Klagedato: 6. februar 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1. Spørsmål om det foreligger adgang til å fastsette merverdiavgiften ved skjønn i henhold til mval. § 18-1.

2. Vurdering av den konkrete skjønnsutøvelsen.

3. Vurdering av om andelen avgiftsfritt salg er riktig fastsatt.

4. Spørsmål om det er adgang til å ilegge tilleggsavgift.

Påklaget etterberegnet utgående merverdiavgift utgjør kr 1 533 263. Ilagt tilleggsavgift med 40 % påklages også i sin helhet.

Stikkord: Skjønnsadgang og vurdering av konkret skjønn. Tilleggsavgift.

Bransje: 47.772 Butikkhandel med gull- og sølvvarer.

Lov og forskrift: Mval. § 18-1 første ledd bokstav b, jf. gamle mval. § 55, mval. § 21-3, jf. gamle mval. § 73.

　

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 26. oktober 2015 i sak KMVA 8680 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, xxx xxx xxx er et aksjeselskap hvor A er 100 % eier av aksjene. Klager ble registrert i Enhetsregisteret 16.12.2007 med formål "Handel innen edelmetall og tekstiler og deltagelse i annen virksomhet aksjetegning eller på annen måte."

 

Klager ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 28.4.2008. Daglig leder og styreleder er A. Klager driver en butikk fra leide lokaler i B som selger smykker, fortrinnsvis gullsmykker (70-80 % av totalomsetningen), tekstil og klær. Klager har i tillegg til daglig leder, to fast ansatte.

 

Kontrollen har avdekket formelle mangler ved det bokførte regnskapet da det ikke var foretatt dagsoppgjør i henhold til reglene, samt at bokføringen av gammelt gull ikke er foretatt korrekt, jf. rapportens punkt 5.

 

Kontrollen har videre avdekket at klager har uteholdt omsetning fra regnskapet, jf. rapportens punkt 11. Skattekontoret har således lagt til grunn at det foreligger adgang til å fastsette utgående avgift ved skjønn i henhold til mval. § 18-1 (mval. av 1969 § 55). For årene 2010 og 2011 er det dessuten lagt til grunn at klager har bokført en for høy andel av omsetningen som avgiftsfri omsetning.

 

Tallene i klagers innleverte omsetningsoppgaver er følgende:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Klager ble i brev av 22.11.2013 varslet om at skattekontoret vurderte å foreta etterberegning av utgående merverdiavgift med følgende beløp:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Det ble samtidig varslet om at skattekontoret vurderte å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd.

 

Tilsvar fra henholdsvis C v/statsautorisert revisor D og advokatfirmaet E DA v/advokatfullmektig F er av henholdsvis av 3.3.2014 og 7.3.2014.

 

Skattekontoret fattet vedtak av 21.11.2014 med følgende slutning:

"2008

Merverdiavgift

Utgående merverdiavgift økes med kr 27 971 for 2008.

Tilleggsavgift ilegges etter en sats på 40 %.

 

2009

Merverdiavgift

Utgående merverdiavgift økes med kr 1 041 070 for 2009.

Tilleggsavgift ilegges etter en sats på 40 %.

 

2010

Merverdiavgift

Utgående merverdiavgift økes med kr 410 081 for 2008.

Tilleggsavgift ilegges etter en sats på 40 %.

 

2011

Utgående merverdiavgift økes med kr 506 364 for 2009.

Tilleggsavgift ilegges etter en sats på 40 %."

Skattekontorets vedtak ble påklaget i brev fra G Advokatfirma DA av 6.2.2015 etter at det var innvilget utsettelse av klagefristen.

 

Utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift ble oversendt til G Advokatfirma DA i brev av 18.8.2015. Merknader til innstillingen ble mottatt i brev av 2.9.2015 fra advokatfirmaet H AS, og følger innstillingen som dok. nr. 11.

 

Skattekontoret fattet minkingsvedtak 23.9.2015 med følgende slutning:

 

"2008

Etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 27 971 frafalles.

Ilagt tilleggsavgift med 40 % av etterberegnet merverdiavgift på kr 27 971 frafalles.

 

2009

Etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 211 955 frafalles.

Ilagt tilleggsavgift med 40 % av etterberegnet merverdiavgift på kr 211 955 frafalles.

Ilagt tilleggsavgift med 40 % av etterberegnet merverdiavgift på kr 58 876 reduseres fra 40　% til 20 %.

 

2010

Etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 101 118 frafalles.

Ilagt tilleggsavgift med 40 % av etterberegnet merverdiavgift på kr 101 118 frafalles.

Ilagt tilleggsavgift med 40 % av etterberegnet merverdiavgift på kr 28 088 reduseres fra 40　% til 20 %.

 

2011

Etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 111 179 frafalles.

Ilagt tilleggsavgift med 40 % av etterberegnet merverdiavgift på kr 111 179 frafalles.

Ilagt tilleggsavgift med 40 % av etterberegnet merverdiavgift på kr 30 883 reduseres fra 40　% til 20 %. "

Påklaget beløp etter skattekontorets minkingsvedtak utgjør kr 1 533 263, i tillegg til ilagt tilleggsavgift med kr 613 305.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok	Datert	Beskrivelse	Fra	Til
1	8.11.2013	Bokettersynsrapport	Skatt x	Klager AS
2	22.11.2013	Varsel om endring	Skatt x	Klager AS
3	3.3.2014	Tilsvar	C	Skatt x
4	7.3.2014	Tilsvar	Adokatfirma E	Skatt x
5	14.4.2014	Oppfølgingsspørsmål	Skatt x	C
6	26.4.2014	Tilsvar	C	Skatt x
7	21.11.2014	Vedtak	Skatt x	Klager AS
8	6.2.2015	Klage	Advokatfirmaet G	Skatt x
9	30.5.2012	Spørsmål- og svarskjema fra aksjonsdagen
10	18.8.2015	Oversendelse av utkast til innstilling	Skatt x	Advokatfirmaet G
11	2.9.2015	Merknader til skattekontorets innstilling	Advokatfirmaet H AS	Skatt x
12	23.9.2015	Minkingsvedtak	Skatt x	Advokatfirmaet H AS

 

 

Klagen gjelder følgende spørsmål:

1. Om det foreligger adgang til å fastsette merverdiavgiften ved skjønn i henhold til mval. §　18-1.
2. Vurdering av skattekontorets konkrete skjønnsutøvelse som er utøvd ved økning av utgående merverdiavgift.
3. Vurdering av om andelen avgiftsfritt salg er riktig fastsatt.
4. Om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

 

1 Spørsmålet om det foreligger adgang til å fastsette merverdiavgiften ved skjønn i henhold til mval. § 18-1.

1.1 Sakens faktum

Det er under bokettersynet foretatt kontroll av selskapets omsetning av gullvarer hvor det er tatt utgangspunkt i selskapets varelager i henhold til varelagerlister, bokført omsetning i regnskapet på konto 3011 og 3100 (avgiftspliktig omsetning gull mv. og avgiftsfri omsetning gull mv.) og selskapets innførsler av gull. Opplysninger om innførsel av gullvarer er innhentet fra Tollvesenet.

Vareforbruket er funnet ved å ta utgangspunkt i selskapets varelager som fremgår av varetellingslister og mengde kjøpt gull i henhold til innførslene. Man har på dette grunnlag kommet frem til gullsalget i løpet av året.

 

Ved å sammenholde vareforbruket i kontrollperioden med bokført omsetning av gullvarer, ser man at bokført omsetning er lavere enn beregnet vareforbruk når man legger gjennomsnittlig innkjøpspris pr. gram gull til grunn.

 

På bakgrunn av dette er det lagt til grunn at selskapets omsetning av gullvarer ikke er fullstendig, og at dette gir skjønnsadgang. Det er videre lagt til grunn at bokføring av gammelt gull ikke er foretatt korrekt, og at dette gir skjønnsadgang.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak av 21.11.2014 hitsettes:

 

"Det er i brev av 3. mars 2014 anført at det daglig foretas avstemming av kasse. Skattekontoret bemerker at det ofte bare fremkommer en sum på z-rapporten, og at det ikke er noen beregning av eventuelle differanser mellom opptalt beløp og z-rapport. Det er fremkommet at bokføring av gammelt gull ikke er foretatt korrekt.

 

Selskapets anførsel i brev av 3. mars 2014 om at regnskapsføringen av varekostnad og kreditnotaer er riktig, mener skattekontoret ikke er riktig i et tilfelle som dette der gullet brukes som betalingsmiddel.

Når bokføring av gammelt gull ikke er foretatt korrekt og beregningene viser at selskapet ikke har bokført all omsetning, foreligger det hjemmel for skattekontoret til å sette selskapets oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn.

 

Regnskapet og bokføringen er ikke ført i samsvar med lov og forskrifter, noe som svekker tilliten til regnskapet. Beregningene i rapporten viser at det er en svikt i selskapets omsetning, noe som tilsier at selskapet har hatt omsetning som er uteholdt fra regnskapet og fra beskatning. Dette gir grunnlag for fastsetting av inntekten ved skjønn for årene 2008-2011 i medhold av ligningsloven § 8-2, 1. ledd bokstav a.

 

Merverdiavgift

Beregningene viser at det har vært betydelig omsetning i virksomheten som er uteholdt fra regnskapet. Skattekontoret finner på grunnlag av dette at det er hjemmel for å fastsette avgiftspliktig omsetning ved skjønn i medhold av merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b) (tidligere merverdiavgiftslov av 1969 § 55 første ledd nr.2)."

1.3 Klager anfører

I klagen anføres det at et formelt riktig regnskap normalt er bindende for avgiftsmyndighetene. Det vises i denne sammenheng til Merverdiavgiftshåndboka 2014 på side 862 hvor det uttales følgende:

"Overtredelse av regnskapsregler som er å anse som rene formregler utløser i seg selv ingen skjønnsadgang. For at skjønn skal kunne anvendes må Regnskapsmanglene være kombinert med påtakelig svikt i regnskapsresultatet for øvrig, jf. NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov s. 179."

 

Det vises videre til Høyesteretts premisser i dom av 9.3.2000 på side 402 (Rt. 2000 side 402 Vest Kontorutvikling) og følgende gjengis fra dommen:

 

"Det overordnede prinsipp er at fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget skal være riktig. For å komme frem til riktig resultat må alle de opplysninger som foreligger gjøres til gjenstand for en samlet og fri bedømmelse. Dette er uttrykkelig fastslått for andre områder, for eksempel ligningsloven § 8-1 nr. 1 når det gjelder formues- og inntektsligning, og i tvistemålsloven §　183 når det gjelder sivile rettsaker. Avgiftsforvaltningen kan ikke stå i en annen stilling.[vår understrekning]"

 

Og at:

"Når det gjelder innholdet og karakteren av de transaksjoner denne saken gjelder, må bedømmelsen baseres på alminnelig prinsipper for avtaletolkning. Uttrykksmåten i salgsdokumentene vil da selvsagt måtte tillegges vesentlig bevismessig betydning. Det er naturlig å bygge på en presumsjon for at det som er skrevet i eller kan utledes av salgsdokumentene har mest for seg. Også registreringen av opplysninger i den avgiftspliktiges regnskap har selvsagt betydning. Men andre opplysninger og momenter kan i en gitt sak måtte lede til et annet resultat [vår understrekning]."

 

Det anføres at hvis den formelle regnskapsdokumentasjonen og legitimasjonen ved kjøp/salg/innførsel/utførsel er i henhold til lovgivningen og det ikke er dokumentert unndratt omsetning så kan det bevismessige grunnlaget ikke sies å være usikkert. Myndighetene har da ikke adgang til å etterberegne.

 

Det anføres at det bevismessige grunnlaget i den angjeldende saken ikke gir myndighetene skjønnsadgang. Det vises til at det i den foreliggende saken foreligger skriftlig dokumentasjon og redegjørelser for

• kjøp av gullvarer,
• salg av gullvarer,
• avtale med leverandør av bearbeidingstjenester i Dubai, I,
• eksportdeklarasjoner,
• importdeklarasjoner,
• skriftlige redegjørelser fra regnskapsfører og revisor,
• skriftlig redegjørelse fra speditør,
• fullstendige regnskapsmessige posteringer,
• vitneutsagn fra daglig leder og andre ansatte i Klager.

I klagen vises det til at klager helt fra stiftelsen i 2007/08 har hatt autorisert regnskapsfører ved J AS, og ekstern revisor C DA. Det har vært gjennomført lovformelig revisjon, og det er avgitt rene beretninger for de år ettersynet gjaldt, men også senere år. Revisor går med andre ord god for at regnskapet ikke inneholder vesentlige feil eller mangler.

 

Det vises til at den samordnede aksjonen startet 30.5.2012 ved at 5-6 personer fra ulike etater "overtok" lokalene til klager, og beslagla disse hele dagen, mens det ble foretatt ulike undersøkelser.

 

De fremmøtte legitimerte seg og gikk til aksjon. Rammene for samtalene med A, eier og daglig leder og K var således spesielle. I tillegg anføres det at språkproblemer og kulturkollisjon medførte misforståelser.

 

Under avhøret kom det frem at klager blant annet kjøper inn brukt gull fra privatpersoner, og en del nye gullvarer fra utlandet på vanlig måte. Det fremkommer videre at selskapet har "Ca. kr 60/70 — 100 i fortjeneste per gram (14-22 karat)". Det bemerkes at skjemaet som ble fylt under avhøret har felt for signatur for virksomheten og Skatt x/Tollvesenet, men det ble ikke signert. Skjemaet ble derfor etatenes egne notater, som først senere ble kjent for klager. Notoriteten knyttet til samtalen den 30.5.2012 anføres derfor å være mer enn svak, og troverdigheten likeså. Det som fremkommer av opplysninger må vurderes mot en slik bakgrunn.

 

Den form for saksbehandling som er utvist i saken ved at disse høyst vage, upresise, og altså uriktige og udokumenterte uttalelsene ikke bare har dannet utgangspunkt for sakens videre forløp, men til overmål styrket sin bevismessige stilling gjennom sakens gang, anføres å være helt ubegripelig og helt uten dekning i virkeligheten. Klagers representanter ble først kjent med referatene etter at inntrykkene alt hadde festet seg i etatene, og de vant derfor ikke frem med sine nødvendige korreksjoner. Disse begivenhetene sett i sammenheng gjør det klart at skattekontoret har valgt å legge et uriktig faktum til grunn, ved helt å overse berettigede, nødvendige og legitime korreksjoner fra klagers representanter. Det anføres således at det ikke foreligger noen avgjørende sider ved faktum som på noen avgjørende måte svekker troverdigheten til regnskapene eller oppgavene.

 

Det anføres at skattekontoret ser bort fra revisors redegjørelse av 3.3.2014 hvor han forklarer at regnskapsføringen av varekost og kreditnotaer er korrekte. Siden det ikke fremgår at lovens beviskrav er oppfylt, anføres det at lovanvendelsen er feil.

 

Klager kjøper inn brukte gullsmykker. Disse klippes opp og buntes eller sendes "as is" til Dubai. Formålet er å endre, lage eller tilpasse det mottatte gullet til nye tidsmessige smykker etter klagers instruks for retur til Norge. Det er altså det samme gullet som kommer tilbake som ble sendt ut. Kjøpet av brukt gull ble tilført varebeholdningen som kjøp i perioden. Ved utførsel skjedde ingen endring, fordi varebeholdningen var intakt. Ved returen – gjeninnførselen - ble merverdien tolldeklarert, og netto verdiøkning tilført varebeholdningen som varekjøp. Fakturaene fra Dubai anføres nærmest å ha karakter av å være proformafakturaer. Merverdien - avtalt til 5 % av gullverdien inkl. c & f - var grunnlaget og er ført som varekjøp.

 

Returene fremgår av regnskapet, og av forklaringer gitt av representanter for klager og revisor. Ved gjeninnførsel kommer det tydelig frem i fakturaene at det er gjeninnførsel, og at varene da er blitt fortollet med reparasjonen/foredlingen som grunnlag iht. deklarasjonene. Vedlagt klagen følger kopi av e-post av 2.2.2015 fra L v/M som bekrefter modellen.

 

Det anføres på denne bakgrunn at det ikke foreligger noe faktisk eller rettslig grunnlag for å anvende skjønn. Det anføres at bevisvurderingen har sviktet fundamentalt og at det hele bærer preg av at man bestemte seg tidlig.

1.4 Skattekontorets vurdering

1.4.1 Formalia

Klagen er datert 6.2.2015 og må anses rettidig innkommet, da det er gitt fristutsettelse til 25.2.2015.

1.4.2 Spørsmål om det foreligger adgang til å fastsette utgående merverdiavgift ved skjønn i saken. 

I henhold til mval. § 18-1 kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør når bl.a. mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

 

Skattekontoret bemerker at beregningene som fremgår i rapporten viser at det er svikt i klagers omsetning som tilsier at klager har hatt omsetning som er uteholdt fra regnskapet og avgiftsberegningen. Dette gir grunnlag for fastsetting den utgående merverdiavgiften ved skjønn i medhold av mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

 

Det vises i denne sammenhengen til at informasjon fra Tollvesenet viser at klager har innført følgende mengde gull:

År	I gram	NOK
2008	17 785,13	2 518 668
2009	35 798,00	6 549 713
2010	11 561,04	2 700 425
2011	13 891,61	3 517 334

Vareforbruket er beregnet ved å ta utgangspunkt i selskapets varelager som fremgår av varetellingslister, sammenholdt med innførslene. Dette gir følgende tall:

Tekst	I gram	NOK
Vareforbruk/solgt gull i 2008	18 233,62	2 860 171
Vareforbruk/solgt gull i 2009	40 975,75	6 634 069
Vareforbruk/solgt gull i 2010	13 099,70	3 566 744
Vareforbruk/solgt gull i 2011	17 216,55	3 479 799
Sum		16 540 783

Bokført omsetning av gullvarer utgjør følgende:

	2008	2009	2010	2011	Sum
Bokført omsetning av gullvarer	3 605 892	3 983 100	3 862 738	3 299 949	14 751 679

 

Den bokførte omsetningen i kontrollperioden er således lavere enn beregnet vareforbruk i NOK når gjennomsnittlig innkjøpspris legges til grunn, jf. rapportens punkt 9. Klagers anførsel om at det ikke foreligger forhold som tilsier at regnskapene er feil, kan dermed ikke føre frem.

 

På denne bakgrunn konkluderes det med at det foreligger skjønnsadgang i henhold til av mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

 

Som det fremgår på side 4 av innstillingen, så har skattekontoret fattet minkingsvedtak av 23.9.2015 hvor den etterberegnede utgående merverdiavgiften er redusert slik at det ikke blir noen etterberegning i 2008. Det foreligger dermed heller ikke skjønnsadgang i 2008.

 

I klagen anføres det at klager både har hatt regnskapsfører og revisor og at dette tilsier at det ikke foreligger vesentlige feil i selskapets regnskaper. Til dette bemerkes det at det må legges til grunn at verken regnskapsfører eller revisor har sett nærmere på de aktuelle innførselsdeklarasjonene fra Tollvesenet mv. og sammenholdt dette med bokført omsetning. Det er for øvrig på det rene at det forhold at en avgiftspliktig har satt bort regnskapsføringen og har revisor, ikke er noe moment i vurderingen av om det foreligger skjønnsadgang.

 

Det bemerkes for øvrig at klager i kontrollperioden har kjøpt brukt gull/smykker fra privatpersoner. Det finnes ingen protokoll eller annen oversikt som viser hva klager har kjøpt av gammelt gull fra privatpersoner. I regnskapet er det funnet noen bilag/kvitteringer for kjøp av brukt gull. Bilagene inneholder kopi av legitimasjon fra selger, dato, samt beløpet gullet ble kjøpt for. Kun i enkelte tilfeller er det oppgitt mengden (gram) gull som er kjøpt. Bilagene er vedlagt dagsoppgjøret og bokført mot varekjøp. I brev av 14.4.2014 fra skattekontoret er det bedt om at dokumentasjon på hva som er kjøpt brukt av kunder. Som vedlegg 2 til brev fra statsautorisert revisor D av 26.4.2014 følger en del "bekreftelser for kjøp av gull/mynter". Bilagene inneholder kopi av legitimasjon fra selger, dato, samt beløpet gullet ble kjøpt for, men ikke mengden gull og prisen på gullet. Enkelte av bekreftelsene har et forhåndstrykt nummer, på andre av bekreftelsene er det skrevet et nummer for hånd, mens det på andre ikke er noe nummer. Når det gjelder bekreftelsene med forhåndstrykt nummer så er det store "hull" i nummerseriene. Det er derfor ikke mulig å fastslå mengde brukt gull som klager har kjøpt fra privatpersoner.

 

Kjøpsdokumentasjonen må således sies å være mangelfull.

 

Det vises for øvrig til rapportens punkt 5.1.1 hvor det fremgår at det daglige kassaoppgjøret foretas slik at en eventuell differanse mellom kasserapport (z-rapport) og den fysiske kassebeholdningen ikke vil fremkomme.

 

2 Vurdering av den konkrete skjønnsutøvelsen

2.1 Sakens faktum

Smykkene som selges inneholder 18, 21, 22 og 24 karat gull. Ca. 90 % av smykkene som selges inneholder 22 karat gull. Hovedleverandør er I i Dubai. Fra en leveradør i Tyrkia kjøper klager gifteringer inneholdende 14 karat gull. Smykkene blir sendt fra leverandør og i noen tilfeller hentet av de ansatte.

 

Klager har ingen protokoll eller annen oversikt over hva som er kjøpt inn av brukt gull. I regnskapet er det funnet noen bilag/kvitteringer for kjøp av brukt gull. Bilagene inneholder kopi av legitimasjon fra selger, dato, samt beløpet som gullet ble kjøpt for. Kun i enkelte tilfeller er det oppgitt mengden (gram) gull som er kjøpt. Bilagene er vedlagt dagsoppgjøret og bokført mot varekjøp. I brev av 14.4.2014 har skattekontoret etterspurt dokumentasjon knyttet til gullet som er kjøpt brukt av privatpersoner. Som vedlegg 2 til tilsvar av 26.4.2014 er det vedlagt ca. 80 bekreftelser som viser at klager har kjøpt gull fra privatpersoner. Bekreftelsene inneholder kopi av legitimasjon fra selger, dato, samt beløpet som gullet ble kjøpt for uten å oppgi mengden gull som er kjøpt.

 

Selskapet hadde tyveri fra butikken i slutten av 2008, hvor de ble frastjålet varer fra safen. Tyveriet ble anmeldt, men klager har ikke fått dekket tapet hos forsikringsselskapet da tyveriet ikke var dekket av forsikringsvilkårene.

Ved kontroll av selskapets omsetning av gullvarer (gullsmykker) er det tatt utgangspunkt i klagers varelager av gullvarer i henhold til varelagerlister, bokført omsetning i regnskapet på konto 3011 og 3100 (avgiftspliktig omsetning gull mv. og avgiftsfri omsetning gull mv.) og klagers innførsler av gull, jf. punkt 1.4.2 ovenfor.

Ved å dividere vareforbruket i NOK på vareforbruket i gram fremkommer klagers gjennomsnittlige innkjøpspris per solgte gram gull. Klagers innkjøpspris og den gjennomsnittlige råvareprisen for hvert år utgjør følgende beløp per gram:

År	Innkjøpspris per solgte gram gull	Klagers innkjøpspris per kjøpte gram gull	Gjennomsnittlig råvarepris
2008	156,86	141,62	144,24
2009	161,90	183,82	179,86
2010	272,28	233,58	218,74
2011	202,12	253,22	259,96

 

Ved å dividere klagers oppgitte omsetning av gull på vareforbruket i gram fremkommer den utsalgsprisen klager må ha operert med dersom all omsetning er ført i regnskapet:

År	Omsetning iflg. regnskap	Vareforbruk i gram	Gj.snittlig utsalgspris iflg regnskap
2008	3 605 892,00	18 233,62	197,76
2009	3 953 100,60	40 975,75	96,47
2010	3 862 738,50	13 099,70	294,87
2011	3 299 949,00	17 216,55	191,67

 

Fortjenesten per gram gull fremkommer som følger etter ovenstående beregninger:

Tabell	2008	2009	2010	2011
Gjennomsnittlig innkjøpspris per kjøpte gram gull	141,62	182,82	233,58	253,22
Gjennomsnittlig innkjøpspris per solgte gram gull	156,86	161,90	272,28	202,12
Gjennomsnittlig utsalgspris per solgte gram gull	197,76	96,47	294,87	191,67
Beregnet fortjeneste i kr per solgte gram gull	40,90	-65,43	22,59	-10,45

 

På tidspunktet for kontrollbesøket anslo klager en gullpris på brukt gull ekskl. mva. på ca. kr　225 pr. gram for 22 karat gull. På gullprisen blir det gjort et tillegg for arbeid på 5 % (225 x 1,05=236,25). Salgsprisen for tilsvarende ble oppgitt å være fra kr 400 til kr 480 inkl. mva (fra kr 320 til kr 384 ekskl. mva). På denne bakgrunn er selskapets omsetning beregnet etter en gjennomsnittlig avanse på 48 % i henhold til følgende tabell:

	Utsalgspris ekskl mva	Innkjøpspris ekskl mva	Fortjeneste i kr	Brutto-fortjeneste	Avanse i %
	320	236,25	83,75	26,17 %	35,45 %
	384	236,25	147,75	38,48 %	62,54 %
Sum/gj.snitt	704	472,50	231,50	32,88 %	48,99 %

 

Svikt i omsetningen er beregnet som følger:

	2008	2009	2010	2011
Vareforbruk i gram (For 2008 er det i vedtaket tatt hensyn til klagers anførsel om et tyveri som reduserer vareforbruket i forhold til tallene i rapporten.)	16 250,62	40 975,75	13 099,70	17 216,55
Gj.snittlig innkjøpspris per solgte gram gull	156,86	161,90	272,28	202,12
Gj. snittlig avanse	48	48	48	48
Teoretisk omsetning gullvarer	3 763 487	9 818 281	5 278 843	5 150 117
Avgiftspliktig omsetning gull mv (3011)	2 572 840	2 837 731	1 012 990	1 631 130
Avgiftsfri omsetning gull mva (3100)	1 033 052	1 115 369	2 849 748	1 668 819
Sum bokført salg ihht hovedbok	3 605 892	3 953 100	3 862 738	3 200 949
Omsetningssvikt	157 585	5 865 181	1 416 105	1 850 168

 

Merverdiavgiftsgrunnlaget og beregnet merverdiavgift er økt med følgende beløp:

År	2008	2009	2010	2011
Økning omsetning	157 585	5 865 181	1 416 105	1 850 168
Andel avgiftspliktig omsetning	71 %	71 %	63 %	71 %
Økning avgiftsgrunnlaget	111 885	4 164 279	892 146	1 313 619
Økning merverdiavgift	27 971	1 041 070	223 037	328 405

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak av 21.11.2014 hitsettes:

"Returer av varer

I tilsvaret er det vedlagt dokumentasjon der det sies at enkelte returvarer som er eksportert, er spesifisert. Dokumentasjonen er elleve fakturaer fra Klager til I. På fire av fakturaene står det re-export. Det står anført kun på fire av fakturaene at det gjelder gammelt gull. På ni av fakturaene står det at varen er gullbarrer. På noen av disse ni fakturaene er det oppgitt antall gullbarrer og hvor mange gram hver enkelt gullbarre veier.

 

Dokumentasjonen på kjøp av brukt gull fra kunder er bilag som tidligere er funnet i regnskapet. Av disse bilagene fremgår kun totalverdien på det kjøpte gullet, dvs. at det ikke er informasjon om det antallet gram som er kjøpt og pris per gram. Selskapet har heller ikke oppgitt noen bruktpris for kjøp av gull. Det er derfor ikke mulig å foreta avstemming av kjøp av gammelt gull og utførsler, da det ikke er ført opp gram ved kjøp av gammelt gull. Det er derfor ikke mulig å fastslå mengde brukt gull som selskapet har kjøpt fra privatpersoner.

 

Da det ikke lar seg gjøre å tallfeste mengde kjøpt gull i gram på grunn av mangler i dokumentasjonen, er det vanskelig å finne omfanget av returvarer. Det er lagt frem fakturaer som selskapet mener dokumenterer retur av varer, men disse er det ikke mulig å etterkontrollere.

Da selskapet ikke kan dokumentere returer, finner skattekontoret ikke å ta hensyn til slike returer.

 

Tyveri

I tilsvaret er det anført at selskapet hadde et tyveri i 2008 av varer med en beregnet utsalgsverdi på kr 433 000. Skattekontoret vil i forbindelse med skjønnsmessig beregning av uteholdt omsetning korrigere beregnet vareforbruk med de stjålne varenes innkjøpspris, kr　317 280 (1983 gram).

 

Grunnlag for benyttet bruttofortjeneste

Det hevdes i tilsvaret at det i beregningene i rapporten er lagt til grunn en tilfeldig uttalelse om gullpriser og utsalgspriser som ble avgitt av en representant for selskapet i en stresset situasjon under kontrollbesøket. Under kontrollen var det daglig leder og en ansatt i butikken som har jobbet i virksomheten i flere år, som besvarte spørsmålene om virksomheten, herunder om leverandører, kunder, varer, priser og kassarutiner. Begge har inngående kjennskap til utsalgspriser og de andre forholdene som det ble stilt spørsmål om. Skattekontoret kan derfor ikke se at det er grunn til å tro at de to aktuelle personene skulle ha gitt uriktige opplysninger.

 

Det vises i tilsvaret til at bruttofortjenesten som er oppgitt, er kalkulert utsalgspris og butikkens kunder forventer å prute ned prisene. Under kontrollbesøket ble det ikke nevnt noe om rabatter da det ble spurt om utsalgsprisene.

 

Gjennomgang av selskapets bokførte tall viser at selskapet for to av årene, 2009 og 2011 skal ha solgt gull til priser som ligger under innkjøpspris. Det er ikke gitt noen forklaring på dette forholdet i tilsvarene til rapporten. Fra tabellen på side 18 i rapporten gjengir vi følgende tall:

 

	2008	2009	2010	2011
Gj.snittlig utsalgspris per solgte gram gull (bokførte tall)	197,76	96,47	294,87	191,67
Gj. snittlig innkjøpspris per solgte gram gull (bokførte tall)	156,86	161,90	272,28	202,12
Bruttofortjeneste	40,9	-65,43	22,59	-10,45

 

 

De bokførte tallene og rapportens teoretiske beregninger viser at selskapet ikke kan ha bokført all omsetning.

 

Skattekontoret finner at det er grunnlag for å beregne omsetningen ved skjønn, og finner å ta utgangspunkt i de utsalgsprisene som ble opplyst under kontrollbesøket ved beregning av hvilken avanse selskapet har brukt ved salg av varene. Gullprisene ekskl. mva. ble anslått til ca kr 225 per gram for 22 karat gull. På gullprisen ble det lagt et tillegg for arbeid, ca 5 % (225*1,05= 236,25). Salgsprisen deres for tilsvarende oppga de til å være fra kr 400 til kr　480 inkl. mva. (fra kr 320 til kr 384 ekskl. mva.). Disse prisene gir en bruttofortjeneste fra kr 77 til kr 106. Skattekontoret kan ikke se at det er sannsynlig at selskapet har hatt en lavere bruttofortjeneste enn dette, og finner å legge rapportens forslag om fastsettelse av avanse på 48 % til grunn.

 

Skjønnsmessig beregnet uteholdt omsetning/økning alminnelig inntekt for 2008 fastsettes som foreslått i rapporten til følgende beløp:

 

　

	I gram	I NOK
Gullbeholdning ved overtakelse 01.01.2008	18 046,00	2 455 358,00
Varekjøp 2008 gull – statistisk verdi	17 785,13	2 518 668,00
Varebeholdning pr. 31.12.2008	17 597,51	2 113 855,00
Vareforbruk/solgt gull i 2008	18 233,62	2 860 171,00
Reduksjon pga tyveri	1983,00	317 280,00
Vareforbruk etter reduksjon for tyveri /16 250,62 x korrigert innkjøpspris per gram gull kr 156,48	16 250,62	2 542 897,00
Teoretisk omsetning 2 542 897 + 48 %		3 763 487,56
Avgiftspliktig omsetning gull mv (3011) ihht hovedbok		2 572 840,80
Avgiftsfri omsetning gull mva (3100) ihht hovedbok		1 033 052,00
Sum bokført salg ihht hovedbok		3 605 892,80
Svikt (teoretisk-bokført omsetning) = foreslått skjønnsmessig økning av alminnelig inntekt		157 585

 

 

Skjønnsmessig beregnet uteholdt omsetning/økning alminnelig inntekt for 2009, 2010 og 2011 fastsettes i samsvar med rapportens forslag til følgende beløp:

 

2009: kr 5 865 181

2010: kr 1 416 105

2011: kr 1 850 168

(...)

Grunnlaget for utgående merverdiavgift på uteholdt omsetning fastsettes tilsvarende den skjønnsmessige fastsatte økningen av virksomhetens inntekt:

 

	2008	2009	2010	2011	Totalt
Økning omsetning	157 585	5 865 181	1 416 105	1 850 168	9 289 039
Andel avgiftspliktig omsetning	71 %	71 %	63 %	71 %
Økning avgiftspliktig omsetning	111 885	4 164 279	892 146	1 313 619	6 481 929
Økning utgående merverdiavgift	27 971	1 041 070	223 037	328 405	1 620 483

 

"

 

Skatttekontoret fattet minkingsvedtak 23.9.2015 hvor det heter:

 

"I vedtaket 21.11.2014 er det lagt til grunn at en bruttofortjeneste på ca. 32 % og en avanse på ca. 48 % er representativ for klagers gjennomsnittlige fortjeneste/avanse ved salg av gull i kontrollperioden. Det er i denne sammenheng vist til at utsalgsprisen i stor grad avhenger av innkjøpsprisen.

 

Det bemerkes at det i rapporten og vedtaket synes å være lagt til grunn en lav innkjøpspris på gull når denne på kontrolltidspunktet er satt til kr 225 pr. gram gull. At klager har oppgitt at innkjøpsprisen var kr 225 pr. gram gull er ikke dokumentert på annen måte enn i form av et usignert notat fra aksjonsdagen. Av notatet synes det for øvrig å fremgå at prisen på kr　225 pr. gram gull refererer seg til prisen på kjøp av brukt gull. Skattekontoret finner på denne bakgrunn ikke å kunne tillegge uttalelsen om at innkjøpsprisen på brukt gull lå på kr　225 pr. gram gull, nevneverdig vekt ved vurderingen av hva klagers avanse lå på. Det bemerkes i denne sammenheng at den offisielle gullprisen på kontrolltidspunktet lå en god del høyere enn kr 225 pr. gram gull (Ca. kr 270 for 22 karat gull). Dette tilsier at det må utvises forsiktighet i forhold til å legge vekt på uttalelsen på aksjonsdagen.

 

I undertegnet dokument fra aksjonsdagen fremgår det at representanter for klager på aksjonsdagen opplyste at fortjenesten pr. gram gull (14-22 karat) lå på mellom kr 60/70 – 100 pr. gram. Dette er underbygget av notatet fra aksjonsdagen hvor representantene for klager satte opp følgende utregning av fortjenesten:

 

"270 kr innkjøpspris, rein gullpris 22 karat

10-15 kr i arbeidspenger (Dubai)

25 % mva

360 kr for gull inkl alle kostnader

Utsalgsprisen for dette ligger nå på ca 430-450 kr, dette gir ca kr 90 i fortjeneste."

 

Skattekontoret har kommet til at en ved vurderingen av hvilken fortjeneste som skal legges til grunn i den foreliggende saken, må legges vesentlig vekt på opplysninger som ble gitt under kontrollen om at fortjensten lå på mellom kr 60/70 – 100 pr. gram. Det bemerkes at det under kontrollen var daglig leder og en ansatt i butikken som har jobbet i virksomheten i flere år, som besvarte spørsmålene om virksomheten, herunder om leverandører, kunder, varer, priser og kassarutiner. Begge må anses å ha inngående kjennskap til utsalgspriser og de andre forholdene som det ble stilt spørsmål om. Skattekontoret kan derfor ikke se at det er grunn til å tro at de to aktuelle personene skulle ha gitt uriktige opplysninger.

 

Basert på opplysninger om at sannsynlig innkjøpspris på gull på aksjonsdagen lå rundt kr　270 pr. gram, så vil en gjennomsnittlig avanse på kontrolltidspunktet på i størrelsesorden kr 85 pr. gram, gi en avanse på i overkant av 30 %. Etter en totalvurdering finner skattekontoret på denne bakgrunn at det vil være riktig å legge til grunn at klagers avanse utgjorde ca. 30 %. Det legges til grunn at denne avansen er representativ for klagers gjennomsnittlige avanse ved salg av gull i kontrollperioden. Dette innebærer at avansen som legges til grunn ved beregningen av omsetningen, reduseres fra 48 % til 30 % i forhold til skattekontorets vedtak.

 

Klagers omsetningssvikt er beregnet i tabellen inntatt nedenfor. Siste linje i tabellen viser den beløpsmessige reduksjonen av omsetningen i forhold til skattekontorets vedtak:

 

År	2008	2009	2010	2011
Vareforbruk gull i gram	18 233,62	40 975,75	13 099,70	17 216,55
Gj.snitt. innkjøpspris per solgte gram gull	156,86	161,90	272,28	202,12
Gjennomsnittlig avanse i %	30	30	30	30
Teoretisk omsetning gullvarer	3 718 163	8 624 166	4 636 822	4 523 751
Sum bokført salg ihht hovedbok	3 605 892	3 953 100	3 862 738	3 299 949
Omsetningssvikt	112 271	4 671 066	774 084	1 223 802
Reduksjon av omsetningen i forhold til skattekontorets vedtak	157 585	1 194 115	642 021	626 366

 

I skattekontorets vedtak utgjør omsetningsøkningen i 2008 kr 157 585 etter at det er tatt hensyn til klagers anførsel om et tyveri av varer beregnet til kr 317 280. Tar man hensyn til tyveriet, så er det ikke grunnlag for å øke omsetningen i 2008 basert på en avanse på 30 %. Etterberegningen av utgående merverdiavgift i 2008 i henhold til skattekontorets vedtak faller således bort i sin helhet.

Det må etter dette foretas følgende reduksjon av den etterberegnede utgående merverdiavgiften:

 

	2008	2009	2010	2011
Reduksjon omsetning	157 585	1 194 115	642 021	626 366
Andel avgiftspliktig omsetning	71 %	71 %	63 %	71 %
Reduksjon avgiftspliktig omsetning	111 885	847 821	404 473	444 719
Reduksjon utgående merverdiavgift	27 971	211 955	101 118	111 179

 

"

2.3 Klagers innsigelser

Det anføres at skattekontoret uten videre har lagt til grunn Tollvesenets konklusjon fra vedtak av 11.4.2014 om at utsending og bearbeiding av det aktuelle gullet i Dubai før retur til Norge, må anses som varebytte og ikke som bearbeiding av vare i utlandet.

Det anføres at det ikke foreligger mangler med den dokumentasjon som gjelder klager sine kjøp av brukt gull. Tolldeklarasjonene bekrefter hvilke mengder av gull som er eksportert og senere gjeninnført.

 

Selve kvantumet fremgår av inn-og utførselsdeklarasjonene. Dette anføres å være i samsvar med de krav som lovgiver har satt for dokumentasjon av varer som eksporteres fra og importeres til Norge.

 

Det anføres at klager sender gull til Dubai for bearbeiding mv. og at det er det samme gullet som gjeninnføres til Norge, slik at det dreier seg om gjeninnførsel. Dette innebærer i følge klager at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift på de aktuelle smykkene vil være prisen på kjøp av brukt gull med tillegg av bearbeidingskostnadene. Denne verdien må da benyttes når skattekontoret foretar en teoretisk beregning av forventet omsetning.

 

Det opplyses at kundene til klager i hovedsak (90–95 %) kommer fra Pakistan, Afghanistan, Sri Lanka og India. Det anføres at dette faktum er av stor betydning i mange sammenhenger. Moteoppfatningen med henhold til gullsmykker er bevisst og skiftende. Her ligger mye av forklaringen på salget av brukte smykker til klager, og utsendelsen av smykkene for bearbeiding og retur for salg, men da som kurant vare. Varebeholdningen er for øvrig kurant hvis smykkene er salgbare, hvis ikke er den ukurant. Selve gullverdien i seg selv er ikke det sentrale ved kuransvurderingen. Det anføres at klagers kunder vet hva de vil ha, de følger motebildet for smykker, og de følger med på gullkursen. Disse forholdene har stor betydning for å forstå dette markedet og dette miljøet.

 

Det anføres at det innenfor denne kulturkretsen skal prutes. Klager opererer således ikke med et vanlig prisbilde. Konkurransen er hard mellom butikkene i dette markedet, og vil man ikke brenne inne med lager må man ned i pris. Henger man ikke med på motebildet så svikter omsetningen.

 

Prutingen har derfor stor betydning for den pris som oppnås, men også for kjøpmannen anføres dette å være "part of the game".

 

I bokettersynsrapporten har man under punkt 9 med utgangspunkt i selskapets egne regnskapstall regnet seg sjablonmessig frem til at innkjøpspris for 2 av årene 2008 og 2011 ligger lavere enn råvareprisen for tilsvarende vare, og for 2009 og 2011 har utsalgsprisen ligget under innkjøpsprisen. Med dette utgangspunkt antas det i vedtaket at selskapets omsetning av gullvarer ikke er fullstendig. Det anføres at man i vedtaket slavisk har lagt til grunn tallene som ble gitt innledningsvis fra eier/ansatte, og falt ned på en bruttofortjeneste på 48 %.

 

Det anføres at disse opplysningene ikke kan være mer enn et utgangspunkt. Klager hadde en bruttofortjeneste i 2008 på 40,9 % og i 2010 på 22,59 % basert på egne tall. En sunn økonomi tilsier en jevn bruttofortjeneste fra år til annet ved at prisene øker i takt med varekostnaden. Men at et slikt mønster brytes er ikke unaturlig. Det vises i denne sammenheng til produktsortimentet og følsomheten med henhold til et krevende og motebevisst marked. Endinger i forholdet gull/andre varer er en annen faktor. Gullkursen noteres daglig, men dette er ikke hensyntatt.

 

Dessuten anføres det at de andre talloppgavene som er gitt må hensyntas på en balansert måte enten det gjelder påslag, gullkurser eller andre tall. I oppbyggingen av skjønnet anføres det at skattekontoret ikke har godkjent/tatt hensyn til at det er returnert varer. Beregnet omsetning øker og man tar det returnerte gullet med som omsetning (med fortjeneste). Man har samtidig "glemt" eller utelatt samtidig å øke vareforbruket. Det anføres at man må gjøre det når man tar med returnert gull som omsetning.

 

Det foreligger således i følge klager flere feil både i skattekontorets rettsanvendelse og forståelse av faktum i forhold til vurderingen av om klagers rapporterte omsetning er i samsvar med forventet omsetning. Vedtaket anføres således å måtte oppheves.

 

I merknader til innstillingen fra advokatfirmaet H AS anføres det at logikken i vedtaket er feil ved at man ikke har hensyntatt utførsler av råvarer. Det beregnede vareforbruket blir dermed feil. Det anføres at eksportert gull til Dubai for bearbeidelse der, må gå til fradrag i det beregnede vareforbruket. Når denne justeringen foretas så anføres det at beregnet vareforbruk vil være sammenfallende med klagers oppgitte inntekter og resultat.

 

Videre anføres det at klager blir belastet leie i forhold til omsetning, slik at det er tett oppfølging fra utleier på omsetningen.

 

Videre vises det til at skattekontoret ikke har vist til transaksjoner/pengebevegelser som underbygger de størrelsene som vedtaket bygger på, og at det ikke finnes fakturaer som viser hvor varene skulle komme fra. Det vises til at ingen i daglig leders familie har fått en tilsvarende uventet formuesvekst i perioden, og det anføres at det er usannsynlig at en så stor andel av omsetningen har skjedd med kontanter.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har ved fastsettelsen av omsetningen tatt utgangspunkt i klagers varelager av gullvarer i henhold til varelagerlister og klagers innførsler av gull. Tallene over innførselen av gull baserer seg på opplysninger fra Tollvesenet. På dette grunnlaget har man kommet frem til det årlige vareforbruket, jf. punkt 2.1 ovenfor.

 

I rapportens punkt 10.1 fremgår det at klager under kontrollen opplyste at gullprisen på det aktuelle tidspunktet lå på kr 225 pr. gram, pluss tillegg for arbeid på ca. 5 %, noe som gir en innkjøpspris for klager på ca. kr 236 pr. gram. Klagers salgspris ble videre oppgitt å være fra kr　320 til kr 384. På dette grunnlaget er klagers bruttofortjeneste og avanse beregnet slik i rapportens punkt 10.1:

	Utsalgspris	Innkjøpspris	Fortjeneste i kr	Brutto- fortjeneste i %	Avanse i %
	320	236	84	26 %	35 %
	384	236	148	38 %	62 %
Gj.snitt	(704/2) = 352	236	(232/2) = 116	32 %	48 %

 

I rapporten og vedtaket er det lagt til grunn at en bruttofortjeneste på ca. 32 % og en avanse på ca. 48 % er representativ for klagers gjennomsnittlige fortjeneste/avanse ved salg av gull i kontrollperioden. Skattekontoret fattet 23.9.2015 minkingsvedtak hvor den representative avansen ble satt ned fra 48 % til 30 % i kontrollperioden. Det vises til punkt 2.2 ovenfor.

 

Ved vurderingen av hvilken avanse/fortjeneste som klager mest sannsynlig har oppnådd i kontrollperioden, så har skattekontoret lagt stor vekt på opplysninger som ble gitt av representanter for klager under kontrollen. Det ble under kontrollen opplyst at fortjenesten lå på kr 60/70 – 100 pr. gram gull, og klager har ikke i ettertid korrigert dette ved å fremsette andre tall på fortjenesten. Dersom klager mener at denne opplysningen er feil, så burde det vært mulig å forsøke å dokumentere hva den faktiske fortjenesten ligger på, i stedet for å fokusere på at representantene for klager under kontrollen var stresset og ikke hadde oversikt over hva de svarte på.

 

I klagen anføres det videre at det er kultur for at den type kunder som klager har, pruter på prisen og at dette har stor betydning for prisen som oppnås. Skattekontoret bemerker at det fremstår som usannsynlig at representantene for klager ikke tok høyde for dette når de på kontrolldagen 30.5.2012 oppga at fortjenesten lå på kr 60/70 – 100 pr. gram gull.

 

Det er videre anført at klager har betalt leie i forhold til omsetning, slik at det er tett oppfølging fra utleier på omsetningen. Skattekontoret bemerker til dette at det antakelig har vært vanskelig for utleier å avdekke eventuell unndratt omsetning i virksomheten.

 

Når det gjelder anførselen om at det ikke er påvist pengebevegelser/transaksjoner som underbygger skattekontorets vedtak, og at daglig leder og hans familie ikke har noen uventet formuesvekst, så bemerkes det at det ikke fremstår som unaturlig med bruk av kontanter ved kjøp av smykker i den grad gullforretningen har hatt til hensikt å unndra midler fra avgiftsberegning og beskatning. Det at daglig leder eller hans familie ikke har hatt noen uventet formuesvekst i perioden, kan etter skattekontorets vurdering ikke tillegges vekt ved vurdering av saken. Om pengene er ført ut av landet eller på annen måte plassert her i landet, er det ikke mulig å si noe mer om på bakgrunn av de foreliggende opplysningene.

 

Det er videre i klagen anført at spørsmålsskjemaet ikke ble signert og at dette svekker tilliten til de opplysningene som fremgår av skjemaet. Skattekontoret bemerker at det ikke medfører riktighet at skjemaet ikke ble signert. Skjemaet følger vedlagt innstillingen som dokument nr. 9 og som det fremgår, er skjemaet signert av daglig leder og styreleder Rafiq.

 

Når det gjelder anførte språkproblemer, så bemerkes det at det aktuelle skjemaet ble signert, og som det fremgår ovenfor, ble det også foretatt utregninger som viste fortjenesten på det aktuelle tidspunktet.

 

I klagen anføres det at skattekontoret ved skjønnutøvelsen ikke har tatt hensyn til returvarer. Som vedlegg 1 til brev fra statsautorisert revisor D av 26.4.2014 følger 11 fakturaer fra Klager til I som anføres å skulle dokumentere returvarer. Det bemerkes at det på ni av fakturaene fremgår at varene er gullbarer. Det fremgår videre hvor mange gram gull som er levert. Det fremgår imidlertid ikke på noen av fakturaene at hele/deler av fakturaene gjelder returvarer. Skattekontoret kan ikke se at klager har forsøkt å dokumentere hvor stor andel av de fremlagte fakturaene som rent faktisk gjelder retur av varer. Det er mulig at anførslene i brevet av 26.4.2014 må forstås slik at det anføres at samtlige leveransene i henhold til de 11 fakuraene er å anse som returvarer, jf. også merknadene til innstillingen. Det bemerkes imidlertid at fakturaene gjelder gullvarer til en samlet verdi på over 8,5 millioner kroner, og en kan ikke se at dette kan utgjøre omfanget av returvarer. Det synes å være på det rene at klager i kontrollperioden har kjøpt gull i Norge som er sendt til Dubai for bearbeidelse. Det at det har skjedd eksport til Dubai dokumenterer således ikke retur av varer.

 

Dokumentasjonen på kjøp av brukt gull fra kunder i Norge er bilag som tidligere er funnet i regnskapet. Av disse bilagene fremgår kun totalverdien på det kjøpte gullet, dvs. at det ikke er informasjon om det antallet gram som er kjøpt og pris per gram. Klager har heller ikke oppgitt noen bruktpris for kjøp av gull. Det er derfor ikke mulig å foreta avstemming av kjøp av gammelt gull og utførsler, da det ikke er ført opp gram ved kjøp av gammelt gull. Det er heller ikke mulig å fastslå mengde brukt gull som klager har kjøpt fra privatpersoner.

 

Da det ikke lar seg gjøre å tallfeste mengde kjøpt gull i gram på grunn av mangler i dokumentasjonen, er det ikke mulig å finne omfanget av returvarer. De fremlagte fakturaene som klager mener dokumenterer retur av varer, er ikke mulig å kontrollere. Det årlige beregnede vareforbruket i henhold til skattekontorets vedtak fremstår etter dette som riktig.

 

Skattekontoret har på dette grunnlag kommet til at den etterberegnede merverdiavgiften etter skattekontorets minkingsvedtak av 23.9.2015, må fastholdes.

3 Andelen avgiftsfritt salg

3.1 Sakens faktum

Det fremgår av regnskapet at klager har hatt noe avgiftsfritt salg av gullvarer. Denne avgiftsfrie omsetningen gjelder i hovedsak salg av varer til personer som er bosatt i utlandet (turistsalg) og salg av gullmynter (maple leaf/Canadian dollar).

 

Av skattekontorets vedtak, sammenholdt med bokettersynsrapportens punkt 12, fremgår det at skattekontoret ikke har foretatt endringer når det gjelder bokført avgiftsfritt salg til personer bosatt i utlandet. Den anførte avgiftsfrie omsetningen til personer bosatt i utlandet er således akseptert.

 

Når det gjelder det avgiftsfrie salget av gullmynter, så fremgår det av rapportens punkt 12 at skattekontoret ved å se på vareforbruket, har kommet frem til hvor mange gullmynter som er solgt det enkelte år. For årene 2010 og 2011 har skattekontoret på bakgrunn av de foreliggende opplysningene kommet til at fortjenesten knyttet til det avgiftsfrie salget av gullmynter fremstår som unormalt høy. Man har således kommet til at det må foretas en reduksjon av den anførte andelen av avgiftsfritt salg.

 

Det er foretatt en skjønnsmessig reduksjon av det avgiftsfrie salget av gullmynter basert på sannsynlig pris for gullmyntene. Økningen i utgående merverdiavgift på dette grunnlag beløper seg til følgende:

 

 

 

 

 

 

3.2 Klagers anførsler

Når det gjelder det avgiftsfrie salget til turister mv. så anføres det at det kun foreligger ubetydelige formalfeil som ikke i seg selv kan medføre at det kan foretas etterberegning av merverdiavgift. Det anføres at vedtaket må oppheves på dette punktet.

 

Når det gjelder salg av gullmynter så anføres det at det kan være noe avvik mellom fysisk leveranse av vare og periodiseringen av inntektene, da det ofte ble betalt forskudd ved kjøp av kostbare mynter. Det bemerkes at det fremstår som uklart hvordan dette er hensyntatt i skattekontorets vedtak.

3.3 Skattekontorets vedtak

Fra skattekontorets vedtak hitsettes:

"Selskapet har hatt noe avgiftsfritt salg av gullmynter og salg til personer bosatt i utlandet (turistsalg) der det fremkommen en differanse mellom bokført avgiftsfri omsetning og beregnet avgiftsfri omsetning. Skattekontoret finner å øke merverdiavgiftsgrunnlaget i samsvar med rapportens forslag på dette punkt. Økning i merverdiavgiftsgrunnlag og merverdiavgift på dette punkt fremkommer som følger:

 

År	2010	2011
Bokført avgiftsfri omsetning	2 849 748	1 668 819
Beregnet avgiftsfri omsetning	2 101 572	956 985
Differanse, økning avgiftspliktig omsetning= økning merverdiavgiftsgrunnlaget	748 176	711 834
Økning utgående merverdiavgift, 25 %	187 044	177 959

 

"

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Når det gjelder andelen av avgiftsfri omsetning, så fremgår det av rapportens punkt 12 at det ikke er foretatt noen endringer på dette punktet, jf. vedtaket som viser til forslaget i rapporten.

 

Når det gjelder anførselen knyttet til salget av gullmynter om at det kan være noe avvik mellom fysisk leveranse av vare og periodiseringen av inntektene, da det ofte ble betalt forskudd ved kjøp av kostbare mynter, så bemerkes det at en ikke kan se at eventuelle forskuddsbetalinger skal påvirke avgiftsberegningen.

 

Eventuell forskuddsbetaling skal ikke påvirke tidspunktet for avgiftsberegningen, og skattekontorets etterberegning baseres seg ikke på kontantstrømmer, men på beregnet vareforbruk. Klagers anførsler kan således ikke føre frem.

4 Om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt

4.1 Sakens faktum

Av skattekontorets vedtak fremgår det at det er ilagt 40 % tilleggsavgift.

4.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak hitsettes:

 

"I henhold til merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd (tidligere merverdiavgiftslov av 1969 § 73) kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

 

Det følger av merverdiavgiftsloven av 2009 § 21-3 (tidligere merverdiavgiftslov av 19. juni 1969 § 73) at det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen derved er, eller kunne vært, unndratt avgift.

 

Objektive vilkår som må være oppfylt for at tilleggsavgift skal kunne ilegges er at overtredelsen har, eller kunne ha, påført staten et tap. Både aktive handlinger for å unnlate å betale merverdiavgiften og unnlatelser av å innrapportere merverdiavgift gir grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

 

Staten kunne i dette tilfelle lidt et tap, da virksomheten har innberettet for lavt beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift.

 

Det er ovenfor bevist at det foreligger avgiftspliktig omsetning ved salg av gullvarer som ikke er innberettet. Det er konstatert at avgiftspliktig omsetning som er uteholdt fra beregning av utgående merverdiavgift utgjør kr 111 885 for 2008, kr 4 164 279 for 2009, kr　892 146 for 2010 og kr 1 313 619 for 2011. Utgående merverdiavgift er beregnet til kr　27　971 for 2008, kr 1 041 070 for 2009, kr 223 037 for 2010 og kr 328 405 for 2011. I tillegg er det beregnet for lite merverdiavgift av andre gullvarer med kr 187 044 for 2010 og kr 177 959 for 2011.

 

Skattekontoret finner at det objektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er tilstede.

 

For at subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift skal anses som oppfylt, er det tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet. Ved føring av regnskapet er dokumentasjonskrav ikke overholdt. Kontrollen har avdekket at store deler av omsetningen er holdt utenfor regnskapet. Skattekontoret finner at også de subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

 

Dersom både subjektive og objektive vilkår er oppfylt, må det vurderes om uaktsomheten er så vidt klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass. Sentrale momenter er utvist skyld, størrelsen på de unndratte beløp og den konkrete fare for tap i denne saken.

 

Ved uaktsomhet er kravet til bevis kun at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt. Skattekontoret finner at det foreligger så store avvik for det enkelte år at det ikke foreligger tvil om at dette beviskravet er oppfylt.

 

For at forholdet kan vurderes som grovt uaktsomt eller forsettlig, må dette anses som bevist utover enhver rimelig tvil. Ved beregningen av uteholdt omsetning de enkelte år har skattekontoret tatt utgangspunkt i deklarasjoner fra tollvesenet, regnskapet og opplysninger som er gitt av eier av selskapet under kontrollbesøket. For hvert av inntektsårene 2008-2011 er derfor omsetningen beregnet med høy grad av sikkerhet. På bakgrunn av dette finner skattekontoret det bevist utover enhver rimelig tvil at skattyter minst må ha hatt den omsetningen som er beregnet for hvert enkelt av inntektsårene 2008-2011.

 

Ligningsmyndighetene må bevise utover enhver rimelig tvil at skattyter har handlet forsettlig eller grovt uaktsomt ved ikke å beregne merverdiavgift av omsetningen. Det er påvist at skattyter har hatt en betydelig høyere omsetning enn det han har oppgitt til beskatning. Opplysningssvikten har gjentatt seg over en årrekke. Det er gitt uriktige opplysninger i regnskaper og selvangivelser. Skattekontoret mener at disse forhold i seg selv beviser utover enhver rimelig tvil at det dreier seg om en systematisk unndragelse av merverdiavgift som må ha vært forsettlig, i det minste grov uaktsom, fra skattyters side.

 

Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 prosent av det beløp som er unndratt statskassen. Ved etterberegning som gjelder flere forhold, skal de ulike forhold bedømmes hver for seg med hensyn til om og eventuelt etter hvilken sats tilleggsavgiften skal ilegges. Vurderingen er konkret, og skjerpende omstendigheter vil være forhold som refererer til overtredelsens art, omfang og utførelse.

 

Som utgangspunkt legges det til grunn at den avgiftspliktige næringsdrivende plikter å kjenne reglene for beregning og innberetning av avgift, eventuelt engasjere den nødvendige hjelp.

 

Det vil kunne foreligge formildende omstendigheter som bl. a. sykdom og andre personlige årsaker som ikke kan legges den avgiftspliktige til last. Slike forhold vil kunne redusere satsen på tilleggsavgiften. Det må foreligge årsakssammenheng mellom sykdommen og manglende innsendelse av omsetningsoppgaver. Det er ikke påberopt unnskyldelige forhold fra skattyters side og skattekontorets kan ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold.

 

Skattekontoret finner at forhold som at skattyter har ført uriktige regnskap, har uteholdt beløp av betydelig størrelse fra regnskapet på en planmessig måte gjennom mange år, er skjerpende i forhold til hvilken sats som skal anvendes for tilleggsavgift.

 

Skattekontoret finner at forholdet er klanderverdig, og finner at det er grunnlag for en forhøyet sats for tilleggsavgift. Skattekontoret finner å ilegge tilleggsavgift etter en sats på 40 %. Tilleggsavgift beregnes økningen av utgående merverdiavgift for det enkelte år,

kr 27 971 for 2008, kr 1 041 070 for 2009, kr 410 081 for 2010 og kr 506 364 for 2011."

Skatttekontoret fattet minkingsvedtak 23.9.2015 hvor det heter:

 

"Som det fremgår ovenfor så mener skattekontoret at den etterberegnede merverdiavgiften må reduseres med følgende beløp i forhold til det påklagede vedtaket:

 

	2008	2009	2010	2011
Reduksjon omsetning	157 585	1 194 115	642 021	626 366
Andel avgiftspliktig omsetning	71 %	71 %	63 %	71 %
Reduksjon avgiftspliktig omsetning	111 885	847 821	404 473	444 719
Reduksjon utgående merverdiavgift	27 971	211 955	101 118	111 179

   Ilagt tilleggsavgift på disse beløpene bortfaller.

 

For at det skal ilegges tilleggsavgift ut over normalsatsen på 20 % så må både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse tilleggsavgift være bevist ut over enhver rimelig tvil.

Klager har uteholdt omsetning fra de innleverte omsetningsoppgavene i årene 2009, 2010 og 2011. Den uteholdte omsetningen er beregnet på grunnlag av vareforbruket samt priser som representanter for klager ga i forbindelse med kontrollbesøket. Ved valg av gjennomsnittlig avanse på 30 % har skattekontoret forsøkt å komme frem til det som fremstår som det mest sannsynlige basert på de foreliggende opplysningene i saken. Skattekontoret har således i de vurderingene som fremgår ovenfor, ikke sett hen til hva som må anses bevist ut over enhver rimelig tvil.

 

Ved vurderingen av hvor stor del av den etterberegnede omsetningen som kan anses bevist ut over enhver rimelig tvil, så bemerkes det at det under kontrollen ble opplyst at fortjenesten lå på kr 60/70 – 100 pr. gram gull. På grunnlag av disse opplysningene, som ikke senere er korrigert ved fremleggelse av dokumentasjon som viser at disse opplysningene var feil, så legger skattekontoret til grunn at det må anses bevist utover enhver rimelig tvil at klager hadde en avanse på ca. kr 70 pr. gram gull på tidspunktet for gjennomføring av kontrollen. Basert på opplysninger om registrerte gullpriser på det aktuelle tidspunktet, så gir dette en avanse på ca. 25 %. Det legges til grunn at denne avansen er representativ for klagers gjennomsnittlige avanse ved salg av gull i kontrollperioden.

 

Skattekontoret har på denne bakgrunn kommet til at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift ut over normalsatsen på 20 % på følgende beløp:

	2009	2010	2011
Reduksjon av omsetningsøkningen i forhold til bruk av avanse på 30 % (Differanse ved bruk av 25 % forhold til 30 % avanse)	331 699	178 340	173 990
Andel avgiftspliktig omsetning	71 %	63 %	71 %
Reduksjon avgiftspliktig omsetning	235 506	112 354	123 532
Etterberegnet merverdiavgift hvor det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift ut over 20 %	58 876	28 088	30 883

 

"

4.3 Klagers innsigelser

I klagen anføres det at ileggelse av tilleggsavgift likestilles i henhold til EMK med en strafferettslig reaksjon, og at dette også må gjelde i forhold til hvilke beviskrav som gjelder. I henhold til norsk straffeprosesslovgivning fordrer ileggelse av straff at den aktuelle overtredelsen er bevist ut over enhver rimelig tvil.

 

Etterberegningen mot klager anføres utelukkende å basere seg på indisier, antagelser og teoretiske beregninger. Det foreligger ingen bevis på at virksomheten faktisk har unndratt omsetning. Det anføres at det i den foreliggende saken ikke er anledning til å ilegge straff i form av tilleggsavgift slik at denne under enhver omstendighet må frafalles.

4.4 Skattekontorets vurdering av klagen

4.4.1 Nærmere om hvilke beviskrav som gjelder ved ileggelse av tilleggsavgift

I henhold til merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd, kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter §　18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

 

I klagen anføres det at det er strafferettens beviskrav som gjelder ved ileggelse av tilleggsavgift og at disse ikke er oppfylt i den foreliggende saken.

 

Etter avgjørelsene i Rt 2007 s. 1217 og Rt 2008 s. 1409 (Sørum) må det legges til grunn at det i saker om ileggelse av tilleggsavgift ved uaktsomme overtredelser av loven gjelder et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, jf. Eidsivating lagmannsretts dom av 25.7.2011. Det presiseres at dette beviskravet bare knytter seg til faktum (faktatvil).

 

Normalsatsen for tilleggsavgift ved uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven er 20 %. Der avgiftssubjektets overtredelse anses som grovt uaktsom eller forsettlig, er satsen for tilleggsavgift 40 % eller 60 %, jf. siste utgave av Merverdiavgiftshåndboka på side 962. For de grovt uaktsomme og forsettlige unndragelser er det etter Sivilombudsmannens uttalelse 24.1.2012 i sak 2011/871 (KMVA 6906 og 6906A) lagt til grunn at det gjelder et strafferettslig beviskrav, det vil si bevis ut over enhver rimelig tvil.

 

Beviskravene for faktum knytter seg til både de objektive og subjektive vilkår for tilleggsavgift, det vil si om det i det hele tatt er levert en omsetningsoppgave, og i så fall om den er korrekt, spørsmål om skjønnets oppbygging og størrelse i skjønnssaker, om overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap og om det er utvist uaktsomhet eller forsett.

4.4.2 Spørsmål om det er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift med normalsatsen 20 % 

For at det skal ilegges tilleggsavgift med 20 % gjelder det således et krav om "klar sannsynlighetsovervekt".

I punkt 2 og 3 ovenfor fremgår det at klager har hatt høyere omsetning enn det som er oppgitt i omsetningsoppgavene i 2009, 2010 og 2011. Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetovervekt for at omsetningen har vært tilsvarende de etterberegnede beløpene.

 

Vilkåret om at Staten kunne lide et tap er oppfylt da det er innberettet for lavt beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift.

 

For at subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift med 20 % skal anses som oppfylt, er det tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet. Skattekontoret finner at dette vilkåret er oppfylt.

 

Dersom både subjektive og objektive vilkår er oppfylt, må det vurderes om uaktsomheten er så vidt klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass. Sentrale momenter er utvist skyld, størrelsen på de unndratte beløp og den konkrete fare for tap. Skattekontoret vurderer det slik at overterdelsene fremtrer som såvidt klandreverdige at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift med 20 % er således oppfylt.

4.4.3 Spørsmål om det er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift ut over normalsatsen på 20 % 

For at det skal ilegges tilleggsavgift ut over normalsatsen på 20 % så må både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse tilleggsavgift være bevist ut over enhver rimelig tvil.

 

Klager har uteholdt omsetning fra de innleverte omsetningsoppgavene i årene 2009, 2010 og 2011. Den uteholdte omsetningen er beregnet på grunnlag av vareforbruket samt priser som representanter for klager ga i forbindelse med kontrollbesøket.

Ved vurderingen av hvor stor del av den etterberegnede omsetningen som kan anses bevist ut over enhver rimelig tvil, så bemerkes det at det under kontrollen ble opplyst at fortjenesten lå på kr 60/70 – 100 pr. gram gull. På grunnlag av disse opplysningene, som ikke senere er korrigert ved fremleggelse av dokumentasjon som viser at disse opplysningene var feil, så har skattekontoret i minkingsvedtak av 23.9.2013 lagt til grunn at det må anses bevist utover enhver rimelig tvil at klager hadde en avanse på ca. kr 70 pr. gram gull på tidspunktet for gjennomføring av kontrollen. Basert på opplysninger om registrerte gullpriser på det aktuelle tidspunktet, så gir dette en avanse på ca. 25 %. Det legges til grunn at denne avansen er representativ for klagers gjennomsnittlige avanse ved salg av gull i kontrollperioden.

 

Skattekontoret anser at de øvrige vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt for den delen av den etterberegnede avgiften som baserer seg på en avanse på 25 %. Det vises til gjennomgangen i skattekontorets vedtak inntatt i punkt 4.2 ovenfor.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det gjøres slikt

V e d t a k:

Den påklagede etterberegningen fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

 

Som innstilt.