Saken gjelder:  
Etterberegning av utgående merverdiavgift. Skjønnsmessig fastsettelse av uteholdt omsetning på grunnlag av brudd på bokføringsreglene, påvist manglende innslag av salg, påvist lav kontantandel og lav bruttofortjeneste.  

Tilleggsavgift.

Påklaget beløp utgjør kr 145 800.

Stikkord:   
Utgående avgift    
Tilleggsavgift

Bransje:  Næringskode 56.101 – Drift av restauranter og kafeer

Mval.:   § 18-1 nr. 1 b    § 21-3

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

 

                  Innstillingsdato: 9. mars 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8517 - Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager ble registrert i Enhetsregisteret 5. mars 2008 og i Merverdiavgiftsregisteret 22. september 2008. Virksomheten er registrert som et enkeltpersonforetak med A , f.nr. XX, som innehaver.

På bakgrunn av bokettersyn i virksomheten for perioden 2010 – 2012, jf. bokettersynsrapport av 19. mars 2013, fattet skattekontoret den 11. april 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 121 500, tilleggsavgift med kr 24 300 og renter med kr 8 016.

Klage fra virksomheten er mottatt 22. mai 2014. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Skattekontoret har ikke inngitt anmeldelse av innehaver til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets vedtak om skjønnsmessig økning av bokført omsetning ble stadfestet av skatteklagenemnda 7. januar 2015.

Skattekontorets utkast til innstilling ble sendt klagers fullmektig 11. februar 2015. Klagers fullmektig har kommet med merknader i e-post av 26. februar 2015. Merknadene er kommentert under de enkelte punkt nedenfor.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokument Dato
1 Bokettersynsrapport  19. mars 2013
2 Vedlegg til rapport  
3 Varsel om endringssak fra skattekontoret 7. nov. 2013
4 Tilsvar på varsel 3. des. 2013
5 Vedlegg 1 til tilsvar 
6 Vedlegg 2 til tilsvar 
7 Vedtak fra skattekontoret 30. jan. 2014
8 Nytt vedtak fra skattekontoret 11. apr. 2014
9 Klage 21. mai 2014
10 Bekreftelse på mottatt klage 26. mai 2014
11 Merknader til utkast til innstilling til skatteklagenemnda 9. sept. 2014
12 Vedtak i skatteklagenemnda 7. jan. 2015
13 Merknader til skattekontorets utkast til innstilling til
klagenemnda for merverdiavgift 26. feb. 2015
A1 Rt. 2013 s. 1097  

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Skjønnsmessig etterberegning av utgående avgift med til sammen kr 121 500. 2. Tilleggsavgift, 20 %, med kr 24 300.

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Bokettersynet avdekket:
• manglende rutiner rundt dagsoppgjør o dagsoppgjør består av dagsrapport fra kassaapparat, avstemming fra bankterminaler som er brukt i restaurant og ved utkjøring. Det foreligger kassaoppgjørsbok for salget i restauranten. Salgene fra bankterminalen som brukes ved utkjøring er ikke registrert på kassaapparatet, og blir bokført ut ifra avstemmingen fra bankterminalen.
• brudd i z-nummerrekkefølge o flere z-rapporter mangler, noe som reduserer muligheten til å kontrollere om all omsetning er fullstendig bokført.
• ikke fortløpende registrering av kontantsalg o to av tre kjøp gjort av skattekontorets ansatte er ikke med i bokført omsetning.
• lav bruttofortjeneste
• lav andel av omsetning som er betalt med kontanter

Skattekontoret fant, på bakgrunn av de funn som ble gjort under kontrollen, at det forelå skjønnsadgang etter mval. § 18-1 nr. 1 bokstav b. I vedtak av 11. april 2014 ble grunnlaget for fastsettelse av utgående avgift økt med kr 300 000 for 2010, kr 300 000 for 2011 og kr 250 000 for 2012, jf. mval. § 18-1 nr. 1 b. Utgående merverdiavgift ble som følger av dette økt med kr 42 000 for 3. termin 2010, kr 42 000 for 3. termin 2011 og kr 37 500 for 3. termin 2012, tilsammen kr 121 500. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %, det vil si kr 24 300.

Renter ble beregnet til kr 8 016, jf. skattebetalingsloven § 11-2.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"1.1 Adgang til å fastsette inntekten ved skjønn

Det følger av lignl. § 8-2 nr. 1 ”[l]igningsmyndighetene kan sette skattyters oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.

De følgende punkter bidrar til at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på:

- Kjøp gjort av skattekontorets ansatte er ikke med i bokført omsetning, rapportens punkt 6.1
- Lav bruttofortjeneste i forhold til sammenlignbare restauranter, rapportens punkt 6.2
- Unormalt høy andel betalinger med kort, rapportens punkt 6.3

1.1.1 Kjøp gjort av skattekontorets ansatte er ikke med i bokført omsetning

Skattekontorets ansatte har ved tre anledninger kjøpt mat hos spisestedet. To av disse kjøpene er ikke registrert på virksomhetens kasserull. Av de kontrollkjøpene skattekontorets ansatte har gjort er over 70 % av omsetningen ikke registrert på kassen. I møte 11. mars 2013 hadde innehaver ingen kommentar til de manglende registreringene på kasseapparatet. Heller ikke i tilsvar til varsel er dette kommentert. Skattekontoret mener uregistrerte salg underbygger at ikke alt salg tas med i bokført omsetning og dermed oppgis til beskatning.

Dette punkt er heller ikke kommentert i skattyters tilsvar.

1.1.2 Lav bruttofortjeneste i forhold til sammenlignbare restauranter

Bruttofortjenesten ved Klager er beregnet til å være 51 % for år 2011 og for år 2010 er den beregnet å være 52,50 %. Dette er ifølge skattekontorets erfaringer lavt i forhold til sammenlignbare spisesteder.

Skattyter har foretatt sammenligning med to tilfeldig valgte pizzarestauranter der pizzadelen av menyen til pizzarestaurantene er vedlagt tilsvaret og regnskapstallene fra restaurantene er innhentet fra D.no.   

 

Følgende utsalgspriser på pizza er registrert;
Klager   restaurant B  restaurant C
Medium pizza:  kr  79,52     kr 124,79     kr 171,67
Stor pizza:      kr 130,71    kr 207,29     kr 221,67

Restaurantene B og C har utsalgspriser som er henholdsvis ca 50 % høyere enn Klager og ca 100 % høyere enn Klager.  
Skattyters regnskapsfører har sett på fortjeneste/ varekostprosent og finner det forunderlig at skattekontoret er av den oppfatning at Klager etter skjønnsforslag skal operere med samme fortjeneste/varekostprosent som de to tilfeldig utvalgte som har utsalgspriser på pizza som er opptil i overkant av 100 % høyere.

Skattekontoret ser regnskapsførers poeng, men vil bemerke at de beregninger skattyters regnskapsfører har gjort forteller veldig lite. For det første er det uklart hvor store "medium" og "stor" pizza er. Det er ikke gitt at disse har samme størrelse på alle tre restauranter. Det er heller ikke gitt at man har like mye fyll på disse, eller at fyllet er av samme kvalitet alle tre plasser. Man har videre kun sett på pizzadelen av menyen og det er ikke foretatt beregning av resten av menyen. Skattekontoret mener det er sannsynlig at Klager selger vel så mye gatekjøkkenmat (hamburgere/ hamburgertallerken) som pizza. Det er derfor usikkert hva det vil gi å ta utgangspunkt i pizza.

Det er ikke foretatt differensiering av innkjøpspriser i forhold til utsalgspriser på resten av menyen. Dette gir ikke noe intrykk av totalbildet for hver av de tre virksomhetene. Det fragmentet regnskapsfører har tatt opp gir et usammenlignbart bilde av virksomhetene. Skattekontoret kan derfor ikke se at det er grunnlag for å legge vekt på beregnet varekostprosent/ fortjeneste for pizzadelen av menyen til tre ulike virksomheter for deretter å dra konklusjoner som gjelder hele virksomhetene. 

Skattekontoret har tatt ut gjennomsnittstall for bruttofortjeneste ut fra hva som er levert på RF1122. Det skattekontoret vet ut fra kontrollvirksomheten er at det forekommer en del underrapportering i bransjen. Skattekontoret har ikke gjennom kontrollvirksomhet erfart at virksomheter har rapportert høyere bruttofortjeneste enn det de faktisk har hatt. Ut fra dette vil gjennomsnittstallene som her er presentert være lavere enn det de faktisk skal være for bransjen.

Gjennomsnittlig bruttofortjeneste for region x er slik:

          Mat   kaffe   vin   øl
2011  66,0 %  85,43 %  65,98%  60,39%
2012  66,25%  85,19 %  67,42%  61,14%

Skattekontoret vil bemerke at Klagers bokførte bruttofortjeneste ligger vesentlig under det som er snittet for hva restauranter i bransjen har levert på RF 1122. Deres prisnivå tilsier at bruttofortjeneste skal ligge noe lavere enn snittet, men det er svært store avvik mellom gjennomsnittstallene og Klagers bokførte bruttofortjeneste.

I møte 11. mars 2013 har innehaver forklart den lave bruttofortjenesten med lave utsalgspriser. Det er korrekt at virksomheten har lave utsalgspriser, og at dette gjør at bruttofortjenesten vil være lavere enn hos en del andre serveringssteder. Men etter skattekontorets erfaringer vil en bruttofortjeneste på mindre enn 60 % være lavt, selv om virksomheten har lave utsalgspriser.

Den unormalt lave bruttofortjenesten indikerer at regnskapet ikke er ført i henhold til regelverket og at det kan finnes uoppgitt omsetning. Dette svekker tilliten til regnskapet i vesentlig grad.

1.1.3 Unormalt høy andel betalinger med kort

Andelen av omsetningen som er betalt med kontanter, kan være et godt utgangspunkt for å kontrollere om all omsetning er oppgitt til beskatning. Tall fra tre av landets største restaurantkjeder og erfaringer fra kontrollarbeid gir en god indikator på hva som er fornuftig å forvente at det reelle forholdet mellom bruken av kort og kontanter for restaurantbransjen bør ligge på.

Skatteetaten har gjennom et stort antall bokettersyn i sammenlignbare restaurantvirksomheter i årene 2009 til 2012 fått erfaringer i hva som kan være en sannsynlig fordeling mellom salg betalt med kort og salg betalt med kontanter. De viktigste erfaringene kommer fra bokettersyn der det i forbindelse med kontrollen er funnet ”svarte” regnskap eller noteringer/elektroniske data som viser uteholdt omsetning. Når uteholdt omsetning har blitt lagt til bokført omsetning, har virksomhetenes reelle kontantandel vist seg å ligge mellom 25 % og 56 %.

I mai 2011 gjennomførte skatteetaten kontroll ved 250 spisesteder i Oslo. Anonyme observasjoner var utgangspunktet for kontrollene. I oppfølgingsarbeidet ble 69 av virksomhetene klarert i forhold til om all omsetning i observasjonsperioden ble registrert. Ved disse virksomhetene er den registrerte andelen som er betalt med kontanter i gjennomsnitt 35 % i den aktuelle uka i mai 2011. Skattekontoret vil bemerke at selv om disse er klarerte i forhold til omsetning, ble det funnet formelle feil hos en stor andel av de kontrollerte.

I forbindelse med flere kontroller har representanter fra skatteetaten over flere dager observert hvilke salg og betalinger som er foretatt i den enkelte restaurant. Oppsummert varierer andelen betalt med kontanter mye, fra 5 % til 58 %, med et gjennomsnitt på 23 %. Erfaringer fra observasjonene er at andelen betalt med kontanter er blitt påvirket av servitør/eier ved for eksempel at gjest har blitt oppfordret til å betale med kort, eller at servitør/eier har bedt venner besøke restauranten som gjester, for deretter å betale bespisning med kort. Tallene er hentet fra observasjoner i år 2011 og 2012.

Skatteetaten har innhentet opplysninger om kortbruken fra tre restaurantkjeder som har restauranter og spisesteder i hele landet. Dette er restauranter og spisesteder hvor eierne ofte ikke er direkte involvert i den daglige driften, og som gjerne har et internt kontrollsystem som gjør at skatteetaten vurderer det som lite sannsynlig at betydelige deler av omsetningen er holdt utenfor regnskapet. Dette til forskjell fra spisesteder der eieren er direkte tilknyttet driften og hvor skattekontoret har erfart at mange av disse virksomhetene holder betydelige omsetningsbeløp uten¬for regnskapet. Dette vil si at tallene angir hva man kan forvente at andelen som er betalte med kontanter skal ligge på ved lignende restauranter. Andelen av omsetningen som er betalt med kontanter ved restaurantkjedene er oppsummert i skjema som var vedlagt varselet.

I følge ”Årsrapport om betalingssystemer 2011” fra Norges Bank har mengden kontanter i omløp de siste fire årene ligget på omtrent samme nivå. Samtidig har den totale omsetningen økt med ca. 6 % og antall varekjøp med kort har økt med ca. 10 %. Den moderate økningen i omsetningen i forhold til kortbruken skyldes at gjennomsnittsbeløpet for korttransaksjoner gikk ned fra 478 kr i 2010 til 466 kr i 2011. Selv om bruken av kort er økende, har kontanter enda en viktig rolle som betalingsmiddel, og da særlig ved mindre summer. Ut fra dette kan man konkludere med at andelen av omsetningen betalt med kontanter ved en restaurant med et lavt prisnivå vil være høyere enn ved en restaurant med et høyere prisnivå. Det fremgår også av rapporten at betalingskort blir brukt i stadig større grad kun til varekjøp, uten at det blir gjort kontantuttak i tillegg.

NHO reiseliv har kommet med en rapport 28. april 2013 "Et kontantfritt reiseliv." Ledelsen i reiselivsbedrifter er stilt spørsmål om å oppgi/ anslå betalingsfordeling mellom kort/ kontant/ faktura. Undersøkelsen er gjort av Horwath HTL og er en nettbasert spørreundersøkelse. Alle norske hotell og alle medlemsbedrifter i NHO reiseliv har fått undersøkelsen på e-post i mars 2013, i alt 2 431 stk. 407 av disse har svart. 32 % av svarene er fra serveringsbedrifter, dvs 130 stk. Svarene i kategorien servering har angitt at fordelingen er  25 % kontant, 60 % kort og 16 % faktura. Dersom en trekker ut faktura står man igjen med en fordeling på at 30 % betales med kontanter og 70% med kort.

Oppsummert kan man konkludere med følgende:

• bruken av kort har vært økende
• bruken av kontanter avhenger av prisnivået, der en restaurant med lavt prisnivå vil ha en høyere andel av omsetningen som er betalt med kontanter enn en restaurant med et høyt prisnivå
• Andelen av omsetningen som er betalt med kontanter ved den enkelte restaurant vil variere, og må vurderes konkret. Et godt utgangspunkt vil være restaurantens prisnivå.

Med det lave prisnivå Klager har vil det etter skattekontorets syn være baguette- og burgersteder som er mest sammenlignbare i pris. Skattyter har i sitt tilsvar presisert at Klager har et lavt prisnivå, men allikevel foretatt sammenligninger av andel betalt med kontanter med andre pizzarestauranter. Skattekontoret fastholder at det er baguette- og burgersteder som er mest sammenlignbare i pris, og at man derfor også må se på kontantandelene for baguette- og burgersteder.   

I 2010 ligger hovedtyngden av disse på en kontantandel mellom 40 % og 55 %.
I 2011 ligger hovedtyngden av disse på en kontantandel mellom 35 % og 50 %.
I 2012 ligger hovedtyngden av disse på en kontantandel mellom 30 % og 45 %.

Skattekontoret mener kontantandelen for Klager bør ligge innenfor de samme spennene som fremgår av vår oversikt for baguette- og burgersteder, men at Klager bør ligge i nedre del av spennene for baguette- og burgersteder.

Med utgangspunkt i hovedbok og dagsrapporter har skattekontoret beregnet andelen betalt med kontanter ved Klager til å være:

29 % for år 2010
24 % for år 2011
19,50 % for år 2012

Dette er langt under de spenn skattekontoret mener virksomheten skal ligge i. Skattekontoret mener det underbygger at deler av omsetningen ikke er oppgitt.

1.1.4 Skjønnsadgang

Ut fra de ovennevnte forhold finner skattekontoret at vilkårene for å fastsette grunnlaget for ligning ved skjønn er oppfylt.

1.2 Skjønnsmessig beregning av næringsinntekt

Det følger av skatteloven § 5-1 første ledd at ”enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet” regnes som skattepliktig inntekt. Fordel vunnet ved virksomhet omfatter blant annet fordel vunnet ved omsetning av varer og tjenester, jf. sktl. § 5-30 første ledd.

Ut ifra det som kommer fram i rapporten, mener skattekontoret at ikke all omsetning er oppgitt til beskatning, og heller ikke alle varekostnader er tatt med. Skattekontoret  har derfor foreslått å endre virksomhetens inntekter for 2010, 2011 og 2012.

Forslaget til endring av skattepliktig inntekt tok utgangspunkt i en sannsynlig kontantandel av omsetningen på 38 % i 2010, 35 % i 2011 og 30 % i 2012. Skattekontoret er av den oppfatning at de avdekkede forholdene gjør det forsvarlig å foreta et skjønn med bakgrunn i erfaringstall fra bransjen når det gjelder forholdet mellom kort- og kontantsalg.

For utregninger av inntektsøkning vises til rapportens punkt 7.1

Skattekontoret mener at det er foretatt et forsvarlig og rimelig skjønn i denne saken, sett i sammenheng med det erfaringsmaterialet som foreligger samt de regnskapsmangler som er avdekket.

Skattekontoret finner etter dette å øke virksomhetens inntekt i samsvar med varselet, med:

2010: kr 300 000
2011: kr 300 000
2012: kr 250 000"

(...)

"2 Merverdiavgift

Kontrollen gir, slik skattekontoret ser det, grunnlag for endring av utgående merverdiavgift for virksomheten for samtlige terminer i 2010, 2011 og 2012.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 nr. 1 at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Det følger videre av forskrift til merverdiavgiftsloven nr. 1540 §§ 5-2-1 og 5-2-5 og Stortingets årlige avgiftsvedtak at det skal beregnes 14 % merverdiavgift på næringsmidler og 25 % merverdiavgift på næringsmidler som inngår i omsetning av serveringstjenester for årene 2010 og 2011. Med serveringstjeneste menes servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet. For 2012 skal det beregnes 15 % merverdiavgift på næringsmidler.

2.1 Skjønnsadgang

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav b at ”[a]vgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, (…), når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning”.

Skattekontoret har kommet til at det foreligger skjønnsadgang, jf. vurdering under punktet om ligning. Utgående merverdiavgift vil bli fastsatt ved skjønn for 2010, 2011 og 2012.

2.2 Skjønnsmessig beregning av utgående og inngående merverdiavgift

Skattekontoret finner å øke grunnlaget for utgående merverdiavgift i samsvar med varselet.

År   utgående 
2010  kr 42 000 som legges til 3. termin
2011  kr 42 000 som legges til 3. termin
2012  kr 37 500 som legges til 3. termin"

1.3 Klagers innsigelser

Klager viser i sin helhet til tidligere innsendte kommentarer.

Grunnlag for skjønn Slik klager forstår det, er grunnlaget for skjønn at det mangler ett innslag av tre kontrollkjøp som skatteetaten har foretatt. Innehaver har ikke noen god forklaring overfor Bedriftspartner, og sier det var et uhell. Det er, i følge klager, ikke gjort øvrige funn som direkte underbygger uteholdt omsetning. Dersom så er tilfelle, mener de funnet kan være et hendelig uhell. Det er ikke dokumentert at det er systematisk uteholdt omsetning, tvert imot da to av tre kontante kjøp gjort av kontrollørene er registrert i henhold til kontrollrapporten. Klager mener det ikke er skjønnsgrunnlag i det ene manglende innslaget. Ut ifra det ene avviket, og det faktum at dette er observert i 2013, mener de at det uansett ikke er grunnlag for skjønn for tidligere år, som vedtaket fastsetter.

Bruttofortjeneste Det er et vesentlig moment at virksomhetens meny gjennomgående er lavere priset enn naturlige konkurrenter i nærområdet. Pizza ble valgt ut for å illustrere forskjellen, fordi det er den største varegruppen for virksomheten. Pizzasalget antas å utgjøre halve omsetningen. Menyen viser lavere pris for samtlige retter. Dette er ikke tilfeldig, og er så vesentlig at det ikke kan tilskrives eventuell forskjell i porsjoner. Årsaken til at virksomheten må finne seg i lavere pris er at det er et nødvendig forsøk for å få innpass i markedet. Man tilbyr ikke ombringing av varer og utsalget er lokalisert i byens gågate, hvor det er lite trafikk på dagtid, og enda mindre på kveldstid. Virksomheten har derfor konkurranseulemper som man forsøker å bøte på med pris.

Det kan hende at noe av prisforskjellen utjevnes av dårligere produkt/mindre porsjoner, men det vil i så fall også være en konkurranseulempe. Det er lite trolig at det kan være vesentlig forskjell. Blir ikke kunden mett, så blir det ikke gjenkjøp. Her er prisgapet så stort at det er urimelig å hevde at det er tatt igjen på dårligere leveranse. Porsjonene er forholdsvis standardisert innenfor dette segmentet. Det vet klager gjennom offentlige undersøkelser publisert i lokalavisen. Skattekontorets kontrollører er ikke førstereisende, og har spist ved omtrent alle byens etablissementer. En skulle tro at en eventuell forringet leveranse ble observert og medtatt i rapporten, da det er vesentlig informasjon. Klager kan ikke se at dette er gjort, og mener skattekontoret må trekke tilbake denne antydningen.

Skattekontoret argumenterer i vedtaket for at det ikke er relevant å sammenligne med andre virksomheter, da det er mange usikkerhetsfaktorer, men det er jo akkurat det skattekontoret selv gjør. I rapportens punkt 6.2 vurderes bruttofortjenesten, og det bærende argumentet er at "Bruttofortjenesten vil kunne forventes å være tilnærmet lik for sammenlignbare spisesteder, da innkjøpskostnader og salgspriser vil være gitt i et åpent marked." Skattekontoret argumenterer også for at vareforbruket er høyere enn bokført, uten å dokumentere dette nærmere. Det framstår, i følge klager, som en udokumentert og spekulativ påstand, og synes som en vikarierende argumentasjon i mangel av noe annet.

Klager mener å kunne underbygge at det er vesentlig prisforskjell mellom virksomheten og konkurrenter. Virksomheten har ikke økt prisene siden 2006, bortsett fra 10 kr på pizza. Det er helt klart at dette slår ut i bruttofortjenesten. Skattekontoret hevder i rapporten at lavere pris er hensyntatt, men klager ser ikke spor av en slik vurdering. Det er derfor ikke mulig å gå skattekontorets argumentasjon nærmere etter i sømmene, og klager må på egen hånd foreta en analyse av de faktiske forhold.

Klager har laget en oppstilling som viser snittbetraktninger fra sammenlignede menyer, og illustrerer at konkurrenter ligger vesentlig høyere i pris. For kebab er forholdet over 100 %, mens for burger over 70 %.

Priser ihht brosjyrer:
Snittpriser
        Kebab  % > KLAGER
Klager       kr 63,18
Gatekjøkken B      kr 132  108,93
Gatekjøkken C      kr 142  124,75

Klager 100, 130, 160 gr og tallerken    kr 60,13
Gatekjøkken B 155 gr og tallerken    kr 102,78 70,93
Gatekjøkken C 100/130 gr og tallerken   kr 105  74,62

"Normal pizza"      Pizza liten Pizza stor
Klager       kr 80  140
Rest B       kr 125  210
Rest C       kr 170  220
Forskjell mot B      56 %  50 %
Forskjell mot C      113 %  57 %

For illustrasjonen sin del vil klager si at konkurrentene ligger i gjennomsnitt 30 % høyere i pris, selv om forskjellen i realiteten er større, jf. tabellen over. 30 % er valgt som et mer eller mindre tilfeldig tall for å illustrere at utslagene blir urimelige, selv med betydelig mindre prisavvik enn det som er virkeligheten i dette tilfellet. Klager mener at en selv kan gjøre samme øvelse med 50 % prisavvik, så ser en hvor galt det blir. Da blir bruttofortjenesten ca 72 %.

Nedenfor viser klager bokført bruttofortjeneste i tabell 1, og hvordan bruttofortjenesten blir dersom prisene hadde vært 30 % høyere i tabell 2. Den siste tabellen viser da hva bruttofortjenesten ville vært dersom man hadde samme prisnivå som de andre. Ut ifra skattekontorets forventninger til bruttofortjeneste ligger virksomhetens tall regulert for prisforskjell på et fornuftig nivå. Klager påpeker at prisforskjellen som er lagt inn i tabellen er lavere enn virkelig prisforskjell.  

Tabell 1
Fra regnskap   2010  2011  2012
Omsetning    2074  1916  1995
Vareforbruk     989    942    940
DB (dekningsbidrag)  1085    974  1055
DG (dekningsgrad)  52,31 % 50,84 % 52,88 %

Tabell 2
Økt pris med 30 %   2010  2011  2012
Omsetning    2696,2  2490,8  2593,5
Vareforbruk     989    942    940
DB     1707,2  1548,8  1653,5
DG     63,32 % 62,18 % 63,76 %

Tabell 3 viser skjønnet og tabell 4 viser skjønn kombinert med at virksomheten har 30 % lavere pris enn konkurrentene.
Tabell 3
Skjønn    2010  2011  2012
Omsetning    2374  2216  2245
Vareforbruk     989    942    940
DB     1385  1274  1305
DG     58,34 % 57,49 % 58,13 %

Tabell 4
Skjønn og 30 % høyere pris 2010  2011  2012
Omsetning    3086,2  2880,8  2918,5
Vareforbruk     989    942    940
DB     2097,2  1938,8  1978,5
DG     67,95 % 67,30 % 67,79 %

I følge klager er det helt på det rene at skjønnet gir urimelig høyt utslag. De anser det som helt usannsynlig at prisen hos Klager er den samme som hos konkurrentene, basert på framlagt dokumentasjon. Dermed blir skjønnet åpenbart for høyt og urimelig. I sin kontrollberegning legger skattekontoret til grunn en bruttofortjeneste på 60 %. Skattekontoret hevder å ha hensyntatt lavere priser, men det ser klager ingen tegn til.

Kontantandel

Bokført kontantandel er forholdsvis høyt, og i følge klager høyere enn en del andre konkurrerende virksomheter i området. Klager vet at andre virksomheter nå nylig har fått fastsatt skjønn på 20 % kontantandel. Dette er vesentlig lavere enn den andelen som allerede er bokført i regnskapet til Klager. Det kan hende at virksomhetens kontantandel er høyere enn konkurrentenes. Blant annet på grunn av beliggenheten, så kommer andre typer kunder som bruker mer kontanter, og det er også disse som oppsøker rimeligste alternativ. Videre har mange av de andre fakturasalg til næringskunder, noe Klager har ubetydelig av.

I skjønnet er det lagt til grunn en kontantandel i nedre del av et intervall som skattekontoret kaller hovedtyngden i en undersøkelse. Det innebærer at skattekontorets selvvalgte intervall ligger til grunn for skjønnet, og ikke virksomhetens reelle forhold. Mye kan sies om bruk av statistikk, og i dette tilfellet mener klager det bærer riktig galt av sted. De trenger ikke å argumentere for feil tilnærming generelt, at dette er snitt-tall osv., da en enkel kontroll viser urimeligheten med største tydelighet. Dette er ikke en café, baguettested eller hamburgersted. Dette er et pizzasted, selv om det også selges annen mat. Sammenlignes tallene Klager med snitt-tall for pizzasteder, ser klager at tallene og utviklingstrend er så lik at de kan hevde at virksomhetens tall må antas å være riktige.

Sammenligning kontantandel  2010  2011  2012
Pizzasteder     31 %  26 %  23 %
Klager     29 %  24 %  19,5 %
Avvik     2  2  4

Bortsett fra 2012, så ligger bokført kontantandel også innenfor det intervallet skattekontoret hevder man som minimum må forvente.

Oppsummering

I følge klager er eneste skjønnsgrunnlag uteglemt inntasting av 1 av 3 kontante salg til kontrollør. Det kan skje, og er beklagelig. Ut over dette er det i følge klager ikke kommentert andre forhold som gir skjønnsgrunnlag. Argumentasjonen rundt bruttofortjeneste er urimelig, og kan skyldes en misforståelse av hvordan forholdet slår ut for virksomheten. Klager mener å ha underbygd at bokført bruttofortjeneste er urimelig.

Bokført kontantandel er høy, vesentlig høyere enn det skattekontoret har lagt til grunn hos konkurrerende virksomheter i x. Bruk av kontantandel som verktøy for skjønn er omstridt, og som eneste parameter bør ikke kontantandel benyttes som grunnlag for skjønn.

Ved manglende innslag (ett innslag mangler, ifølge rapportens punkt 5.3) på kassa er det bevist at ikke all omsetning er oppgitt. Innehaver hevder at det skyldes en glipp. Det kan, i følge klager, heller ikke sies å være systematisk, da skattekontorets øvrige kjøp er registrert. Uansett er det ikke dokumentert et vesentlig omfang, og virksomhetens nøkkeltall i form av bruttofortjeneste og kontantandel underbygger heller ikke et vesentlig omfang. Det er ikke dokumentert avvik i perioden 2010-2012, som skjønnet omfatter, bare året etter. Det rimelige her ville, i følge klager, være å forholde seg til virksomhetens innrapporterte tall for 2010-2012. Nøkkeltallene underbygger at dette er korrekt.

I merknadene til skattekontorets utkast til innstilling til skatteklagenemnda vises det til Høyesterettsdom av 28. august 2013, sak nr. HR-2013-1736-U (Rt. 2013 s. 1097). Essensen i dommen er, etter klagers syn, at skatteetaten har lagt til grunn en for lav kortandel, og at skjønn skatteetaten utfører i slike saker ikke er forsvarlig. De mener dette underbygger klagers standpunkt, ved at det må gis rom for at kortandelen er høyere enn det skatteetaten legger til grunn ut ifra sine undersøkelser.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

I merknadene til innstillingen anføres det at det at saksbehandler deltok i skatteklagenemndas behandling av saken kunne ha gitt en ikke objektiv/uhildet behandling. Skattekontoret vil påpeke at saksbehandler kan bli bedt om å stille som skattekontorets representant i skatteklagenemndas møte. Formålet er da å avklare eventuelle uklarheter i innstillingen og å svare på eventuelle spørsmål knyttet til denne. Saksbehander deltar ikke på noen måte i behandlingen av den aktuelle saken. Skattekontoret kan ikke se at saksbehandlers deltakelse i møtet kan ha ført til at saken ikke er gitt en objektiv behandling. Skjønnsadgang Det første spørsmålet er om det foreligger skjønnsadgang i saken. Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, jf. mval § 18-1 nr. 1 b.

Skattekontoret har i vedtaket anført flere forhold som begrunner skjønnsadgang. Klager har kommet med merknader til de fleste punktene.

Skattekontorets kontrollkjøp I rapportens punkt 5.3 er det en skrivefeil, i og med at det står at ett kjøp ikke er registrert på kassaapparatet. I punkt 6.1, der observasjonene blir beskrevet, går det fram at to av de tre kontrollkjøpene ikke ble funnet igjen på kassarullen. Det går også klart fram av skattekontorets varsel og vedtak at to innslag mangler. I skattekontorets vedtak punkt 1.1.1 blir det i tillegg påpekt at av de kontrollkjøpene skattekontorets ansatte har gjort, så er over 70 % av omsetningen ikke registrert på kassaapparatet. Skattekontoret mener at dette viser at manglende registrering av kontantsalg på kassaapparatet skjer i et betydelig omfang, og ikke kan avskrives som et hendelig uhell. De manglende innslagene skjedde på ulike dager og ulike tidspunkt.

I merknadene til innstillingen anføres det at det èn plass i rapporten blir oppgitt at det er ett kontantsalg som ikke er registrert, og ikke to. Klager mener at så lenge det er tvil, så skal denne komme klager til gode. Skattekontoret viser til det som er drøftet ovenfor. Det er på det rene at det dreier seg om en skrivefeil. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger noen tvil om antall kontrollkjøp som ikke er registrert på kassaapparatet.

Skattekontoret har konkludert med at det foreligger skjønnsadgang i saken på bakgrunn av flere forhold. Virksomhetens bokførte bruttofortjeneste er etter skattekontorets vurdering lav i hele kontrollperioden. Den bokførte andelen av omsetningen som er betalt med kontanter vurderes også å være lav i 2010-2012. Virksomheten har også vesentlige mangler ved dokumentasjonen av kontantomsetningen, noe som gjør det vanskelig å kontrollere fullstendigheten av kontantomsetningen, jf. rapportens punkt 5. Skattekontorets kontrollkjøp er gjort i januar 2013. Disse underbygger at ikke alle salg blir tatt med i bokført omsetning. Sett i sammenheng med de øvrige funn i saken, er det konkludert med skjønnsadgang for kontrollperioden 2010-2012.

Bruttofortjeneste

Klager framhever som et vesentlig moment at virksomhetens meny er lavere priset enn naturlige konkurrenter i nærområdet. En av konkurranseulempene som klager nevner som årsak til at de ligger lavt i pris, er at virksomheten ikke tilbyr ombringing av varer. Skattekontoret påpeker at det er på det rene at virksomheten har take away og utkjøring, og legger til grunn at dette er en feil i klagen.

Skattekontoret er enig i at virksomheten har lave utsalgspriser, og at dette vil medføre at bruttofortjenesten vil være lavere enn hos en del andre serveringssteder. Skattekontoret er derimot ikke enig i at prisene er så lave at det kan forklare en bruttofortjeneste på 52,5 % for 2010 og 51 % for 2011.

Klager reagerer på at skattekontoret i vedtaket argumenterer for at det ikke er relevant for klager å sammenligne med andre virksomheter på grunn av usikkerhetsfaktorer, all den tid skattekontoret gjør dette selv. Klager anfører også at skattekontoret argumenterer for at vareforbruket er høyere enn bokført, uten å dokumentere det nærmere.

Skattekontoret kan ikke se at det er argumentert for at vareforbruket er høyere enn bokført. I rapportens punkt 6.2 er det i det innledende avsnittet beskrevet at en "unormal" bruttofortjeneste generelt vil kunne forklares med uoppgitte inntekter og/eller kostnader. Når det gjelder kostnader, er det ikke anført noe konkret om det i denne saken i verken rapport eller vedtak.

Klager mener å kunne underbygge at det er vesentlig prisforskjell mellom virksomheten og konkurrenter. Klager har plukket ut to virksomheter, som de sammenligner seg med.

Skattekontoret betviler ikke at de to utvalgte virksomhetene har høyere pris. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at det kan konkluderes generelt med at alle konkurrentene har høyere priser. Skattekontoret vet at det fins tilsvarende restauranter både i nærområdet og i andre deler av landet som har like lave priser som Klager. Klagers beregninger gir videre ikke noe helhetsinntrykk av de tre sammenlignede virksomhetene. Det er trukket ut enkelte menyer, og det er store variasjoner i det som blir sammenlignet. Når det gjelder hamburger, har Klager 100, 130, 160 gram hamburger og hamburgertallerken, mens for eksempel gatekjøkken B bare har 155 gram hamburger og hamburgertallerken. Det blir da ikke sammenlignbart å beregne gjennomsnittpriser for hele hamburgermenyen, all den tid Klager har flere retter til lavere pris.

Skattekontoret kan ikke se at en kan legge til grunn at konkurrentene i gjennomsnitt ligger 30 % høyere i pris, og dermed legge på 30 % på omsetningen til Klager for å beregne en hypotetisk bruttofortjeneste med høyere pris, jf. tabell 2 i klagen. En slik framgangsmåte vil blant annet ikke ta hensyn til hvilke retter det selges mest av, og den vil legge til grunn at alle retter og all drikke er 30 % dyrere, ikke bare matrettene som er omtalt i klagen.

Bruttofortjenesten i tabell 2 blir på ca 63 %, noe som er et akseptabelt nivå for en restaurant med noe høyere priser enn Klager. Klager har i tabell 4 lagt på skjønnet som er vedtatt for Klager i tillegg til at omsetningen er økt med 30 %. Dette blir hypotetisk og lite realistisk. Et skjønn blir vedtatt etter et bokettersyn, der det aktuelle kontrollobjektet blir vurdert konkret ut ifra sine forholdstall og funn i saken. En virksomhet som har bokført bruttofortjeneste på 63 %, vil bli vurdert ut ifra dette. En kan ikke ta utgangspunkt i at en virksomhet med 30 % høyere omsetning og høyere bruttofortjeneste enn Klager ville fått vedtatt det samme skjønnet. Et bokettersyn er konkret og mange forhold spiller inn og avgjør hva resultatet blir.

Klager anfører at skattekontoret i sin kontrollberegning legger til grunn en bruttofortjeneste på 60 %. Klager ser ingen tegn til at det er hensyntatt at virksomheten har lavere priser.

Skattekontoret bemerker at den skjønnsmessige beregningen av næringsinntekt er gjort med utgangspunkt i det skattekontoret mener er en sannsynlig andel av omsetningen betalt med kontanter. I rapportens punkt 7.1 har bokettersynsrevisor sammenlignet beregningen med en beregning med utgangspunkt i en bruttofortjeneste på 60 %, og kommentert at dette fortsatt kan anses for å være lavt. Beregningsmåten som er brukt gir derimot en bruttofortjeneste på 58,50 % for 2010 og 57,50 % for 2011.

Skattekontoret har tatt ut gjennomsnittstall for bruttofortjeneste ut fra hva som er levert på RF1122 de siste år. Skattekontorets erfaringer fra sin kontrollvirksomhet viser at det forekommer en del underrapportering i bransjen. Vi har ikke erfart at virksomheter har rapportert høyere bruttofortjeneste enn det de faktisk har hatt. Ut fra dette vil gjennomsnittstallene som her er presentert være lavere enn det de faktisk skal være for bransjen.

Gjennomsnittlig bruttofortjeneste for region x er slik:

Mat   vin   øl
2010 66,14 %  65,98 % 61,16 %
2011  66,00 %   65,98 %  60,39 %
2012  66,25 %   67,42 %  61,14 %

Skattekontoret vil bemerke at virksomhetens bokførte bruttofortjeneste ligger vesentlig under det som er snittet for hva restauranter i bransjen har levert på RF 1122. Deres prisnivå tilsier at bruttofortjeneste skal ligge lavere enn snittet, men det er svært store avvik mellom gjennomsnittstallene og virksomhetens bokførte bruttofortjeneste.

Ved å beregne et skjønn som gir en bruttofortjeneste på 58,50 % for 2010 og 57,50 % for 2011 hensyntar skattekontoret at virksomheten har lavere priser enn en del andre tilsvarende restauranter. Restauranter med høyere priser forventes å ha en bokført bruttofortjeneste nærmere gjennomsnittstallene som framgår av innleverte RF1122, se ovenfor.

Det forhold at to av tre av skattekontorets kontrollkjøp ikke er registrert på kassaapparatet, underbygger skattekontorets vurdering om at det finnes uoppgitt omsetning, og at de bokførte forholdstall ikke er reelle.

Andel av omsetningen betalt med kontanter Klager påpeker at bokført kontantandel er forholdsvis høy. De vet at andre virksomheter nylig har fått fastsatt skjønn på 20 % kontantandel.

Skattekontoret bemerker at en skjønnsfastsettelse gjøres etter en konkret vurdering av den kontrollerte virksomhet. Der skjønnsfastsettelsen skjer med utgangspunkt i andelen av omsetningen som er betalt med kontanter, vil den bokførte andelen være et utgangspunkt for beregningen. Klager har en bokført kontantandel på 29 %, 24 % og 19,5 % for 2010-2012. Der skattekontoret finner adgang til å øke inntekten ved skjønn, må andelen av omsetningen betalt med kontanter etter skjønn nødvendigvis bli høyere enn bokført.

Klager anfører at grunnen til at virksomhetens kontantandel kan være høyere enn konkurrentenes er beliggenhet og manglende fakturasalg. De påpeker at dette ikke er en café, baguettsted eller hamburgersted – det er et pizzasted. De sammenligner dermed med skatteetatens snitt-tall for pizzasteder, og mener tallene er så like at virksomhetens tall må antas å være riktige. Skattekontoret påpeker at selv om virksomhetens tall for kontantandel skulle ligge innenfor det som kan forventes, kan ikke kontantandelen være et avgjørende argument for at virksomhetens bokførte tall er riktige, all den tid skattekontorets funn i saken viser at omsetning er uteholdt. Skattekontoret mener imidlertid at det ikke vil være riktig å sammenligne virksomheten med kategorien "pizzasteder" i skattekontorets innhentede tall, jf. skjema som var vedlagt varselet av 7. november 2013. Som påpekt i vedtaket viser skattekontorets innhentede tall og opplysninger at bruken av kontanter avhenger av prisnivået, slik at en restaurant med lavt prisnivå vil ha en høyere andel av omsetningen som er betalt med kontanter enn en restaurant med et høyt prisnivå. Klager har selv understreket at restauranten har et lavt prisnivå, og at dette kan forklare at de kan ha høyere kontantandel enn konkurrentene. Det riktige blir etter skattekontorets mening å sammenligne virksomheten med andre virksomheter med samme prisnivå, slik som det er gjort i vedtaket. Det er da baguette- og burgersteder som er mest sammenlignbare i pris. Tallene for disse stedene viser følgende:

I 2010 ligger hovedtyngden av disse på en kontantandel mellom 40 % og 55 %. I 2011 ligger hovedtyngden av disse på en kontantandel mellom 35 % og 50 %. I 2012 ligger hovedtyngden av disse på en kontantandel mellom 30 % og 45 %.

Det at virksomhetens bokførte kontantandel ligger så langt under disse spennene, taler for at deler av omsetningen ikke er bokført, og underbygger dermed skjønnsadgangen.

I merknadene til innstillingen til skatteklagenemnda viser klager til en Høyesterettsdom (Rt 2013 s. 1097) som de mener viser at skjønn som skatteetaten utfører i denne type saker ikke er forsvarlig.

Skattekontoret bemerker at den aktuelle saken omhandler en bransjeundersøkelse som skatteetaten ikke lenger bruker i sine vurderinger. Forholdstallet mellom kort- og kontantomsetning som ble lagt til grunn i saken var for lavt. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at dommen generelt kan tas til inntekt for at skjønnet som skatteetaten utøver i slike saker ikke er forsvarlig.

I foreliggende sak er vurderingen av forholdet mellom andel av omsetningen betalt med kort og kontanter gjort med bakgrunn i en konkret vurdering av virksomheten, sammenholdt med erfaringer, undersøkelser og tall innhentet fra noen av landets største restaurantkjeder. Skattekontoret vil også bemerke at det er flere forhold som gir grunnlag for skjønnsadgang i saken.

Oppsummering skjønnsadgang

Skjønnsligning kan gjennomføres på grunnlag av en kombinasjon av flere forhold. Ut ifra punktene ovenfor fastholder skattekontoret at det foreligger skjønnsadgang etter mval. § 18-1 nr. 1 b for inntektsårene 2010, 2011 og 2012.

Spørsmålet blir videre om det foreligger mangler ved skattekontorets skjønnsutøvelse, ved at skjønnet er dårlig fundert og dermed framstår som uriktig og vilkårlig.

Beregning av uteholdt omsetning og etterberegning av merverdiavgift Skattekontoret tok i den skjønnsmessige beregningen i vedtaket utgangspunkt i undersøkelser, erfaringer og virksomhetens egne tall. Det ble tatt utgangspunkt i en andel av omsetningen betalt med kontanter på 38 %, 35 % og 30 % for 2010-2012. Det ble lagt til grunn at kontantandelen burde ligge innenfor spennene som framgår av oversikten for baguette- og burgersteder, men i nedre del av disse spennene.

Virksomheten anfører i klagen at det riktige ville være å forholde seg til virksomhetens innrapporterte tall for 2010-2012.

Skattekontoret er enig i vurderingen i vedtaket, og kan ikke se at virksomheten har sannsynliggjort en lavere kontantandel i kontrollperioden. Det vises til drøftelsen ovenfor når det gjelder kontantandel.

I merknadene til innstillingen anføres det at klagers lave utsalgspriser ikke er tilstrekkelig hensyntatt. Skattekontoret har tatt hensyn til de lave prisene både når det gjelder bruttofortjeneste og andel av omsetningen betalt med kontanter, jf. det som er drøftet ovenfor. Skattekontoret mener det er tatt tilstrekkelig hensyn til virksomhetens lave priser.

Skattekontoret mener at det ut ifra de erfaringstall som foreligger, er gjort et forsvarlig og rimelig skjønn i denne saken, der det er tatt hensyn til de foreliggende opplysninger. Det overordnede prinsipp er å komme så nær det faktisk riktige som mulig, og skattekontoret mener at dette prinsippet er fulgt i denne saken. Skattekontoret mener det her er brukt en beregning av skjønn som verken er urimelig eller vilkårlig, og fastholder sitt skjønn.

2. Tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Det er i vedtak av 11. april 2014 ilagt 20 % tilleggsavgift.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak: "2.3 Tilleggsavgift

Det følger av mval. § 21-3 nr. 1 at ”Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosentavgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd.”

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom forsømmelsen er uaktsom skal det i henhold til praksis ilegges tilleggsavgift på 20 %. Uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Kontrollen har avdekket at virksomheten i 2010, 2011 og 2012 hadde avgiftspliktig omsetning som ikke ble bokført. Skattekontoret anser det godtgjort at ikke all utgående merverdiavgift i virksomheten er tatt med på omsetningsoppgavene for 2010, 2011 og 2012. Etter skattekontorets vurdering har dette medført at staten er eller kunne ha vært unndratt merverdiavgift. Forholdet anses som uaktsomt.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 20 % for 2010, 2011 og 2012 er oppfylt.

Tilleggsavgiften utgjør

2010 (42 000 x 20 %) = 8 400 2011 (42 000 x 20 %) = 8 400 2012 (37 500 x 20 %) = 7 500"

2.3 Klagers innsigelser

Som følge av sine øvrige kommentarer mener klager at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at ikke all omsetning i virksomheten ble bokført for årene 2010-2012. De gjør spesielt oppmerksom på at det er funnet ett, i denne sammenhengen, uvesentlig avvik, i 2013, det vil si året etter perioden for skjønn. Dette funnet er grunnlaget for skattekontorets bruk av skjønn.

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Det følger av mval. § 21-3 nr. 1 at ”Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd.”

Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger simpel uaktsomhet. Avgiftspliktige næringsdrivende plikter i utgangspunktet å kjenne reglene om beregning og fradragsføring av avgift, og unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket kan i seg selv anses som uaktsomt.

Kontrollen har avdekket at virksomheten i 2010-2012 hadde avgiftspliktig omsetning som ikke ble medtatt på omsetningsoppgavene. Etter skattekontorets vurdering har dette medført at staten er eller kunne ha vært unndratt merverdiavgift.

Beviskravet ved ileggelse av tilleggsavgift er normalt klar sannsynlighetsovervekt.

På bakgrunn av at to av tre av skattekontorets kontrollkjøp ikke er registrert på kassaapparatet, mener skattekontoret det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ved føringen av regnskapet / levering av omsetningsoppgavene i det minste har vært utvist uaktsomhet mht. riktigheten av oppgavene. Formelle mangler, misforhold mellom kortomsetning og kontantomsetning og lav bokført bruttofortjeneste støtter opp under dette.

Det kreves også at størrelsen på det beløp som legges til grunn som unndratt er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Den etterberegnede avgiften utgjør tilsammen kr 121 500. Etter skattekontorets mening er det foretatt en forsvarlig skjønnsmessig beregning av hvor stor avgiftspliktig omsetning klager har hatt i kontrollperioden. Det er ved den skjønnsmessige beregningen av inntektstillegg tatt utgangspunkt i et minimum av hva som kan forventes når det gjelder andel av omsetningen betalt med kontanter. Skattekontoret anser hele det etterberegnede beløpet for å være bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

På bakgrunn av dette fastholder skattekontoret at vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

I henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 er satsen for tilleggsavgift ved uaktsomme unndragelser 20 %.

Skattekontoret fastholder å ilegge tilleggs¬avgift med 20 % av den etterberegnede avgiften.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.