KMVA 8500

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder:  
Tilleggsavgift, 20 %, som ble ilagt som følge av etterberegning av for mye fradragsført inngående merverdiavgift på 2. termin 2014.

Påklaget beløp utgjør kr 18 532.

Stikkord:   Tilleggsavgift

Bransje:   Brannisolering og overflatebehandling

Mval.:   § 15-1 åttende ledd § 21-3

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

                  Innstillingsdato: 25. februar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8500 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 1996. Virksomheten er registrert med formålet "brannisolering og overflatebehandling". 

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av innsendt hovedoppgave på 2. termin 2014 fattet skattekontoret vedtak den 23.09.2014 om etterberegning av kr 92 661 i inngående merverdiavgift. Virksomheten ble i tillegg ilagt 20 % tilleggsavgift av etterberegnet beløp, totalt kr 18 532.

Skattekontoret mottok en e-post den 17.11.2014 fra A AS hvor det etterlyses svar på tilsvaret sendt inn i forbindelse med varsel om etterberegning. Kopi av vedtaket blir sendt klager på nytt den 18.11.2014. Klage er datert 08.12.2014 og mottatt 22.12.2014. Klagen er således rettidig, jf. forvaltningsloven § 29.

Påklaget beløp utgjør: Termin/år Tilleggsavgift 2/2014 18 532 Sum 18 532

Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten.

Innstillingen er forelagt klager til uttalelse. Det er ikke kommet inn merknader til denne.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok.nr. Dokumentnavn Dato
1 Varsel om oppgavekontroll  13.06.2014
2 Dokumentasjon oppgavekontroll   04.07.2014
3 Varsel om fastsettelse 17.07.2014
4 Tilsvar til varsel 07.08.2014
5 Vedtak om etterberegning 23.09.2014
6 Etterlyser brev 17.11.2014
7 Klage på vedtak 08.12.2014
8 Innhenting av ytterligere dokumentasjon 14.01.2015
9 Svar på tilleggsspørsmål 26.01.2015
10 Dokumentasjon på bilag 140240 04.02.2015
11 Innsendt tilleggsoppgave av 23.06.2014 04.02.2015
12 Oversendelse av innstillingen  06.02.2015
A1 Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008 LB.2007.57595

Klagen gjelder

Klagen gjelder tilleggsavgift, 20 %, som ble ilagt i forbindelse med at virksomheten hadde fradragsført innførselsmerverdiavgiften for samme faktura to ganger i 2. termin 2014.

Sakens faktum

Klager har fradragsført samme innførselsmerverdiavgift med kr 92 661 to ganger på omsetningsoppgaven for 2. termin 2014, innsendt 09.06.2014. Oppgaven viser kr 786 til gode. Skattekontoret varslet om kontroll den 13.06.2014. Klager sender deretter inn korrigert tilleggsoppgave den 23.06.2014. Kontrollen avdekker at klager har fradragsført inngående avgift uten legitimasjon da fradragsføringen er gjort på grunnlag av bilag 140240, som viser hvor mye virksomheten skal betale i merverdiavgift til fraktselskapet, og bilag 140266, som er kvittering for betalt beløp samt tolldeklarasjon. Ved innførselsmerverdiavgift er det kun tolldeklarasjon som gir legitimasjon for fradragsrett, og klager har således fradragsført inngående avgift uten legtimasjon. Klager har for øvrig kun betalt en gang til fraktselskapet. Klager aksepterer etterberegningen, men bestrider den ilagte tilleggsavgiften på 20 %.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 23.09.2014 følgende: "Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd, fattet vedtak om ileggelse av tilleggsavgift med 20 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 18 532 (20 % av kr 92 661 dobbeltført merverdiavgift på innførselsdeklarasjon).

Kommentar fra selskapets regnskapsfører: Selskapet mottok varsel om kontroll av omsetningsoppgave 2. termin 2014 den 13. juni 2014. Regnskapskontoret utførte en ny kontroll av regnskapet i forbindelse med kontroll av omsetningsoppgaven. En feil ble oppdaget, og tilleggsoppgave med korrigering av denne feilen ble sendt inn 23. juni 2014. Det forespurte regnskapsmaterialet ble sendt inn 4. juli 2014.

Feilen som ble oppdaget ville blitt oppdaget i løpet av kort tid, og regnskapsfører stiller seg uforstående til at skattekontoret har beregnet tilleggsavgift. I en hektisk periode kan det forekomme feil, og regnskapsfører tilstreber seg å gjøre korrekt behandling av avgiftsberegning og fradrag. Dersom det oppdages feil vil den bli rettet umiddelbart.

Regnskapsfører finner det korrekt at det beregnes renter av for sent innbetalt merverdiavgift, men finner at grunnlaget for å beregne tilleggsavgift ikke er tilstede. Dobbeltføring er ikke på noen måte gjort forsettlig og ville som nevnt blitt oppdaget innen kort tid med påfølgende retting av terminoppgaven. Risiko for at staten skulle bli påført tap er etter regnskapsførers mening således ikke tilstede.

Vurdering fra skattekontoret:

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er vurdert ut fra foreliggende regler og rettspraksis. Hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift er merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Bestemmelsens objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at det skal ilegges tilleggsavgift.

For å ilegge tilleggsavgift må det objektivt foreligge en opplysningssvikt, jf. "overtrer denne loven eller forskrifter", og opplysningssvikten må objektivt "kunne ha påført staten tap".

Videre må opplysningssvikten skyldes en uaktsom handling fra den avgiftspliktige. Simpel uaktsomhet foreligger dersom det foreligger et handlingsalternativ den avgiftspliktige burde ha foretatt.

Høyesterett (Sørum-dommen) har lagt til grunn at det gjelder et skjerpet beviskrav for å ilegge tilleggsavgift. Det må foreligge klar sannsynlighet for at vilkårene er oppfylt. Skattekontoret vil her presisere at det er faktum som må anses bevist med klar sannsynlighet. Med andre ord går ikke beviskravet på rettsanvendelsen.

Skattekontoret viser til at avgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og rapporterer skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgift er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektet gjør en korrekt beregning og rapportering av merverdiavgiften. Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelse av loven eller forskriftene "har eller kunne påført staten tap," jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift på innførselsdeklarasjon og fortollingsomkostninger dobbelt. Det er således på det rene at selskapet objektivt sett har overtrådt merverdiavgiftsloven.

Skattekontoret viser til at vi vurderer feilen på overtredelsestidspunktet. Overtredelsestidspunktet er i dette tilfellet når omsetningsoppgaven blir sendt inn. I nevnte tilfelle ble feilen oppdaget av regnskapsfører i forbindelse med gjennomgang av regnskapsmateriell som skulle sendes inn til skattekontoret. Dette er gjort etter av omsetningsoppgaven er sendt inn og selskapet er varslet om kontroll av omsetningsoppgaven. Det er dermed fare for at staten kunne vært påført tap i sammenheng med innlevering av omsetningsgaven for 2. termin 2014. Skatteetatens eller selskapets interne kontrollrutiner er uten betydning i denne sammenheng. Selvdeklareringsprinsippet ville i så tilfelle mistet mye av sin betydning.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i regler som gjelder ved beregning av merverdiavgift for egen virksomhet. Her finner skattekontoret det klart at levering av feil omsetningsoppgave skyldes en uaktsom handling fra avgiftssubjektet.

Loven er dermed overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt."

Klagers innsigelser

Innledningsvis viser klager til at det ikke er uenighet om faktum i saken.

Klager påstår at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift da de ikke har handlet uaktsomt og heller ikke foretatt en forsettlig handling for å unndra avgift. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således ikke oppfylt.

Klager er ikke enig i at feilen ble oppdaget som følge av kontrollen, og anfører at feilen uansett ville blitt oppdaget på et senere tidspunkt.

Videre vises det til at klager er et uavhengig regnskapsfirma som ikke har noen grunn til å utføre straffbare handlinger for sine klienter.

I henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.2.1 og 2.2.2 defineres uaktsomhet med at en burde forstå at handlingen medfører overtredelse av lov eller forskrift. Feilen er oppstått som følge av en ren føringsfeil og ikke på grunn av manglende forståelse.

Klager anfører at bestemmelsen om tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse og at både regnskapskontoret og kunden må anses som en "ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt".

Avslutningsvis anfører klager at de finner det "sterkt urimelig at skatteetaten skal kunne ilegge straff på en feil som regnskapskontoret må ta både kostnad og ansvar for."

Skattekontorets vurdering

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd at tilleggsavgift kan ilegges dersom det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven, eller forskrift gitt i medhold av denne, og staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, senest revidert 21.10.2014, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelse er uaktsom.

I denne saken er det regnskapsfører som har sendt inn omsetningsoppgaven. Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd at virksomheten svarer for medhjelpers handlinger.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, og at overtredelsen har medført at staten er eller kunne blitt påført tap.

I foreliggende tilfelle har klager fradragsført inngående merverdiavgift på to bilag for samme forhold på 2. termin 2014. Bilag nr 140240 viser hvor mye virksomheten skal betale i merverdiavgift til fraktselskapet for å få hentet ut varen. Bilag 140266 er en kvittering for betalt beløp samt en tolldeklarasjon. Begge deler dreier seg om kjøp av brannutstyr. Virksomheten har i tilsvar til varsel om etterberegning erkjent at det aktuelle beløpet ikke skulle vært tatt med i avgiftsgrunnlaget, og hadde ingen innvendinger til selve etterberegningen. Virksomheten har og selv sendt inn en tilleggsoppgave korrigert for dobbeltføring av samme forhold. 

Ved å fradragsføre den samme inngående avgift to ganger, finner skattekontoret det klart at medhjelper har overtrådt merverdiavgiftsloven § 8-1 med tilhørende forskrifter.

Overtredelsen må ha medført at staten er eller kunne ha blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave for at en unndragelse skal anses fullbyrdet. Bakgrunnen for dette er at en uriktig omsetningsoppgave kan bli lagt til grunn for avgiftsoppgjøret med det resultat at uriktig fradragsført tilgodebeløp blir utbetalt. Skattekontoret skal vurdere situasjonen slik den fremstod på tidspunktet for innsendelse av oppgaven.

Det avgjørende vil med andre ord være om medhjelpers handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om en i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

Da klager har sendt inn en uriktig oppgave ved å kreve fradrag for den samme inngående merverdiavgiften to ganger, anses overtredelsen fullbyrdet.

Skattekontoret finner det klart at de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift i medhold av merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt.

For å ilegge tilleggsavgift må skattekontoret med klar sannsynlighet finne at klager uaktsomt har overtrådt lov eller forskrift ved innsendelsen av oppgaven. Klager har opptrådt uaktsomt når han burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Klager har erkjent at det objektivt sett har skjedd en overtredelse av merverdiavgiftsloven, men bestrider at overtredelsen er uaktsom.

Merverdiavgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet, eventuelt ved bruk av medhjelper, selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten til rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksomme på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1, åttende ledd. Hensikten med denne bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Uaktsomheten kan ligge på to plan; enten ved at medhjelper ikke har gjort det han skulle for å få avklart regelverket hva gjelder virksomheten, eller ved at det foreligger mangelfulle rutiner knyttet til dokumentasjon og kontroll. I denne saken er det sistnevnte situasjon som er aktuell.

I forhold til spørsmålet om medhjelper har opptrådt uaktsomt, vil det være nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville ha vært.

Det er viktig at man ved føring av merverdiavgift påser at man er nøyaktig og aktsom. Regnskapet skal være riktig og ajour senest ved terminforfall.

Ut fra anførslene i klagen vil skattekontoret presisere at aktsomhetsvurderingen skal knyttes til handlinger frem til den faktiske oppgaveleveringen. Mulige eller aktuelle etterfølgende handlinger har dermed ikke betydning. Klagers anførsel om at skattekontorets tidlige iverksettelse av kontroll avskjærte klagers mulighet til iverksettelse av egenkontroll, som kunne ha avdekket feilene, er således ikke relevant.

Spørsmålet er om medhjelper har utført forsvarlige kontrollhandlinger i forbindelse med innleveringen av oppgaven. Slik skattekontoret ser det, har regnskapet og bilagene ikke blitt tilstrekkelig kontrollert i forkant av innsendelse av omsetningsoppgaven. Det er først ved mottak av tolldeklarasjonen at klager har tilstrekkelig legitimasjon for fradragsføring av inngående merverdiavgift. Betalingsinformasjon og kvitteringer gir ikke slik legitimasjon, og feilen med dobbeltføring hadde dermed ikke funnet sted.

Resultatet av den manglende kontrollen av omsetningsoppgaven er at medhjelper uriktig fradragsførte kr 92 661 i inngående merverdiavgift på 2. termin 2014.

Skattekontoret finner på bakgrunn av ovennevnte at det er klar sannsynlighetsovervekt for at klager har opptrådt uaktsomt.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse. Dette innebærer at selv om ovennevnte vilkår er oppfylt, skal skattekontoret likevel vurdere om forholdet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass.

I Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.1 fremgår det at tilleggsavgift ikke tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Etter skattekontorets oppfatning er det ikke tale om en bagatellmessig feil i foreliggende sak; virksomheten har fradragsført kr 92 661 for mye, hvilket må anses for å være et betydelig beløp.

Som vist til i vedtaket så kan det ikke anses befriende at avgiftssubjektet i større eller mindre grad sannsynliggjør at feilen ville ha blitt oppdaget og rettet på en senere oppgave, for eksempel fordi regnskapsåret enda ikke er avsluttet, og at regnskapet derfor ikke er revidert, jf. også Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave (2014) side 937.

På bakgrunn av ovennevnte finner skattekontoret at den ilagte tilleggsavgiften på 20 % er i samsvar med retningslinjer og praksis.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slik votum: "Uenig i tilleggsavgift. Den næringsdrivende ilegges her straff for regnskapsførers feil og det blir galt. Jeg er av den oppfatning at man må se bort fra identifikasjonsregelen i mval § 21-3 annet ledd, fordi bestemmelsen strider mot uskyldspresumpsjonen i EMK art 6 nr 2. Skattedirektoratet er delvis enig i dette synspunktet og har gitt instruks om at det ikke skal foretas identifikasjon etter mval § 21-3 annet ledd i retningslinjer for tilleggsavgift punkt 2.2.4 tredje avsnitt:

"Det skal ikke foretas identifikasjon ved forsettlig eller grov uaktsom opptreden hos medhjelper. Ved valg av sats for tilleggsavgift ved forsett eller grov uaktsomhet (se punkt 4) må vurderingen av skyldgraden knyttes til avgiftssubjektets valg av- og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift."

Jeg kan ikke se det rettskildemessige grunnlaget for å skille mellom simpel og grov uaktsomhet ved unnlatelse av å bruke identifikasjonsregelen. Skattedirektoratet har hverken begrunnet retningslinjens sondring mellom simpel og grov uaktsomhet, eller årsaken til unntaket fra formell lov i form av retningslinje.

Slik instruksen i dag lyder får man den paradoksale situasjonen at de mindre grove og unnskyldelige tilfellene straffes, mens de grovt uaktsomme og forsettlige slipper straff. Dette strider med proporsjonalitetsprinsippet og at straff skal ilegges ut fra subjektive forhold.   Det kan synes som om skattekontoret legger til grunn at 20% tilleggsavgift ikke er en straffesanksjon – muligens på grunn av beviskravets styrke. Rettspraksis gir etter mitt syn ikke grunnlag for å hevde dette – all tilleggsavgift har pønal begrunnelse og er å anse som en straffesanksjon. Spørsmålet om beviskravets styrke ved simpel uaktsomhet er noe kvalitativt annet enn det å ilegge den næringsdrivende straff for andre personers handlinger."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.