KMVA 8681 Skjønnsutøvelse i forbindelse med fastsetting. Bruk av feil avgiftssats. Mval. § 18-1, § 21-3.

Klagedato: 28. mai 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Skjønnsutøvelse i forbindelse med fastsetting av merverdiavgift som følge av uteholdt omsetning, samt bruk av feil avgiftssats. Tilleggsavgift.

Påklaget beløp utgjør kr 389 700. Tilleggsavgift med 20 %

Stikkord: Utgående avgift. Tilleggsavgift.

Bransje: Næringskode 56.101 Drift av restauranter og kafeer.　

Mval: § 18-1, § 21-3

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse ved skriftlig votering 19. oktober 2015 i sak KMVA 8681 – Klager.

 

Skatt x har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g:

 

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Enhetsregisteret 10.04.2008. Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 05.05.2009, med avgiftsplikt fra og med 1. termin 2009.

 

På bakgrunn av bokettersyn for perioden 1. termin 2011 til og med 4. termin 2013, jf. bokettersynsrapport av 09.04.2014, fattet skattekontoret den 23.04.2015 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 364 167. Det ble ilagt tilleggsavgift med 20 %, det vil si kr 77 940.

 

Etter anmodning fra advokat A ble det gitt utsatt klagefrist til 01.06.2015. Klage fra advokat A (vedlegg 1) er datert 28.05.2015, registrert mottatt 03.06.2015. Klagefristen anses overholdt.

 

I vedtaket (vedlegg 2) er det fastsatt merverdiavgift som følge av uteholdt omsetning, omfordeling av merverdiavgift som følge av uriktig registrering av servering / take away, samt endringer av inngående merverdiavgift som følge av feil ved bokføringen. Det er bare merverdiavgift knyttet til uteholdt omsetning som er påklaget. Påklaget beløp utgjør etter dette:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler.

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig med frist til 02.09.2015 for eventelle kommentarer (vedlegg 30). Skattekontoret har ikke mottatt merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr.	Dokument	Dato
1	Klage	28.05.2015
2	Vedtak	23.04.2015
3	Rapport	09.04.2014
4	Vedlegg nr. 1 – Omsetningsoversikt for februar 2011
5	Vedlegg nr. 2 – Omsetningsoversikt for november 2011
6	Vedlegg nr. 3 – Dagsoppgjørsskjema for 05.03.2012
7	Vedlegg nr. 4 – Omsetningsoversikt for juni 2013
8	Vedlegg nr. 5 – Bruttofortjenesteberegninger
9	Vedlegg nr. 6 – Utdrag fra B 04.06.2013
10	Vedlegg nr. 7 – Utdrag fra journal C
11	Vedlegg nr. 8 – Utdrag fra journal D
12	Vedlegg nr. 9 – Utdrag fra journaler vedrørende Korreksjoner
13	Vedlegg nr. 10 – Kopi av z-rapporter
14	Vedlegg nr. 11 – Korreksjoner første halvdel 2011
15	Vedlegg nr. 12 – Etterregistreringer og eksempler på store
16	Vedlegg nr. 13 – del 1 – Eksempler vedrørende uriktige korr
17	Vedlegg nr. 13 – del 2 – Eksempler vedrørende uriktige korr
18	Vedlegg nr. 14 – Avstemming mellom salgsregistrering
19	Vedlegg nr. 15 – Plott kontantandel 2011 og 2012
20	Vedlegg nr. 16 – Beregning av kontantandel per måned
21	Vedlegg nr. 17 – Kontante innskudd på kontonr. XX
22	Vedlegg nr. 18 – Innbetalinger på kontonr. X
23	Vedlegg nr. 19 – Avtale vedrørende salg av virksomhet
24	Vedlegg nr. 20 – Privatforburksberegning
25	Vedlegg nr. 21 – Skjønnsforslag
26	Varsel om skatte- og avgiftsmessige konsekvenser	27.11.2014
27	Tilsvar	15.01.2015
28	Eposter av 04.12.2014 og 17.12.2014
29	Epost av 01.03.2015
30	Orientering om innstilling i klagesak	17.08.2015

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Skjønnsutøvelsen vedrørende uteholdt omsetning

2. Tilleggsavgift knyttet til etterberegningen

 

　

　

1. Skjønnsutøvelsen

1.1 Sakens faktum

Kontrollen ble varslet ved overlevering av kontrollvarsel datert 29.08.2013 til E ved oppmøte i restauranten B i Sveien. I åpningsmøtet var virksomheten representert ved daglig leder E og servitør F. G kom til virksomheten noe senere.

 

Kontrollen omfatter regnskapsårene 2011 til og med 31.08.2013, og er i all hovedsak avgrenset til salgsområdet. Sluttmøte ble avholdt 08.01.2014. Det er utarbeidet rapport fra kontrollen datert 09.04.2014 (vedlegg 3).

 

Virksomheten Klager er et enkeltpersonforetak, og består i drift av restaurant og kafeer. I ettersynsperioden har virksomheten i hovedsak drevet B. I restauranten B er det ca. 50 sitteplasser inne, samt omlag 50 sitteplasser ute. I tillegg serveres drikke med mer fra andre rom i samme bygg. Restauranten har lunsj-/ salat- og småretter i tillegg til tapasmeny og kjøtt- og fiskeretter. B har skjenkebevilling.

 

Det fremgår av rapportens pkt. 2 at E i tillegg til B, har drevet følgende kafeer i kontrollperioden:

 

H januar – april 2011

I januar - februar 2011

J/K oktober 2011 – 15.02.2012

C 01.06.2013 -

D 10.06.2013 -

 

Inntektene i virksomheten kommer i hovedsak fra restauranten B. I kontrollarbeidet er det derfor tatt utgangspunkt i denne virksomheten. Det vil si at dersom ikke annet er spesifisert eller det gjelder felleskostnader, gjelder beskrivelsene B.

 

I forbindelse med kontrollen er det avdekket en rekke formelle mangler. Disse er omtalt i rapportens pkt. 5 flg. Dette gjelder blant annet manglende fortløpende registrering av kontantsalg på kassaapparatet, manglende dokumentasjon / forklaring av korreksjonsposter, manglende oppbevaring av z-rapporter, manglende dokumentasjon av reell kassaavstemming. Kortfattet oversikt over bokføringspålegg og andre formelle merknader finnes i rapporten på side 3. I mai 2011 ble det også gjennomført en avgrenset kontroll. Det ble da gitt bokføringspålegg blant annet vedrørende mangler ved utarbeidelse av dagsoppgjørsskjema.

 

B ligger i et område der det er en del større virksomheter. Disse har kjøpt mat og drikke i forbindelse med møter og andre arrangementer. Restauranten har også arrangert lukkede selskap for sine kunder. Disse har da fått tilsendt faktura. I tillegg har virksomheten hatt noe kupongsalg. Om dette se blant annet rapportens pkt. 5.1.4. Utover dette har virksomheten hatt ordinært kontantsalg.

 

I forbindelse med kontrollen har skattekontoret bedt om en del regnskapsmateriale for kontrollperioden. Skattekontoret har også kopiert journalfiler fra kassaapparatene ved B, C og D, jfr. rapportens pkt. 3.1. Når det gjelder kassaruller fra K / J, H og I, har E opplyst at disse ikke ble tatt med fra virksomhetene når han solgte disse stedene. For deler av ettersynsperioden er det ikke fremlagt journaler for C og D, se rapportens pkt. 5.1.1.4. Det samme gjelder for B for perioden 01.01.2011 til 16.02.2011.

 

B har benyttet kassasystemet Spinn 8 som er levert av Barcontrol Systems AS, rapportens pkt. 6.1 (vedlegg 3). På dette kassaapparatet lagres en del kassadata i internminnet, men elektronisk journal skrives til minnepinne som sitter under et deksel bak på kassaapparatet. Den elektroniske journalen har en sum-del og en del som viser alle transaksjoner på kassaapparatet i løpet av dagen. Ved C og D brukes kassaapparatet Quorion Q-touch. Disse kassaapparatene har internminne som lagrer kassadata for ca. 2 måneder.

 

I forbindelse med kontrollen er det foretatt analyser av innhentet kassadata. I B er det blant annet påvist en rekke negative bonger, etterregistreringer og flere former for korreksjoner som mangler forklaring, jfr. rapportens pkt. 6.6 flg. Analyse av kassadata har vist at det foretas etterregistreringer etter at virksomheten har tatt ut x-rapport, men før det skrives ut z-rapport. Dette gjelder både registreringer av negative salg (reduksjon av salget) og registreringer av omsetning slik at differansen mellom bankterminal og innslag på kasse blir lik null kroner, noe som fører til at lite eller ingen andel av omsetningen er betalt med kontanter. Det foreligger ingen dokumentasjon på slike korreksjoner. I rapporten beskrives også flere eksempler på korreksjoner som er foretatt på kassasystemet, se rapportens pkt. 6.7 med videre henvisning til rapportvedlegg. Analyse viser at 84 % av alt salg registrert på varegruppen fredagspils gjelder regninger på mer enn 25 enheter og at registreringene er foretatt forholdsvis kort tid før stenging, se rapportens pkt. 6.6 (vedlegg 3 og vedlegg 12 – 17).

 

Det er gjennomført flere observasjonskjøp i virksomheten, både i kafeen i J, B, C og D. Disse er omtalt i rapportens pkt. 6.4 flg. Ved disse observasjonskjøpene har ansatte fra skattekontoret, uten å gi seg til kjenne, kjøpt mat og drikke som er betalt med kort eller kontanter. Senere har kassajournaler blitt gjennomgått for å undersøke om salget er riktig registrert. Som det fremgår av beskrivelsen i rapporten er det for flere av salgene gjennomført en rekke endringer i etterkant, noe som har ført til at store deler av disse salgene ikke har kommet til bokføring. Videre er det påvist at det er beregnet merverdiavgift med redusert sats til tross for at mat og drikke ble nytt på stedet, jfr. rapportens pkt. 6.4.3 og 6.4.4.

 

Det er utarbeidet varsel om skatte- og avgiftsmessige konsekvenser datert 27.11.2014 (vedlegg 26). Det er mottatt tilsvar datert 15.01.2015 (vedlegg 27), epost fra E datert 04.12.2014 med skattekontorets svar datert 17.12.2014 (vedlegg 28) og epost datert 01.03.2015 (vedlegg 29). I tillegg har det vært en telefonsamtale med E, jfr. referat fra samtalen datert 07.01.2015 (vedlegg 30). Etter dette ble det utformet vedtak datert 23.04.2015 (vedlegg 2).

 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Kontrollen har avdekket flere forhold som taler for at ikke all omsetning er bokført i regnskapet, og vilkårene for skjønnsfastsettelse er oppfylt, jfr. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Den konkrete skjønnsutøvelsen fremgår av vedtakets pkt. 3 flg. Vedrørende B er dette uttrykt i vedtakets pkt. 3.1:

Vedlegg 11 til bokettersynsrapporten viser analysen av foretatte kassekorreksjoner hos B for perioden 17.02.2011 – 31.08.2011. I kolonnen «Forslag uriktig korreksjon» vises bokettersynsrevisors vurdering av korreksjoner hver dag som ikke kan ses å være forklart som feilregistrering, eller som annen nødvendig korreksjon. Det er for flere dager forskjell mellom de beløp som faktisk er korrigert på kassen (I vedlegget oppført i kolonnen «Beløp/Kre», og de beløp som vurderes uforklarte. Det er fordi det er sett bort fra korreksjoner som synes å ha naturlige årsaker, og som ikke er utført ved dagens slutt.

 

Som vist ovenfor under pkt. 1.4 har det ved B vært bokført en kontantandel på 10,4 % i 2011, når det er tatt hensyn til tips betalt med kort. For den perioden som er analysert i vedlegg nr. 11, er den bokførte kontantandelen 11,2 %, når korttips er hensyntatt. All omsetning som er mottatt over bank legges til grunn å være bokført i regnskapet. Unndragelse av omsetning ved bruk av kassekorreksjoner osv. legges til grunn å gjelde omsetning betalt med kontanter. Dersom de korreksjonene som i vedlegg 11 betegnes som uriktige korreksjoner legges til omsetningen, vil den korrigerte kontantandelen bli 29,3 % for den perioden som omfattes av vedlegg 11. Også her er tips betalt over kortterminal hensyntatt.

 

Bokettersynsrapporten viser i pkt. 6.7 til at det er foretatt en avstemming av kassajournal og utskrifter fra bankterminalene for et utvalg dager. Avstemmingen viser at det er sannsynlig at nærmere 20 % av mottatte betalinger over bankterminalene, ikke er registrert som omsetning på kassen. Det er naturlig å forvente at også salg der det er mottatt kontanter som betaling, heller ikke er registrert som omsetning, i tillegg til banktransaksjonene.

 

Skattekontoret mener et forsiktig skjønn kan legge til grunn en kontantandel på 20 % ved B for 2011. Fyr ytterligere å ta hensyn til at kortbruken i samfunnet generelt er økende, legges det til grunn en kontantandel for 2012 og 2013 med hhv. 19 % og 18 %.

 

Advokat A har argumentert for at forholdene ved B har vært så spesielle at det ikke er forsvarlig å sammenligne kontantandeler der, med kontantandeler ved andre serveringssteder. Som vist ovenfor mener skattekontoret at det er forhold ved virksomhetens egen regnskapsdokumentasjon som er lagt til grunn når det tas utgangspunkt i en kontantandel på 20 %. Som nevnt mener skattekontoret også at dette er et forsiktig anslag.

 

Advokat A har også anført at ansatte har stjålet penger fra kassen, og at det er ansatte som må ha foretatt triksing med kassen. Anførselen om tyveri er i tilsvaret omtalt under forholdet til C, og D. Skattekontoret forstår dette slik at det ikke anføres at det har vært tyverier fra ansatte ved B. Skattekontoret viser i denne sammenheng til at unndragelsene som har funnet sted ved B, ser ut til å skyldes manglende registrering av omsetning gjennom dagen, som er tilpasset ved korreksjoner og etterregistreringer ved dagens slutt. Det er E selv som har signert mange av dagsoppgjørene ved B. Dette gjelder også dagsoppgjør som bokettersynet har påpekt er ulogiske i avstemmingene.

 

Skattekontoret har etter dette besluttet å etterberegne omsetning hos B for perioden 2011 – 4. termin 2013, basert på kontantandel 20 % for 2011, 19 % for 2012 og 18 % for 2013. Ved fordeling av omsetningen i hhv. høy merverdiavgiftssats (servering) og redusert sats (take-away), er forholdet i virksomhetens bokførte regnskap lagt til grunn.

 

Skjønnsutøvelsen i C og D er omhandlet i vedtakets pkt. 3.2:

Skattekontoret vil ved skjønnsutøvelsen for C, og D legge til grunn en kontantandel på 30 % for 4. termin 2013. Dette er basert på at foretatte kontrollkjøp sammenholdt med kassedata, viser at korreksjonsfunksjon på kassen er benyttet til å unndra omsetning fra kasseregistrering og bokføring. Vedlegg nr. 16 til bokettersynsrapporten viser at det er en markant nedgang i bokført kontantandel fra juni 2013, til juli/august. Ved begge steder er bokført kontantandel i juni omtrent 35 %, mens den i juli og august ligger mellom 17 % og 24 %.

 

Som for B, legger skattekontoret til grunn regnskapets forhold mellom servering og take-away, ved fordeling av uteholdt omsetning i høy / redusert merverdiavgiftssats.

 

Fastsetting av merverdiavgift for ikke bokført omsetning fremgår av vedtakets pkt. 4:

Advokat A har anført at det ved C, og D har vært tyveri av kontanter fra ansatte. Hvorvidt det har vært stjålet kontanter fra kassaapparatet eller ikke, vil ikke ha noen betydning for virksomhetens plikt til å betale merverdiavgift av den unndratte omsetningen. Plikten til å innbetale oppkrevd merverdiavgift oppstår når omsetningen finner sted. Om virksomheten ikke har tilstrekkelige interne rutiner for kontroll på kontantene, er dette virksomhetens egen risiko.

 

Når det gjelder beregning av uteholdt omsetning viser vedtaket til vedlegg 25 for detaljer. På bakgrunn av vurderingene ovenfor ble det vedtatt følgende avgiftsmessige fastsettelser:　

2011	Utgående mva 25 %	Utgående mva 14 %
termin	29 184	3 413
termin	26 284	3 074
termin	20 227	2 366
termin	13 740	1 607
termin	24 310	2 843
termin	21 718	2 540
	135 463	15 843

 

2012	Utgående mva 25 %	Utgående mva 15 %
termin	13 614	2 083
termin	22 079	3 378
termin	26 571	4 065
termin	16 119	2 466
termin	19 440	2 974
termin	29 811	4 561
	127 634	19 527

 

2013	Utgående mva 25 %	Utgående mva 15 %
termin	16 185	3 153
termin	19 466	3 792
termin	18 871	3 676
termin	21 838	4 254
	76 358	14 875

Vedtaket omhandler også andre forhold som ble avdekket under kontrollen, og som har ført til avgiftsmessige endringer. Det gjelder funn av fakturaer som er dobbelførte eller ikke er bokført, samt ikke bokførte kreditnotaer, vedtakets pkt. 6.2. Avstemming mellom z-rapport og bokført omsetning i B for 12.02.2011 viste at det er ført opp kr 240 000 for mye på skjema som danner grunnlag for bokføringen, vedtakets pkt. 6.3. I pkt. 6.4 er det gjort en endring for 31.08.2013 som følge av at kr 86 555,60 både er bokført som kontant betalt og fakturert. Avgiftsmessige endringer knyttet til feil ved inntektsføring av kupongsalg fremgår av vedtakets pkt. 6.5 og 6.6. Disse endringene er ikke påklaget.

1.3 Klagers innsigelser

Klagen datert 28.05.2015 gjelder skjønnsutøvelsen. Det anføres at skattekontoret kun har lagt vekt på en tenkt andel kort / kontant uten å se hen til andre forhold. Det påpekes at skattekontoret plikter å fastsette det faktiske grunnlag for ligningen på grunnlag av en fri bevisbedømmelse som tar hensyn til alle de foreliggende opplysninger. Målet må være å komme så nær det faktisk riktige som mulig, og resultatet må ikke fremtre som vilkårlig eller åpenbart urimelig.

 

E drev 3 kaféer, B, D og C. De to siste kafeene ble kjøpt i juni 2013 av L AS, som hadde en rekke små bakerier rundt i små sentre. I klagen opplyses det om at L AS gikk med underskudd de tre siste årene frem til selskapet gikk konkurs i august 2014.

 

Heller ikke E klarte å få driften til å gå, og i juni 2014 overtok utleier leieavtalen av C og driften opphørte. I november 2014 opphørte også driften av D. E prøvde også å drive kafeen i J uten hell. Der var det liten eller ingen omsetning i de tre månedene han drev stedet. Den økning av inntekten skattekontoret har lagt til grunn kan derfor ikke være uttrykk for det riktigst mulige faktiske forhold for de to kafeene.

 

Etter at E overtok B, ble stedet i det vesentlige benyttet som selskapslokaler og ikke til ordinær restaurantdrift. Selv anslår han at 80 % av omsetningen knytter seg til lukkede selskapet som julebord, bursdager og andre større selskaper som ble fakturert. Videre har større selskaper i nærområdet benyttet B ved bespisning i forbindelse med møter og lignende. Disse selskapene ble fakturert månedlig. Lukkede selskaper og møtemat til store selskaper har sammen med kupongsalg utgjorde nesten all omsetning på stedet. Ut over dette har det vært noen kunder som kom og kjøpte med seg en kaffe i ny og ne. Klager fastholder at stedet ikke egnet seg for kontanthandel og var det heller ikke.

 

Det anføres at B ikke kan sammenlignes med andre spisesteder slik skattekontoret har gjort ved skjønnsfastsettelse av kontantandel som er mye høyere enn bokført kontantandel. Klager betegner stedet som selskapslokale / ekstern kantine, og peker på at denne type virksomhet ikke er angitt i det statistiske materialet som skattekontoret benytter seg av. Kontantandelen i virksomheten kan ikke puttes inn i noen standard slik skattekontoret forsøker å gjøre i vedtaket. Det anføres at det ved beregning av kontantandelen i virksomheten er mer naturlig å se hen til innkjøp og den generelle avansen på det innkjøpte med fradrag for naturlig svinn.

 

Det må være uriktig at man ikke legger vekt på at bransjen har et problem med tyveri.

 

Skattekontoret har ikke gjenfunnet sine kontrollkjøp som ble betalt kontant. Men kontantene fra disse kjøpene har nok neppe kommet E til del. De ansatte på kafeene innrømmet selv å stjele av kassen og at de anså det som normalt.

 

Årsaken til at tyveriene ikke ble anmeldt skyldes erfaringer han har gjort knyttet til en ansatt som han 02.02.2011 tok i å stjele penger. Den ansatte gikk til sak med påstand om usaklig avskjed. Den ansatte ble tilkjent erstatning med kr 132 000, og Klager ble i tillegg dømt til å dekke sakens omkostninger med kr 39 000. Klager benevner dette som "bot" på kr 170 000. I ettertid vurderer Klager det som billigere å akseptere at de ansatte stjeler enn å anmelde forholdet og risikere ny bot på kr 170 000.

 

Uavhengig av dette vil det være umulig å bevise tyveri av kontanter fra kassen når det slås inn feil.

 

Skattekontoret har påpekt at "E har hatt en rekke mellomværende som er vanskelig å følge, og det er umulig å avklare om det er reelle mellomværende". I et enkeltpersonforetak er det ikke noe problem med mellomværende, og uttak er dermed legitime. Det er regnskapsførers oppgave å sette de uttak som da fremgår som private uttak. Klager har hatt autorisert regnskapsfører til å håndtere sine regnskaper. En del av de feil som er begått kan lastes feilføringer og dårlig instrukser fra regnskapsfører. Særlig kan Klager ikke lastes for feil ved periodiseringen av inntekter / utgifter.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

1.4.1 Spørsmål om B er et sted som egner seg for kontanthandel

Kontantsalg er definert i forskrift til bokføringsloven § 5-3-1 første ledd der det heter:

Med kontantsalg menes salg der kjøpers betalingsforpliktelse overfor selger gjøres opp ved levering. 

Når det gjelder kontantsalg er det altså ikke avgjørende om det er benyttet kontanter eller kortterminal. Det avgjørende er om salget betales ved overlevering av varen, i motsetning til at det utstedes faktura. Det har derfor ikke betydning om betalingen skjer i tilknytning til lukkede selskap eller til ordinære kunder. Avgjørende er om salget faktureres eller om oppgjøret skjer på stedet, enten i form av kontanter eller ved betaling over kortterminal.

 

Det fremgår av rapportens pkt. 2 at inntektene i virksomheten i hovedsak kommer fra B. Dersom ikke annet er opplyst eller det gjelder felleskostnader, gjelder de forhold som er omtalt i rapporten denne restauranten. Restauranten har ca. 50 sitteplasser inne, og tilsvarende antall ute. Skattekontoret har fått opplyst at det også foretas noe servering i andre rom i bygget hvor virksomheten drives. B tilbyr lunsj-/ salat- og småretter i tillegg til tapasmeny og kjøtt- og fiskeretter, og restauranten har skjenkebevilling. Åpningstidene er kl 11.00 til 24.00 mandag til torsdag. På fredager og lørdager er åpningstiden kl 11.00 til 23.00, eller til kl 03.00 dersom kunder har booket. Ut fra denne beskrivelsen synes stedet å egne seg for kontanthandel.

I forbindelse med skattekontorets besøk i virksomheten er det ikke gjort noen observasjoner som kan tilsi at restauranten ikke er egnet for kontanthandel. I sluttmøtet 08.01.2014 ble det opplyst at virksomheten har samarbeidet med salsanordic.com som har arrangert dans i lokalet (vedlegg 3 pkt. 2). E opplyste i sluttmøtet at dette hadde ført til økt salg for restaurantens del siden det hadde kommet en del mennesker til disse arrangementene.

 

I vedlegg til kontrollrapporten (vedlegg 20) er det gitt en oversikt over hvordan omsetningen i B fordeler seg basert på bokførte tall fra virksomheten. Et sammendrag av de samme opplysningene er gitt i vedtaket i pkt. 1.4 (vedlegg 2 side 17). Av oversikten ser vi at bokført bruttoomsetning i 2011 var kr 5 658 962. Av dette utgjorde kr 779 165 fakturert omsetning, mens kontantomsetningen utgjorde kr 4 879 797. Kontantomsetningen utgjorde med andre ord 86,2 % av bokført omsetning. Tilsvarende beregning for 2012 viser kontantomsetning på 85,0　%, og for januar – august 2013 92,9 %. Det er derfor ikke grunnlag for å hevde at 80 % av omsetningen på stedet har blitt fakturert i kontrollperioden.

1.4.2 Vedrørende beregning av uteholdt omsetning i B

Andelen kontantsalg i B har vært betydelig i forhold til totalt bokført omsetning, jfr. vedlegg 20. Når det gjelder kontantandelen av kontantsalget, er den i henhold til bokførte tall 6,8 % i 2011, 2,2 % i 2012 og 2,6 % i perioden januar - august 2013 (se vedlegg 3 pkt. 6.8 og vedlegg 20). Med kontantandel menes andelen salg som blir betalt med kontanter av samlet kontantsalg. Det vil si at vi ser bort fra salg som faktureres ved denne beregningen.

 

Frem til 11.09.2012 ble det skrevet ut rapporter fra bankterminalen som viste omfanget av tips som ble mottatt over bankterminalen (vedlegg 3 pkt. 6.8). Av rapportene fremgikk det at andelen tips utgjorde gjennomsnittlig 3,6 % av samlet omsetning betalt med kort. Tips betalt over bankterminal ble tatt ut av kassen i form av kontanter. Det vil si at kontantandelen har vært høyere og må korrigeres for tips. Korrigert for tips betalt over kortterminalen blir kontantandelen basert på bokførte tall 10,4 % i 2011, 5,8 % i 2012 og 6,2 % i 2013.

 

Kontrollkjøp som skattekontoret har gjennomført i alle de tre virksomhetene har vist at kjøp som blir betalt med kontanter ikke alltid blir registrert som salg på kassaapparatet med endelig virkning, se rapportens pkt. 6.4.2 – 6.4.4. Selv om salget blir registrert på kassaapparatet, blir det foretatt korrigeringer i ettertid som fører til at omsetning tilsvarende kontantbetalingen holdes utenfor kassaregistrering og bokføring.

 

Det fremgår av rapportens pkt. 6.6 flg. at skattekontoret har gjennomført analyse av kassadata fra B. Dette er også omtalt i vedtakets pkt. 1.2.1 flg. Analysen har vist at det i perioden 17.02.2011 til 31.08.2011 er gjennomført en rekke ulike former for korrigeringer, og at disse gjelder betydelige beløp. De ulike korreksjonene er grundig beskrevet i både bokettersynsrapporten med henvisning til rapportvedlegg, samt i vedtaket.

 

Det er påvist at det tas ut x-rapport fra kassen, for deretter å registrere negative salg (cancellations eller Refund) før z-rapport tas ut. Langt de fleste negative salgene registreres mellom kl 03.00 og kl 04.00, vedlegg 3 pkt. 6.6.1. Det er vanskelig å se at korreksjoner i det omfanget og på dette tidspunktet kan ha en naturlig forklaring. Dette taler for at korreksjonene er gjort for å unndra kontanter fra kassaregistrering og bokføring. Virksomheten har ikke foretatt kassaavstemminger i denne perioden, noe som fører til at det ikke er mulig å kontrollere forholdet mellom kontanter i kassen og registrert omsetning. Det foreligger heller ingen annen dokumentasjon som forklarer hvorfor disse korreksjonene er gjort. Oversikt over denne typen korreksjoner fremgår av vedlegg 14, og utgjør kr 264 050 for den analyserte perioden. Det er da tatt hensyn til korreksjoner som synes å ha naturlige årsaker. Det er også påvist korreksjon av fakturert kjøp, se vedlegg 3 pkt. 6.6.3 med videre henvisning til rapportvedlegg. Denne korreksjonen er ikke tatt med på oversikten i vedlegg 14.

 

Rapporten beskriver tilfeller der det har blitt skrevet ut x-rapporter ved dagens slutt som har vist lavere omsetning enn innbetalt beløp via bankterminalen. Ved slike anledninger er det foretatt store etterregistreringer med runde summer, slik at registrert omsetning ble lik innbetaling på bankterminalen, vedlegg 3 pkt. 6.6.2. På side 5 og 6 i vedlegg 15 vises utdrag av regninger som er større enn kr 5 000. Registreringene er gjort forholdsvis kort tid før stenging.

 

For to dager er det gjort nærmere analyse av registreringene, se vedlegg 3 pkt. 6.6.2.1 og 6.6.2.2. Den 21.04.2012 ble det registrert 103 regninger på kassaapparatet, og 426 transaksjoner på kortterminalen. Samme dag ble det foretatt etterregistrering av 500 fredagspils kl 01.57, og 70 fredagspils kl 02.47. Registrert omsetning var denne dagen kr 58 392, hvorav kr 57 802 ble betalt over kortterminalen. Det vil si at kr 590 ble betalt med kontanter, noe som utgjør en kontantandel på vel 1 %. Den 24.05.2013 kl 03.12 ble det foretatt etterregistrering av fredagspils med kr 24 750. Det ble registrert 158 regninger på kassaapparatet, og 493 transaksjoner på kortterminalen. Registrert omsetning på kassaapparatet var kr 60 037, og betalt over kortterminalen kr 55 922, noe som gir en kontantandel på 6,9 %. Som det påpekes i rapporten, er det ikke uvanlig at regninger av og til betales av flere. Men hos B er det langt flere transaksjoner over kortterminalen enn på kassaapparatet.

 

Det er også gjennomført andre former for korreksjoner. I vedlegg 3 pkt. 6.6.4 og vedlegg 16 side 6-11 beskrives hvordan varer fjernes fra regninger noen timer etter at bestillingen ble gjort eller at regninger nullstilles. Rapporten beskriver også et tilfelle der endringene i regningen ble gjort dagen etter. Ytterligere former for korreksjoner beskrives i pkt. 6.6.5 og 6.6.6 ved videre henvisning til rapportvedlegg. Avstemming mellom kassajournal og journal fra kortterminalen over kortinnbetalinger viser at noen av postene som er korrigert på kassaapparatet er betalt.

 

I rapportens pkt. 6.6.7 vises en oppstilling over hvor store beløp de ulike former for korrigeringer utgjør i analyseperioden. Noen korrigeringer har naturlige årsaker, men lagt de fleste korrigeringene har ingen naturlig forklaring.

 

Det er foretatt fullstendig avstemming mellom kassaregistrering og innbetalte beløp på bankterminalen for noen dager, se vedlegg 3 pkt. 6.7. Avstemmingen har vist at for utvalgte dager er nærmere 20 % av omsetningen som er betalt over bankterminalen ikke registrert på kassaapparatet og derfor heller ikke bokført. For noen dager har det ikke vært mulig å fullføre noen avstemming på grunn av etterregistreringer. Dette gjaldt særlig fredager og lørdager. I rapportens pkt. 6.7 er det beskrevet to slike dager. Den ene dagen er det påvist feil i dagsoppgjøret på grunn av at betalinger gjort i bankterminalens reserveløsning ikke fremkommer i oppgjøret. Den andre dagen er det påvist en rekke store etterregistreringer, samt at det i et avgrenset tidsrom er påvist stort avvik mellom registreringer på kassaapparatet og betalinger over bankterminalen. Avviket gjelder både antall registreringer og beløp.

 

Virksomheten har tidligere blitt ilagt bokføringspålegg blant annet som følge av mangler ved utarbeidelse av dagsoppgjør og daglig avstemming av kassabeholdningen. Kontrollen har avdekket at det på dager der det påviselig skulle vært differanser, fremkommer differansene ikke av dagsoppgjørsskjemaet. Virksomhetens rutiner for dagsoppgjør og avstemming av kontantbeholdning har vært svært mangelfull, jfr. blant annet rapportens pkt. 5.1.2. Kontrollen har vist at virksomheten skriver ut x-rapport nær tidspunkt for stengetid, og at det deretter foretas ulike former for korrigeringer. Dette indikerer at registrert omsetning tilpasses betalinger over kortterminalen, og at salg betalt med kontanter holdes utenfor registrering og bokføring.

 

Etter dette synes det klart at deler av omsetningen ved B ikke er registrert på kassaapparatet eller bokført i virksomhetens regnskaper, og at uteholdt omsetning er tatt ut av virksomheten i form av kontanter.

 

I klagen anføres det at det ved beregning av kontantandelen i virksomheten er mer naturlig å se hen til innkjøp og den generelle avansen på det innkjøpte med fradrag for naturlig svinn. Skattekontoret kan vanskelig se at innkjøp og generell avanse kan si noe om kontantandelen i virksomheten. I utgangspunktet vil innkjøp og generell avanse kunne si noe om bruttofortjeneste i virksomheten. Imidlertid fremgår det av rapportens pkt. 6.2 at det ikke er mulig å etterprøve kjøpsprisen for matrettene siden det ikke er oppgitt mengder for de enkelte råvarene. Det er heller ikke fremlagt kalkyler for de enkelte matrettene. Det kan imidlertid nevnes at bruttofortjeneste basert på tall i virksomhetens regnskapsmaterialer og skjema RF-1122 er behandlet i rapportens pkt. 6.2. Korrigert bruttofortjeneste er 61,9 % og 65,5 % i henholdsvis 2011 og 2012. Bruttofortjeneste etter korrigering i overenstemmelse med skjønnsforslaget er omtalt i rapportens pkt. 6.15.4 og vedlegg 8, og er på 65,9 % og 70,5 %. Salg av mat utgjør en stor del av virksomhetens omsetning. Som det fremgår av vedlegg 8 på side 1, er bruttofortjeneste på matvarer 69,0 % basert på bokførte tall. En bruttofortjeneste på 65,9 – 70,5 % er innenfor det som må anses som normalt for denne type virksomheter.

 

Kassedata viser at over en tredjedel av salget er registrert på varearten "åpen mat". Denne varearten er stort sett benyttet ved etterregistrering av "dagens tilbud", og ved salg til noen kunder når det har vært samme meny til alle gjestene i selskapet. Det er påvist en rekke feil ved registrering av varearter på kassaapparatet, jfr. rapportens pkt. 6.2.1. Dette innebærer at det vanskelig kan sies noe om hvilke produkter som har vært de mest populære eller har hatt størst innflytelse på bruttofortjenesten i virksomheten. Det vil si at selv om det hadde foreligget kalkyler for rettene som virksomheten omsetter, vil det være betydelig usikkerhet med hensyn til vektig av varene som har blitt omsatt. Skattekontoret kan derfor ikke se at innkjøp og generell avanse er egnet til å gi et mer riktig utgangspunkt for å beregne uteholdt omsetning i virksomheten.

 

Ved beregning av uteholdt omsetning har skattekontoret derfor valgt å benytte kontantandel. I rapporten (vedlegg 3) er det opplyst at det er påvist at kontantandelen i restauranten på representative dager varierer fra negativ til 45 %, rapportens pkt. 6.8. Gjennomsnittlig bokført kontantandel fremgår av vedlegg 20. I rapportens pkt. 6.6.1 er det foretatt en analyse av elektroniske journaler fra B. Dersom en korrigerer for negative salg som ikke kan forklares som naturlige korreksjoner, blir korrigert kontantandel på 25,7 % disse dagene. Tar en i tillegg hensyn til at tips innbetalt på kortterminalen er tatt ut i kontanter, og at tips betalt over kortterminalen i gjennomsnitt utgjør 3,6 %, er korrigert kontantandel i 2011 hele 29,3 %. Dette fremgår av rapportens pkt. 6.15.2.1 og 6.8. Det pekes på at nærmere 20 % av omsetningen som er innbetalt via bankterminalen ikke er registrert på kassaapparatet og bokført. I rapporten foreslås det å beregne uteholdt omsetning i B utfra en kontantandel på 20 % i 2011, 19 % i 2012 og 18 % i 2013. Dette fremstår som en nøktern vurdering.

 

Årsaken til at det foreslås en lavere kontantandel i 2012 og ytterligere redusert kontantandel i 2013, er at kontantandelen i samfunnet er fallene. At kontantandelen er fallende fremgår av den generelle beskrivelsen av utviklingen i bruk av kontanter som oppgjørsform i restauranter og samfunnet generelt som beskrives i rapportens pkt. 6.8, de seks første avsnittene. Sammen med rapporten ble det sendt ut materiale som underbygget disse opplysningene, vedlegg 19. Bakgrunnen for hvorfor den generelle beskrivelsen av utviklingen i bruk av kontanter er tatt med, fremgår av oppsummeringen som er gitt i rapportens pkt. 6.8 i 6. avsnitt.

 

I vedtakets pkt. 1.4 (vedlegg 2)påpekes at bokført kontantandel hos B synes lav sett i forhold til andre spisesteder, og sett i forhold til kontantbruken generelt i samfunnet. Videre pekes det i pkt. 1.5 på at den lave kontantandelen i B taler for at kontanter er holdt utenfor bokføringen. Selve skjønnsutøvelsen er detaljert beskrevet i vedtakets pkt. 3.1. Skattekontoret peker på de samme momenter som i rapporten, og legger til grunn en kontantandel på 20 % i 2011 som er et forsiktig skjønn. For 2012 og 2013 benyttes henholdsvis 19 % og 18 %, som begrunnes med nedgangen i kontantandel i samfunnet generelt.

 

Det er ikke funnet holdepunkter for å hevde at skattekontoret har benyttet statistisk materiale som utgangspunkt i selve skjønnsutøvelsen. Det fremgår klart av både rapport og vedtak (vedlegg 3 og 2) at beregning av uteholdt omsetning er gjort med bakgrunn i de forhold som bokettersynet har avdekket. Ut fra de funn som er gjort i B vurderes den anvendte kontantandelen som utslag av en forsiktig skjønnsutøvelse.

 

Fra juni 2013 drev E også de to kaféene C og D. Også ved de stedene har skattekontoret gjennomført kontrollkjøp. Disse er beskrevet i rapportens pkt. 6.4.3 og 6.4.4. En gjennomgang av kassajournalen fra disse to kaféene viser at kjøpene som ble betalt kontant ble registrert på kassaapparatet, men fjernet i ettertid. Det vil si at kjøp som ble betalte med kontanter ikke ble bokført.

Kontrollen avdekket at det også ved de to kaféene er foretatt flere ulike former for korreksjoner på kassaapparatet. En oversikt over bruken av korreksjoner finnes i rapportens pkt. 6.4.5. Selv om B benyttet et annet kassaapparat, synes bruk av flere former for korrigeringer å ha vært en fellesnevner for de tre utsalgsstedene.

 

Bokført kontantandel ved C og D fremgår av vedlegg 20. Oversikten viser at det var en betydelig nedgang i kontantandel for juli og august 2013 sammenlignet med juni måned samme år. I rapporten foreslås det å sette bankterminalomsetningen for 4. termin til 70 %. Det vil si at ved beregning av uteholdt omsetning benyttes en kontantandel på 30 %. Som oversikten i vedlegg 20 viser, var det ved begge stedene en kontantandel på ca. 35 % i juni 2013. Det fremgår av vedtakets pkt. 3.2 at etterberegningen bygger på det som fremkommer i rapporten. Også for disse to stedene er det konkrete forhold som er avdekket under kontrollen som danner grunnlag for etterberegningen.

 

Ved etterberegningen har det ingen betydning om lønnsomheten har vært svak ved de to kaféene. Etterberegningen bygger på faktisk omsetning, og forhold som er avdekket under kontrollen. En beregnet kontantandel på 30 % i juli og august synes som et forsiktig skjønn sett hen til at det ved begge steder var en bokført kontantandel på omlag 35 % i juni samme år. Skjønnet vurderes som forsvarlig.

 

1.4.3 Vedrørende ansvar for overholdelse av lover og forskrifter

Manglende kassaavstemming innebærer at det er liten mulighet for å kontrollere om all omsetning blir registrert. I et enkeltpersonforetak er det eier som må påse at gjeldende lover og forskrifter blir overholdt. Det gjelder også bokførings-, skatte- og avgiftslovgivningen. For å sikre at virksomheten oppfyller de krav som stilles i lover og forskrifter, må eier påse at ansatte gis tilstrekkelig opplæring til å utføre oppgavene de blir satt til. Eier har et ansvar for at det innføres gode rutiner i virksomheten slik at all omsetning blir registrert på korrekt måte. Videre er det eiers ansvar å sørge for oppfølging av ansatte slik at arbeidet utføres i tråd med virksomhetens rutiner.

 

Klager har anført at det er billigere å la ansatte stjele enn å anmelde dem, fordi han i et tilfelle fikk "bot" på kr 170 000, se vedlegg 1. Klager sikter her til konsekvensene i en sak vedrørende en ansatt, se dom som inngår i vedlegg 27. Det er vanskelig å følge klager i dette resonnementet. Hendelsesforløpet i den saken skriver seg fra høsten 2009 til februar 2010, det vil si før kontrollperioden i vår sak. I dommen peker retten i flere tilfeller på at det ikke foreligger skriftlig dokumentasjon. Overfor retten hevdet E at den ansatte forlot arbeidsplassen etter å ha blitt konfrontert med at hun hadde tatt penger fra kassen. Om dette heter det i dommen:

 

Retten bemerker til dette at det synes underlig at saksøkte ikke kan dokumentere sin påstand knyttet til gjentatte underslag fra kassen. Det nevnes her at det burde finnes dokumentasjon rundet dette, slik som ID-bruk ved kasseoperasjoner/-anslag, kassekvitteringer, differanser ved dagsoppgjør og lignende, og som burde vært fremlagt for retten samt dokumentasjon på rutine ved kassetelling...

 

Dommen er en klar oppfordring til E om å sørge for tilstrekkelig skriftlighet av rutiner, og at virksomheten sørger for dokumentasjon av daglige kassaoppgjør med forklaring på eventuelle differanser, og med opplysninger om hvem som har gjennomført kassatellingen.

 

Når det gjelder anførselen om at det må tas hensyn til at bransjen har problemer med tyveri, vil skattekontoret peke på den næringsdrivendes ansvar for å sørge for tilstrekkelige kontrollrutiner rundt kontantomsetningen. Når kunden har betalt for mat og drikke, har virksomheten mottatt vederlag for varene som er levert. Vederlaget omfatter også oppkrevd merverdiavgift. Kunden har da betalt med frigjørende virkning. Det tapet som oppstår etter at betalingen er mottatt må virksomhetens være nærmest til å bære ansvaret for. Dette følger også av eldre avgiftspraksis. I en klagenemndsavgjørelse datert 4. mai 1972 nr. 38 heter det:

 

Klager ble etterberegnet avgift av et beløp som en tidligere bestyrer hadde underslått. Det var på det rene at beløpet gjaldt avgiftspliktig omsetning og at kundene hadde innbetalt pengene til bestyreren som var legitimert til å motta betaling. En avgiftspliktig er også ansvarlig overfor staten for medhjelpers handlinger, og klager var derfor ansvarlig overfor staten for at avgiften ble innbetalt.

 

Dette er fulgt opp senere, og kommer blant annet til uttrykk i brev av 12. desember 1979 fra Skattedirektoratet. Her uttalte Skattedirektoratet at dersom det foreligger tyveri eller underslag av penger som kjøpere har betalt inn for avgiftspliktig omsetning, er avgiftsplikten utløst gjennom omsetningen. Finansdepartementet har regelmessig nektet å frafalle avgift når begrunnelsen for søknad om ettergivelse har vært tyveri eller underslag av kontanter. Det vises til at den avgiftspliktige er nærmest til å sørge for en tilfredsstillende internkontroll og må være den nærmeste til å bære risikoen for tap ved tyveri og underslag av penger.

 

Skattekontoret kan ikke se at påviste mellomværende forhold og private uttak har fått betydning for avgiftsbehandlingen i virksomheten. Når det gjelder anførselen om dårlige instrukser fra regnskapsfører og dennes ansvar for feilføringer, vises det til merverdiavgiftsloven § 11-1 der det fremgår at plikt til å beregne og betale merverdiavgift av avgiftspliktig omsetning påhviler avgiftssubjektet. Av merverdiavgiftsloven § 15-1 jfr. § 2-1 1. ledd fremgår det at det er avgiftssubjektet som er ansvarlig for innlevering av omsetningsoppgaver. I et enkeltpersonforetak påhviler disse pliktene innehaveren. At ansvaret påhviler innehaveren er imidlertid ikke til hinder for at avgiftssubjektet kan benytte fullmektig ved innrapportering av omsetningsoppgaver til avgiftsmyndighetene, for eksempel i form av regnskapsfører. Dersom E velger å benytte seg av fullmektig, må han sørge for å innrette driften på en slik måte at regnskapsføreren får tilstrekkelige og korrekte opplysninger til rett tid til å utføre den oppgaven regnskapsføreren er satt til. Dette følger av merverdiavgiftsloven §　15-1 8. ledd.

 

Etter dette mener skattekontoret at skjønnsutøvelsen må opprettholdes.

 

2. Tilleggsavgift knyttet til etterberegningen

2.1 Sakens faktum

Skattekontoret konkluderte med at virksomheten jevnlig hadde holdt omsetning utenfor bokføringen. Etterberegnet merverdiavgift utgjorde totalt kr 389 700, se vedlegg 25 samt vedtakets pkt. 8.

 

Skattekontoret ila tilleggsavgift med 20 %.

 

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

I vedtaket behandles tilleggsskatt i pkt. 7 og tilleggsavgift i pkt. 8. Ved vurdering av omfanget av unndragelsen, vises det til drøftingen om ileggelse av tilleggsskatt i pkt. 7 der det heter:

...

 

Skattekontoret mener at kontrollen også gir grunnlag for å konkludere med at kontantsalg holdes utenfor bokføringen, og at dette har vært praksis i virksomheten. Rapportens pkt. 6.4 beskriver observasjoner hos virksomhetens utsalgssteder, der det er påvist at salg til gjester ikke kan gjenfinnes som registrerte salg på kassajournal. Rapportens pkt. 6.6 viser at det foretas korrigeringer av registrerte salg på kassen som det ikke er grunnlag for, eller ikke er dokumentert årsaken til. Det vises særlig til at det rett før stengetid, og før dagens omsetning "låses" ved uttak av z-rapport, registreres korrigeringer som reduserer omsetningen. Videre viser rapportens pkt. 6.7 at det er foretatt avstemminger mellom innbetalinger på bankterminal og kassejournal som viser at det er mottatt betalinger som ikke kan ses registrert på kassen. Virksomheten har hatt svært mangelfulle rutiner for salgsregistrering, oppbevaring av salgsdokumentasjon, dagsoppgjør, samt spesifikasjon og avstemming av kontantbeholdning. Samlet mener skattekontoret at det er klart sannsynlig at omsetning holdes utenfor bokføringen.

For et utvalg dager viser en sammenstilling av bankterminalutskrifter og kassejournal at nær 20 % av mottatte betalinger over bank ikke er registrert på kassen. I tillegg er det gjort en analyse av foretatte kasseregistreringer for et utvalg dager i 2011. Det vises i denne sammenheng til vedlegg nr. 11 til bokettersynsrapporten. Analysen konkluderer med at det er foretatt uriktige korreksjoner på kassen, slik at bokført omsetning har blitt lavere enn det som må antas å være reelt. Dersom de korreksjoner som legges til grunn å være uriktige legges til den bokførte omsetning, vil gjennomsnittlig kontantandel for de analyserte dagene være 29,3 % når tips er hensyntatt.

 

Skattekontoret har ved skjønnsmessig beregning av uteholdt omsetning lagt til grunn en kontantandel på henholdsvis 20, 19 og 18 % for årene 2011 -2013. Skattekontoret mener at beregningen av uteholdt omsetning utgjør et forsiktig skjønn, som oppfyller vilkåret om klar sannsynlighetsovervekt for ileggelse av tilleggsskatt.

 

Den nærmere vurderingen av om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i medhold av merverdiavgiftsloven § 21-3 fremgår av vedtakets pkt. 8, hvor det heter:

Ved etterberegningen har skattekontoret lagt til grunn at av virksomhetens totale kontantomsetning (omsetning som skal registreres på kassaapparat), utgjør betaling med kort hhv. 80 %, 81 % og 82 % for årene 2011 – 2013. Andelen kontanter er følgelig beregnet til å utgjøre hhv. 20 %, 19 % og 18 %. Skattekontoret har ovenfor ved vurderingen av tilleggsskatt begrunnet hvorfor det anses klart sannsynlig at omsetning i denne størrelsesorden, er unndratt bokføringen, og dermed også innberetning i omsetningsoppgaver til avgiftsmyndigheten. Ved fordelingen av omsetning i serveringsandel (25 % mva) og take-away (14 / 15 % mva), har skattekontoret lagt til grunn samme fordeling som følger av bokført og innberettet omsetning i perioden 2011 til 4. termin 2013. Dette anses å være et forsiktig anslag for serveringsandelen. Det vises i denne sammenheng til at observasjoner hos C og D tyder på at serveringstjenester har vært registrert med redusert merverdiavgiftssats. Det vises også til at det ved etterregistreringer av "åpen mat" også er benyttet redusert merverdiavgiftssats.

 

...

 

Skattekontoret mener at en i spørsmålet om tilleggsavgift kan bli ansvarlig for feil begått av sine ansatte. En virksomhetsleder må sørge for å ha tilstrekkelige rutiner for å sikre at oppkrevd merverdiavgift på statens vegne, også innbetales til staten. Advokat A har beskrevet at E på grunn av dårlige erfaringer med å konfrontere ansatte med tyveri, mer eller mindre aksepterte at det var greit å stjele fra han. E har i så fall også mer eller mindre akseptert å miste oversikten over oppkrevd merverdiavgift, og har dermed også levert uriktige omsetningsoppgaver. Skattekontoret mener det må anses klart uaktsomt å unnlate å iverksette tiltak for å sikre at oppkrevd merverdiavgift ble betalt til staten. Skattekontoret mener derfor at unndratt omsetning ved C og D, minst skyldes uaktsomhet fra Es side.

 

Ved B har E selv vært til stede, og har selv underskrevet dagsoppgjør. Etter at både skattekontoret ved sin tidligere kontroll, og Oslo tingrett har påpekt viktigheten av dokumentasjon av kontantstrøm og avstemte dagsoppgjør, har E likevel ikke sørget for å ha orden i dette. E har selv underskrevet dagsoppgjør som fremstår å være en avstemming av opptalt kontantbeholdning mot registrert omsetning. Stikkprøvekontroll av disse har vist at det likevel ikke kan ha vært foretatt noen reell avstemming. Dette anses uaktsomt av skattekontoret. En svært omfattende bruk av korreksjoner og etterregistrering av omsetning i forbindelse med dagsoppgjørene må i det minste ha vist E at kontrollen med omsetningen, og dermed også kontantene, var svært mangelfull. Skattekontoret mener E ha utvist uaktsomhet hva gjelder manglende innberetning av omsetning fra B, i leverte omsetningsoppgaver.

 

Det er etter dette skattekontorets oppfatning at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Tilleggsavgift ilegges med 20 % av etterberegnet merverdiavgift. Tilleggsavgiften utgjør kr 77 940. 

2.3 Klagers innsigelser

Klager viser til rapportens pkt. 6.11.14 der det fremgår at det er mer kontante innskudd på virksomhetens bankkonto enn det er kontantsalg på kassen. (Ut fra sammenhengen synes det å være pkt. 6.11.1 det siktes til her). Det må skyldes feil håndtering av kassaregistreringene og kassaoppgjøret. At pengene innkommer på banken viser at det ikke er noen forbrytersk tanke i denne saken, men unnskyldelige feil.

 

Klager viser til utbetalingene fra NAV og anfører at dette dokumenterer at han ikke har arbeidet eller vært til stede i kafeene i 2010 og 2013. Selv om Klager er ansvarlig, har han på grunn av sykdom og dårlig helse, ikke vært i stand til å utøve den kontroll som han i normale tilfelle skulle ha hatt.

 

Klager kan ikke anses å ha handlet uaktsomt når det er beregnet 15 % merverdiavgift i stede for 25 % i de tilfeller kunden har satt seg ned for å spise i stede for å ta varene med. I henhold til merverdiavgiftsloven § 21-3 2. ledd svarer Klager ikke for sine ansattes feil. Klager har uansett ikke tjent på denne feilen. Det vises til det som er uttrykt angående manglende kontantomsetning i B, og svinn som følge av tyveri i de øvrige virksomheter. Man kan vanskelig si at virksomheten uaktsomt eller forsettlig har holdt utenfor omsetning når man har å gjøre med tyveri.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har kommet til at virksomheten med klar sannsynlighetsovervekt har uteholdt omsetning i det omfang som fremgår av vedtaket. Når det gjelder omfanget av uteholdt omsetning vises det til pkt. 1.4.2 over der det fremgår at skattekontorets etterberegning vurderes som et forsiktig skjønn. Vilkåret om klar sannsynlighetsovervekt synes derfor oppfylt.

 

Ved kontrollen i mai 2011 ble det påvist mangelfullt utfylte dagsoppgjørsskjema, og det ble ilagt bokføringspålegg for forholdet (vedlegg 3 pkt. 2). Virksomheten sendte inn materialer som skulle dokumentere at forholdet var utbedret. Imidlertid har ny kontroll i virksomheten vist at virksomheten ikke foretar avstemming av kontantbeholdningen, og at opplysninger om kontanter i kassen som fremgår av dagsoppgjørsskjemaet derfor ikke kan være riktige (vedlegg 3 pkt. 6.7). Dette gjelder også når E har undertegnet oppgjøret. Den mangelfulle skriftlige dokumentasjonen og mangel på rutiner for kassaoppgjør blir også påpekt av tingretten i dom fra 2011 i sak om ansettelsesforhold (vedlegg 27).

 

Kontrollen har vist at virksomheten har hatt svært mangelfulle rutiner for salgsregistrering, oppbevaring av salgsdokumentasjon, dagsoppgjør, samt spesifikasjon og avstemming av kontantbeholdning. Det vises til pkt. 1.4.3 ovenfor der det fremgår at ansvaret for å sørge for at virksomheten har slike rutiner påhviler eieren av virksomheten. E har ved flere anledninger blitt gjort oppmerksom på at virksomheten ikke har tilstrekkelige rutiner for håndtering av kontantomsetningen. Når han likevel ikke sørger for å utarbeide og iverksette de etterlyste rutinene må dette i det minste karakteriseres som klart uaktsomt. Utbetalinger fra NAV påvirker ikke hvilket ansvar han har for at det er tilstrekkelige rutiner i virksomheten til at gjeldende lover og forskrifter blir fulgt, samt at virksomhetens rutiner blir fulgt.

 

Til tross for at E har mottatt utbetalinger fra NAV, har han i hele kontrollperioden drevet B. I 2011 drev han i tillegg H (frem til 30.04.2011), I (frem til 28.02.2011) og J (fra oktober 2011 til 15.02.2012). I 2013 drev han C (fra 01.06.2013) og D (fra 10.06.2013) i tillegg til B. Dette viser at han har hatt omfattende drift i kontrollperioden.

 

Videre har kontrollen vist at det er gjennomført en rekke korrigeringer ved alle de tre utsalgsstedene (B, C og D). Selv om B har et annet kassaapparat enn de to kaféene, er det påvist langt på vei samme fremgangsmåte for å unndra omsetning fra bokføring. Kontrollkjøp har vist at når kunden betaler med kontanter, endres registreringer på kassaapparatet i ettertid.

 

Når omfanget av drift i kontrollperioden, gjentatt påpeking av mangelfulle rutiner, samt påvisning av samme fremgangsmåte for å unndra omsetning ved de tre utsalgsstedene, kan det forhold at E har mottatt utbetalinger fra NAV ikke frita ham for ansvar for den unndratte omsetningen og manglende innberetning og innbetaling av merverdiavgift til staten.

 

Det er innehavers ansvar å sørge for at ansatte får tilstrekkelig opplæring om hvilken avgiftssats som skal benyttes. Når det ved salg av mat og drikke har blitt benyttet redusert avgiftssats i stedet for full avgiftssats, har staten blitt påført et avgiftstap. En uriktig bruk av redusert avgiftssats er konkurransevridende, og vil derfor innebære en forskjellsbehandling i forhold til andre aktører med tilsvarende drift. Virksomheten som anvender redusert avgiftssats vil derfor kunne oppnå økte markedsandeler ved at de vil kunne tilby varene billigere til sine kunder.

 

Heller ikke anførselen om at unndragelsen skyldes tyveri er til hinder for at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt. Virksomheten har innvunnet merverdiavgiften sammen med salgssummen når kunden har betalt for varen. Hva som skjer etter dette er virksomheten den nærmeste til å bære risikoen for. Det vises for øvrig til drøftelsen over i pkt. 1.4.3.

 

Etter dette har skattekontoret kommet til at tilleggsavgiften må opprettholdes.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fastsettes slik vedtak

 

V e d t a k :

Den påklagede del av skattekontorets vedtak stadfestes.　

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.