget beløp utgjør etter dette:
Termin Tilleggsavgift
6. termin 2014  16 343
Sum 16 343

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager som har kommet med kommentarer i brev av 29. januar 2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok nr Dokument Dato
1  Varsel om oppgavekontroll  11.02.14
2  Tilsvar   31.03.14
3 Varsel om fastsettelse 11.07.14
4 Tilsvar 15.08.14
5 Vedtak om etterberegning samt varsel om ileggelse av tilleggsavgift 04.09.14
6 Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift 01.10.14
7 Klage på ileggelse av tilleggsavgift 20.10.14
8 Merknader til innstillingen 29.01.15

Klagen gjelder

Klagen gjelder tilleggsavgift, kr 16 343, som ble ilagt klager i forbindelse med etterberegning av merverdiavgift på 6. termin 2013.

Sakens faktum  

Selskapet sendte inn hovedoppgave på 6. termin 2013 den 7. februar 2014. Oppgaven viste kr 109 262 til gode. Virksomheten ble varslet om kontroll den 11. februar 2014, og dokumentasjon ble mottatt den 31. mars 2014.

Klager opplyste i forbindelse med kontrollen at ved gjennomgang av omsetningsoppgaven for 6. termin 2013 hadde klager funnet feil, og korrigert omsetningsoppgave for 6. termin 2013 er derfor sendt inn.

Fra klagers forklaring gjengis følgene: "Av opprettet feil nevnes: - mottatt kreditnota på en fradragsført faktura - avgiftspliktig salg entreprenørarbeid, var ved en feil bokført avgiftsfritt salg."

Korrigert omsetningsoppgave ble mottatt via Altinn den 26. mars 2014 og viste kr 27 546 til gode.

I brev av 11. juli 2014 varslet skattekontoret om etterberegning av merverdiavgift. I nevnte brev opplyste vi at vi hadde gjennomgått innsendt dokumentasjon, samt at vi ville legge beløpene i den korrigerte omsetningsoppgaven til grunn.

Skattekontoret mottok tilsvar fra klager den 18. august 2014, og klager hadde ingen merknader til den varslede etterberegningen. På bakgrunn av ovennevnte ble det fattet vedtak om etterberegning av merverdiavgift samt varslet om ileggelse av tilleggsavgift den 4. september 2014.

Tilsvar ble mottatt fra klager den 23. september 2014. Det fremgår av tilsvaret at klager sier seg her enig i at avgiftsoppgjøret for 6. termin 2013 ikke var korrekt, og aksepterer således selve etterberegningen. Det ble imidlertid anført at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

Vedtak i tråd med varselet ble fattet 1. oktober 2014.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 1. oktober 2014: "Det følger av mval. § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskriften gitt i medhold av denne loven, og ved at det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter mval. §§ 18-1 og 18-4 første og annet ledd.

De objektive vilkår er at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at statskassen er blitt eller kunne vært unndratt avgift.

I tillegg til de objektive vilkårene må også subjektive vilkår være oppfylt for at det skal kunne ileggestilleggsavgift.

Det subjektive vilkåret er at avgiftssubjektet skal ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt, med andre ord har skyld i handlingen eller unnlatelsen som har ført til feilen. Uaktsomt er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift.

Det er ikke krav om at avgiftspliktige hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning at det er utvist simpel uaktsomhet.

Ileggelse av tilleggsavgift skal skje blant annet i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 10. januar 2012 og praksis i lignende saker.

Beviskravet i denne sammenheng er klar sannsynlighetsovervekt, og det vises i den forbindelse til dom fra Høyesterett publisert i Rt. 2008 s. 1409 (Sørum-dommen).

Det er oppstilt spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelse bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Virksomheten har ved innsendelse av hovedoppgave for 6. termin 2013, registrert i altinn 07.02.2014 innberettet kr 159 608 i avgiftsfri omsetning og kr 30 770 i avgiftspliktig omsetning og kr 116 954 i fradragsberettiget inngående avgift. Oppgaven viser kr 109 262 tilgode. Den korrigerte oppgaven viser avgiftspliktig omsetning på kr 133 570 og fradragsberettiget inngående avgift med kr 60 938. Korrigert oppgave viser kr 27 546 tilgode. Først etter at oppgaven ble tatt ut til en avgrenset kontroll ble det levert inn korrigert oppgave for 6. termin 2013.

Skattekontoret viser til at dersom kontroll ikke hadde blitt iverksatt ville statskassen dermed kunne ha blitt påført tap idet beløp først ble informert om og innberettet etter at varsel om avgrenset kontroll var sendt.

Vi legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt i og med at det faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven og forskriften. Overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, jf mval. § 21-3. Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.

Spørsmålet blir dermed hvorvidt overtredelsen kan anses for å være forsettlig eller uaktsomt, jf mval § 21-3.

Fra deres brev datert 23.09.2014 siteres:

"Det er foretatt korreksjon av 5 og 6 termin 2013 I samsvar med opplysninger mottatt av selskapet etter varsel om avgrenset kontroll.

Selskapet har sammensatt virksomhet med omsetning innenfor og utenfor avgiftsområdet. Det betyr at selskapet gjennom året bokfører kostnader uten mva fradrag, forholdsmessig mva fradrag og fullt mva fradrag. Videre har selskapet salg med og uten mva. Ved slutten av året foretas en totalavstemming og totalvurdering av årets mva behandling og etterfølgende revisjon av regnskapet. Etter vår oppfatning ville de feil som var gjort I 6 termin blitt oppdaget og justert ved denne avstemmingen.

Når det gjelder justeringsforpliktelsen i 5 termin var det uheldige omstendigheter ved at kjøper ikke ble mva registrert i tide som gjorde at justeringsforpliktelsen ikke kunne overføres til kjøper. Klager AS mottok faktura datert 01.11.13 (kopi vedlagt) av kjøper vedr. tilbakeføring av leie etter salg 01.10.13 og denne er lagt til grunn. Etter vår oppfatning ville også dette forhold blitt avklart og korrigert ved avstemming og revisjon.

Vi mener at det i denne saken ikke er grunnlag for tilleggsavgift på 20%."

Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentralt for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiftssubjektet skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. mval. § 15-1 åttende ledd. Hensikten med bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

Utgangspunktet for vurdering av spørsmålet knyttet til aktsomheten blir om virksomheten er å bebreide for den feil som har skjedd. Etter praksis i Klagenemda for merverdiavgift og rettsavgjørelser, senest dom i Oslo Tingrett 21.05.2014 Lilleberg Eiendom AS er kravene til avgiftssubjektet vurdert strengt og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt.

Fra ovennevnte tingrettsdom siteres følgende: "Det kan heller ikke lede til et annet resultat at saksøker rettet opp feilen kort tid etter at selskapet ble kjent med denne. Det er ikke befriende idet rettingen var initiert av avgiftsmyndighetens kontrolltiltak. Saksøkers uttalelse i retten om at feilen ville ha blitt oppdaget uavhengig av skatteetatens kontroll endrer ikke rettens oppfatning. Det vises til at merverdiavgiftssystemet er basert på terminvise oppgjør og at avgiftssubjektet kan ikke basere bokføringen på egen kontroll av denne, og på at eventuelle feil kan rettes ved neste termin. I sammenheng med forannevnte viser retten til Merverdiavgiftshåndboken 2014 side 935, 937 og 940 mv. henvisninger."

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift med en sats på 20 %, som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet er oppfylt."

Klagers anførsler

Skattekontorets vedtak er påklaget av selskapet, jf brev av 20. oktober 2014.

Klager anfører at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at innsendelse av hovedomsetningsoppgaven som ble korrigert har eller kunne ha påført staten tap.

Fra klagen gjengis følgende: "Det hevdes fra vår side spesielt at i 6.termin ble en inngående faktura (også nevnt og kopi vedlagt i forrige brev datert 23.09.2014) datert 01.11.2013 lagt til grunn i mva, oppgaven med fradrag for inngående mva. I ettertid ble den fakturaen kreditert og erstattet av faktura uten mva. Dvs, at en stor andel av korreksjonen i 6. termin gjelder feil som leverandør har rettet ved å sende korrigert faktura. Dette skjedde etter at vi kontaktet leverandør.

Vi er uenig i at skatteetaten ville blitt påført et tap uten at det ble foretatt avgrenset ettersyn. Som nevnt i forrige brev har selskapet sammensatt virksomhet. Vi mener og er sikre på at de opprettinger som er foretatt ville blitt justert ved totalavstemming for året.

Sammen med revisor bruker vi mye tid for å få alt til å stemme og bestreber oss å drive en korrekt virksomhet. Det blir da for oss meget sårt når vi blir utsatt for beskyldning om å påføre skatteetaten tap ved "klar sannsynlighetsovervekt". Vi har innbetalt etterberegnet beløp etter kontrollen og dette beløp er også for oss "tapt" inntekt i og med vi var sikre på at leverandør av faktura datert 01.11.13 var mva registrert.

Med bakgrunn og på grunnla av dette klager vi på vedtaket om å ilegge oss 20% tilleggsavgift."

Skattekontorets vurderinger av klagen

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men kan allikevel ikke se grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd at tilleggsavgift kan ilegges dersom det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven, eller forskrift gitt i medhold av denne, og staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 oppstiller tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

Det er oppstilt spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, se retningslinjene punkt 2.3. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Beviskravet i denne saken er klar sannsynlighetsovervekt.

Etter skattekontorets syn er det klart at det har skjedd en overtredelse av loven. I foreliggende tilfelle har klager bl a uriktig fradragsført kr 54 763. Beløpet knytter seg en faktura mottatt fra en selger som ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det fremgår av faktura, at den ikke er formriktig, ved at bokstavene MVA mangler bak selgers organisasjonsnummer Klager har således ikke hatt legitimasjon for fradragsføringen, jf merverdiavgiftsloven § 8-1 sammenholdt med § 15-10.  Videre ha klager overtrådt merverdiavgiftsloven ved at det ikke er oppkrevd utgående merverdiavgift ved omsetning av entreprenørtjenester, jf merverdiavgifts-loven § 3-1.

Videre er også vilkåret om at staten har eller kunne blitt påført et tap, oppfylt. I formuleringen ”kunne ha påført staten et tap”, ligger at det er tilstrekkelig at en uriktig omsetningsoppgave er innlevert til avgiftsmyndighetene. Det er ikke noe krav om at staten faktisk er unndratt avgift. Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Klager sendte inn en oppgave med bl a et uberettiget krav på fradrag. Forholdet kunne ha ført til tap for staten dersom oppgavekontrollen ikke var blitt foretatt.

Skattekontoret finner på bakgrunn av dette at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har sendt inn uriktige omsetningsoppgave med det resultat at staten kunne ha blitt påført tap.

Selv om klager har erkjent at det innsendte avgiftsoppgjøret var uriktig, så anføres det fra klagers side at feilen ville blitt oppdaget ved den årlige avstemmingen av regnskapet, og at selskapet da ville ha rettet feilen ved korrigering av tidligere innsendt omsetningsoppgave. På denne bakgrunn mener klager at staten uansett ikke ville blitt påført noe tap.

Til dette vil skattekontoret vise til at det foreligger fare for tap for staten i det man sender inn en uriktig omsetningsoppgave, ettersom man da risikerer at oppgaven blir lagt til grunn, med det resultat at uriktig oppkrevd tilgodebeløp blir utbetalt. Selv om feilen etter klagers vurdering ville blitt oppdaget ved avstemming av regnskapet på et senere tidspunkt, må skattekontoret vurdere situasjonen ut fra slik den fremstod på tidspunktet for innsendelse av oppgaven. Det vises her til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.1.2 siste avsnitt, hvor det fremgår at det forhold at regnskapsåret ikke er avsluttet eller at regnskapet ennå ikke er revidert, er uten betydning for spørsmålet om loven er overtrådt og om staten er påført tap.

Overtredelse av loven anses skjedd når feilaktig omsetningsoppgave er sendt inn til avgiftsmyndighetene. En intern kontroll av regnskapet eller omsetningsoppgaven som ville avdekket mulige feil forutsettes derfor gjennomført før omsetningsoppgaven innleveres til skattekontoret.

Det avgjørende vil med andre ord være om selskapets handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig, jf Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift i medhold av merverdiavgiftsloven § 21-3 er etter skattekontorets vurdering oppfylt.

Det er videre et vilkår for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger et uaktsomt brudd på merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av denne.

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Uaktsomheten kan ligge på to plan; enten ved at avgiftssubjektet ikke har gjort det han skulle for å få avklart regelverket hva gjelder egen virksomhet, eller ved at det foreligger mangelfulle rutiner knyttet til dokumentasjon og kontroll.

Kjernen i aktsomhetsvurderingen er en objektiv norm for forsvarlig opptreden. I den anledning er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært.

Merverdiavgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten til rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf merverdiavgiftsloven § 15-1, åttende ledd. Hensikten med denne bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret. Er man i tvil om avgiftsberegningen, så vil det være naturlig å ta kontakt med skattekontoret for å be om veiledning. Skattekontoret er videre av den oppfatning at det forhold at selger ikke var registrert og således ikke hadde rett til å fakturere med utgående merverdiavgift, skulle vært avdekket av klager gjennom kontroll av den mottatte fakturaen forut for terminforfall. Dette fordi fakturaen ikke var formriktig, ved at bokstavene MVA ikke var påført bak selgers organisasjonsnummer.

Skattekontoret finner med klar sannsynlighet at klager har opptrådt uaktsomt, og de subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt, jf merverdiavgiftsloven § 21-3.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse. Dette innebærer at selv om ovennevnte vilkår er oppfylt, så må en likevel vurdere konkret om forholdet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. I følge Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1 kan det ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Etter skattekontorets oppfatning foreligger det ut fra retningslinjer og praksis ikke forhold som tilsier en reduksjon eller bortfall av ilagt tilleggsavgift.

Skattekontoret opprettholder på grunnlag av ovennevnte den ilagte tilleggsavgiften med 20 %, jf merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd.

Klagers merknader til innstillingen

Klagers merknader i brev av 29. januar 2015 kan sammenfattes slik:

Klager opplyser at han ikke har mulighet til å sette i gang "apparatet" som må til for å få belyst hvilken situasjon han føler han har kommet uforskyldt inn i. Etter klagers oppfatning blir vanskelig for små foretak å drive når en ikke har tiltro fra det offentlige og blir beskyldt " for med klar sannsynlighet å drive uaktsomt".

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret kan ikke se at det har kommet nye argumenter i saken som gir grunnlag for å endre eller frafalle den ilagte tilleggsavgiften.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt 

V e d t a k :

Den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.