Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Nektet tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift pålydende 913 238 kr. Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift på 62 500 kr.

Stikkord:  Fradrag

Bransje: Næringskode 68. 209 – Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

Mval:   §§ 8-1, 8-6

Skatteetaten.no: Fradrag

Innstillingsdato: 11. mai 2015

 

KlAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 18. juni 2015 i sak KMVA 8569 – Klager AS

Skatt X har gitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS er et aksjeselskap som ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 3. termin 2010. Virksomhetens formål er i enhetsregisteret oppgitt til å være eie, forvaltning og videreutvikling av den eiendomsmasse som vil være knyttet til virksomheten til A.

Skattekontoret har etter kontroll av tilleggsoppgave for 2. termin 2012 vedrørende tilbakegående avgiftsoppgjør fattet vedtak den 22.08.2014 om å nekte fradrag for inngående merverdiavgift på kr 913 238 og ileggelse av tilleggsavgift på kr 365 295.

Skattekontoret har også etterberegnet fradragsført inngående merverdiavgift på kr 62 500 og ilagt tilleggsavgift på kr 25 000.

Advokat B har ved brev datert 22. september 2014 påklaget skattekontoret sitt vedtak av 22.08.2014. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er regnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det blir vist til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndighetene i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 13. mars 2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om endring av avgift 29.10.2013 2 Tilsvar til varsel om avgiftsøkning 06.12.2013 3 Vedtak om endring av avgift 22.08.2014 4 Fastsettelse flere terminer 01.09.2014 5 Klage til klagenemnda for mva 22.09.2014 6. Merknader til utkast til innstilling 13.03.2015

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Nektet tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på kr 913 238 knyttet til leiekontrakt I og III med C AS. Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift på kr 62 500.

Ilagte tilleggsavgift er ikke særskilt påklaget. Tilleggsavgiften faller imidlertid bort i den utstrekning klager får medhold i sin klage.

1. Avskåret fradrag for inngående avgift

1.1 Sakens faktum

Klager AS har i brev av 29. juni 2012 søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på 4 287 121 kr for 57 % av femte etasje. Søknaden var blant annet vedlagt to leiekontrakter inngått med C AS.

Skattekontoret har i brev av 10. september 2012 godkjent søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør på kr 4 287 121. Det ble i vedtaket presisert at godkjent beløp skulle sendes inn på tilleggsoppgave for 2. termin 2012.

Klager AS har i brev av 20. november 2012 søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør for restarealet i femte etasje. Søknaden var blant annet vedlagt en leiekontrakt inngått med C AS. Søknaden gjelder tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift pålydende kr 1 657 715

Skattekontoret har den 22. august 2014 endret oppgaven for 2. termin 2012 med kr 913 238.

Skattekontoret mener at det ikke er realitet i leieforholdet mellom C AS og Klager AS. Virksomheten har dermed ikke rett til å få tilbakebetalt inngående merverdiavgift som relaterer seg til disse arealene.

Vedlagt søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør av 29. juni 2012 følger to leieavtaler Klager AS har inngått med C AS.

C AS har inngått flere avtaler med Klager AS om leie av kontorlokaler i A. Partene har den 3. mai 2012 inngått avtale om leie av lokaler i femte etasje øst i A på 210 m2 netto BTA (kontrakt I). Totalt bruttoareal utgjør 291, 6 m2. Det er inngått et addendum til leieavtalen i september 2012 (kontrakt III) Av punkt 2 i addendumet fremgår det at partene er enig om å øke arealet med 44 m2 netto BTA. Totalt brutto areal utgjør 54 m2.

Den 22. juni 2012 har C AS og Klager AS inngått ytterligere en avtale om leie av lokaler i A (kontrakt II). Denne leieavtalen gjelder et areal i femte etasje nordvest på 310 m2 netto BTA. Totalt brutto areal utgjør 431,4 m2.

Klager AS har i brev datert 13. november 2012 informert om at leiekontrakten inngått med C AS i femte etasje nordvest er kansellert. Det er videre opplyst at det er inngått ny leieavtale med D AS for dette arealet.

Disse leieavtaler har dannet grunnlag for tilbakegående avgiftsoppgjør for Klager AS. Det vises til fmva § 6-8-2 hvoretter det ikke gis tilbakegående avgiftsoppgjør for arealer som ikke er utleid innen 6 måneder etter fullføring.

Vedlagte arealoversikt for byggetrinn 3 viser at totalt areal utgjør 5708 m2. Utleid areal i sjette etasje utgjør 2827 m2. Den 29. juni 2012 var 1249 m2 i femte etasje ikke utleid. Dette innebærer at søknaden av 29. juni 2012 gjelder et areal på 1632 m2. Søknad av 20. november 2012 gjelder et areal på 608 m2.

Leiekontrakt I: Inngående merverdiavgift kr (4 287 121/ 1632x291)  = 766 007 Leiekontrakt III: Inngående merverdiavgift kr ( 1 657 715/608x54)  = 147 231 Total tilbakeføring av inngående merverdiavgift    = 913 238

Det er inngått en leiekontrakt med D AS for lokalene som var omfattet av leiekontrakt II. Skattekontoret har derfor foretatt en ompostering av inngående merverdiavgift ved at kr 1 133 251 overføres fra 2. termin til 5. termin.

KB er daglig leder i Klager AS. Styreleder er LA. LA er også daglig leder og styreleder i C AS.

Utgangspunktet var at C AS skulle benytte de leide lokalene til kontor- og møtelokaler i sin konsulentvirksomhet innen bedriftsrådgivning og annen administrativ rådgivning.

Advokat B har uttalt i klagen at høsten 2012 ble det klart at det ville være vanskelig for C AS å knytte til seg personer med den kompetanse som var nødvendig.

På A sin nettside er det gitt en oversikt over leietakere i bygget i Bveien 340. Det er for de enkelte leietakere gitt en kort orientering om den aktuelle virksomheten. C er nevnt som leietaker. Det er imidlertid ikke gitt informasjon om den aktuelle virksomheten. Det er heller ikke gitt opplysninger om åpningstider, kontaktinformasjon eller annet tilknyttet selskapet.

Skattekontoret har den 28. mai 2013 besøkt lokalene i Bveien, det vises til notat etter kontrollbesøk. Vi konstaterte at det ikke var aktivitet i lokalene og at den vesentlige delen av lokalene ikke var møblert/tatt i bruk. Et møterom var møblert, og KB opplyste at dette ble brukt av Klager AS i forbindelse med møter. Det ble opplyst at de andre leietakerne i bygget også er gitt tilgang til møterommet da det er få møtelokaler i bygget.

Videre ble det informert om at et cellekontor ble fremleid til E AS. Det er imidlertid ikke framlagt avtale om fremleie til E AS. Det fremgår heller ikke av regnskapet på annen måte. AR er daglig leder og styreleder i E AS, samt styremedlem i Klager AS.

C AS er frivillig registrert for utleie av fast eiendom fra og med juli 2013. Framleien av kontorlokalene hadde først virkning fra og med 4. termin 2013. Registreringen skjedde etter vårt besøk der vi oppdaget at et kontor var tatt i bruk av E AS.

C AS har utstedt en faktura i 2012 til Klager AS. Fakturaen har et pålydende på kr 312 500 og merverdiavgiften utgjør kr 65 200. Videre gjelder fakturaen "Rådgivning 2012 iht avtale med deres KB." Det er uklart hva denne rådgivning har bestått i. Skattekontoret har bedt om underdokumentasjon for fakturaen, herunder en beskrivelse av hvilket arbeid som er gjort. Dette er ikke fremlagt. Skattekontoret har den 22. august 2014 etterberegnet fradragsført merverdiavgift med kr 62 500 for 6. termin 2012. Dette skyldes at vi mener at det ikke var noen realitet i nevnte faktura fra C AS til Klager AS, og at fradragsretten for inngående merverdiavgift derfor falt bort.

I A AS er KB daglig leder, mens LA er styreleder. Selskapet er datterselskap til Klager AS. A AS har følgende formål: "kjøp, salg, drift og utleie egen eiendom samt salg av konsulenttjenester i tilknytning til dette." I årsregnskapet for 2012 fremgår det på side 13 under punktet "virksomhetens art" at selskapet eies av Klager AS og utfører tjenester for dette selskapet." C AS har etter dette utført oppgaver som A i utgangspunktet skulle utføre for Klager AS.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse  Det siteres fra vedtaket av 22. august 2014: ....

"Vedtaket bygger på samme arealfordeling og leiekontrakter som varselet. Dette faktum er ikke bestridt i advokatens tilsvar.

Tilbakegående avgiftsoppgjør / tilleggsoppgave for termin 2/12 - byggetrinn 3 ( 5. -og 6.etg) Byggetrinn 3 , areal disponert av C AS - iflg søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør av 29.06.2012:

Kontor/annet :    520 m2 ( leiekontrakt I : 210m2. Leiekontrakt II: 310m2) Fellesareal inkl felles møterom :  203 m2 Totalt :     723 m2

Bruttoarealet i flg kontraktene utgjør ( 256 m2 + 378 m2 ) = 634 m2. Det er en differanse på 89 m2 i forhold til oppsettet som er vedlagt tilbakegående avgiftsoppgjør av 29.06.2012, jf over. Differansen vil i de etterfølgende beregninger bli fordelt i forhold til arealet pr kontrakt, 2/5 til leiekontrakt I og 3/5 til leiekontrakt II.

Leiekontrakt I Vedlagt søknaden følger leieavtale mellom Klager as og C as inngått 03.05.2013. Av denne avtalen fremgår følgende :

"Leieobjektet : Leiekontrakten gjelder leie av lokaler i A og gjelder et eksklusivt areal på netto 210 m2 BTA. Brutto utgjør arealet 256 m2 BTA. I netto arealet inngår andel felles gang og toalettavdeling i 5. etg øst. Leiekontrakten omfatter i tillegg 4 stk p-plasser inne." Fordelt differanse jf over : 89m2 x2/5 = 35,6 m2 brutto

Totalt bruttoareal : 291,6

Leiekontrakt II Vedlagt søknaden følger også leieavtale mellom Klager as og C as ( nordvest) underskrevet22.06.2012.

"Leieobjektet: Leiekontrakten gjelder leie av lokaler i A og gjelder et eksklusivt areal på netto 310 m2 BTA. Brutto utgjør arealet 378 m2 BTA. I netto arealet inngår andel gang og toalettavdeling i 5 etg nordvest. Leiekontrakten omfatter i tillegg 5 stk p-plasser utendørs og 3stk p-plasser innendørs."

Fordelt differanse jf over : 89m2x3/5 = 53,4 m2

Totalt bruttoareal : 431,4

Kansellert avtale med C as : I brev av 13.11.2012 informeres skatteetaten om at leiekontrakt inngått med C as for bto 378 m2 i 5etg norvest kanselleres samtidig med at det er inngått ny leieavtale med D as for dette arealet. Det ble informert om at det fremdeles drives avgiftspliktig virksomhet i lokalene. Kontrakten med D as er inngått 08.10.2013.

Leiekontrakt III - Addendumavtale Søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør av 20.11.2012. Addendum til leiekontrakt av 03.05.2012 ( Leiekontrakt I ) mellom Klager og C as.

Leieobjektet: Partene er enig om å øke arealet med 44m2 netto BTA. Dette utgjør 54 m2 BTA. Det totale arealet utgjør etter dette 254 m2 netto BTA og 310 m2 BTA ( leiekontrakt I og Leiekontrakt III i flg addendum avtalen )

Totalt bruttoareal for alle leiekontraktene : 723 m2 +54m2 = 777 m2.

Byggetrinn 3 , areal disponert av C AS – i flg søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør av 29.06.2012 :

Leiekontrakt I og II : Det er søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør for sum kr 4.287.121 gjeldende byggetrinn 3, Det er tidligere innvilget tilbakegående avgiftsoppgjør for 6 etg. Det er inngått leieavtaler for 57% av 5.etg. Fradragene for dette kreves i denne søknaden.

Vedlagte arealoversikt for byggetrinn 3 viser at totalt areal er på 5708 m2, hvorav tidligere utleid areal i 6etg utgjør 2827 m2 og 1249m2 i 5 etg ikke er utleid. Søknaden av 29.06.2012 gjelder ut fra dette 1632 m2.

Det er inngått kontrakt med C as for 723 m2.

Fradragsført inngående mva for dette arealet : 4 287 121 / 1632 x 723 = 1.899.258

Det tilbakegående avgiftsoppgjøret fremgår av innsendt mva oppgave for termin 2/2012.

Leiekontrakt III : Det er søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør for byggetrinn 3 den 20.11.2012, resterende areal av 5.etg.med kr 1.657.715

Det er inngått kontrakt med C as for( 44 m2 netto + 10 m2 fellesareal) = 54 m2 netto BTA.

Totalt areal i denne søknaden er 608 m2

Fradragsført inngående mva for dette arealet : 1 657 715 / 608 x 54 = 147 231

Det tilbakegående avgiftsoppgjøret fremgår av innsendt mva oppgave for termin 5/2012 Advokatens bemerkninger til vårt varsel : F gjør i sitt tilsvar oppmerksom på at de ikke er enig i den vurdering som er lagt til grunn for noen av følgende punkt.

1.Nektelse av fradragsrett for inngående avgift på kostnader knyttet til oppføring av lokaler utleid til C as 2.Periodisering av fradragsføringen av inngående avgift på oppføringskostnadene for de arealer som nå er leid ut til D as 3.Etterberegning av arbeidsgiveravgift på honorar utbetalt til C as 4.Ileggeles av 40 % tilleggsavgift på etterberegnet beløp under hvert av de overforstående punktene.

Fradragsrett for inngående avgift på lokaler utleid til C as

Skatteetaten legger til grunn at det ikke er realitet i leieforholdet mellom Klager as og C as, og Klager as vil ikke ha rett til å få tilbakebetalt inngående merverdiavgift som relateres til disse arealene på det tidspunkt hvor dette ble krevd.

I advokatens tilsvar bemerkes det at i forhold til de antagelser som ligger til grunn for varselet så var C as sitt formål ved inngåelsen av leiekontraktene at lokalene skulle benyttes i egen, avgiftspliktig, konsulentvirksomhet. Det er avtale I og III som omfattes av disse anmerkningene. Det påpekes videre at C as siden før leiekontraktene ble inngått har sett mulighet for å bygge opp et rådgivningsmiljø knyttet til den maritime sektor på Y. På det tidspunkt da leiekontraktene ble inngått arbeidet C as for å finne og rekruttere økonomer og jurister med solid erfaring og kompetanse på området for å bygge opp det ønskede fagmiljøet. Leiekontrakten med Klager as ble inngått for å sikre C as nødvendige lokaler for allerede eksisterende virksomhet samt plass til nye medarbeidere.

Antallet personer som besitter den spisskompetanse C as ønsker å knytte til seg er begrenset og de aktuelle kandidatene er allerede etablert på andre kanter av Norge. C as har derfor ikke klart å rekruttere de personene som ville være nødvendig for en satsing på utbygging av konsulentvirksomheten. Oppbyggingen av konsulentvirksomheten er av den grunn inn til videre stilt i bero. F konkluderer med at inngåelsen av leiekontrakten var basert både på C as sin eksisterende virksomhet og på planene for fremtidig utvikling av konsulentvirksomheten.

Skatteetaten legger til grunn de forhold som ble avdekket under kontrollen i C as i sin vurdering av de inngåtte leieavtalene og retten til tilbakegående avgiftsoppgjør.

Det bemerkes at leieavtale II ( senere kansellert ved utleie til D as ) ikke er tatt med i advokatens vurderinger om C as sine framtidsplaner og mulig behov for større areal. Det er således ikke redegjort for behovet for bruken av disse arealene.

Bakgrunnen for de vurderinger skatteetaten har foretatt i forbindelse med de varslede avgiftsendringer er den virksomhet som faktisk fant sted i C as på kontrolltidspunktet. Herunder vises det til vårt besøk i Bveien 340 den 28.05.2013. Det er videre vurdert de innspill som er fremkommet i saken undervurderingen av LA sin aktivitet i C as og de roller han innehar i andre selskap tilknyttet C as /Klager as og A as.

Det vises videre til de vurderinger som er foretatt i vedtaket i C as av 13.06.2014, der det konkluderes med at lokalene ikke er i bruk i C as sin virksomhet. Den bedriftsøkonomiske rådgivningen som det hevdes at LA har utført i tillegg til sitt styrelederverv i selskapet blir i varetatt av et annet nærstående selskap, A as. LA er styreleder i dette selskapet også.

Utleier har plikt til å sette seg inn i hvordan leietaker bruker arealene, jf 2-3-2. Ved utgangen av hvert år skal det foreligge en oversikt over bruken av lokalene gjennom året.

Det legges til grunn at lokalene som er utleid til C as aldri har vært brukt i avgiftspliktig virksomhet, og den fakturaen som C as sendte til Klager as i desember 2012 ikke er basert på faktisk leverte tjenester. C as har aldri etterfulgt oppfordringen om å legge fram dokumentasjon for hvilke tjenester som er levert. Dette imøtegås av at det er avtalt en rund sum mellom selskapene. Noen avtale som dokumenterer hva den runde summen skal inneholde er ikke fremlagt. Fakturaens innhold er ikke tilfredstillende i henhold til bokføringsforskriftens § 5-2-1, som krever at ytelsens art og omfang skal angis. Tidspunktet for når tjenestene ble levert er heller ikke angitt, jf bokføringsforskriftens § 5-2-2.

Det er et skjerpet dokumentasjonskrav mellom nærstående selskap, herunder også personer med fellesinteresser. Det er ikke sannsynlig at avtaler ville vært håndtert på en slik måte mellom uavhengige parter og uavhengige selskap.

Tilliten til den utstedte fakturaen svekkes ytterligere gjennom de opplysninger som styrets årsberetning i A as har utstedt i forbindelse med årsoppgjøret 2012. Det er sammenfall mellom de tjenester som F hevder at LA har ytt overfor Klager as og virksomheten i Norsk Kompetansesenter as. Det påpekes at A yter tjenestene for Klager as.

LA har iflg advokaten ytt bedriftsøkonomisk rådgivning overfor Klager as. Iflg advokatens tilsvar i C as av 15.08.2013 angis det at LA har bistått med å finne og vurdere potensielle leietakere i lokalene i A. Samt gjennomføre kontraktsforhandlinger og bistå i planleggingen av byggetrinn II A, herunder møter med arkitekt og ulike personer innen G kommune i forbindelse med utarbeidelse av reguleringsplan for området.

LA er styreleder i A as, og selskapet har følgende formål : " Kjøp, salg, drift og utleie av egen eiendom samt salg av konsulenttjenester i tilknytning til dette. " KB er daglig leder både i Klager as og i A as. Sistnevnte selskap er datterselskap til Klager as. Det er innberettet lønn for 3 personer i A as i 2012, lønnskostndene er oppgitt til kr 651 054. I styrets årsmelding for A as for 2012 beskrives virksomhetens art som følger :

"Virksomheten består av kjøp, salg, drift og utleie av eiendom, leie og framleie av eiendom og salg av konsulenttjenester i tilknytning til dette. Selskapet eies av Klager as og utfører tjenester for dette selskapet. Selskapet er lokalisert i G Kommune."

Med KB som daglig leder og LA som styreleder i A vil de uansett ha den overordnede kontroll med det arbeid som utføres i selskapet.

Forutsetningen for at Klager as skal kunne kreve tilbakegående avgiftsoppgjør i byggeperiodener at leietakerne driver avgiftspliktig virksomhet. Lokalene ble ikke tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet i C as og det var heller ikke avgiftspliktig virksomhet i selskapet. Forutsetningene for å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør er ikke tilstede.

Økonomisk betydning av avtalen I advokatens tilsvar legges det fram vurderinger av den økonomiske betydningen av de ulike transaksjonene rundt fakturering av konsulenthonorar mellom C as og Klager as. Det ses på de konkrete kostnader/inntekter, mens skatte- og avgiftsmessig hensyn blir ikke trukket fram i vurderingen. Det vil ikke bli foretatt en nærmere beløpsmessig vurdering av de økonomiske forhold som er påpekt å foreligge mellom C as og Klager as.

I tilsvaret påpekes det at " i forhold til spørsmålet om C as kan anses for å ha økonomisk interesse av avtalen ut i fra et økonomisk fellesskap ( interessefellesskap) med Klager vil vi påpeke at eierforholdet mellom selskapene består i at LA, som eier 100% i C as, indirekte har en eierandel på 25 % i Klager. En eventuell forutsetning om en avledet økonomisk interesse mellom partene er følgelig heller ikke oppfylt " Vi mener at et økonomisk fellesskap er et snevrere begrep enn interesse felleskap. Uavhengig av eierskapet i et selskap, kan selskapene betraktes som nærstående selskap / selskap med interessefellskap på grunn av felles ledelse, fortrinnsvis styreleder, daglig leder som er personer i besluttende posisjoner på vegne av selskapene. Gjennom sine posisjoner har de muligheter til å påvirke beslutninger og prosesser gjennom de selskapene som de råder over, og da spesielt samhandling mellom disse selskapene. For at man skal kunne si at armlengdeprinsippet er fulgt, skal avtaler og transaksjoner kunne sidestilles med den uavhengige parter ville håndtert dette på. De opplysninger som er fremkommet under kontrollen tilsier at avtalene bærer preg av interessfellskap.

Leieavtale II som gav Klager as en utbetaling på kr (1 899 258 x 431/732) 1 118 278 i form av tilbakegående avgiftsoppgjør fokuseres ikke i disse vurderingene av den økonomiske betydningen for Klager as. Denne avtalen er heller ikke innbefattet i de vurderinger som advokaten gjør i forbindelse med C as sitt formål med leie av areal i Klager as. Tilbakegående avgiftsoppgjør letter et selskap sine likviditetsmessige forhold i byggeperioden. Det kan ikke ses andre bedriftsøkonomiske hensyn enn de likviditetsmessige fordelene som taler for at leieavtale II ble inngått. C betalte aldri leie for dette arealet, og avtalen ble kansellert så snart ny avtale med en avgiftspliktig leietaker ble signert. C as ble i denne sammenheng et verktøy for å få arealet underlagt tilbakegående avgiftsoppgjør så tidlig som mulig samtidig som det eliminerte riskoen for at 6 mnd fristen for tilbakegående avgiftsoppgjør skulle overskrides. Det ble under vårt besøk i Klager as sine lokaler fremhevet at det var svært viktig for dem å få inn de rette leietakerne for kompetansemiljøet ved A. Gjennom avtalen med C as hadde de fridd seg fra fristen på 6 måneder for denne oppgaven.

Det ble anført i tilsvaret i C as at alle unntatt ett styremedlem valgte å si fra seg styrehonoraret i Klager as på grunn av den økonomiske situasjonen i selskapet. I styrets årsberetning fra Klager as 2012 vurderes den økonomiske situasjonen til å være god, så dette stemmer ikke overens med de faktiske forhold. Det er med andre ord andre hensyn som ligger bak disse vurderingene.

I sin oppsummering på s 4 i tilsvaret hevder advokaten at C as faktisk har benyttet lokalene i sin konsulentvirksomhet og at lokalene fortsatt benyttes i denne virksomheten. Han hevder videre at det var en tilfeldighet at lokalene ikke var i fysisk bruk av C as den dagen vi var på besøk, og at det ikke er et krav om daglig bruk for at leie av lokalene skal gi rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

Vi har ikke stilt krav om daglig bruk av lokalene. Våre vurderinger bygger de observasjoner som ble gjort under besøket, forholdene rundt fakturert honorar fra C as til Klager as, vurderingen rundt leiekontraktene og interessefellesskapet mellom selskapene. Ved henvendelse i resepsjonen i A fikk vi beskjed om at det ikke pleide å være noen i disse lokalene. Alle registreres når de skal inn i arealene i A. Det er ikke fremlagt neon dokumentasjon som viser aktivitet i C as sine lokaler. Hvis dette hadde eksistert er det nærliggende å tro at den ville blitt fremlagt for underbygge aktiviteten i lokalene. Det antas derfor at i den grad LA har benyttet lokalene, så synes dette å ha vært i forbindelse med styremøter i Klager as.   Et kontor i C as sine arealer var fremleid til E AS. Dette var ikke opplyst i forbindelse med kontrollen ,og det var ingen spor av dette i C as sine regnskap. Normalt ville dette fremkommet som en leieinntekt i C as sitt regnskap. Det legges derfor til grunn at arealet har vært stilt vederlagsfritt til E as v /AR (styreleder og daglig leder) as sin disposisjon. AR er styremedlem i Klager as og A as. Dette er også et forhold som det antas at ikke vil finne sted mellom uavhengige parter, og det er med på å svekke tilliten til armlengdeprinsippet ytterligere. AR var en av dem som sa fra seg retten til styrehonorar i Klager as.

Arbeidsgiveravgift Det vises i den forbindelse til de vurderinger som gjort i C as vedrørende faktureringen av konsulenthonorar fra C as til Klager as. Konsulenthonoraret omklassifiseres ikke til lønn.

Kravet om arbeidsgiveravgift frafalles

Vedtak om illeggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har illagt tilleggsavgift med 40% som utgjør kr 390 295.

Skattekontoret legger til grunn at de fremlagte leieavtalene er et ledd i et større arrangement for å kunne sikre fradragsrett for inngående merverdiavgift på arealene på et så tidlig tidspunkt som mulig. Avtalene eliminerer risikoen for at den rette leietaker ikke skal dukke opp innen 6 mnd fristen, og sikrer på denne måten også Klager as retten til tilbakegående avgiftsoppgjør. Lokalene har ikke vært til bruk i avgiftspliktig omsetning. Klager anses derfor å ha opptrådt grovt uaktsomt overfor skattetaten når de la fram krav om tilbakegående avgfitsoppgjør med bakgrunn i disse avtalene.

Gjennom sitt interessefelleskap i Klager as og A as sluttet LA og KB på vegne av sine selskap avtaler som gav Klager as avgiftsmessige fordeler. Armlengdeprinsippet anses ikke å være tilfredstilt ved inngåelse av avtalene.

Vilkårene for illeggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt. I tråd med retningslinjene er tilleggsavgiften fastsatt til 40 % av det beløp som urettmessig er krevd utbetalt fra statskassen."

1.3 Klagers innsigelser

F ved advokat B har på vegne av Klager AS ved brev av 22. september 2014 påklaget skattekontoret sine vedtak av 22. august 2014.

Det siteres fra brev av 22. september 2014: "Klagen bygger på at Skatt X uriktig har lagt til grunn at inngått leiekontrakt mellom Klager og C AS ikke er reell.

Vi vil i det nedenstående gi en nærmere begrunnelse for klagen. Før vi går inn på skattekontorets begrunnelse vil vi imidlertid, under punkt 1, gå inn på noen formelle spørsmål ved skattekontorets vedtak.

Ut i fra at spørsmålet i saken er knyttet til en ren bevisvurdering med hensyn til hvorvidt den inngåtte leieavtalen mellom Klager og C AS var reell eller ikke vil vi under punkt 2, for oversiktens skyld, foreta en gjennomgang av de sentrale punktene i faktum. Under punkt 3 vil vi knytte noen kommentarer til skattekontorets begrunnelse for vedtaket før vi til slutt, under punkt 4, går inn på de ulike anførsler skattekontoret har gjort gjeldende til støtte for sitt vedtak.

  1 Formelle sider ved skattekontorets vedtak Skatt X gir, på side 3, nest siste avsnitt, følgende begrunnelse for vedtaket om å nekte fradragsrett for inngående avgift på oppføringskostnadene for de lokaler som er utleid til C AS:

"Skatteetaten legger til grunn at det ikke er realitet i leieforholdet mellom Klager as og C as, og Klager as vil ikke ha rett til å få tilbakebetalt inngående merverdiavgift som relateres til disse lokalene på det tidspunkt hvor dette blir krevd."

Ettersom det i vedtaket en rekke steder er angitt at "Skatteetaten legger til grunn" vil vi, for ordens skyld, få bemerke at vi legger til grunn at det er skattekontoret, og ikke skatteetaten som sådan, som har truffet vedtaket, jf. merverdiavgiftsloven § 12-1 og at Klagenemnda for merverdiavgift følgelig er klageinstans for vedtaket, jf. merverdiavgiftsloven 19-1, 1. ledd.

Som det fremgår av ovennevnte sitat er vedtaket begrunnet med at Skatt X ikke anser det for å være realitet i leieforholdet mellom Klager og C AS. De konkrete anførsler skattekontoret har gjort gjeldene for å underbygge vedtaket er imidlertid, som det vil fremgå av kommentarene nedenfor, ikke knyttet til spørsmålet om realitet i leieforholdet.

Det er følgelig ikke samsvar mellom den begrunnelse skattekontoret gir for vedtaket og de anførsler som gjøres gjeldende for å underbygge vedtaket. Den begrunnelse som er gitt kan derfor vanskelig ses å oppfylle kravene i forvaltningsloven § 25, 2. ledd med hensyn til at det "I begrunnelsen skal [...1 nevnes de faktiske forhold som vedtaket bygger på".

For så vidt gjelder de avgiftsbeløp som er etterberegnet ved skattekontorets vedtak vil vi få påpeke at det brevet av 22. august 2014 er angitt følgende:

"Skattekontoret har endret oppgaven for termin 2/2012 med kr 975 738 i reduksjon fradragsberettiget inngående merverdiavgift. I tillegg foretas en ompostering av inngående avgift ved at kr. 1 133 251 overføres fra termin 2/12 til termin 5/12.

Inngående avgift for termin 6/12 reduseres med kr 62 500."

Sammenlignet med skattekontorets vedtak av 1. september 2014 og anførslene i varselet om vgiftsøkning av 29. oktober 2013 antar vi at tilbakeført inngående avgift for 6. termin 2012 også er tatt med i den angitte reduksjonen av inngående avgift på 2. termin 2012. I varselet er således tilbakeføringsbeløpene angitt til henholdsvis kr. 913 238 og kr. 62 500. Samlet utgjør dette kr. 975 738, hvilket stemmer med vedtaket av 1. september 2014.

Det ovenstående innebærer, etter det vi kan se, ikke at inngående merverdiavgift er tilbakeført med et for høyt beløp. En sammenblanding av de ulike tilbakeførte beløpene kan allikevel ha hatt betydning for renteberegningen. Ettersom det ved vedtaket ikke er gitt noen spesifikasjon av renteberegningen forutsetter vi at nødvendig spesifikasjon senest gis i innstillingen til avgjørelse i Klagenemnda for merverdiavgift.

2  Faktum i saken Det sentrale spørsmålet i saken er hvorvidt det foreligger et reelt leieforhold mellom Klager som utleier og C AS som leietaker.

I forhold til vurderingen av hvorvidt det foreligger et reelt leieforhold vil vi få påpeke at C AS siden 1998 har drevet virksomhet innen bedriftsrådgivning og annen administrativ rådgivning. Virksomheten har særlig vært knyttet til maritim sektor.

A ble etablert som en næringslivsklynge og møteplass mellom ulike aktører innen maritim og marin sektor. Senteret er en del av H og målet er at senteret skal være en av de viktigste møteplassene i Norge for kompetanse og utvikling.

I forbindelse med etableringen av A ønsket C AS å bygge opp et bredere rådgivnings- og konsulentvirksomhet. Utvikling av nye produkter, produksjonsmetoder 0.1.samt kommersialisering av de nye produktene, gir behov for en betydelig innsats med blant annet vurdering av markedsutsikter og lønnsomhet foruten sikring av internasjonale varemerkerettigheter og etablering av kontrakter med kunder og leverandører i Norge og i utlandet. Dette er kompetanse de færreste bedrifter dekker med egne ansatte og nødvendige tjenester må derfor kjøpes fra andre. En oppbygging av slik rådgivningsvirksomhet innenfor A ville gi C AS en plassering tett på kundene, med den muligheten dette gir for å yte løpende bistand og rådgivning gjennom utviklingsprosessene.

For å sikre nødvendige lokaler til en slik utvidelse av virksomheten inngikk C AS den 3. mai 2012 avtale om leie av 210 kvm pluss andel fellesareal (av skattekontoret betegnet Leiekontrakt I). Det ble dessuten, den 22. juni 2012, inngått avtale om leie av ytterligere 310 kvm pluss andel fellesareal (av skattekontoret betegnet Leiekontrakt II).

Lokalene som var omfattet av henholdsvis Leiekontrakt I og Leiekontrakt II lå på forskjellige steder i bygget. Dette var i utgangspunktet hensiktsmessig ettersom den juridiske rådgivningen i praksis ville innebære etablering av en advokatvirksomhet, med de krav dette medfører om fysisk adskillelse mellom advokatvirksomheten og annen virksomhet.

Plassering på to ulike steder i bygget var allikevel ikke optimalt for utviklingen av en bred konsulent- og rådgivningsvirksomhet som skulle tilby integrerte tjenester, på tvers av ordinære profesjonsskiller, og ikke bare et knippe selvstendige tjenester. Høsten 2012 ble det dessuten klart at det ville være vanskelig for C AS å knytte til seg personer med den kompetanse som var nødvendig—eksempelvis finnes personer med nødvendig praktisk erfaring og nødvendig nettverk for sikring av internasjonale produkt og varemerkerettigheter få andre steder enn på partnernivå i de store advokatfirmaene.

På denne bakgrunn ble det valgt å reforhandle leieavtalene. Reforhandlingen førte til at det ble inngått avtale om et addendum til Leiekontrakt I (av skattekontoret betegnet Leiekontrakt III). Addendumet innebar at C fikk utvidet leiearealet for den opprinnelige avtalen med 44 kvm, pluss andel fellesareal. Leiekontrakt Il ble samtidig kansellert.

På grunn av at det var stor interesse for å leie lokaler i A aksepterte Klager å reforhandle avtalen med C AS. Kanselleringen av Leiekontrakt II var allikevel betinget av det ble funnet en ny leietaker slik at kanselleringen ikke hadde økonomiske konsekvenser for Klager. Kontrakt med ny leietaker, D AS, ble således inngått 8. oktober 2012. Også D AS skulle benytte lokalene til sin avgiftspliktige virksomhet. De aktuelle lokalene var på dette tidspunkt ikke ferdigstilte og endringen hadde følgelig verken betydning for Klager's rett til fradrag for inngående avgift eller for selskapets løpende leieinntekter.

De resterende lokalene, det vil si arealene omfattet av Leiekontrakt I og Leiekontrakt III, er tilpasset C AS sine spesifikke ønsker. C AS har dekket kostnadene ved disse tilpasningene.

Ved ferdigstillelsen overtok C AS lokalene i samsvar med forutsetningene i leieavtalen. Etter overtakelsen har C AS betalt et månedlig leievederlag på ca. kr. 50 000 for lokalene.

På grunn av vanskene med å rekruttere personer med ønsket kompetanse og erfaring har C AS ikke gjennomført den planlagte utvidelsen av rådgivningsvirksomheten og planene er inntil videre stilt i bero. Lokalene C AS leier i A er dermed for store i forhold til det faktiske behovet i øyeblikket og deler av lokalene er derfor fremleiet til annen, avgiftspliktig, virksomhet. C AS er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for fremleien.

3  Angående skattekontorets begrunnelse for vedtaket Som påpekt ovenfor har Skatt X begrunnet sitt vedtak med at: "Skatteetaten legger til grunn at det ikke er realitet i leieforholdet mellom Klager as og C as"

Skattekontoret har gjennom merknadene i sitt brev av 22. august 2014 ikke underbygget den vurderingen som er lagt til grunn for vedtaket. Spørsmålet om den inngåtte avtalen representerer et reelt leieforhold vil av denne grunn ikke bli berørt særskilt i våre merknader, nedenfor under punkt 4, til de anførsler skattekontoret har gjort gjeldende til støtte for vedtaket. Av denne grunn vil vi her knytte noen kommentarer til spørsmålet om leieavtalen er reell.

Som det fremgår av opplysningene i foregående punkt ble avtalen inngått ut i fra en klar forretningsmessig målsetting om å utvide den avgiftspliktige konsulentvirksomheten i C AS. Både etableringen av leieavtalen, og den senere tilpassingen av avtalen gjennom kanselleringen av Leiekontrakt Il og inngåelsen av Leiekontrakt III er således styrt av de forretningsmessige vurderingene i C AS.

Avtalene om leie ble inngått i god tid før bygget var ferdig. Etter at leieavtalen var etablert er lokalene tilpasset til de krav C AS har stilt. C AS har således betalt kr. 148 580 + mva for oppgradering av lokalene og selskapet har dessuten betalt kr. 181 535 + mva for innredning.

I tillegg til kostnadene ved tilpassing og utrusting av har C AS etter overtakelsen betalt leie med ca kr. 50 000,- pr. måned for lokalene.

Det foreligger dermed en klar sammenheng mellom formålet med leien, tilpasningen av lokalene til den planlagte bruken og betalingen av løpende leie etter overtakelsen. Vi finner her grunn til å påpeke at Skatt X ikke har bestridt at C AS har betalt månedlig leie for lokalene.

Dersom skattekontorets vurdering var korrekt med hensyn til at leieforholdet ikke var ment å være reelt ville det vært naturlig å forvente at leieforholdet ble avviklet, eller redusert til et minimum, så snart som mulig etter at avtalen ble inngått. I stedet er avtalen videreført, med de betydelige økonomiske konsekvenser dette har hatt for C AS.

Leieforholdet løper fortsatt. Ut i fra at skattekontoret har godkjent C AS sin søknad om frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret i henhold til merverdiavgiftsloven § 2-3, 1. ledd for utleie av fast eiendom oppfatter vi det slik at Skatt X aksepterer at det nå foreligger et reelt leieforhold.

Dette innebærer at Skatt X legger til grunn at den avtalen som i utgangspunktet ble ansett som ikke reell nå allikevel anses for å utgjøre en reell avtale. Vi vil i denne forbindelse få påpeke at denne endringen i vurderingen av leieforholdet reiser spørsmål om fra hvilket tidspunkt skattekontoret anser denne endringen å ha skjedd. Gitt skattekontorets standpunkt ville Klager således fra dette tidspunkt hatt rett til fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1 eller rett til oppjustering etter merverdiavgiftsloven § 9-2, 1. ledd. Dette spørsmålet har skattekontoret ikke tatt opp i sitt vedtak.

Samtidig finner vi grunn til å påpeke at den handling som det i utgangspunktet kan være naturlig å se på som en markør for overgangen til et reelt leieforhold, nemlig investeringene i lokalene for tilpasning til C AS sine ønsker, ble gjennomført i tilknytning til den ordinære oppføringsperioden for bygget og tilpassingene ble således gjennomført før C AS tok lokalene i bruk.

Avslutningsvis finner vi grunn til å påpeke at spørsmålet om det foreligger en ikke reell avtale må vurderes mot hva som ville vært situasjonen dersom avtalen ikke var blitt inngått. Som avtalen med D AS viser var det en betydelig interesse for leie av lokaler i bygget. Det er derfor overveiende sannsynlig at Klager relativt hurtig ville inngått avtale om utleie til andre, avgiftspliktige, leietakere dersom avtalen med C AS ikke var blitt inngått.

Situasjonen er følgelig at det å etablere en ikke reell avtale med C AS kun ville hatt en meget begrenset likviditetsmessig betydning for Klager. Avtalen med C AS ga Klager grunnlag for å søke om et tilbakegående avgiftsoppgjør men alternativt ville avtale blitt inngått med en annen leietaker og da ville denne avtalen gitt grunnlag for søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør. At avtalen med C AS ikke ble inngått ville følgelig bare ført til en kortvarig utsettelse av det tilbakegående avgiftsoppgjøret.

Ut i fra det ovenstående fastholder vi at leieforholdet mellom Klager og C AS hele tiden har vært reelt.

4  Kommentarer til skattekontorets anførsler. Som påpekt ovenfor er det, etter vår oppfatning, i denne saken ikke samsvar mellom den begrunnelse skattekontoret har gitt for vedtaket og de anførsler som er gjort gjeldende for å underbygge vedtaket. Anførslene fremstår således som lite relevante i forhold til den faktiske begrunnelsen.

Selv om mulig relevans er meget begrenset vil vi, av hensyn til helheten i saken, i det følgende få knytte noen kommentarer til anførslene.

4.1  Omfanget av leieforholdet med C AS Det er i skattekontorets brev, på side 2, anført at: "Totalt bruttoareal for alle leiekontraktene: 723 m2 +54m2 = 777 m2."

Vi vil for det første påpeke at skattekontoret her har summert alle tre leiekontraktene. Som det fremgår av det ovenstående ble Leiekontrakt Il kansellert ved inngåelsen av Leiekontrakt III. Å summere arealene i alle leiekontraktene slik skattekontoret her gjør er følgelig feil forhold til det faktiske omfanget av leieavtalen.

Videre vil vi påpeke at skattekontoret benytter bruttoareal i angivelsen av omfanget av leieavtalen med C AS. Bruttoarealet fremkommer, som kjent, ved at de lokaler leietaker får eksklusiv disposisjonsrett til tillegges en forholdsmessig andel av fellesarealene i bygget. Den enkelte leietaker kan imidlertid ikke utnytte "sin" andel av felles arealene til, for eksempel, kontorer. At skattekontoret knytter sin begrunnelse til beregnede bruttoarealer gir således et uriktig inntrykk av de arealer C AS anså som nødvendige for oppbyggingen av den ønskede virksomheten.

På det meste ga leiekontraktene C AS anledning til å disponere 510 kvm til egne kontorer. Ettersom bygget på dette tidspunktet ikke var ferdigstilt dreide dette seg imidlertid ikke om en reell disposisjonsrett, kun en avtalt, fremtidig, disposisjonsrett.

Etter inngåelsen av Leiekontrakt III og kanselleringen av Leiekontrakt Il har C AS hatt reell disposisjonsrett til 254 kvm. Sett i forhold til planene om å bygge opp et sterkt fagmiljø med flere ansatte samt behov for møterom, arkivplass og sekretærhjelp som vil følger av en slik virksomhet må arealet på 254 kvm anses som moderat.

4.2 Angående planlagt bruk av arealene under Leiekontrakt II Det er i vedtaket, på side 3, siste avsnitt, anført at: "I advokatens tilsvar bemerkes det at i forhold til de antagelser som ligger til grunn for varselet så var C as sitt formål ved inngåelsen av leiekontraktene at lokalene skulle benyttes i egen, avgiftspliktig, konsulentvirksomhet. Det er avtale I og III som omfattes av disse merknadene."

Videre er det, på side 4, 4. avsnitt, anført at: "Det bemerkes at leieavtale II ( senere kansellert ved utleie til D as ) ikke er tatt med i advokatens vurderinger om C sine fremtidsplaner og mulige behov for større areal. Det er således ikke redegjort for behovet for bruken av disse arealene."

Vi vil få påpeke at skattekontorets anførsel om at kommentarene i tilsvaret kun er knyttet til Leiekontrakt I og Leiekontrakt III kan gi inntrykk av at det ved tilsvaret ble akseptert at arealene som var omfattet av Leiekontrakt II ikke var planlagt brukt i C AS sin avgiftspliktige virksomhet.

En slik forståelse er ikke korrekt.

Skillet i tilsvaret følger skattekontorets inndeling i varselet om avgiftsøkning. Det er således, på side 4 i skattekontorets brev av 29. oktober2013,varslet særskilt om tilbakeføring av inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene for de lokaler som er omfattet av Leiekontrakt I og Leiekontrakt III. Skattekontoret har deretter gitt særskilt varsel om endring av periodiseringen av fradragsretten for inngående avgift for oppføringskostnadene for de arealer som er omfattet av Leiekontrakt II.

Skattekontoret har følgelig selv lagt grunnlaget for inndelingen av kommentarene i tilsvaret og vi finner det på denne bakgrunn påfallende at skattekontoret nå benytter inndelingen i et forsøk på å skape et inntrykk av at arealene i Leiekontrakt Il ikke var ment for bruk i C AS sin avgiftspliktige virksomhet.

Vi finner videre grunn til å påpeke at skattekontoret her velger å se bort fra sammenhengen mellom etableringen av Leiekontrakt III og kanselleringen av Leiekontrakt II. Den planlagte bruken av arealene under Leiekontrakt III, som det er redegjort for i tilsvaret, gjaldt således også for arealene under Leiekontrakt II. Dette fremgår for øvrig også av kommentarene i tilsvarets punkt 2.4.

4.3  Angående spørsmålet om bruk av lokalene De vurderinger som ligger til grunn for vedtaket er, slik vi oppfatter det, knyttet til Skatt Xs oppfatning om manglende bruk av lokalene på kontrolltidspunktet, manglende sannsynliggjøring av tjenesteytingen i C AS overfor Klager samt hvilket behov Klager hadde for å kjøpe tjenester fra C AS.

Spørsmålet om bruken av lokalene utgjør følgelig en sammensatt anførsel. Vi vil kommentere på den enkelte del av anførselen.

Innledningsvis finner vi imidlertid grunn til å påpeke at spørsmålet om rett til fradrag for inngående avgift må vurderes ut i fra formålet med anskaffelsen, i dette tilfellet inngåelsen av leiekontraktene. Skatt X har i sitt vedtak ikke imøtegått de opplysningene som ble gitt i vårt brev av 6. desember 2013 angående den planlagte bruken av lokalene.

  4.3.1 Angående faktisk bruk på kontrolltidspunktet For så vidt gjelder skattekontorets vurdering av den faktiske bruken av lokalene er det, i vedtaket overfor C AS, vist til den opplevelsen skattekontorets ansatte hadde da de oppsøkte C AS. Det er således på side 2 i vedtaket anført at: "Resepsjonisten virket overrasket og svart at "der pleier det ikke være noen ".

Det er i vedtaket videre anført at: "Det var ingen aktivitet i lokalene, og de var i liten grad møblert/tatt i bruk."

Og

"Hjørnekontoret, også dette møblert, [...] ved siden av møterommet bar ikke preg av å være i kontinuerlig bruk."

At lokalene i liten grad var møblert/tatt i bruk under skattekontorets besøk har sammenheng med planene om å bygge opp en mer omfattende konsulent- og rådgivningsvirksomhet. Som påpekt ovenfor har disse planene ikke latt seg realisere slik som forutsatt og lokalene er derfor heller ikke innredet i større utstrekning enn det selskapets faktiske behov tilsier.

Kommentaren fra resepsjonisten får stå for resepsjonistens egen regning. Vi ser ikke grunn til å gå inn på denne så lenge det ikke er klart hva som ligger i resepsjonistens subjektive oppfatning av "pleier".

For så vidt gjelder skattekontorets anførsel om at hjørnekontoret ikke bar preg av å være i kontinuerlig bruk tillater vi oss å stille spørsmål ved hvordan tilstrekkelig bruk av kontoret, etter skattekontorets oppfatning, eventuelt skulle vært tilkjennegitt. Vi kan for øvrig ikke se at det i forhold til vurderingen av om en inngått leieavtale er reell eller ikke er grunnlag for å stille opp en forutsetning om "kontinuerlig bruk" av lokalene, slik skattekontoret her gjør, som kriterium for å anse leieavtale som reell.

I forhold til skattekontorets anførsel om kontinuerlig bruk vil vi også påpeke at konsulentvirksomheten i C AS ikke er knyttet til et bestemt sted. Vi viser i denne forbindelse til de tidligere gitte opplysningene angående de tjenestene C AS har utført overfor Klager. Som det fremgår besto tjenesteytingen i bistand i forbindelse med møter med kommunale myndigheter vedrørende godkjenning av reguleringsplanen, møter med arkitekt for utformingen av bygget og møter vedrørende forhandling av leiekontrakter med mulige leietakere. Dette er en tjenesteyting som naturlig skjer andre steder enn på rådgiverens eget kontor.

Også annen bedriftsrådgivning kjennetegnes ved at den i vesentlig grad skjer ute hos oppdragsgiverne. Dette er nødvendig blant annet for innhenting av informasjon og for å kunne strukturere prosesser tilpasset den enkelte virksomhet. Samtidig har konsulentvirksomhetene behov for egne kontorer for blant annet rapportskriving og møter med potensielle oppdragsgivere - de fleste oppdragsgivere ønsker som regel at innledende møte skjer utenfor egne lokaler for å unngå at frykten for omorganiseringer skaper intern støy før spørsmålet om mulige endringer er nærmere vurdert.

Videre finner vi grunn til å påpeke at den velvilje C AS viser overfor andre leietakere i bygget med hensyn til adgang til bruk av møterom, og om nødvendig kontor, når C AS ikke selv benytter lokalene stiller svært store krav til ryddighet fra C AS sin side. Den informasjon C AS mottar i forbindelse med utførelsen av oppdrag er konfidensiell og informasjonen kan i enkelte tilfeller også være børssensitiv. Dette innebærer at kontoret må være absolutt ryddet når C AS ikke selv benytter lokalene.

Ut i fra det ovenstående fastholder vi at C AS har benyttet lokalene i den utstrekning som er naturlig sett ut i fra den type virksomhet selskapet driver.

4.3.2 Angående spørsmålet om sannsynliggjøring av omsetning i C AS For så vidt gjelder anførsler vedrørende innholdet i tjenestene C AS har ytt til Klager finner vi grunn til å påpeke at det her er spørsmål om grunnlaget for betalingen av vederlaget på kr. 250 000 pluss merverdiavgift fra Klager til C AS.

Innledningsvis vil vi her få påpeke at konsulentvirksomheteni C AS ble etablert i 1998. Skattekontoret velger følgelig nå kun å stille spørsmål ved en liten del av den samlede konsulentvirksomheten i C AS.

I sitt brev av 29. oktober 2013, med varsel om avgiftsøkning overfor Klager, anførte skattekontoret at betalingen både måtte anses som styrehonorar for LA og at betalingen utgjorde kompensasjon for kostnadene i C AS ved leien av lokaler fra Klager. Ved vedtaket har Skatt X frafalt den varslede etterberegningen av arbeidsgiveravgift, og følgelig frafalt sin anførsel om at betalingen utgjorde styrehonorar. Anførselen om at betalingen utgjorde kompensasjon for leiekostnader er ikke opprettholdt i vedtaket og vi legger derav til grunn at også denne vurderingen nå er frafalt.

Ut i fra at skattekontoret ikke opprettholder sine alternative forklaringer på betalingen er det nærliggende å legge til grunn at Skatt X godtar at betalingen bygger på en omsetning fra C AS til Klager.

Angående innholdet i denne omsetningen viser vi til at virksomheten i C AS er knyttet til bedriftsrådgivning. Vi fastholder at den aktuelle tjenesteytingen overfor Klager besto i bistand i forbindelse med møter med kommunale myndigheter vedrørende godkjenning av reguleringsplanen, møter med arkitekt for utformingen av bygget og møter vedrørende forhandling av leiekontrakter med mulige leietakere. Som tidligere opplyst ble Klager og C AS enige om et rund sum vederlag for tjenestene.

Vi vil få påpeke at de innvendinger Skatt X har anført mot innholdet i fakturaene ikke innebærer at det ikke foreligger en reell tjenesteyting. For et selskap som har drevet virksomhet med bedriftsrådgivning siden 1998 fremstår det for øvrig som påfallende at skattekontoret kun velger å vurdere spørsmålet om avgiftspliktig virksomhet i selskapet ut i fra fakturaen for et enkeltstående oppdrag.

4.3.3 Angående spørsmålet om behov for tjenestene fra C AS Skatt X har i sitt vedtak videre anført at: "Den bedriftsøkonomiske rådgivningen som det hevdes at LA har utført i tillegg til sitt styrelederverv i selskapet blir ivaretatt av et annet nærstående selskap, A as. LA er styreleder i dette selskapet også." Vi finner grunn til å påpeke at skattekontoret i sitt vedtak ikke gjør forsøk på faktisk å påvise at A AS har bistått Klager i forbindelse med møter med B kommune om godkjenning av planene for utbyggingen, har bistått Klager i forbindelse med møter med arkitekten om utformingen av bygget eller har bistått Klager i forbindelse med forhandlinger med mulige leietakere. Situasjonen er da også at A AS ikke har utført disse tjenestene for Klager.

Alternativt kan skattekontorets anførsel oppfattes slik at Klager ikke har hatt behov for å kjøpe de aktuelle tjenestene fra C AS på grunn av at det også ble kjøpt rådgivningstjenester fra A AS.

De tjenester A AS er engasjert for å utføre for Klager er knyttet til ordinær, løpende drift av bygget. Det vil si utfakturering av husleie, regnskapsføring, løpende kontakt med leietakerne blant annet vedrørende eventuelle feil og mangler på bygget, engasjering av håndverkere og andre for utføring av vedlikehold eller annet arbeid på bygget, snøbrøyting m.v.

Skattekontoret påpeker i vedtaket at A i 2012 hadde tre ansatte og at samlete lønnskostnader utgjorde kr. 651 054,-. Som det følger av størrelsen på lønnskostnadene dreide det seg ikke om tre personer ansatt på fulltid.

Personalressursene i A AS var følgelig begrensede og de ansatte i selskapet hadde heller ikke spesiell kompetanse på de områdene som her er aktuelle.

Avtalen mellom Klager og A AS innebar følgelig ikke at det sistnevnte selskapet hadde enerett på å utføre alle tjenester som kan falle inn under kategorien "bedriftsrådgivning". Avtalen var begrenset til å gjelde spesifikke tjenester og Klager stod, naturlig nok, fritt til å engasjere andre for utførelse av oppdrag. Avtalen med A tilsier følgelig ikke at C AS ikke har utført de angitte tjenestene for Klager.

4.3.4 Oppsummering Som påpekt innledningsvis under dette punkt har Skatt X vist til flere ulike momenter som begrunnelse for sin vurdering av at det ikke foreligger avgiftspliktig virksomhet i C AS.

De enkeltmomentene skattekontoret viser til gir imidlertid, som det fremgår av det ovenstående, ikke støtte for den konklusjon skattekontoret har kommet til ved sin helhetsvurdering.

4.4 Angående spørsmålet om økonomisk betydning av utleieavtalen I tilsvaret punkt 1.3 ble det påpekt at skattekontoret ved sin oppfatning av at leieavtalen ble inngått for å sikre Klager rett til tilbakegående avgiftsoppgjør, så vekk fra de øvrige økonomiske konsekvensene leien hadde for partene, særlig de kostnader som påløp på C AS sin hånd.

Skatt X har, på side 5, 6. avsnitt, i sitt vedtak anført følgende vedrørende spørsmålet om økonomiske konsekvenser av avtalen: "I advokatens tilsvar legges det frem vurderinger av den økonomiske betydningen av de like transaksjonene rundt faktureringen av konsulenthonorar mellom C as og Klager as. Det ses på de konkrete kostnader/inntekter mens skatte- og avgiftsmessige hensyn blir ikke trukket fram i vurderingen. Det vil ikke bli foretatt en nærmere beløpsmessig vurdering av de økonomiske forhold som er påpekt å foreligge mellom C as og Klager as."

Vedtaket overfor Klager er, som påpekt under punkt 3, begrunnet med at Skatt X ikke anser det for å foreligge et reelt leieforhold mellom Klager og C AS. For vurderingen av om avtalen er reell eller ikke vil det, etter vårt syn, være sentralt å vurdere de avgiftsmessige konsekvensene mot øvrige konsekvenser av avtalen. Vi finner det på denne bakgrunn påfallende at skattekontoret så tydelig gir uttrykk for at det velger å se vekk fra de økonomiske konsekvensene som er påpekt i tilsvaret.

Videre anfører skattekontoret, på side 5, siste avsnitt, at: "Leieavtalen som gav Klager as en utbetaling på kr (1 1899 258 x 431/732) 1 118 278 i form av tilbakegående avgiftsoppgjør fokuseres ikke i disse vurderingene av den økonomiske betydningen for Klager as. Denne avtalen er heller ikke innbefattet i de vurderinger som advokaten gjør i forbindelse med C as sitt formål med leie av areal i Klager as. Tilbakegående avgiftsoppgjør letter et selskap sine likviditetsmessige forhold i byggeperioden. Det kan ikke ses andre bedriftsøkonomiske hensyn enn de likviditetsmessige fordelene som taler for at leieavtale Il ble inngått. C betalte aldri leie for dette arealet, og avtalen ble kansellert så snart ny avtale med en avgiftspliktig leietaker ble signert. C as ble i denne sammenheng et verktøy for å få arealet underlagt tilbakegående avgiftsoppgjør så tidlig som mulig samtidig som det eliminerte risikoen for at 6 mnd fristen for tilbakegående avgiftsoppgjør skulle overskrides."

Innledningsvis vil vi få påpeke at vedtaket om etterberegning omfatter all inngående avgift Klager er gitt tilbakegående avgiftsoppgjør for på grunnlag av leiekontraktene med C AS. Skattekontorets anførsler er imidlertid kun knyttet til Leiekontrakt II. Kanselleringen av Leiekontrakt II, som det for øvrig er redegjort for ovenfor under punkt 2, er dermed også lagt til grunn for skattekontorets vurdering av Leiekontrakt I og III.

Videre vil vi få påpeke at betydningen det tilbakegående avgiftsoppgjøret Klager oppnådde etter inngåelsen av leiekontraktene med C AS må vurderes ut i fra hva som ville vært situasjonen dersom leieavtalen ikke var blitt inngått.

Situasjonen er her at Klager måtte avvise en rekke potensielle leietakere. At flere interesserte leietakere var i kontakt med Klager er påpekt under punkt 1.5 i tilsvaret og det er der også angitt navn på noen av de interesserte leietakerne. Alle de angitte selskapene driver fullt ut avgiftspliktig virksomhet. At Klager hadde kontakt med en rekke potensiell leietakere er ikke bestridt av Skatt X.

Den betydningen leieavtalene med C AS hadde for Klager var følgelig ikke knyttet til et mulig tap av fradragsretten for inngående avgift på oppføringskostnadene for de arealer som var utleid til C AS, men til muligheten for at fradragsrett først ville bli oppnådd på et noe senere tidspunkt. Det tapet som må vurderes her besto dermed ikke av selve avgiftsbeløpet, slik Skatt X gir uttrykk for i sitt vedtak, men av betydningen av at utbetaling eventuelt kunne ha funnet sted noe senere, det vil si en renteeffekt for Klager. At det ville foreligge en slik renteeffekt er også påpekt under punkt 1.3 i tilsvaret.

For så vidt gjelder skattekontorets anførsel om at lokalene som var omfattet av Leiekontrakt II ikke var innbefattet i de opplysningene som ble gitt vedrørende C AS sine planer om utvidelse av den avgiftspliktige virksomheten viser vi til kommentarene under punkt 4.2 ovenfor.

Skattekontorets anførsel om at: "Det kan ikke ses andre bedriftsøkonomiske hensyn enn de likviditetsmessige fordelene som taler for at Ieieavtale II ble inngått" innebærer at Skatt X velger å se vekk fra de planene C AS hadde ved inngåelsen av kontrakten. Planene hadde et klart økonomisk formål og ville, dersom C AS hadde lyktes i å rekruttere de rette medarbeiderne, gitt grunnlag for en betydelig økning i selskapets avgiftspliktige omsetning.

At C AS ikke betalte leie for lokalene som var omfattet av Leiekontrakt II hadde sammenheng med at lokalene ikke var ferdige og at leiekontrakten ble reforhandlet før lokalene kunne tas i bruk. Den manglende leiebetalingen er følgelig ikke et uttrykk for at leiekontrakten ikke var forutsatt å være reell, men at leieperioden ikke var begynt å løpe da den ble kansellert i forbindelse med inngåelsen av Leiekontrakt III.

Som det fremgår av redegjørelsen under punkt 2 ble Leiekontrakt II reforhandlet som følge av at C AS kom til at det var vanskeligere enn først antatt å knytte til seg personer med den ønskede kompetanse samt at plasseringen av lokalene på to ulike steder i bygget var uheldig i forhold til ønsket om å bygge opp en bred konsulentvirksomhet som kunne tilby samlet kompetanse innenfor ulike områder. Situasjonen var derfor ikke at kontrakten med C AS ble kansellert som følge av kontrakten mellom Klager og D AS men at Klager hadde mulighet til å inngå kontrakten med D AS som følge av reforhandlingen av avtalen med C AS.

Vi finner videre grunn til å påpeke at seks måneders fristen for tilbakegående avgiftsoppgjør løper fra fullføringen av byggetiltaket, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2, 1. ledd, siste punktum. Som det fremgår av merknadene ovenfor ble kontraktene mellom Klager og C AS inngått før bygget var fullført. På det tidspunktet da leiekontraktene ble inngått var seks måneders fristen følgelig ennå ikke begynt å løpe. Som avtalen med D AS viser var det på dette tidspunkt en reell interesse i markedet for leie av lokaler i A. Ut i fra at seks måneders fristen ennå ikke var begynt å løpe samt at det var en betydelig interesse i markedet for leie av lokaler i A kan det vanskelig sees at Klager hadde noe incitament til å inngå en ikke reell leieavtale med C AS for å avbryte seks måneders fristen.

Vedrørende spørsmålet om økonomisk betydning av leieavtalen med C AS vil vi, avslutningsvis, få påpeke at skattekontoret i sitt vedtak, på side 5, nest siste avsnitt, anfører at: "Uavhengig av eierskapet i et selskap, kan selskapene betraktes som nærstående selskap / selskap med interessefellesskap på grunn av felle ledelse, fortrinnsvis styreleder, daglig leder som er personer i besluttende posisjoner på vegne av selskapene. Gjennom sine posisjoner har de muligheter til å påvirke beslutninger og prosesser gjennom de selskapene som de råder over, og da spesielt samhandling mellom selskapene. For at man skal kunne si at armlengdeprinsippet er fulgt, skal avtaler og transaksjoner kunne sidestilles med den uavhengige parter ville håndtert dette på. De opplysninger som er fremkommet under kontrollen tilsier at avtalene bærer preg av interessefellesskap".

Når det gjelder spørsmålet om interessefellesskap mellom Klager og C AS fastholder vi at etableringen av leieavtalen har påført C AS kostnader som er betydelig høyere enn den gevinst som kan anses å foreligge på Klager's hånd som følge av avtalen. Vi viser her til merknadene under punkt 1.3 i tilsvaret hvor det er påpekt at manglende avtale i verste fall ville påført Klager et årlig tap på kr. 97 573 pluss renter mens årlige kostnader i C AS utgjorde kr. 598 112. Vi vil i denne forbindelse igjen få påpeke at Skatt X ikke har bestridt at C AS faktisk har betalt leie for lokalene.

Kostnadene i C AS vil for øvrig overstige gevinsten på Klager's hånd selv om vederlaget på kr. 250 000 for de konsulenttjenestene C AS har utført skulle bli behandlet som en motpost til kostnadene i C AS. Vi viser her til merknadene under punkt 1.4 i tilsvaret.

De økonomiske realitetene var følgelig ikke at det forelå et interessefellesskap men derimot at det forelå et ordinært, forretningsmessig, motsetningsforhold mellom Klager som utleier og C AS som leietaker.

Den indirekte, 25 %, eierinteresse C AS har i Klager endrer ikke denne situasjonen ettersom en allokering av 25 % av leieinntekten i Klager AS til C AS som potensielt utbytte ikke er tilstrekkelig til at det samlet foreligger en økonomisk lønnsom transaksjon for LA og C AS.

Slik vi oppfatter vedtaket legger Skatt X her til grunn at det personfellesskapet som foreligger mellom selskapene ved at LA både er eier av C AS og er styreleder i Klager innebærer det foreligger et interessefelleskap mellom selskapene. Dette interessefellesskapet har igjen ført til etableringen av leieavtalen mellom Klager og C AS.

I praksis forutsetter Skatt X her at LA, på vegne av C AS, har valgt å inngå en avtale som er klart ugunstig for C AS. Skattekontoret bygger følgelig sitt vedtak på at C AS skal ha gitt en ensidig støtte til Klager. Denne forutsetningen er, etter vår oppfatning, så vidt spesiell at den burde vært gjort til gjenstand for en kritisk vurdering. Skatt X har imidlertid, som påpekt i innledningen til dette punkt, valgt å ikke gå inn på spørsmålet om de økonomiske konsekvensene av avtalen.

Gitt skattekontorets oppfatning om at leieavtalen mellom Klager og C AS ikke var reell foreligger det ingen rasjonelle grunner for C AS for å gå inn på avtalen og påta seg de løpende leiekostnadene som følger av denne. En ordinær vurdering tilsier i stedet det motsatte; at når C AS valgte å påta seg en slik løpende leieforpliktelse som det dreier seg om her så var dette nettopp ut ifra at C AS skulle benytte lokalene i selskapets egen virksomhet.

5 Sluttmerknader Som det fremgår av det ovenstående har Skatt X i sitt vedtak av 1. september 2014 overfor Klager uriktig lagt til grunn at leieavtalen med C AS ikke var reell.

Vi ber følgelig Klagenemnda for merverdiavgift om å oppheve skattekontorets vedtak."

Klagers fullmektig har i brev datert 13. mars 2015 kommet med merknader til innstillingen. Det siteres fra brevet;

"Det vises til brev av 27. februar 2015 fra Skatt X med oversendelse av utkast til innstilling til avgjørelse i Klagenemnda for merverdiavgift etter vår klage av 22. september 2014 over skattekontorets vedtak av 1. september 2014 om etterberegning av merverdiavgift overfor Klager AS.

På vegne av Klager AS vil vi få gi enkelte merknader til utkastet til innstilling. Vi forutsetter at dette brev tas inn i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift i sin helhet.

Innledningsvis vil vi, for ordens skyld, få påpeke at vi legger til grunn at korrekt vedtaksdato er 1. september 2014. Den dato det vises til i utkastet til innstilling, 22. august 2014, er den dag skattekontorets brev med begrunnelse for vedtaket er datert. Det vises her for øvrig til tredje avsnitt i vårt brev av 22. september 2014.

I tilknytning til sakens formelle sider finner vi videre grunn til å bemerke at Skatt X har valgt å angi hva saken gjelder i kun ett punkt. Dette innebærer, etter vårt syn, en forenkling som kan virke misvisende. Vi vil derfor få understreke at klagen gjelder to forhold, nemlig

1.skattekontorets vedtak om å nekte fradrag for inngående avgift på oppføringskostnadene for den del av arealene som er utleid til C AS og 2.skattekontorets vedtak om å nekte fradrag for inngående avgift på kostnader ved kjøp av konsulenttjenester fra C AS.

Når det gjelder realiteten i saken vil vi få påpeke at det sentrale spørsmålet er hvorvidt de inngåtte leieavtalene mellom Klager AS og C AS representerer et reelt leieforhold eller om formålet med avtalene kun var å sikre Klager AS rett til fradrag for inngående avgift innen seks måneders fristen for utleie, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2. Skatt X legger for sitt vedtak til grunn at det ikke foreligger et reelt leieforhold og at utstedt faktura fra C AS til Klager AS inngår i et arrangement mellom selskapene og heller ikke representerer en reell tjenesteyting.

Klagen bygger på at Skatt X har lagt til grunn en uriktig vurdering av faktum ved sitt vedtak. Det foreligger således et reelt leieforhold og en reell tjenesteyting fra C AS til Klager AS.

Saken er omfattende og vi finner det ikke hensiktsmessig her å gå inn på en nærmere gjennomgang av saken. Vi vil derfor begrense våre kommentarer til, med utgangspunkt i de forhold som Skatt X legger til grunn for sitt utkast til innstilling, å knytte noen merknader til det vi oppfatter som de viktigste punktene i skattekontorets begrunnelse.

Skatt X viser i sitt utkast til at det i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-6 kun foreligger rett til tilbakegående avgiftsoppgjør i inntil tre år etter at anskaffelsen ble foretatt. Skattekontoret tar imidlertid ikke hensyn til at merverdiavgiftsloven § 8-6, 1. ledd siste setning innebærer foreldelsesfristen på tre år ikke gjelder for kapitalvarer som faller inn under merverdiavgiftsloven § 9-1, 2. ledd bokstav b. Klager AS hadde følgelig ikke behov for å inngå avtalen med C AS for å unngå foreldelse.

Skatt X legger i utkastet til innstiling til grunn at det foreligger et interessefellesskap mellom Klager AS og C AS. Det forhold at eier av C AS, LA, er styreleder i Klager AS og at LA, indirekte, har en eierandel på 25 % i Klager AS er imidlertid ikke tilstrekkelig til at det kan legges til grunn at det foreligger et interessefellesskap hvor selskapene har sammenfallende økonomiske interesser.

Grensen for interessefellesskap er senest behandlet i Høyesteretts dom av 9. februar 2015. Til tross for at staten prosederte på at det forelå et sterkt interessefellesskap, se premiss 33, i en situasjon hvor det indirekte eierskapet og de formelle posisjonene ga en tilknytning som var sterkere enn i nærværende sak, se premiss 4 og 5, følger det av førstevoterendes merknader, i premiss 51, at Høyesteretts vurdering og avgjørelse er basert på at det ikke forelå et interessefellesskap.

Skatt X vurderer i utkastet til innstilling ikke den økonomiske fordelen skattekontoret selv forutsetter at Klager AS har oppnådd som følge av avtalen med C AS opp mot den kostnaden C AS ble påført gjennom plikten til å betale leie for lokalene. Skattekontoret har akseptert at C AS har betalt, og fortsatt betaler, leie for lokalene.

De økonomiske konsekvensene av leieavtalen blir ytterligere forsterket av at C AS har tilpasset lokalene i A i henhold til sine spesifikke krav. Av skattekontorets utkast til innstilling fremkommer det ikke at kostnadene ved tilpassingene i seg selv oversteg vederlaget for konsulenttjenestene.

Vederlaget for konsulenttjenestene C AS utførte for Klager AS utgjorde kr. 250 000 + mva. C AS har betalt kr. 148 580 + mva for oppgradering av lokalene samt kr. 181 535 + mva for inventar. Allerede ved den første delen av kontrollen overfor C AS utgjorde leie for lokalene kr. 193 055 + mva, se skattekontorets brev av 21. juni 2013 side 2. Inntekten på kr. 250 000 var dermed forutsatt å skulle dekke kostnader på i alt kr. 523 170. Helt fra starten av saken har skattekontorer følgelig vært klar over at kostnadene i C AS klart har oversteget det mottatte konsulent vederlaget. Til tross for at skattekontoret har akseptert at C AS betaler månedlig leie på ca. kr. 50 000 for lokalene, og at misforholdet mellom kostnadene og inntekten dermed øker for hver måned som går, har Skatt X ukritisk holdt fast på sin forutsetning om at vederlaget for konsulenttjenestene utgjorde en motpost til kostnadene C AS pådro seg gjennom leien av lokalene.

Skatt X fremholder i sitt utkast til innstilling at C AS ikke har betalt leie for de lokaler som var omfattet av leiekontrakten som ble inngått 22. juni 2012. Det blir her ikke tatt hensyn til de tidligere påpekte opplysningene om at leiekontrakten, etter avtale med Klager AS, ble kansellert før bygget var ferdigstilt og C AS hadde overtatt lokalene.

Det er fra skattekontorets side påpekt at det ble inngått flere kontrakter mellom C AS og Klager AS om leie av lokaler i A. Ved fremhevelsen av at det er inngått flere kontrakter tar imidlertid ikke Skatt X hensyn til at Leiekontrakt II, etter avtale mellom C AS og Klager AS ble kansellert og i stedet erstattet av Leiekontrakt III. Det fremkommer heller ikke av utkastet til innstilling at det i klagen redegjort for bakgrunnen for kanselleringen og at kanselleringen var betinget av at det ble inngått leiekontrakt med ny leietaker slik at Klager AS ikke ble påført noe tap som følge av endringen.

Når Skatt X i utkastet til innstiling viser til at Klager AS gjennom leieavtalen med C AS oppnådde at seks måneders fristen for utleie, i merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2, 1. ledd, siste setning, ikke ble aktuell velger skattekontoret å se vekk fra at leiekontraktene ble inngått før bygget var ferdigstilt. Fristen for utleie løper fra ferdigstillelsen av lokalene. Klager AS ville følgelig hatt mer enn seks måneder på seg til å finne en annen leietaker.

Hvis formålet var å unngå at retten til tilbakegående avgiftsoppgjør skulle gå over til å utgjøre en justeringsrettighet ville det vært naturlig å vente med avtaleinngåelsen til relativt kort tid før fristen gikk ut—en utsettelse av avtalen til to måneder før fristen gikk ut ville ha spart C AS for ca. kr. 200 000 i kostnader.

I vektleggingen av hvilken betydning leieavtalen med C AS hadde for Klager AS velger Skatt X videre å se vekk fra muligheten for at lokalene kunne ha blitt utleid til andre. Klager AS opplevde en betydelig interesse for leie av lokaler i bygget. Som påpekt under punkt 1.5 i tilsvaret til varselet om avgiftsøkning, vårt brev av 6. desember 2013, var Klager AS i perioden fra slutten av 2011 til begynnelsen av 2012 i kontakt med flere ulike selskap angående leie av lokaler, heriblant I AS, J AS og K AS.

Ved vurderingen av C AS sin bruk av lokalene viser Skatt X til at selskapet ikke hadde oppgitt forretningsadresse i lokalene til A, Bveien 340. Skattekontoret tar imidlertid ikke hensyn til at utøvelse av forretningsvirksomhet ikke er bundet til den angitte forretningsadressen.

Allerede i tilsvaret til varselet om avgiftsøkning ble det påpekt at C AS sitt formål med inngåelsen av leiekontraktene med Klager AS var å benytte lokalene til en utvidelseav selskapets eksisterende konsulent virksomhet. Først i utkastet til innstiling har Skatt X valgt å gå inn på de opplysningene som er gitt vedrørende formålet med leien, og kommentarene er her begrenset til en påpekning av at det ikke er fremlagt dokumentasjon for forsøkene på å rekruttere økonomer og jurister. Skattekontoret velger imidlertid her å se vekk fra at det under punkt 2 i klagen, vårt brev av 22. september 2014, er påpekt at den juridiske spisskompetansen som er nødvendig i praksis forutsetter at rekruttering skjer fra partnernivå i de store advokatfirmaene. Rekruttering på dette nivået skjer gjennom personlig kontakt og ikke gjennom annonser. Annonser vil være aktuelt for rekruttering av underordnet personell, eksempelvis advokatfullmektiger Blant annet av hensyn til autorisasjonsspørsmålet er det imidlertid ikke aktuelt å rekruttere slikt personell før kjernepersonellet er på plass.

Som ledd i begrunnelsen for at det ikke er realitet i leieforholdet har Skatt X lagt til grunn at heller ikke den faktura C AS har utstedt til Klager AS for konsulenttjenester representerer en reell tjenesteyting. I utkastet til innstilling har skattekontoret her vist til at beskrivelsen av tjenestene ikke oppfyller kravene til innhold i salgsdokumenter. Skattekontoret tar imidlertid ikke hensyn til at det ikke er noen sammenheng mellom spørsmålet om de formelle kravene er oppfylt og spørsmålet om salgsdokumentet dekker en reell transaksjon manglende oppfyllelse av de formelle kravene innebærer ikke at det ikke foreligger en omsetning. Det tas videre ikke hensyn til de opplysningene som er gitt om innholdet i tjenesteytingen.

Ved sine kommentarer i utkastet til innstilling angående tjenesteytingen fra C AS tar Skatt X heller ikke hensyn til at det ved varselet om avgiftsøkning, skattekontorets brev av 29. oktober 2013, ble lagt til grunn at tjenesteytingen var reell men at tjenestene falt inn under LAs oppgaver som styreleder i Klager AS og at vederlaget derfor måtte omklassifiseres til lønnsinntekt for LA. Etter at det i tilsvaret til varselet ble påpekt at de utførte tjenestene falt utenfor de oppgaver som tilligger styret etter bestemmelsene i aksjeloven valgte Skatt x å gå vekk fra sin opprinnelige vurdering og i stedet legge til grunn at fakturaen ikke representerte en reell tjenesteyting. Annet enn opplysningene om det faktiske innholdet i tjenestene fremkom det mellom tidspunktet for skattekontorets varsel og vedtakstidspunktet ikke nye opplysninger som kunne tilsi at det ikke forelå en reell tjenesteyting.

Skatt X har, som ytterligere begrunnelse for at fakturaen fra C AS ikke dekker en reell tjenesteyting, gjort gjeldende at Klager AS har inngått driftsavtale med A AS og at det følgelig ikke har foreligget behov for å kjøpe tjenester fra C AS. Skattekontoret velger imidlertid her å se vekk fra de opplysningene som er gitt under punkt 4.3.3 i klagen vedrørende hvilke oppgaver A AS skulle ivareta i henhold til avtalen med Klager AS, og at de tjenestene C AS har utført klart faller utenfor de oppgaver A AS skal dekke. Det er heller ikke tatt hensyn til at Klager AS står fritt til å velge andre leverandører i tillegg til de leverandører det allerede er inngått avtale med.

Det er en direkte sammenheng mellom skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift overfor Klager AS og skattekontorets vedtak om etterberegning overfor C AS. I vedtaket overfor C AS har Skatt X lagt til grunn at leieavtalen med Klager AS var reell fra og med at C AS søkte om frivillig registrering for utleievirksomheten.

Skattekontoret har imidlertid her ikke tatt hensyn til at spørsmålet om realitet i den underliggende avtalen, mellom Klager AS og C AS, er et privatrettslig spørsmål som ikke påvirkes av at leietaker søker om frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret eller på annen måte kan anses for å endre sin tidligere næringsvirksomhet. Gjennomføringen av en frivillig registrering medfører derfor ikke at den underliggende avtalen endres fra å utgjøre en ikke reell til å utgjøre en reell avtale. At C AS har hatt anledning til å fremleie deler av lokalene er imidlertid et klart uttrykk for at leieavtalen med Klager AS var reell.

Oppsummering Skatt X viser til at standpunktet om manglende realitet i leieforholdet mellom Klager AS bygger på en helhetsvurdering. Ingen enkeltmoment vil dermed være avgjørende for vurderingen. Den ovenstående gjennomgangen viser imidlertid at det foreligger en rekke betydelige svakheter ved skattekontorets vurdering og at skattekontoret selv tidligere både har lagt til grunn at leieavtalen var reell og at det forelå en reell tjenesteyting fra C AS til Klager AS.

Vi fastholder følgelig at skattekontorets vedtak bygger på en uriktig vurdering av faktum.

C AS inngikk leieavtalen med Klager AS for å kunne utvide sin eksisterende konsulentvirksomhet og bygge opp en sterk juridisk og økonomisk rådgivningsvirksomhet knyttet til maritim sektor og den utviklingen av næringsvirksomhet som etableringen av A var forutsatt å gi grunnlag for. Leiekontrakten ble inngått med en varighet på ti år. Grunnet forhold C AS ikke har hatt kontroll over har imidlertid ikke selskapet vært i stand til å gjennomføre den planlagte utvidelsen av virksomheten slik som forutsatt da leiekontrakten med Klager AS ble inngått.

Leieavtalen med C AS kan ha hatt betydning for når Klager AS oppnådde rett til å fradragsføre inngående avgift på oppføringskostnadene for denne del av bygget. Hvorvidt det faktisk foreligger en økonomisk fordel for Klager AS, og størrelsen på denne, er imidlertid usikkert ettersom det er ukjent når lokalene eventuelt ville blitt leid ut til andre. Den interesse som forelå for leie av lokaler i bygget tilsier imidlertid at leieavtalen med C AS neppe har hatt betydning for Klager AS sin rett til å fradragsføre inngående avgift.

Uavhengig av hvordan sannsynligheten for utleie til andre vurderes er situasjonen at den fordelen Klager AS har oppnådd gjennom leieavtalen med C AS er vesentlig mindre enn de kostnadene C AS ble påført ved avtalen. Dersom lokalene ikke var blitt utleid ville Klager AS i verste fall blitt påført en årlig kostnad på kr. 97 573 knyttet til tapt justeringsrett mens leieavtalen påførte C AS en årlig kostnad på kr. 598 112. I tillegg kommer kostnadene i C AS med tilpassing av lokalene og til inventar.

De felles eierinteresser som forelå mellom C AS og Klager AS innebar ikke et interessefellesskap som gjør det naturlig for C AS å tilsidesette egne interesser til fordel for Klager AS. Indirekte hadde C AS en eierinteresse på 25 % i Klager AS, hvilket innebærer at C AS sin teoretiske andel av kostnads besparelsen i Klager AS årlig ville utgjort i underkant av kr. 25 000. For å begrunne at leieavtalen mellom Klager AS og C AS ikke er reell forutsetter følgelig Skatt X at C AS skal ha båret en kostnad som er mer enn 20 ganger høyere enn selskapets teoretiske andel av den besparelsen som maksimalt ville blitt oppnådd i Klager AS.

Denne forutsetning har formodningen mot seg.

C AS hadde et klart formål med leien av lokalene. Både dette formålet og de kostnadene C AS påtok seg ved inngåelsen av avtalen, til innredning av lokalene og til løpende leie for lokalene, tilsier at leieavtalen hele tiden har vært reell.

På bakgrunn av det ovenstående ber vi følgelig Klagenemnda for merverdiavgift om å oppheve vedtaket om etterberegning av merverdiavgift overfor Klager AS i sin helhet."

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har i vedtak av 22. august 2014 redegjort for hvorfor vi mener at det ikke er realitet i leieforholdet mellom Klager AS og C AS. Vi mener derfor at det er gitt en tilfredsstillende begrunnelse i henhold til forvaltningsloven § 25.

Klager har anført at skattekontoret har overfor Klager AS uriktig lagt til grunn at leieavtalen med C AS ikke var reell.

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval) § 8-6 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet inntil tre år før registrering i Merverdiavgiftsregisteret i den utstrekning anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten.

Klager AS rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift er betinget av at virksomheten har inngått leieavtale med avgiftspliktig leietaker. Dette må avgjøres på grunnlag av en alminnelig bevisvurdering hvor det mest sannsynlige alternativ må legges til grunn.

Det sentrale spørsmålet blir etter dette om det er sannsynlighetsovervekt for at de foreliggende avtaler, er i samsvar med det faktiske rettsforhold mellom Klager AS og C AS.

C AS og Klager AS har inngått flere skriftlige avtaler om leie av lokaler i Bveien 340. Klager har presisert at C AS etter overtakelsen betaler et månedlig leievederlag på ca kr 50 000 til Klager AS.

C AS har imidlertid ikke registrert forretningsadresse til de leide lokalene i Bveien. Forretningsadressen er i den aktuelle kontrollperioden LAs private adresse.

Daglig leder og styreleder i C AS, LA, er også styreleder i Klager AS. LA har sentrale roller i begge selskaper og har således mulighet til å påvirke beslutninger i begge selskaper. Det medfører at det er et nært interessefellesskap mellom selskapene.

Leiekontrakten I og addendumet til denne viser at de lokaler C AS leier i Bveien 340 er på samlet 254 m2 netto BTA.

Partene inngikk den 22. juni 2012 avtale om leie av lokaler i det samme bygget på 310 m2 netto BTA (leiekontrakt II). Leiekontrakt II ble den 8. oktober 2012 kansellert. C AS har aldri betalt leie for lokalene omfattet av leiekontrakt II.

Utgangspunktet var at C AS skulle benytte de leide lokaler til kontor- og møtelokaler i sin konsulentvirksomhet innen bedriftsrådgivning og annen administrativ rådgivning. Selskapet har imidlertid ingen ansatte i 2012. Dette er begrunnet vansker med å rekruttere personer med ønsket kompetanse og erfaring. Advokat B har i klagen presisert at C AS ikke har gjennomført den planlagte utvidelsen av rådgivningsvirksomheten og at planene er inntil videre stilt i bero.

Klager har anført at på tidspunktet da leiekontraktene ble inngått arbeidet C AS med å finne og rekruttere økonomer og jurister. Lokalene omfattet av leiekontrakt I og II lå forskjellige steder i femte etasje. At rådgivnings- og konsulentvirksomheten skulle være lokalisert ulike steder fremstår som lite hensiktsmessig. Det er heller ikke fremlagt dokumentasjon på at det er forsøkt å rekruttere økonomer og jurister til virksomheten.

C AS har i 2012 utstedt en faktura til Klager AS. Dette er den eneste fakturaen C AS har utstedt i 2012. Fakturaen gjelder "Rådgivning 2012 iht avtale med deres KB". Videre har fakturaen pålydende kr 312 500 inklusive merverdiavgift. C AS har ikke fremlagt underdokumentasjon for faktura utstedt til Klager AS 17. desember 2012. Det er således ikke nærmere dokumentert hvilket arbeid som er utført.

I tilsvar av 15. august 2013 vedrørende C AS presiserer advokat B at det ikke foreligger timelister og det er avtalt en "rund sum". I følge advokat B er vederlaget basert på at C AS skulle yte nødvendig, løpende bistand gjennom året og er ikke knyttet til antallet timer utført arbeid.

I klagen er det opplyst at tjenesteytingen overfor Klager As bestod i bistand i forbindelse med møter med kommunale myndigheter vedrørende godkjenning av reguleringsplanen, møter med arkitekt for utformingen av bygget og møter vedrørende forhandling av leiekontrakter med mulige leietakere.

Det er i forskrift til bokføring § 5-1-1 angitt minstekrav til et salgsdokumentets innhold. Den aktuelle fakturaen har verken tilfredsstillende beskrivelse av levert vare/tjeneste eller angitt tidspunkt for levering.

Det er heller ikke fremlagt annen informasjon om hva disse lokaler konkret har vært benyttet til. Dette til tross for at det er tale om svært store arealer sett hen til arten av den virksomhet som ble drevet.

Det er i fakturen til Klager AS beskrevet at det dreier seg om rådgivning i henhold til avtale med KB. Årsberetningen viser imidlertid at det er A som skal ivareta de tjenester som C har utført ovenfor Klager AS. C har etter dette utført oppgaver for Klager AS som A AS i utgangspunktet skulle utføre.

Ved befaringen skattekontoret gjennomførte den 28. mai 2013 fikk vi kjennskap til at et kontor var framleid til E AS. C AS har ikke inntektsført leieinntekter fra E AS i kontrollperioden. Skattekontoret legger etter dette til grunn at kontoret har vært stilt til E AS disposisjon vederlagsfritt.

Både leiekontrakt I og II bidrog til å sikre Klager AS krav på tilbakegående avgiftsoppgjør innenfor fristen, jfr. fmva § 6-8-2. Når det gjelder leiekontrakt II betalte C AS aldri leie for dette og avtalen ble kansellert så snart ny avtale med avgiftspliktig leietaker var inngått. Risikoen for å komme under justeringsreglene var redusert. Leiekontraktene innebar etter dette en økonomisk fordelaktig løsning for Klager AS. Tilbakegående avgiftsoppgjør letter et selskap sine likviditetsmessige forhold i byggeperioden.

Leiekontraktene ble dermed et verktøy for å sikre Klager AS tilbakegående avgiftsoppgjør. Det gav også Klager AS full handlefrihet ved søken etter den best egnede leietaker.

Advokat B har anført at Klager AS måtte avvise en rekke potensielle leietakere. Skattekontoret har imidlertid ikke mottatt dokumentasjon som viser at dette var tilfelle.

Fakturaen fra C ivaretar flere interesser mellom de nærstående selskaper. Uten avgiftspliktig virksomhet i C ville ikke leieavtalen gitt grunnlag for tilbakegående avgiftsoppgjør for Klager AS. Fakturaen har også den virkning at C unngår å bli slettet fra Merverdiavgiftsregisteret.

Fullmektig sine merknader tilfører ikke saken noe nytt. Skattekontoret bemerker at vi i brev datert 19. juni 2014 har frafalt anførsel vedrørende ligningsmessige forhold.

Skattekontoret mener at det ikke foreligger sannsynlighetsovervekt for at de foreliggende avtaler er i samsvar med det faktiske rettsforhold mellom Klager AS og C AS.

De lokaler C AS leide i A ble ikke tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet. Vilkårene til tilbakegående avgiftsoppgjør for Klager AS er etter dette ikke tilstede for leiekontrakt I og III med C AS, jf mval. § 8-6. Videre har Klager AS ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til faktura fra C AS av 17. desember 2012, jf mval. § 8-1.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Påklagede nektelse av tilbakegående avgiftsoppgjør og etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.