KMVA 8511

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx

Klagenemnda opphevet etterberegningen.

Saken gjelder: Etterberegning av merverdiavgift med kr 884 187

Stikkord:  Tap på krav

Bransje:  Salg av leketøy

Mval:   § 4-7 første ledd

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring.

 

          Innstillingsdato: 3. mars 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8511 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 3. termin 2005. Selskapet står registrert med følgende formål: "Handel, import og eksport av leker, herunder virksomhet i Sverige og Danmark."

Skattekontoret fattet 9. september 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift knyttet til omsetningsoppgaven for 5. termin 2013.

Vedtaket ble påklaget i brev av 30. oktober 2014 fra A Advokatfirma DA. Klagefristen er overholdt.

Under klagebehandlingen valgte skattekontoret å gjøre om den ilagte tilleggsavgiften. Det vil bli fattet minkingsvedtak om dette med det første. Spørsmålet i klagesaken er derfor kun om det forelå grunnlag for tapsføring i 5. termin 2013.

Påklagd beløp er følgende:

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, som har kommentert denne i brev av 30. desember 2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr. Dokument Dato
1 Varsel om kontroll 19.12.2013
2 Forklaring kausjonsavtale 09.04.2014
3 Kausjonsavtale 09.04.2014
4 Varsel om fastsettelse 04.06.2014
5 Tilsvar 19.06.2014
6 Vedtak 09.10.2014
7 Klage 30.10.2014
8 Tilleggsopplysninger 31.10.2014
9 Merknader til innstillingen 30.12.2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Etterberegning av avgift med kr 884 187

1. Etterberegning av merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Klager AS leverte 16. desember 2013 omsetningsoppgave for 5. termin 2013 som viste kr 2 812 218 i avgift til gode. I merknadsfeltet til oppgaven ble det opplyst følgende: "Til gode beløp skyldes tap på kunder".

Skattekontoret varslet i brev av 19. desember 2013 om en avgrenset kontroll av oppgaven, og ba blant annet om en redegjørelse for tapsføringen.

Skattekontoret mottok 13. januar 2014 den etterspurte dokumentasjonen. Det fremgikk at virksomheten hadde tapsført krav på til sammen kr 10 201 336,30 inklusive merverdiavgift. De fleste fordringene gjaldt leketøysforhandlere som hadde gått konkurs, der B hadde vært aksjonær. Klager AS hadde blant annet tapsført fordringer mot C AS (org. nr. xxx), der uteståendet var på kr 4 420 936 inklusive merverdiavgift. C AS gikk konkurs 16. september 2013.

Da det gikk mot konkurs for C AS, stiftet B to nye aksjeselskaper, D AS og E AS, som begge ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapene skulle drive virksomhet innen butikkhandel med spill og leker. I forbindelse med at C AS nærmet seg konkurs, reiste B rundt til flere leverandører for å tilby at hans nye selskaper skulle garantere for varegjelden til selskapene som kunne gå konkurs. Fra e-post av 9. april 2014 fra daglig leder i Klager AS, F, siteres: ”Vedlagt ser du en avtale JG og B har signert. Jeg fortalte dere i møte at B har vært ute hos flere av sine leverandører å tilbudt at hans nye selskap overtar varegjelden til hans selskaper som kommer til å bli konkurs. Da jeg spurte hvordan dette skulle løses i praksis sa han at vi krediterer all lev. gjeld til hans gamle selskap og fakturerer samme sum til hans nye selskap. Han har vel også kanskje hentet varer fra konkurs selskaper inn i ny etablerte selskaper???

Jeg sa til JG i sommer at dette går vi ikke med på da det umulig kan være lov. Vi har derfor kuttet bånd med A og har ikke levert noe varer til hans nye selskap H AS."

Vedlagt e-posten lå en avtale mellom Klager AS på den ene siden og D AS og E AS på den andre siden. Avtalen var datert 7. juni 2013, og undertegnet av tidligere daglig leder i Klager AS JG og B. Fra avtalen siteres: ”H as og E as påtar seg ansvar for et hvert mellomhverende mellom Klager as og C as ved eventuell avvikling eller konkurs.

Dersom dette inntreffer krediteres den totale gjelden til C as. H as og Billigeleker as fordeler et hvert mellomhverende mellom Klager as og C as seg imellom og dette faktureres disse selskap med en nedbetalingsramme på inntil 3 år."

Skattekontoret varslet i brev av 4. juni 2014 om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tillleggsavgift knyttet til tapsføringen av kravet mot C AS. Skattekontoret mente at kravet, som følge av avtalen av 7. juni 2014, ikke kunne anses tapt etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

A Advokatfirma DA kom i brev av 19. juni 2014 med tilsvar til skattekontorets varsel. Fra tilsvaret siteres: ”Klager mener avtalen av 07.06.13 mellom Klager og D AS og E AS klart ikke gjør fordringene erholdelige. Avtalen er verdiløs og må sees bort fra av Klager. Avtalen er inngått av en tidligere medarbeider i Klager for å skjule tap.

Avtalen er ugyldig, både som følge av tilblivelsesmangel, og som følge av innholdsmangel. Både D AS og E AS og C AS var eid eller kontrollert av B og nærstående til ham, jf aksjelovens § 1-5 og § 3-8 (4). Avtalen må da oppfylle betingelsene i aksjelovens § 3-8 for å være gyldige.

De formelle gyldighetskravene etter aksjeloven § 3-8 er ikke oppfylt for D AS og E AS. Det er ikke kunngjort slik avtale i Foretaksregisteret, jf gyldigetsvilkåret om dette etter aksjeloven § 3-8 (2) siste setning.

En gyldig transaksjon ville også vært betinget av at styrene i både D AS og E AS erklærte at det var rimelig samsvar mellom verdien av det selskapene mottar (intet) og verdien av det vederlaget som ytes (kausjon for flere millioner for insolvent selskap), jf aksjelovens § 3-8 (2).

Klager kan uansett ikke se at det kan være noen gyldig forretningsmessig begrunnelse for at B skal få sine to nystiftede selskaper til å påta seg gjeldsansvaret for C AS. Avtalen vil som følge av dette uansett være ugyldig.

Avtalen av 07.06.13 er således ikke bindende for D AS og E AS. Avtalen er således helt uten verdi som sikkerhet for Klager.

Når det ikke skjer noen vareretur fra C AS og heller ikke kjøp hos D AS og E AS, skjer det heller ingen omsetning av varer, jf mval § 1-3 (1) bokstav a. Da er det ikke grunnlag for kreditering og fakturering, slik ordningen som skisseres i avtalen innebærer. Ordningen i avtalen er derfor ulovlig, og at avtalen derfor er ugyldig. Avtalen måtte i det minste ha vært utformet slik at D AS og E AS påtok seg gjeldsansvaret for fakturaene utstedt til C AS. Klager er ikke forpliktet til å vedstå seg en ulovlig og ugyldig avtale som tidligere daglig leder har inngått.

Subsidiært anføres det at avtalen ikke er utformet på en slik måte at den danner grunnlag for å kunne tvangsinndrive fakturaene hos D AS og E AS dersom disse selskapene ikke skulle medvirke frivillig. Avtalen utgjør derfor ikke noen kausjon eller liknende sikkerhet slik bestemmelsen i merverdiavgiftslovens § 4-7 andre ledd og forskriftens § 4-7-1 (2) forutsetter. [...] For det tilfellet at Skatt x skulle mene at avtalen av 07.06.13 er gyldig og forpliktende for D AS og E, gir den uansett ikke Klager tilstrekkelig sikkerhet.

D AS (xx) og E AS (xx) er begge stiftet 08.05.13, og er registrert i Foretaksregisteret 06.06.13. Aksjekapitalen er henholdsvis kr 100.000 og kr 40.000.

På tidspunktet for avtalen var det ingen virksomhet i selskapene og ingen økonomisk mulighet for selskapene til å påta seg ansvaret for forfalt leverandørgjeld i et insolvent selskap. På avtaletidspunktet hadde således avtalen ingen verdi som sikkerhet for Klagers fordring.

Det foreligger ikke innleverte årsregnskap for D AS og E AS. B har opplyst til Klager at selskapene på grunn av manglende kapital har hatt det meget vanskelig. Flere leverandører har nektet å levere varer. B har måttet slutte i selskapene og har tatt jobb som salgssjef for et svensk selskap i gave- og interiørbransjen. B opplyser videre at han nå legger ned D AS' avdeling i X og vurderer det samme med Y i løpet av høsten. B vurderer oppbud. Det er derfor ingen utsikt til at D AS og E SA noen gang vil kunne betjene fordringene."

Skattekontoret fattet 9. oktober 2014 vedtak i samsvar med varslet. Vedtaket ble påklaget i brev av 30. oktober 2014.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak siteres: ”Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd angir at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt. Tredje ledd viser at Departementet kan gi forskrift om når en utestående fordring kan anses endelig konstatert tapt. Merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 annet ledd slår fast at en fordring ikke kan anses tapt i den utstrekning den er "tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l."

Det ble åpnet konkurs i C AS 16. september 2013. Bobestyrers innberetning til tingretten 31. oktober 2013 ga uttrykk for at det ikke var utsikter til dekning til noen av de registrerte kravene. Skattekontoret legger til grunn at dette innebar at fordringene i utgangspunktet må anses tapt i 5. termin 2013 etter § 4-7-1 første ledd.

Spørsmålet er imidlertid om fordringene likevel ikke kan anses tapt i 5. termin 2013, fordi fordringene var tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon eller lignende, jf. § 4-7-1 annet ledd.

Garanti-/kausjonsløfte fra D AS og E AS til Klager AS 7. juni 2013 inngikk H AS og E AS en avtale med Klager AS med følgende ordlyd:

"H as og E påtar seg ansvar for et hvert mellomhverende mellom Klager as og C as ved eventuell avvikling eller konkurs.

Dersom dette inntreffer krediteres den totale gjelden til C as. H as og E as fordeler et hvert mellomhverende mellom Klager og C as seg imellom og dette faktureres disse selskap med en nedbetalingsramme på inntil 3 år."

Dokumentet var undertegnet av B for D AS og E AS, samt av JG for Klager AS.

Avtalen må etter skattekontorets oppfatning vurderes i lys av at B styrte mot en potensiell avvikling av C AS, samtidig som han ville beholde leverandørforbindelsen med Klager AS. Dette var bakgrunnen for at de to nye aksjeselskapene der B eide aksjene valgte å inngå en avtale som ga uttrykk for at selskapene stilte en garanti/kausjon for C AS sin varegjeld til Klager AS. Avgiftssubjektet godtok i avtalen at garantistene kunne nedbetale gjelden over en periode på tre år dersom opprinnelige skyldner gikk konkurs. Skattekontoret mener det er klart at innholdet i dokumentet ga Klager AS en sikkerhet for fordringene mot C AS i form av et garanti- eller kausjonsløfte fra D AS og E AS.

I tilsvaret av 19. juni 2014 anføres det at denne avtalen er ugyldig grunnet en tilblivelsesmangel, fordi avtalen er inngått i strid med aksjeloven § 3-8.

Aksjeloven opererer med tre kategorier av representanter for et aksjeselskap. For det første angir § 6-30 at styret representerer selskapet utad og tegner dets firma. For det andre slår § 6-31 fast at styret kan gi styremedlemmer, daglig leder eller navngitte ansatte rett til å tegne selskapets firma. For det tredje følger det av § 6-32 at daglig leder har representasjonskompetanse for selskapet i saker som angår den daglige ledelse. Videre kan fullmakt til å opptre på selskapets vegne foreligge etter avtalelovens fullmaktsregler, og legitimasjon kan også oppstå på ulovfestet grunnlag.

§ 3-8 første ledd angir at en avtale mellom selskapet og en aksjeeier, en aksjeeiers morselskap, et styremedlem eller daglig leder ikke er bindende for selskapet uten at avtalen godkjennes av generalforsamlingen, hvis selskapets ytelse har en virkelig verdi som utgjør over en tidel av aksjekapitalen.

Skattekontoret legger til grunn at dokumentet av 7. juni 2013 innebar et løfte fra både D AS og E AS til Klager AS. Skattekontoret kan ikke se at dokumentet medfører at det er inngått noen avtale mellom nærstående som omfattes av § 3-8 første ledd, da D AS og E AS ikke er nærstående selskaper til Klager AS.

Skattekontoret bemerker at avtalen ikke er inngått mellom D AS og E AS. Disse selskapene har hver for seg avgitt et løfte overfor Klager AS. Videre er C AS ikke part i avtalen. Det foreligger derfor ikke en avtale som omfattes av anvendelsesområdet til § 3-8.

Det må likevel avklares om B hadde rett og/eller legitimasjon til å forplikte D AS og E AS overfor Klager AS.

Aksjeloven § 6-12 første ledd angir at forvaltningen av selskapet hører under styret. Denne kompetansen deles med daglig leder, jf. § 6-14, men slik at daglig leder kun har kompetanse til å treffe beslutninger innenfor den daglige ledelsen av selskapet, og ikke i saker som er av uvanlig art eller av stor betydning, jf. § 6-14 første og annet ledd.

Skattekontoret mener myndigheten til å binde selskapene til å forplikte seg overfor Klager AS ved å stille garanti for et annet selskaps forpliktelser, må anses å høre under styrets beslutningskompetanse.

B var styreleder og eneste styremedlem i både D AS og E AS. B hadde således både beslutningskompetanse og representasjonskompetanse da han opptrådte på vegne av selskapene overfor Klager AS. Skattekontoret legger med dette til grunn at løftene ikke rammes av en tilblivelsesmangel.

I tilsvaret anføres det videre at avtalen uansett må anses ugyldig da det ikke foreligger noen "gyldig forretningsmessig begrunnelse for at B skal få sine to nystiftede selskaper til å påta seg gjeldsansvaret for C AS."

Skattekontoret kan ikke se at avtalen kan anses ugyldig som følge av avtalens innhold isolert sett. Skattekontoret tar utgangspunkt i at det etter norsk rett foreligger avtalefrihet, som inkluderer frihet til å forplikte seg innenfor meget vide rammer. Skattekontoret antar for øvrig at bakgrunnen for at de nystiftede selskapene valgte å hefte for C AS var at B ville beholde sin leverandørforbindelse i fremtiden. Hva som er ønskelig/hensiktsmessig for disse selskapene, er i utgangspunktet opp til selskapene selv å vurdere. For Klager AS må imidlertid garantiene ha fremstått som gunstig.

I tilsvaret anføres det også at avtalen må anses ugyldig fordi det ikke forelå et grunnlag for at Klager AS kunne kreditere fakturaene stilet til C AS og utstede nye fakturaer til D AS og E AS.

Skattekontoret er enig i at en slik fremgangsmåte trolig ikke ville være i overenstemmelse med bokføringsforskriften. Kreditering forutsetter at det foreligger et grunnlag for å reversere leveransene til C AS. Skattekontoret er imidlertid uenig i at dette medfører at garanti-/kausjonsløftet ikke er gyldig. Denne delen av avtalen retter seg mot den praktiske gjennomføringen av betalingsansvaret selskapene har påtatt seg, og ikke gyldigheten av ansvaret som sådan.

Skattekontoret kan derfor ikke se at den omstendighet at et eventuelt ansvar må fullbyrdes på en annen måte enn ved at gjelden krediteres medfører at løftet ikke skal tillegges rettsvirkninger etter sitt innhold. Det sentrale er at løftet pålegger selskapene en betalingsplikt. Denne kan etter skattekontorets oppfatning inndrives uavhengig av om fakturaene som er utstedt til C AS ikke krediteres i tråd med ordlyden i avtalen. Klager AS kan naturligvis fakturere selskapene for forpliktelsen uavhengig av om opprinnelige fakturaer krediteres.

Videre anføres det i tilsvaret at "avtalen ikke er utformet på en slik måte at den danner grunnlag for å kunne tvangsinndrive fakturaene hos D AS og E AS dersom disse selskapene ikke skulle medvirke frivillig."

Skattekontoret er usikker på hva denne anførselen sikter til, dersom det er en egen anførsel i tillegg til at innholdet medfører at avtalen ikke er gyldig. Den omstendighet at avtalen ikke i seg selv er et tvangsgrunnlag for inndrivelse medfører ikke at løftet er "mindre verdt". Et løfte er bindende uavhengig av om det oppfylles frivillig eller med tvang. Dersom selskapene ikke oppfyller løftet overfor Klager AS, kan kreditor eventuelt gå til rettslige skritt for å kreve oppfyllelse.

Hvilken betydning har løftene for om fordringene mot C AS kan anses tapt? Skattekontoret tar med dette utgangspunkt i at det forelå gyldige løfter om at D AS og E AS begge sto som garantister for C AS sin gjeld til Klager AS.

I tilsvaret anføres det at avtalen uansett ikke gir Klager AS tilstrekkelig sikkerhet for fordringene mot C AS. Det vises til at de nystiftede selskapene hadde en aksjekapital på henholdsvis kr 100 000 og kr 40 000, og at det på avtaletidspunktet ikke var noen virksomhet i selskapene eller økonomisk mulighet for å påta seg ansvaret for leverandørgjelden.

Skattekontoret er enig i at fordringene ikke kan anses sikret kun fordi det foreligger garantister. Det må foretas en vurdering av om fordringene er "tilstrekkelig sikret", altså en vurdering av garantistenes betalingsevne.

Ordlyden, forarbeidene og andre rettskilder gir lite veiledning vedrørende hva som ligger i at kravet skal være "tilstrekkelig sikret".

Skattekontoret antar at innholdet i § 4-7-1 annet ledd må tolkes i lys av § 4-7-1 første ledd. Første ledd stiller strenge krav til når tapsføring kan finne sted, ettersom kravet må være endelig konstatert tapt. Det er således ikke tilstrekkelig at det er sannsynlig eller forventet at kravet vil bli misligholdt.

Utgangspunktet i denne saken er at kreditor for kravet har tre skyldnere han kan forholde seg til som følge av garantiløftene. Skattekontoret mener da at kravet ikke kan anses tapt bare fordi det er konstatert at én av skyldnerne ikke lenger har betalingsevne. Kreditor har fremdeles to debitorer kravet kan rettes mot, og tapsføring må da bygge på at heller ikke disse debitorene har betalingsevne.

Skattekontoret mener videre at bedømmelsen av garantistenes betalingsevne må gjøres på bakgrunn av innholdet i avtalen med Klager AS. Avtalen var at garantistene skulle betale gjelden "med en nedbetalingsramme på inntil 3 år".

Det er klart at kreditor i dette tilfellet ikke hadde 100 % sikkerhet for at fordringene ville bli betalt, ettersom garantiene var betalingsløfter som ikke var underbygget av annen sikkerhet. På avtaleinngåelsestidspunktet hadde heller ikke selskapene egenkapital til å dekke forpliktelsen dersom den måtte innfris med en gang. Dette er imidlertid heller ikke det sentrale i vurderingen av om fordringene kan anses tilstrekkelig sikret etter skattekontorets syn.

Skattekontoret legger vesentlig vekt på at innholdet i garantiforpliktelsen var at garantistene skulle nedbetale gjelden over en periode på inntil tre år. Det var således selskapets fremtidige inntekter som skulle danne grunnlaget for nedbetalingen og oppfyllelsen av garantiansvaret. Skattekontoret mener dette innebærer at de økonomiske forholdene på avtaleinngåelsestidspunktet er av mindre betydning ved vurderingen av om den aktuelle garantien innebærer at fordringene skal anses tilstrekkelig sikret.

Skattekontoret legger til grunn at dersom det fremsto klart at selskapene ikke ville være i stand til å oppfylle sitt garantiansvar, så vil tapsføring kunne foretas ettersom kravene da ikke anses "tilstrekkelig" sikret. Dersom det derimot var usikkert om, eller ikke urealistisk, at de to selskapene ville kunne generere inntekt til å betjene nedbetalingsplanen, så legger skattekontoret til grunn at avgiftssubjektet ikke kan tapsføre fordringene som endelig konstatert tapt. Utgangspunktet må være at kravene ikke er endelig konstatert tapt så lenge nedbetalingsavtalen løper og det ikke er urealistisk at garantistene vil være i stand til å oppfylle den. En betalingsavtale med skyldner vil normalt medføre at kravet ikke kan anses endelig konstatert tapt. At det her foreligger en betalingsavtale med to garantister som hefter for opprinnelig skyldners gjeld må etter skattekontorets oppfatning lede til samme resultat. Garantistene var på tapsføringstidspunktet relativt nystartede selskaper som hadde planer om å starte næringsvirksomhet. Skattekontoret mener det da ikke kunne anses urealistisk at den avtalte garantien og nedbetalingsplanen ville bli oppfylt, helt eller delvis.

På bakgrunn av dette mener skattekontoret at fordringene mot C AS ikke var endelig konstatert tapt i 5. termin 2013, da fordringene på dette tidspunktet anses tiltrekkelig sikret ved garantistselskapenes heftelse og avtale om nedbetaling i løpet av tre år.

Skattekontoret bemerker at dersom det på et senere tidspunkt foreligger holdepunkter for at garantistene ikke vil kunne oppfylle sine forpliktelser etter avtalen, så kan det foreligge grunnlag for tapsføring i den aktuelle terminen."

1.3 Klagers innsigelser

Fra klagers prinsipale anførsel – fordringen er usikret – siteres: ”Klager AS har nye faktiske opplysninger om at garantiavtalen med E AS og H AS, som skatteetaten mener var sikring av fordring, aldri ble gjennomført og forpliktende.

C AS ba Klager AS om å omgjøre usikret forfalt gjeld til en nedbetalingsavtale over 3 år med «garanti» fra nyetablerte E AS og H AS. En endring hos Klager AS fra forfalte varefordringer over 4 millioner kroner til langsiktig lån krever styrebehandling hos Klager AS. Dette var B og de selskapene han representerte kjent med.Vi vedlegger kopi av kommunikasjon 29-31. juli 2013 mellom B og Klager AS om dette.

Bilag 1: E-post kommunikasjon 29-31. juli 2013. Møte mellom B, på vegne av selskapene han representerte, og Klager AS' styrerepresentant, I, fant sted 20. august 2013 i Norge. I møtet fikk C AS avslag på forlenget kreditt mot garantier fra E AS og H AS. Dette bekreftes av B i e-post av 21. august 2013 med etterfølgende kommunikasjon med Klager AS ved F.

Bilag 2: E-post kommunikasjon 21 august 2013 og følgende dager. Da Klager AS avslo de tilbudte garantiene for C AS fordringer var heller ikke tilbudet fra E AS og H AS forpliktet av garantistillelsen. Det fantes dermed ingen sikkerhet da C AS ble tatt under konkursbehandling. Tapet var dermed endelig ved C AS' konkurs i 2013."

Fra klagers subsidiære anførsel – fordringen er ikke sikret– siteres: ”Skattekontoret legger til grunn at dokumentet av 7. juni 2013 innebar et løfte fra både   D AS og E AS til Klager AS. Skattekontoret legger til grunn at det ikke er dokumentert at det er inngått noen avtale mellom nærstående som omfattes av aksjelovens § 3-8, første ledd, da D AS og E AS ikke er nærstående selskaper til Klager AS. Videre viser skattekontoret til at C AS ikke er part i avtalen. Skattekontoret kan ikke se at avtalen kan anses ugyldig som følge av avtalens innhold isolert sett. Skattekontoret antar at bakgrunnen for at de nystiftede selskapene valgte å hefte for C AS var at B ville beholde sin leverandørforbindelse i fremtiden.

Det er riktig at det er avtalefrihet i norsk rett. Det er imidlertid selskapsrettslige rammer for disposisjoner mellom nærstående selskaper og selskapets nærstående. C AS er nærstående med D AS og E AS. Det er i denne sammenheng betegnende at skattekontoret viser til at «B ville beholde sin leverandørforbindelse i fremtiden». (Vår understrekning). Skattekontorets vurdering her kan være riktig, nemlig at B ville sikre leveranser til sine selskaper. D AS og E AS er selvstendige rettsobjekter og skal vurderes deretter. Klager AS leverer varer mot vederlag til alle leketøysforretninger. Enhver som betaler kontant vil få levering. Klager AS yter også, som andre leverandører, noe kortsiktig kreditt for mindre beløp. Skattekontorets forutsetning om at D AS og E AS måtte påta seg garantiforpliktelser på over 4 millioner kroner for å få leveranse, er uten forankring i virkeligheten. Den eneste grunnen til at D AS og E AS måtte påta seg noe slikt er, som skattekontoret påpeker, B og C AS egne motiver. Disse motivene er uten relevans i forhold til de selvstendige rettsobjektene D AS og E AS. Uansett er beslutningsprosessene i D AS og E AS ikke i samsvar med kravene for gyldige selskapsbeslutninger, jfr. aksjelovens § 3-8. Det fastholdet derfor at det på selskapsrettslig grunnlag er ugyldighet ved eventuelle garantistillelser. Garantier fra D AS og E AS vil da ikke representere noen sikring for Klager AS."

Fra klagers atter subsidiære anførsel – utilstrekkelig sikkerhet – siteres: ”Skattekontoret viser da til at de økonomiske forholdene på avtaleinngåelsestidspunktet er av mindre betydning fordi det er de fremtidige inntektene som skulle sikre dette. Skattekontoret har lagt vesentlig vekt på at innholdet i garantiforpliktelsen var at garantistene skulle nedbetale gjelden over en periode på inntil tre år. Skattekontorets forutsetninger er feil. I bransjen finnes det ikke to nystartede forretninger som i løpet av tre år klarer å gi et overskudd på over 4 millioner kroner. Man må uansett foreta en konkret vurdering i forhold til D AS og E AS og B. B hadde ledet flere selskaper med konkurs i løpet av kort tid som resultat. Utover kapital i nystartede selskaper må andre forhold som beliggenhet, vareutvalg m.m vurderes. Som bevis for at leketøysbransjen sliter, og at disse to selskapene spesielt, ikke fikk det til, vedlegger vi e-post av 12. juni 2014 fra B.

Bilag 3: E-post fra E AS 12.06.2014 Nå vet vi at begge selskapene er konkurs nå i høst, E AS den 10.09.2014 og D AS den 02.10.2014. Det både var og er urealistisk at to nystartede mindre forretninger kunne oppfylle noe garantiansvar slik skattekontoret legger til grunn. Konkursene i løpet av 12 måneder viser at disse selskapenes garanti, uten realkausjon, ikke representerte noen sikkerhet."

Fra brev av 31. oktober 2014 siteres følgende: ”Vi har forsøkt å få innberetningene for konkursboene til E AS og H AS. Vi har i dag mottatt sluttinnberetning for E, se vedlegg.

Innberetningen bekrefter at denne forretningen aldri kunne være noen tilfredsstillende sikkerhet for krav på over 4 mkr med forfall i 2017. Dette var klart hele tiden og i særdeleshet da Klager AS sendte mva oppgave med tapet for C AS, se innberetningens side 4, pkt 6.2.

Vi har purret etter innberetningen for H AS som vi venter vil vise tilsvarende tall."

Fra merknadene til innstillingen siteres følgende vedrørende faktum: ”Avtalen av 07.06.13 ble inngått av Klager AS daværende daglige leder JG, uten fullmakt, og umiddelbart før JG ble fjernet fra stillingen.

Da JG inngikk avtalen var det hans intensjon at Klager AS skulle levere varer til Bs nye selskaper D AS og E AS og bidra til at selskapene fikk omsetning ved salg av anerkjente merkevarer. B skriver selv i e-post 12.06.2014, bilag 3 i klage av 30.10.2014:

«Da JG og jeg signerte avtalen var intensjonen et tett samarbeid med Klager og at vi sammen skulle finne muligheter for nedbetaling av gjeld, noe jeg også tok fatt i og ba om et møte som du vet resultatet av.» Møtet B viser til var møte 20. august 2013 mellom Klager AS ved styremedlem og eierrepresentant I. Etter møte ble det klart at Klager AS ikke ville levere varer til selskapene D AS og E AS og krevet sitt utestående, se bilag 2 til klage av 30.10.2014.

D AS og E AS forutsetning for å avgi erklæringen hadde da bristet, og av denne grunn ville ikke D AS og E AS lenger være forpliktet til å gjøre opp gjelden på kr 4 420 936. Partenes egen forståelse av erklæringen er avgjørende. Dette sammen med ugyldighetsanførslene er de prinsipale anførslene for korrigering."

Fra merknadene til innstillingen siteres følgende vedrørende skattekontorets vurdering og rettsanvendelse: ”Skattekontoret viser i siste avsnitt side 12 til at deres oppfatning er at dersom det inngås en avtale som gir Klager AS flere skyldnere å forholde seg til, så kan ikke kravet anses endelig tapt før det kan konstateres at ingen av skyldnerne har betalingsevne.

Skattekontorets tolkning har ingen støtte i lovens ordlyd eller forarbeider.

Det klare utgangspunktet er at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne. Det var situasjonen forsommeren 2013 for skyldneren C AS, og dokumentasjonen oppsto ved konkurs i september 2013, jfr mval § 4-7 og FMVAL § 4-7-1 (1).

Spørsmålet er om fordringen likevel ikke skal anses tapt tapt «i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l.», jfr. FMVAL § 4-7-1 (2). Klager AS fastholder subisidiært at dokumentet av 13.06.2013 verken formelt eller reelt var tilstrekkelig sikkerhet for en fordring på kr 4 420 936. Det er ingen støtte i verken forarbeider, teori eller rettspraksis for skattekontorets syn om at beregningsgrunnlaget ikke kan korrigeres før det kan konstateres at ingen av kausjonistene ikke har betalingsevne.

Etter ordlyden i FMVAL skal det vurderes hvilken del av fordringen (i den utstrekning) som er tilstrekkelig sikret ved pant. Ordlyden, «hvilken del», og «tilstrekkelig sikret» gir anvisning på en konkret skjønnsutøvelse. Som sikkerheter er pant og kausjon nevnt.

Klager AS fastholder at det ikke foreligger en gyldig forpliktelse for D AS og E AS. Dersom erklæringen anses forpliktende må tilstrekkeligheten av sikkerheten vurderes. Klager AS viser da til følgende fakta per september 2013 (understrekning for det som var endringen fra juni til september):

• Leketøysforretninger generelt har hatt omsetnings- og marginnedgang som følge av netthandel
• D AS og E AS var nyetablerte uten kapital nødvendig for leveranser og omsetning av budsjettert størrelse
• D AS og E AS stifter og driver hadde mislykkes flere ganger, selv med støtte fra leverandører
• D AS og E AS erklæring fra juni 2013 kunne ikke tvangsinndrives
• D AS og E AS fikk ikke vareleveranser/kreditt fra Klager AS
• D AS og E AS fikk ikke finansiering i bank

Det er utvilsomt at skyldnerens manglende betalingsevne skal være tilnærmet uttømt før beregningsgrunnlaget for merverdiavgift og skatt kan korrigeres. Men verken mval eller skatteloven gir nærmere anvisning på hva som er tilstrekkelig sikkerhet for å hindre tapsføring og mva korrigering. Men forskriften stiller ikke opp samme krav for sikkerhetsstillelse som for skyldneren. Det er valgt en helt annen ordlyd. En må konkret vurdere hvilke del av fordringen på kr 4 420 936 som er tilstrekkelig sikret. Merverdiavgiftshåndboken gir ingen anvisning på hva som er tilstrekkelig sikkerhet. Forskriften nevner pant og kausjon. Med panterett har en konkrete eiendeler som kan verdivurderes. En naturlig sammenligning er begrepet betryggende sikkerhet i aksjelovens § 8-7, som språklig er noe strengere. Hvorvidt sikkerheten er tilstrekkelig beror både på rettslige og økonomiske faktorer. Rettslige momenter er f.eks. om avtalen er gyldig, har ordinært rettsvern og er uomstøtelig i en ev. konkurs. Økonomisk må det tas hensyn til de faktiske dekningsutsikter, f.eks. ved kausjon: kausjonistens formuesstilling og fremtidsutsikter. Ved kausjon må hele debitors stilling vurderes og stillingen for kreditor er ved kausjon langt mer usikker enn ved pant. Dette gjelder ennå mer når kausjonen som her ikke kan tvangsfullbyrdes.

I dette tilfelle var det etter Klager AS vurdering i september 2013 ingen sannsynlighet for (tilstrekkelig sikkerhet for) at kr 4 420 936 ville bli betalt i løpet av 3 år, selv ikke deler av kravet. Det er dette som er vurderingstema etter FMVAL § 4-7-1 (2) og tilstrekkelig sikkerhet. Dersom det i september 2013 ikke var alminnelige nærings- og forretningsmessige grunner til at D AS og E AS kunne betale i løpet av tre år foreligger ikke «tilstrekkelig sikkerhet». I dette tilfellet var det i september 2013 usannsynlig at D AS og E AS kunne dekke fordringen på kr 4 420 936. Å håpe at D AS og E AS deltar i lotteri og vinner, som skattekontorets tolkning åpner for som grunnlag for å nekting av korrigering, er uten dekning i ordlyden eller formålsbetraktninger for tilstrekkelig sikkerhet. Dette gjelder desto mer når forpliktelsen etter erklæringen uansett er svært usikker.

Ut fra formålsbetraktninger minner Klager AS om at det er snakk om korrigering av mva og at dersom Klager AS likevel skulle få betalt, pliktet Klager AS å korrigere på nytt og betale mva.

At Klager AS viser at deres vurdering i 2013 var klart riktig i og med at D AS og E AS ble tatt under konkursbehandling mindre enn 12 måneder senere kan ikke skattekontoret avfeie som etterpåklokskap. Tvert imot må skattekontoret ta innover seg at selskapene i driftsperioden knapt har hatt positiv egenkapital og ble insolvente sommeren 2014 før en hensyntar det påståtte kausjonsansvaret på kr 4 420 936. Det fremgår av innberetningene at aktiva i selskapene knapt hadde verdi. At det aldri første 12 måneder ble noen utsikt til å dekke gjelden bekrefter at det ikke var tilstrekkelig sikkerhet i september 2013.

Skattekontorets lovforståelse strider mot legalitetsprinsippet, særlig muligheten for forutberegnelighet og innretning noe skattekontoret selv er inne på i innstillingen side 14 femte avsnitt."

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt. Hva som skal til for at en fordring kan anses endelig konstatert tapt, er nærmere regulert i merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1.

Skattekontorets grunnleggende utgangspunkt er at § 4-7 første ledd både er hjemmels- og tidfestingsregelen for tapsføring, slik at de faktiske omstendigheter som medfører at et krav kan anses endelig konstatert tapt må være til stede i tapsføringsterminen.

Det er enighet om at opprinnelige skyldner for kravet, C AS, ikke hadde betalingsevne i 5. termin 2013. Spørsmålet er imidlertid i første omgang om kreditor, Klager AS, også hadde andre skyldnere å forholde seg til ved inndrivelsen av kravet.

Som nevnt påtok D AS og E AS i avtale av 7. juni 2013 seg ansvar for ethvert mellomværende mellom Klager AS og C AS ved en eventuell avvikling eller konkurs. Da C AS gikk konkurs, kunne følgelig Klager AS etter avtalens ordlyd rette kravet sitt mot D AS og E AS.

Det er anført at denne avtalen ikke kan gis rettsvirkninger etter sitt innhold grunnet tilblivelsesmangler. Klagers prinsipale anførsel gjelder "nye faktiske opplysninger" om at garantiavtalen ikke var forpliktende. Det anføres at en endring av varegjelden til C AS til å bli langsiktig gjeld krevde styrebehandling hos Klager AS, og at B var kjent med dette, jf. e-post-korrespondanse mellom 29. og 31. juli 2013.

Skattekontoret ser at e-postene viser dialog mellom B og Klager AS ved nye daglige leder F, og at det før konkursen i C AS var et møte der ledelsen i Klager AS var negative til et videre samarbeid. Dette er imidlertid dialog som fant sted etter at avtalen mellom Klager AS og D AS og E AS ble inngått 7. juni 2013, mellom B og tidligere daglig leder JG. På avtaletidspunktet kan ikke skattekontoret se at det foreligger forhold som skulle innebære at avtalen var betinget av godkjennelse fra ledelsens representant i Tyskland.

Videre kan ikke skattekontoret se at avtalen, der de to nystiftede selskapene garanterer for C AS sin gjeld til Klager AS, er betinget av at Klager AS opprettholdte vareleveransene til Bs selskaper. Den omstendighet at Klager AS etter avtaleinngåelsen ikke ønsket å fortsette samarbeidet med B, til tross for at dette sannsynligvis var hovedgrunnen til at Bs nystiftede selskaper garanterte for C AS sin gjeld, medfører således ikke at kausjonsløftene likevel ikke kan gjøres gjeldende.

Når det gjelder innsigelsen om at avtalen ikke er er gyldig grunnet aksjeloven § 3-8, så fastholder skattekontoret at det ikke foreligger en avtale mellom nærstående, ettersom det er gitt betalingsløfter fra D AS og E AS til det ikke-nærstående selskapet Klager AS. Den omstendighet at løftene vedrører gjelden til C AS innebærer ikke at det foreligger en disposisjon mellom nærstående.

Skattekontoret mener derfor at Klager AS i 5. termin 2013 også hadde D AS og E AS som skyldnere for kravet sitt.

Spørsmålet blir da om kravet kan anses endelig konstatert tapt i 5. termin 2013. Når kreditor har flere skyldnere for kravet sitt, mener skattekontoret at systembetraktninger og reelle hensyn ved tolkningen av § 4-7-1 første og annet ledd kan tale for at det ikke er tilstrekkelig at kun én av skyldnerne mangler betalingsevne for at tapsføring kan finne sted. Skattekontoret antar at kravet ikke vil være endelig konstatert tapt så lenge det foreligger skyldnere for kravet som ikke har fått påvist manglende betalingsevne i relasjon til § 4-7-1.

Dersom tapsføring kan finne sted kun fordi opprinnelige skyldner ikke har betalingsevne, selv om kreditor har andre skyldnere for kravet, må det i alle tilfeller være slik at fordringen ikke er "tilstrekkelig sikret" ved kausjonsløftene fra D AS og E AS.

Skattekontoret mener således at tapsføring i 5. termin 2013 må bygge på at heller ikke D AS eller E AS hadde betalingsevne i 5. termin 2013.

Vedlagt klagen lå en e-post av 12. juni 2014 fra B der han i ettertid forklarer hvordan det gikk med de to selskapene som ble stiftet før konkursen i C AS: ”Ja, det har vært 2 tøffe år og jeg har virkelig kjent dette på kroppen og har nå i våres tatt konsekvensene av at jeg ikke kan leve av butikkene.

Jeg har nå begynt som salgssjef for et svensk selskap innen gaver&Interiør bransjen.

Jeg legger denne uken ned D's avd. i X og vurderer det samme med Y i løpet av høsten. Pga. konkursene i 2013 har vi ikke fått den finansiering vi må ha for å drifte videre slik det var tenkt og grunnet at flere leverandører ikke vil levere oss varer eller krever forskudd, så er driften meget vanskelig.

Da JG og jeg signerte denne avtalen var intensjonen et tett samarbeid med Klager og at vi sammen skulle finne muligheter for nedbetaling av gjeld, noe jeg også tok fatt i og ba om et møte som du vet resultatet av.

Slik situasjonen i D as og E AS er nå er ingen av disse noen som helst mulighet til å påta seg denne gjelden og dersom dere gjør dette mot oss, så er konkursbegjæring det eneste alternativ for disse selskap."

12. juni 2014 foreligger det således en klar indikasjon på at verken H AS eller E AS var i stand til å oppfylle forpliktelsene i henhold til nedbetalingsavtalen. Spørsmålet er imidlertid om det forelå tilsvarende holdepunkter for at kravet var tapt i september og oktober 2013.

E AS ble stiftet 8. mai 2013 og gikk konkurs 10. september 2014. Av sluttinnberetningen til konkursboet E AS fremgår det at selskapet drev en butikk i Dgt. 4 i Y på ca. 330 kvm fra 1. juli 2013 til 20. august 2014, da virksomheten opphørte. Videre fremgår det at inntektene ikke var store nok til å dekke kostnadene, slik at aksjekapitalen var tapt pr. juni 2014.

D AS ble også stiftet 8. mai 2013, og gikk konkurs 1. oktober 2014. Det fremgår av sluttinnberetningen at næringsvirksomheten opphørte 27. september 2014. Her fremgår det også at driften startet i juni 2013. Selskapet drev en butikk i X og en butikk i Z. Selskapet gikk med overskudd i 2013. Resultatregnskapet for 2013 viser et overskudd på kr 387 221 etter skatt. Det oppsto imidlertid problemer da butikken i X måtte flytte til nye lokaler, da dette medførte at omsetningen falt med 50-60 %. Omsetningen i butikken i Z falt også i 2014. Insolvenstidspunktet anslås i sluttinnberetningen til sommeren 2014.

Etter skattekontorets syn fremstår det klart at kravene mot C AS kan anses tapt i løpet av 2014 som følge av at verken D AS eller E AS lenger var i stand til å oppfylle sitt kausjonsansvar i henhold til nedbetalingsavtalen. Skattekontoret mener imidlertid som nevnt at det aktuelle spørsmålet i denne saken er om vilkårene for tapsføring var oppfylt i 5. termin 2013. Skattekontoret mener omstendighetene i saken viser at det ikke foreligger holdepunkter for at verken D AS eller E AS i 5. termin 2013 ikke ville kunne behandle nedbetalingsavtalen i tråd med kausjonsløftene. Det var først halvveis ut i 2014 at selskapene ikke lenger ville være i stand til å kunne innfri nedbetalingsavtalen. 

Skattekontoret mener det er sentralt at kausjonsløftene må vurderes i lys av at nedbetalingen skulle finne sted i løpet av tre år, slik at vurderingene av skyldnernes betalingsevne hovedsakelig må knytte seg til fremtidsutsiktene for generering av inntekt og overskudd, og ikke kun til de økonomiske forholdene på avtaleinngåelsestidspunktet.

Tapsføringen av kravet i 5. termin 2013 må således knytte seg til dokumentasjon for at D AS og E AS ikke ville være i stand til å oppfylle sine fremtidige forpliktelser etter nedbetalingsavtalen. Skattekontoret kan ikke se at Klager AS tapsførte med grunnlag i slik dokumentasjon. Det faktum at skyldnerne ikke har vært i stand til å gjøre opp for seg i henhold til avtalen og at de nå er konkurs, bygger på etterfølgende omstendigher som kun er relevant for en eventuell tapsføring på en senere termin. Det er heller ikke tilstrekkelig at det generelt var sannsynlig at de to nystartede selskapene ikke ville klare å betjene gjelden, det avgjørende er om kravet kan anses endelig konstatert tapt med grunnlag i faktiske omstendigheter som forelå i 5. termin 2013. Skattekontoret er uenig i at etterfølgende forhold kan "vise at tapsføringen var rett".

Skattekontoret fastholder derfor standpunktet om at det i september og oktober 2013 ikke var grunnlag for å anse kravet tapt. Skattekontoret legger til grunn at tapsføring først kan finne sted i 3. termin 2014.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum: "Jeg mener at det påklaget kravet var klart uerholdelig i 5. termin 2013 og at det var anledning til tapsføring etter Merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd. Dette på bakgrunn av konkursåpning 16.09.2013 og at bobestyrers innberetning til tingretten 31. oktober 2013 ga uttrykk for at det ikke var utsikter til dekning til noen av de registrerte kravene.

Jeg er uenig i skattekontorets anførsler om at kravene var reelt sikret og jeg mener derfor at Merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 annet ledd ikke kommer til anvendelse.

Jeg stemmer derfor i mot etterberegningen."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Hines Grape og sluttet seg til Stenhamar sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Etterberegningen oppheves.