KMVA 8761 - Skjønnsfastsettelse og endring

Klagenemnda stadfestet innstillingen

Saken gjelder: 
1) Feil ved saksbehandlingen
2) Etterberegning av utgående avgift ved kjøp av tjenester fra utlandet.
3) 20 % tilleggsavgift

Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 595 999

Stikkord:  Utgående avgift    Finansieringsformidling

Bransje:  50.201 Utenriks sjøfart med gods.

Mval:   § 3-6, bokstav b)    § 21-3

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

          Innstillingsdato: 12. november 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 14. desember 2014 i sak KMVA 8761 – Klager AS

Skatt x har gitt slik

I n n s t i l l i n g:

Saken gjelder: Klager AS ble stiftet 30. desember 2003. Selskapet er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 50.201 Utenriks sjøfart med gods. Virksomhetens formål er i henhold til årsberetningen for 2013, å utvikle et prosjekt for bygging av tre passasjerskip - primært beregnet for det amerikanske kurs- og konferansemarkedet. Virksomheten har ikke vært registrert i merverdiavgiftsregisteret.

Det er avholdt bokettersyn for perioden 16.9.2014 – 9.2.2015, for regnskapsperioden 2008 – 2013. Ettersynet er foretatt av Skatt x, og har resultert i rapport av 9.2.2015.

Med bakgrunn i bokettersynsrapporten, fattet skattekontoret den 18.5.2015 vedtak om etterberegning av merverdiavgift på tjenester kjøpt i utlandet med kr 496 667.

Endringen pr. termin fremgår av følgende oversikt:

 

 

Det ble ilagt tilleggsavgift med 20 % som utgjør kr 99 333.

Klagens verdi utgjør således tilsammen kr 596 999.

I tillegg kommer renter i henhold til skattebetalingsloven § 11-1 og 11-2.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Utkast til innstilling er sendt selskapet til gjennomsyn 19. oktober 2015. Frist for merknader ble her satt til 2. november 2015. Det ble videre orientert om at saken ville bli sendt nemndssekretariatet kort tid etter fristens utløp. Skattekontoret har ikke mottatt merknader til innstillingen fra selskapet innen fristen.

Kopi av følgende dokumenter vedlegges innstillingen ved oversendelse til Klagenemnda for merverdiavgift:

Dok.nr. Dokument Dato
1 Innsyn 19. oktober 2015
2 Klage 9. juni 2015
3 Skattekontorets vedtak 18. mai 2015
4 Vedr. saksbehandlingen 27. april 2015
5 Tilsvar vedr. varsel 25. mars 2015
6 Varsel om vedtak 11. februar 2015
7 Rapport 9. februar 2015
8 E-post vedr. telefonmøte 2. februar 2015
9 Etterspurte underbilag 17. november 2014
10 Innhenting av underbilag 24. oktober 2014
11 Etterspurt dokumentasjon 21. oktober 2014
12 Etterspurt dokumentasjon 21. oktober 2014 13 Varsel om kontroll 16. september 2014

Det er mottatt klage av 9.6.2015 fra selskapet v/ advokat NN i advokatfirmaet xx. Klagen anses i rett tid, jf. fvl. § 29.

1. Klagen gjelder:

Klagen gjelder vedtak av 18.5.2015 om etterberegning av utgående merverdiavgift i henhold til reglene om tjenesteimport, jf. mval. § 3-30 og vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift med 20 % jf. mval. § 21-3.

1.1. Sakens faktum:

Selskapets virksomhet er ifølge årsberetningen for 2013 å utvikle et prosjekt for bygging av tre passasjerskip primært beregnet for det amerikanske kurs- og konferansemarkedet. Selskapet er hjemmehørende i xxxx.

Selskapet har opprettet datterselskapene Selskap 1 i xxxx, Selskap 2, xxxx, Selskap 3 i xxxx, og Selskap 4 på xxxx (se rapporten vedlegg V1). Datterselskapene har vært/er ifølge rapporten pkt.1 sovende selskap. Selskapene er etablert i forbindelse med forsøk på etablering av ulike finansieringsløsninger for cruisebåt-prosjektet og skulle etter planen kunne få overført virksomheten fra Klager AS etterhvert som prosjektet med bygging av cruise-skipene gikk fremover. Det ble det ikke noe av, og det har derfor ikke vært virksomhet i datterselskapene. Klager AS har betalt alle kostnader med opprettelse og nødvendig administrasjon i perioden det enkelte datterselskap har eksistert, samt kostnader ved sletting.

Selskapets aksjekapital består av 15 300 000 aksjer pålydende kr 0,01. Aksjene er fordelt på 20 norske aksjonærer.

Skattekontoret har innhentet inngående bilag hvor det fremgår at selskapet har anskaffet tjenester fra utenlandske leverandører som er vurdert i forhold til reglene om tjenesterapport, jf. mval. § 3-30. De aktuelle fakturabeløpene er ikke innberettet som tjenesteimport i særskilt omsetningsoppgave i henhold til bestemmelsene i mval § 15-6 og 11-3.

Ved bokettersynet er det avdekket at selskapet har kjøpt avgiftspliktige tjenester fra utlandet, uten at det er beregnet snudd avregning på omsetningen. Selskapet ble varslet om etter- beregning og tilleggsavgift på bakgrunn av opplysningene i rapporten i brev av 11.2.2015. Selskapet innga tilsvar i brev av 25.3.2015.

1.2. Skattekontorets vedtak og begrunnelse:

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift den 18.5.2015. Fra vedtaket hitsettes:

"Kontrollen har avdekket at selskapet i kontrollperioden har hatt noen anskaffelser av fjernleverbare tjenester som ikke er innberettet som tjenesteimport i henhold til mval §§ 3-30 og 11-3.

Selskapet ble varslet om etterberegning av merverdiavgift med kr. 517 001 i brev av 11.2.2015.

Fra varselets punkt 4.1.2 siteres følgende vedrørende beskrivelsen av faktum:

Det fremgår av rapporten at selskapet har kjøpt diverse tjenester fra utlandet som må vurderes hvorvidt er omfattet av avgiftsplikt i henhold til reglene om tjenesteimport nevnt ovenfor.

Det siteres følgende fra rapporten pkt. 4.1.2:

«En gjennomgang av innhentede inngående bilag har avdekket at virksomheten i kontrollperioden har anskaffet tjenester fra utenlandske leverandører som må vurderes opp mot reglene om tjenesteimport, jf. mval. § 3-30. De aktuelle fakturaene er ikke innberettet som tjenesteimport i særskilt omsetningsoppgave i henhold til bestemmelsene i mval § 15-6 og § 11-3.

Skattekontoret anser at følgende tjenestekjøp må vurderes opp mot mval. § 3-30 i kontrollperioden:

Leverandør SELSKAP 5  (Selskap 5 ltd)

Klager, ved styreleder AA, bekrefter i sine bemerkninger til bilag nr.1 (se også vedlegg V1), at det er KLAGER som er rette mottaker av fakturaen, som gjelder ivaretakelse av administrative oppgaver for det sovende datterselskapet SELSKAP 2 i xxxx (Selskap 2 Ltd). Dette ble opprettet i forbindelse med at man forsøkte å etablere en finansieringsløsning av KLAGER`s prosjekt om bygging av cruisebåter. Det har aldri vært noen aktivitet eller omsetning i selskapet, som kun har levert 0-regnskaper, ifølge AA.

Klager AS har kjøpt administrasjons- og management tjenester fra SELSKAP 5 uten at det er beregnet tjenesteimport:

Betalt Bilag nr Levert tjeneste Beløp
19.03.08 180088(1) "Annual management fee" 3 987(USD 725)
09.12.08 180326(4) Honorar/juridiske tjenester 2 359(USD 330)
30.12.08 180335(5) Honorar/juridiske tjenester 4 905(USD 700)
27.10.09 190006(7) Administrasjon/management 2 024(USD 300)
08.06.09 190121(14) "Annual management fee" 6 402(USD 985)
11.03.10 110055(19) "Annual management fee" 4 272(USD 725)
10.03.11 111029(25) "Annual management fee" 4 272(USD 755)
09.05.11 111060(27) Administrasjon/management 1 657(USD 300)
08.11.13 235 (53) Adm. Management/annual fees 1 657(USD 300)   
Sum 60 123

Etter beskrivelsen på bilagene, er det levert administrasjons- og managementtjenester.

 

Leverandør Selskap 6:

Selskap 6 har levert juridiske tjenester. AA har i sin forklaring til de enkelte bilagene, skrevet at "Selskap 6 var over et par år vår advokatforbindelse i Xxxx." Etter en avklarende telefonsamtale med AA den 4. februar er det klart at bilag nr. 3 (hans nummerering) gjaldt en stevning som ikke gikk videre til rettslig prosess.

Betalt Bilag nr Levert tjeneste Beløp
10.04.08 180092(2) Juridiske tjenester 99 459(GBP 10 000)
12.08.08 180222(3) Juridiske tjenester 81 335(GBP 7 974)
30.12.08 180341(6) Juridiske tjenester 37 214(GBP 3 670)
05.11.09 190281(15) Juridiske tjenester 19 177(GBP 2 036)
28.01.10 110014(17) Juridiske tjenester 23 755(GBP 2 500)
08.03.10 110053(18) Juridiske tjenester 22 325(GBP 2 500)
18.05.10 110084(20) Juridiske tjenester 26 943(GBP 2 977)
01.09.10 110118(21) Juridiske tjenester 28 806(GBP 3 000)
13.12.09 110174(23) Juridiske tjenester 18 840(GBP 2 000)
24.03.11 111036(26) Juridiske tjenester 17 970(GBP 2 000)
30.06.11 111080(28) Juridiske tjenester 25 845(GBP 3 000)
23.08.11 111094(29) Juridiske tjenester 8 945 (GBP 1 000)
30.09.11 111101(30) Juridiske tjenester 174(GBP 1 000)
31.10.11 111121(31) Juridiske tjenester 17 766(GBP 2 000)
06.12.11 111130(33) Juridiske tjenester 9 049(GBP 1 000)
23.02.12 18(34) Juridiske tjenester 35 478(GBP 4 000)   
Sum 446 603

Leverandør Selskap 7:

Dette er et selskap i xxxx som yter management- og administrasjonstjenester. Det fremgår også av fakturateksten at det er levert slike tjenester.

Betalt Bilag nr Levert tjeneste Beløp 03.11.11 111122(32) Management fee og adm 35 281 (USD 6 270)   Sum 35 281

Leverandør SELSKAP 8 (Selskap 8 ltd.)

På leverandørens nettside xxxx, står det: "Through our expertise and network of professionals worldwide we can assist you registering corporate entities".... Ut fra teksten på bilagene, er det levert slike tjenester som det reklameres for, det vil si administrative tjenester/rådgivning i forbindelse med opprettelse av selskap, slik det også står i AA sine bemerkninger til bilag 35.

Betalt Bilag nr Levert tjeneste Beløp
01.03.12 23(35) Consulting services 9 143 (Euro 1227)
02.04.13 187(49) Consulting services 6 712 (Euro 895)
15.08.13 217(50) Administrasjon 3 149 (Euro 400)
23.08.13 22(51) Administrasjon 4 875 (Euro 600)   
Sum 23 878

Leverandør BB

AA skriver at BB er advokat, og deleier i xxxx-selskapene i xxxx. Han har levert juridiske tjenester i forbindelse med opprettelse av datterselskap i xxxx.

Betalt Bilag nr Levert tjeneste Beløp 14.05.12 42 (39) Juridiske tjenester 29 625(USD 5 000)   Sum 29 625

Leverandør Selskap 9.

Fakturaen som er AAs bilag nr. 40 lyder på "legal services".

Betalt Bilag nr Levert tjeneste Beløp
21.08.12 85 (40) Juridiske tjenester 6 956(USD 1175)   
Sum 6 956

Leverandør Selskap 10:

Betalt Bilag nr Levert tjeneste Beløp
13.09.12 97(41) Konsulenttjenester 53 718(GBP 5 800)
17.10.12 117(42) Tjenester jf. avtale av
16.10 228 825(GBP 25 000)
17.12.13 241(54) Konsulenttjenester 254 730(Euro 30 000)   
Sum 537 273

Bilag 97/2012 gjelder arbeid utført den 1. og 2. oktober 2012 i forbindelse med utforming av avtalen "Financial Services agreement" som undertegnes den 16. oktober.

Bilag 117/2012 er betaling i henhold til avtalen av 16.oktober, for den levering som det her er beskrevet at CC skal yte til KLAGER.

Avtalen beskriver rådgivningstjenester og spesifiserte administrasjonsoppgaver i forbindelse med å utforme og forberede søknad til en nærmere bestemt kredittgiver etter faste rammer og krav satt av denne. Arbeidet består i utfylling, besørging av søknad og rådgivningstjenester som skal være disponible for KLAGER gjennom hele prosessen. Beløpet, "commitment fee", betales ikke tilbake til KLAGER dersom lånesøknaden ikke fører frem. Dette beløpet er således fullt og helt betaling for de leverte tjenester etter avtalen.

Bilag 241(54) gjelder møtevirksomhet i xxxx, der Selskap 10 på vegne av KLAGER gjennomfører et møte på vegne av KLAGER, der prosjektet fremlegges for en mulig kredittyter. Dette fremgår av fakturateksten, og av AAs utdyping per telefon den 4. februar. Denne tjenesteleveransen kommer etter, og i tillegg til, leveransen etter avtalen fra oktober 2012. Ettersom avtalen ikke førte til ønsket resultat/finansiering for prosjektet, ble Selskap 10 engasjert på nytt, og forsøkte å finne en annen løsning på selskapets vegne.

Leverandør Selskap 11:

Selskap 12 er "underwriter" for CIBIS (Consortium of investment banking institution standards) og har som medlem av CIBIS tilgang til det lukkede finansieringsselskapet Selskap 13 og det forbundede selskapet Selskap 11. Det ser av dokumentasjonen ut til at det er SELSKAP 12 som har formidlet kontakt mellom KLAGER og Selskap 13. I brev av 24.10.2012 skriver SELSKAP 12: "SELSKAP 12 was able to place you with a closed private banking institution and authorized securities dealer in the European Union (Sweden) that does not offer any services to the public.

Videre beskriver SELSKAP 12 tjenestene som kan gis fra leverandøren SELSKAP 11 slik; Selskap 13...."is the best source of the integrated licensed work to make your project "bankable", complete your collateral or asset backing and arrange your funding package at a fraction of the cost of mere "law firms" and "accounting firms" (who cannot give asset banking). You can directly hire their in-house Legal & banking Compliance Department to begin positioning you for funding for their modest retainer of GBP 110 000, it is highly likely that you will be at the funding table within 6 months."

Rammeavtale for levering av finansielle rådgivningstjenester (Financial advisory /support services) er deretter inngått mellom Selskap 13 og SELSKAP 1 (Selskap 1 ltd) ved AA.

Avtalen er generelt utformet, og gir punktvise alternative pakker som kan velges til ulik pris. Ut fra den pris som er betalt (20 000 + 90 000) 110 000 GBP legges det til grunn at det er pkt. 1.2 Advanced support services som er valgt. Dette ble bekreftet av AA i telefonsamtalen den 4. februar.

På spørsmål om hva som ble levert etter avtalen for 90 000 GBP, svarer AA at det var en helhetlig "pakke". Den bestod av to deler: Due Diligence og Complience. Han kalte det også for "full complience", og sa at Klager leverte alt sitt materiale, vedrørende økonomi, personer, kontakter, prosjektet osv. til Selskap 13. Selskap 13 har stemplet og undertegnet avtalen med "CC - legal Complience offiser".

Tjenestene er bestilt, mottatt og betalt av KLAGER i egen interesse. Datterselskapet SELSKAP 1 er, i likhet med de andre datterselskapene til KLAGER, som AA selv beskriver det i vedlegg V1 "Såkalt sovende selskap i hele sin eksistens. Ingen omsetning på noe tidspunkt."

Betalt Bilag nr Levert tjeneste Beløp
30.10.12 120(44) "Costs for services" 834 210(GBP 90 000)   
Sum 834 210

Leverandør Corporate Cruise Consultans Inc.

Betalt Bilag nr Levert tjeneste Beløp
07.12.12 144 (46) Konsulenttjenester 11 260(USD 2 000)   
Sum 11 260

Tjenesten som er levert har fakturateksten: «Cruise Consulting for xxx project».

Leverandør Selskap 14

Dette er et konsulentfirma som yter tjenester i forbindelse med opprettelse, strukturering og avvikling av selskaper m.m.

Betalt Bilag nr Levert tjeneste Beløp 12.12.12 147 (47) Management/adm.tjenester 28 104(USD 5 000)   
Sum 28 104

Betalingen gjelder «Re-organization of shareholders fees».

Leverandør Selskap 15 ltd.:

Denne leverandøren har samme adresse som Selskap 14.

Betalt Bilag nr Levert tjeneste Beløp
14.01.13 164 (48) Administrasjon 11 055(USD 1995)   
Sum 11 055

Det er her levert administrasjonstjenester vedrørende et datterselskap.

Leverandør Selskap 16:

Dette er et advokatfirma i xxxx, som har levert juridiske tjenester i forbindelse med avvikling av et datterselskap i xxxx.

Betalt Bilag nr Levert tjeneste Beløp
25.10.13 232 (52) Juridiske tjenester 8 155(Euro 1 000)   
Sum 8 155

Det er ikke beregnet merverdiavgift på noen av de ovennevnte fakturaene."

Det ble videre varslet om at det vil bli beregnet renter i henhold til skattebetalingsloven 11-1 og 11-2 og om bruk av tilleggsavgift etter mval. § 21-3.

Selskapets svar på varsel om vedtak: Selskapet har inngitt tilsvar til varselet i brev av 25.3.2015 ved xx Advokatfirma AS ved advokat NN. Tilsvaret er rettidig, da det ble gitt utvidet frist til 25.3.

Fra tilsvaret hitsettes:

"Klager AS er prinsipielt uenig i at det foreligger grunnlag for etterberegning av merverdiavgift. Dette er i hovedsak basert på to forhold:

1. Det dreier seg (i det vesentlige) om avgiftsfrie tjenester som har karakter av finansieringsformidling, jf. Mval.. § 3-6.

II. Fakturabetalingene er i realiteten rene utlegg for Klager AS`s datterselskaper/søsterselskaper i utlandet.

Ad. Pkt. 1. anføres det at skatteetaten i varselet ikke synes å ha vurdert hvorvidt tjenestene kan anses som avgiftsfrie låneformidlingstjenester jf. Mval. § 3-6.

Videre anføres til pkt. 1:

  Leverandør Selskap 6, sum kr. 446.604 Selskap 6 er selskapets advokatforbindelse i xxxx og har vært en sentral rådgiver/formidler til bla finansieringsprosessen inn mot xxxx. En mindre del av fakturaene fra Selskap 6 knytter seg til et søksmål (stevning) men selskapet vil anføre at mesteparten, anslagsvis ca 78 %, dreide seg om selskapets finansieringsprosess opp mot xxxx.

Bevis:
Bilag 1-2 utdrag fra nettsiden til xxxx

Det fremgår nederst på side 2 i skatteetatens brev at AA i telefonsamtale 4. februar 2015 har forklart at faktura fra Selskap 6 på GBP 9.528 gjelder en stevning som ikke gikk videre til rettslig prosess. Beløpet utgjør i norske kroner 81.335.

Dette er i og for seg korrekt. Den Øvrige faktureringen fra Selskap 6 (NOK 365.269) er imidlertid i det vesentlige knyttet til finansieringsformidling opp mot Fairfound.

Selskap 10, sum kr. 537 273 Selskap 10 leverte utelukkende låneformidlingstjenester.

Bevis:
Bilag 3: vedlegg fra selskapets Webside.

Fra selskapets web side hitsettes: "Selskap 10 focuses om studying, negotiating, and securing adequate finance (Structured Finance) for domestic and export markeds throughout the world. Our approach is risk based location based, and structure-based."

Videre:

"The goal is to advance the project funding proposal to the bankable feasibility stage which means that it will be financeable in accordance with the constantly changing parameters of our Group and our Associates."

Selskap 10 ble kontaktet nettopp fordi dette selskapet skulle formidle finansiering fra kredittytere til xx-prosjektet.

Selskap 17, sum kr. 834 210 Selskap 17 har definitivt levert finansieringsformidlingstjenester til KLAGER som sin hovedtjeneste.

I Skatteetatens brev av 11.2.2015 på side 5, tredje og fjerde avsnitt, synes skatteetaten å ha misforstått/feiltolket AAs uttalelse. Det var Klager selv som i det vesentlige utførte arbeidet med Due Diligence og Compliance. Hovedformålet med henvendelsen til Selskap 17/Selskap 13 var å presentere prosjektet og be om at det ble formidlet finansiering mellom Klager og mulige långivere. Formidlingselementet var således uten tvil det sentrale.

Dette var et spesifikt oppdrag, der generell rådgivning overhodet ikke var noe hovedelement for Klager.

Rettslige vurderinger

Det anføres fra denne side at skatteetaten i sitt brev av 11.2.2015 ikke konkret synes å ha drøftet spørsmålet om hvorvidt de respektive postene er formidling av lån/kreditt og derved en avgiftsfri tjeneste. Bestemmelsen i § 3-6 er så vidt jeg kan se ikke anført i brevet. Subsidiært anføres at dersom skatteetaten har hatt mval. § 3-6 i tankene ved vurderingen av de respektive forhold så bærer vurderingen preg av en snever og innskrenkende fortolkning av begrepet låneformidling.

Fra note 67 til § 3-6 i Gyldendals rettsdata siteres: "Hovedregelen er at ulike rådgivningstjenester som omsettes fra finansielle institusjoner er avgiftspliktige når slike tjenester omsettes isolert. Dersom rådgivningstjeneste inngår som en del av den finansielle tjenesten, vil hele tjenesten som regel være unntatt."

Bilag 4-7; Utdrag fra Gyldendals Rettsdata

Videre siteres følgende fra Finansdepartementets brev av 10.november 2009, side 3, andre avsnitt:

Dersom det er tale om en sammensatt tjeneste som ses på som en enhet, må det vurderes hva som utgjør hovedytelsen eller det dominerende elementet i tjenesten. Dette innebærer at dersom formidlingselementet utgjør hovedytelsen, vil hele tjenesten være unntatt avgiftsplikt. Dersom formidlingselementet er underordnet(avgiftspliktige) element, slik som rådgivning administrasjon og markedsføring, vil hele tjenesten være avgiftspliktig. Det avgjørende for avgiftsplikten ved en sammensatt tjeneste er derved hvilke elementer som anses å utgjøre hovedytelsen.

Bilag 8-10: Finansdepartementets brev av 10.november 2009

Det anføres at fra de tre ovennevnte aktører, har formidlingselementet vært det dominerende element. Hovedformålet har vært å formidle finansiering, ikke å drive rådgivning eller administrasjon.

AA ble 4. februar 2015 uten forvarsel oppringt av en saksbehandler i Skatteetaten og stilt en rekke spørsmål. AA besvarte spørsmålene på sparket over telefon etter beste evne. Saksbehandler opplyste ikke under samtalen hva vurderingstemaet dreide seg om. AA opplevde også spørsmålene som "ledende spørsmål".

Dersom saksbehandler under samtalen med AA hadde opptrådt redelig og forklart hva som var sakens kjerne og hovedtema, dvs hva man egentlig prøvde å vurdere i denne saken ville AA ha forklart seg langt grundigere og mer nyansert på spørsmålene knyttet til de respektive poster. Han opplever at hans sitater kommer inn i en feil sammenheng og brukes ensidig av skatteetaten når skatteetaten fremhever at hovedelementene i tjenestene var rådgivning og administrasjon.

AA opplevde uten tvil denne fremgangsmåten som en form for "overrumpling" fra saksbehandler, og jeg vil på vegne av selskapet påklage saksbehandlingen som kritikkverdig.

II Fakturabetalingene er i realiteten rene utlegg for Klager AS´datterselskaper i utlandet

Det er et faktum at samtlige fakturaer fra de utenlandske selskapene har blitt stilet til Klager AS`sdatterselskaper, datterdatterselskaper eller søsterselskaper som rette vedkomne.

Fakturaene har imidlertid blitt betalt og forskuttert av det norske Klager AS. Årsaken til dette er at de øvrige selskaper pt ikke er kapitalisert, eller har vært i drift og hatt inntekter. Mellomværende mellom Klager AS og de ovennevnte selskaper har behørig blitt notert ned i et eget mellomregnskap mellom Klager og de øvrige selskaper. Utleggene er imidlertid foreløpig ikke viderefakturert, av den enkle grunn av disse selskapene ikke har mulighet for å dekke slike krav.

Det anføres at det må være Klager AS sin klare rett å foreta utlegg for disse selskapene uten å bli fakturert for snudd mva/krav fra norske avgiftsmyndigheter. Beløpene har frem til nå blitt utgiftsført i det norske selskapet, og vil bli inntektsført igjen når midlene kreves tilbake.

III Tilleggsavgift

Det anføres fra selskapets side at det uansett ikke foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Jeg viser her til at rettsområdet knyttet til avgiftsfritak for finansieringsformidling har vært og fortsatt er et rettsområde forbundet med usikkerhet, da det er tale om sammensatte og komplekse problemstillinger.

Selskapet kan ikke anses å ha handlet uaktsomt. Vilkåret om klar sannsynlighetsovervekt er uansett ikke oppfylt.

Det tas forbehold om ytterligere anførsler og bevis i saken.»

Skattekontoret bemerker:

"Ad. Klage over saksbehandlingen: Når det gjelder selskapets bemerkninger til saksbehandlingen, vises det til at dette er videresendt til, og behandlet av underdirektør DD. For øvrig vises det til at den angjeldende telefonsamtale den 5.2. var avtalt på forhånd med AA, og at han fikk tilsendt spørsmålene på mail noen dager i forveien. Overrumplingseffekten må således sies å være beskjeden. Skattekontoret kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift ved skjønn når omsetningsoppgave ikke er levert, jf. mval. § 18-1 (1) bokstav a).

Fra og med 1. juli 2001 ble det innført avgiftsplikt ved kjøp av tjenester fra utlandet, jf. mval. § 65 a og forskrift av 15. juni 2001 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (forskrift nr. 121), gitt med hjemmel i mval. §§ 65 a og 66. Fra og med 1. januar 2010 er disse reglene videreført i ny lov § 3-30.

Etter mval. § 3-30 (2) er det et vilkår for avgiftsplikt at tjenesten som kjøpes fra utlandet er avgiftspliktig ved innenlandsk omsetning. Videre er det et vilkår for avgiftsplikt at tjenesten leveres til næringsdrivende hjemmehørende i Norge, eller til stat, kommune eller institusjoner som drives av stat eller kommune.

§ 3-30(3) lyder: "Dersom tjenesten er til bruk i merverdiavgiftsområdet av noen som nevnt i annet ledd, skal det beregnes merverdiavgift selv om tjenesten leveres til mottaker som er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder likevel ikke dersom det kan dokumenteres at det er beregnet merverdiavgift av tjenesten utenfor merverdiavgiftsområdet."

Avgiftsplikten gjelder kun ved kjøp av tjenester som kan fjernleveres, jf. mval. § 3-30 (1). Med fjernleverbare tjenester menes de tilfeller hvor utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted, jf. mval. § 1-3 (1) bokstav i). Dette er typisk tjenester som er egnet til å leveres via internett, på e-post, telefon eller lignende.

Når næringsdrivende kjøper tjenester fra utlandet er det mottakeren som skal beregne og betale merverdiavgift, jf. mval. § 3-30 (1) og § 11-3.

Næringsdrivende som ikke er registrert i merverdiavgiftsregistret har ikke fradrag for denne avgiften, jf. mval. § 8-1.

Ad. Tilsvar fra selskapet Selskapet anfører at tjenester levert fra Selskap 6, Selskap 10 og Selskap 17 er unntatte tjenester jf. Mval. § 3-6 litra b), idet det er levert finansieringsformidlingstjenester.

Subsidiært hevder selskapet at de har betalt aktuelle fakturaer som rene utlegg for datterselskap/søsterselskap i utlandet.

Skattekontorets merknader til selskapets anførsler: Merverdiavgiftsunntaket i mval. § 3-6 for finansielle tjenester er et unntak fra det alminnelige prinsipp om generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenester som utføres av en avgiftspliktig næringsdrivende. Unntaket for finansielle tjenester må avgrenses mot tjenester av administrativ, økonomisk og juridisk art. Omsetning av slike tjenester vil være avgiftspliktig etter hovedregelen i § 3-30 jf. § 3-1.

Selskapet mener at tjenestene som er levert er unntatt fra avgiftsplikt i henhold til bestemmelsen i mval. § 3-6 b) som lyder: "Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven, herunder.....b) omsetning av finansieringstjenester, likevel ikke finansiell leasing." Det fremlegges ingen nye fakta eller forklaringer til støtte for dette, annet enn at en mener at det som er levert er låneformidlingstjenester. Til støtte for påstanden vedlegges utskrift av gjeldende rettsregler for unntatte finansielle tjenester, samt utskrifter fra internett med generell informasjon vedrørende xxxx og Selskap 10.

Skattekontoret kan ikke se at det fremkommer nye faktaopplysninger i tilsvaret. Vedlagte informasjon, inklusive informasjon hentet fra internett har vært kjent og vurdert av skatteetaten forut for varselet. Unntaksbestemmelsene i § 3-6 har vært nøye vurdert i forbindelse med gjennomføringen av kontrollen, som i stor grad har basert seg på nøye gjennomgang av det bilagsmateriale som AA har sendt inn på selskapets vegne. Tjenestene fra leverandøren Selskap 18 Limited er eksempelvis ikke tatt med i grunnlaget for etterberegningen. Vurderingen av hvorvidt tjenestene må anses å være avgiftspliktige eller unntatte tjenester, bygger på en gjennomgang av de avtaler som selskapet har sendt inn, som er gjort med ulike tjenesteytere. Avtalene er vurdert opp mot bestemmelsene i mval. § 3-6, og øvrige rettskilder som belyser problemstillingen. Det er gjort en nøye gjennomgang av de konkrete bilagene, sammen med foreliggende informasjon i saken forøvrig.

Ad. Selskap 6 Ved gjennomgang av fakturabilag og øvrige opplysninger, er det etter skattekontorets syn levert advokattjenester som er avgiftspliktige etter hovedregelen. Det er ikke fremlagt dokumentasjon eller på annen måte sannsynliggjort at det er levert unntatte ytelser i form av finansieringsformidling fra dette advokatfirmaet. Imidlertid finner skattekontoret grunn til å trekke ut beløpet som gjelder sak der det ble tatt ut stevning. Dette gjelder bilag180222/3, kr. 81 335. Det legges til grunn at dette per definisjon er en stedbundet ytelse, selv om det i dette tilfellet ikke ble rettslig prosess. Det vises til administrativ praksis på området, der en har lagt skjæringspunktet ved tidspunktet der prosessfullmakt gis, og Rt. 2012 side 1407 Norwegian Claims Link, som støtter dette synet. Det legges da til grunn at ytelsen er stedbundet fra det tidspunktet prosessfullmakt er gitt, uavhengig av om det senere blir gjennomført prosess.

Ad. Selskap 10 Når det gjelder leveransen fra Selskap 10, er det tatt utgangspunkt i avtalen av 16.10.2012 (vedlegg V42 i AAs innsendte bilagsoversikt) når det er vurdert hva slags tjenester som er levert. Leveransen bærer preg av rådgivning og administrasjon i forhold til den prosessen som er i forkant av søknad om finansiering. Leverandør har en avgrenset rolle som innebærer å forberede og presentere søknad om lån til kredittyter, ut fra all den informasjon som selskapet leverer. Kredittyter har gitt klare rammer og krav for søknadsprosedyren. Selskap 10 har ingen forhandlingsrolle eller myndighet, men handler som rådgiver og konsulent for KLAGER for at søknaden skal bli best mulig. Tjenesten strekker seg i tid maksimalt frem til investor har utbetalt lån til KLAGER. Tjenestene skal betales ved avtaleinngåelsen, og er således en fast pris for en selvstendig tjenesteleveranse. Det vises til avtalen av 16.10.2012 side 1 pkt. 1-5. som beskriver tjenestene.

Skattekontoret kan ikke se at selskapet i sine anførsler har uttrykt uenighet vedrørende skattekontorets faktabeskrivelse, og finner ikke grunnlag for å endre vår vurdering av tjenesteleveransen.

Ad. Selskap 11: Det fremgår av sakens dokumenter at SELSKAP 11 er "Selskap 13" sin "Legal & Banking Compliance Department", slik det er nærmere beskrevet i brev av 24.10.2012 (Vedlegg V44A i innsendte bilagsoversikt) under overskriften "Moving forward – next steps." Leveransen består av "Due Diligence "og "Compliance", og det er bestilt, levert av og betalt til SELSKAP 11 som en avgrenset, selvstendig leveranse etter en fastsatt pris. Skattekontoret kan ikke se at dette faktagrunnlaget bestrides i tilsvaret, og finner ikke grunnlag for å endre vår vurdering av de leverte tjenestene.

Når det gjelder spørsmålet om skattekontoret har misforstått AA under telefonsamtalen den 5.2. vedrørende leveransen fra Selskap 11, kan vi ikke se at det er noe som tyder på det. Det er fra skattekontorets side lagt til grunn at det er kjøpt Due Diligence og Compliance tjenester, og ikke «generell rådgivning», slik AA også har presisert. Dette var et spesifikt oppdrag, slik det også bekreftes i tilsvaret. Dette er avgiftspliktige tjenester etter hovedregelen i mval. § 3-30 jf. § 3-1.

Ad. Påstand II Selskapet hevder at det dreier seg om rene utgiftsutlegg for datterselskaper/søsterselskaper i utlandet.

Skattekontoret legger til grunn at Klager AS er å regne for næringsdrivende hjemmehørende i Norge, jf. mval. § 3-30 (2). Det legges videre til grunn at det er Klager AS som har kjøpt tjenestene som er omtalt i rapportens pkt., 4.1. Alle tjenester er bestilt og betalt av KLAGER. Det er fra styrets leder AA opplyst i brev og bemerkninger til bilag av 17.11.2014 at datterselskapene som noen av fakturaene er adressert til, er sovende selskaper som ikke har hatt noen omsetning, og at han har gitt beskjed til leverandør om feil bruk av adressat (SELSKAP 5 ). Det legges til grunn at tjenestene har vært bestilt i Klager sin egen interesse, og for deres regning og risiko. Alle bilag er regnskapsført i KLAGER sin hovedbok.

På samme bakgrunn legges det til grunn at det er Klager som er den reelle avtaleparten og kjøper av tjenestene etter leverandøravtalene som er inngått med Selskap 10 og Selskap 11. Det er styreleder i Klager, AA, som har undertegnet avtalene der avtalepart står benevnt som Selskap 4, xxxx, "represented by Klager". Klager sin virksomhet går ut på å arbeide frem et prosjekt vedrørende bygging og drift av cruisebåter for konferansemarkedet i USA. Det er dette prosjektarbeidet tjenestene fra leverandørene Selskap 10 og Selskap 11, er kjøpt inn til.

Det har vært en sammenblanding av selskapsnavnene ved bruk av brevpapir, mailadresse mv.

Klager bruker eksempelvis i vår korrespondanse et brevpapir med Selskap 4 (xxxx) logo på, og oppgir mailadresse xxxxx.comselv om realiteten er at det er KLAGER sin virksomhet det gjelder. I brev av 24.10.2012 fra xx Financial Group er det i overskriften brukt begge selskapsnavn: "Klager AS - Selskap 4 - $ 3,1 billion USD".

Skattekontoret kan ikke se at det fremkommer noe nytt i tilsvaret som gir grunnlag for å endre vår vurdering, og fastholder at selskapet må ta ansvar som rette vedkommende for det som er bokført i eget regnskap. Det finnes ikke holdepunkter for at det er ført som mellomværender, og at det er planlagt en tilbakebetaling fra datterselskap i utlandet. Tvert imot er det forklart at datterselskapene har vært sovende, og at de er opprettet som en del av finansieringsplanen i utlandet. Etterhvert som finansieringsplanene ikke har gått som planlagt, er datterselskapene avviklet, og det er opprettet nye, i tråd med fremtidige nye finansieringsplaner.

Skattekontoret har etter nøye gjennomgang av bilagene, og ut fra redegjørelsen som er gitt fra styreleder i selskapet, funnet at de tjenester som er nevnt i rapportens pkt. 4.1 er fjernleverbare etter bestemmelsen i mval. § 3-30 (1)jf. Mval. § 1-3(1) bokstav i), da de etter sin art ikke kan, eller vanskelig kan, knyttes til et bestemt fysisk sted.

Skattekontoret anser videre at disse tjenestene ikke omfattes av noen av avgiftslovens unntaks- eller fritaksregler, med den følge at tjenesten er avgiftspliktig ved innenlands omsetning, jf. mval. § 3-1 (1) og § 3-30 (2).

Skattekontoret legger etter dette til grunn at vilkårene for å omfattes av reglene om tjenesteimport i henhold til mval. § 3-30 er oppfylt. På denne bakgrunn etterberegnes utgående merverdiavgift på kjøp av fjernleverbare tjenester som Klager AS ikke har beregnet snudd avregning av i henhold til mval. § 3-30, jf. § 11-3 og § 15-6, med i alt kr. 496 667, jf. mval. § 18-1 (1) bokstav a). Det vises til rapportens punkt 4.1 og 4.2 som viser hvordan beløpet er beregnet.

Det vises til at bilag vedrørende faktura for stevning fra Selskap 6, stor kr. 81 335 er trukket ut fra etterberegningen. 25 % mva utgjør kr. 20 334.

Vedtatt etterberegning av merverdiavgift per termin ser da slik ut:

  Termin Leverandør Grunnlag MVA Endring Sum termin
2008: 1 SELSKAP 5   3 987 25 % 997 997
2008: 2 Selskap 6 99 459 " 24 865 24 865
2008: 4 SELSKAP 5   2 359 " 590   
SELSKAP 5   4 905 " 1 226   
Selskap 6 37 214 " 9 303 11 119
2009: 1 SELSKAP 5   2 024 " 506   
SELSKAP 5   6 402 " 1 600   
Selskap 6 19 177 " 4 794 6 394
2010: 1 SELSKAP 5   4 272 " 1 068   
Selskap 6 23 755 " 5 939   
Selskap 6 22 325 " 5 581 12 588
2010: 2 Selskap 6 26 943 " 6 736 6 736
2010: 3 Selskap 6 28 806 " 7 202 7 202
2010: 4 Selskap 6 18 840 " 4 710 4 710
2011: 1 SELSKAP 5   4 272  1 068 1 068
2011: 2 SELSKAP 5   1 657  414 414
2011: 3 Selskap 6 17 970  4 493   
Selskap 6 25 845  6 461 10 954
2011: 4 Selskap 6 8 945  2 236   
Selskap 6 9 174  2 294   
Selskap 6 17 766  4 442   
Selskap 6 9 049  2 262   
Selskap 7 35 281  8 820 20 054
2012: 1 Selskap 6 35 478  8 870   
SELSKAP 8  9 143  2 286 11 156
2012: 2 BB 29 625  7 406 7 406
2012: 3 Selskap 9 6 956  1 739   
Selskap 10 53 718  13 430 15 169
2012: 4 Selskap 10 228 825  57 206   
Selskap 11 834 210  208 552   xxxx Cruise Consultans 11 260  2 815   
Selskap 14  28 104  7 026 275 599
2013: 1 Selskap 15 11 055  2 764 2 764
2013: 2 SELSKAP 8  6 712  1 678 1 678
2013: 3 SELSKAP 8  3 149  787   
SELSKAP 8  4 875  1 219 2 006
2013: 4 SELSKAP 5   30 245  7 561   
Selskap 10 254 730  63 682   
Selskap 16 8 155  2 039 73 282  
Sum endringsforslag    496 667 "

1.3 Klagers anførsler:

1.3.1. Prinsipalt
Det anføres at vedtak av 18.5.2015 er ugyldig på grunn av saksbehandlingsfeil. Det opplyses at styreleder AA ble oppringt av saksbehandler ved skattekontoret den 4. februar 2015 og stilte spørsmål i en form som ble opplevd som kritikkverdig. Det vises til at sakens rettslige tema ikke fremgikk klart, og AA skal ha opplyst at han ved henvendelsen følte seg overrumplet og oppfattet spørsmålene som ble stilt som ledende.

Det fremgår i klagen at det i ettertid fremstår som saksbehandler bevisst var ute etter å få svar som styrket skatteetatens sak i forhold til å plassere tjenestene utenfor unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven. En saksbehandler skal opptre objektivt, redelig og profesjonelt og det må stilles strenge krav til at spørsmålene som stilles er åpne og nøytrale.

Det bes fremlagt eventuelle interne retningslinjer for gjennomføring av ikke-varslede telefonoppringninger, og opplyst om dette praktiseres med objektive og nøytrale spørsmålsstillinger.

1.3.2. Subsidiært
Subsidiært anføres det at det (i det vesentlige) dreier seg om avgiftsfrie tjenester i form av finansieringsformidling jf. mval. § 3-6.

Leverandør Selskap 6 Advokatkontoret er selskapets advokatforbindelse i Xxxx og har vært rådgiver/formidler når det gjelder finansieringsprosessen mot xxxx i xxxx. Det gis uttrykk for at selskapets aktivitet i utlandet har vært knyttet til arbeidet med å finansiere xx-prosjektet og at xx var en mulig finansieringskilde. I vedtaket har skattekontoret trukket ut et bilag (bilag 180222/3) på kr 81 335 da dette ble funnet å være stedbundne tjenester da det på fakturatidspunktet var tatt ut stevning uavhengig av om det senere ble gjennomført en prosess. Selskapet anfører i klagen at de resterende fakturaene gjelder finansieringsformidling og således er avgiftsfrie tjenester.

Selskap 10 Selskapet er ikke enig i at tjenesten kun dreier seg om rådgivning og administrasjon. Det opplyses at det konkret ble arbeidet med finansieringsbistand og at det ble utarbeidet lånesøknad på vegne av KLAGER. Det vises til brev av 25.3.2015 vedlagt opplysninger fra selskapets Web-side hvor det igjen hitsettes følgende:

"Selskap 10 focuses om studying, negotiating, and securing adequate finance (Structured Finance) for domestic and export markeds throughout the world. Our approach is risk based location based, and structure-based."

  Videre:

"The goal is to advance the project funding proposal to the bankable feasibility stage which means that it will be financeable in accordance with the constantly changing parameters of our Group and our Associates."

Selskapet anfører at skattekontoret har tolket oppdragsavtalen innskrenkende og subjektivt og på en måte som ikke er nøytral ut fra helheten i oppdraget.

Selskap 17 Det anføres at skattekontoret har lagt en for snever tolkning av oppdragsavtalen til grunn. Hovedformålet med henvendelsen til ovennevnte/Selskap 13 var å presentere prosjektet og be om tjenester som gjaldt formidling mellom Klager AS og mulige långivere. Oppdraget gikk således ut på å formidle finansiering. Generell rådgivning var ikke noe hovedelement for Klager AS.

Det gis i klagen uttrykk for at saksbehandler ved henvendelse til AA (styreleder) var ivrig etter å få frem at oppdraget var begrenset til Due Diligence, Compliance og rådgivning, samt å nedtone aspektet med finansieringsformidling. Det fremgår av klagen at AA i ettertid ser at han ble manipulert og villedet av saksbehandler fordi denne åpenbart ønsket å få frem et konkret resultat/faktumgrunnlag.

Det opplyses at Klager AS selv utførte i det vesentlige arbeidet med Due Diligence og Compliance. Det vises til rammeavtalen (Framework agreement) med Selskap 13/Selskap 17 som klart bærer preg av at Selskap 17 skal tilrettelegge for og formidle finansiering for KLAGER.

Det anføres at det i det vesentlige dreide seg om avgiftsfrie tjenester som har karakter av finansieringsformidling, jf. mval. § 3-6.

Generelt om mval. § 3-6 Det anføres at skattekontoret har lagt til grunn en for snever og innskrenkende tolkning av begrepet finansieringsformidling. Det vises til Gyldendals rettsdata hvor det i note 67 til mval. Hvor det fremgår følgende:

Hovedregelen er at ulike rådgivningstjenester som omsettes fra finansielle institusjoner er avgiftspliktige når slike tjenester omsettes isolert. Dersom en rådgivningstjeneste inngår som en del av den finansielle tjenesten vil hele tjenesten som regel være unntatt.

Videre siteres det i klagen fra Finansdepartementets brev av 10. november 2009, side 3 andre avsnitt:

Dersom det er tale om en sammensatt tjeneste som ses på som en enhet, må det vurderes hva som utgjør hovedytelsen eller det dominerende elementet i tjenesten. Dette innebærer at dersom formidlingselementet utgjør hovedytelsen, vil hele tjenesten være unntatt avgiftsplikt.

Dersom formidlingselementet er underordnet (avgiftspliktige) elementer, slik som rådgiving administrasjon og markedsføring, vil hele tjenesten være avgiftspliktig. Det avgjørende for avgiftsplikten ved en sammensatt tjeneste er derved hvilke elementer som anses å utgjøre hovedytelsen.

Det anføres at fra de tre ovennevnte, Selskap 6, Selskap 10 og Selskap 13/Selskap 17 har formidlingselementet vært det dominerende element. Hovedformålet har vært å formidle finansiering, ikke å drive rådgivning eller administrasjon.

Skatteetaten synes altså å ha vurdert de inngåtte avtaler ut fra enkelte fragmenter i avtaletekstene uten å se hen til det overordnede formålet med avtalene. Videre synes skattekontoret å ha tolket avtalene klart subjektivt i virksomhetens disfavør.

1.3.3 Atter subsidiært
Atter subsidiært anføres at utbetalingene i henhold til fakturaene i realiteten er utlegg for selskapets datterselskap i utlandet. Det vises til at samtlige fakturaer fra de utenlandske selskapene er stilet til Klager AS' datterselskaper eller søsterselskap som rette vedkommende.

Fakturaene er betalt/forskuttert av det norske Klager AS. Årsaken til dette er at de øvrige selskapene p.t. ikke er kapitalisert, eller har vært i drift og hatt inntekter.

Mellomværende mellom Klager AS og de ovennevnte selskaper er notert i eget mellomregnskap mellom Klager AS og de øvrige selskapene. Utleggene er imidlertid (foreløpig) ikke viderefakturert, da disse selskapene ikke har mulighet til å dekke slike krav.

Det anføres at Klager AS må ha rett til å foreta utlegg for disse selskapene uten å bli fakturert for "snudd" mva-krav fra norske avgiftsmyndigheter. Beløpene er til nå utgiftsført i det norske selskapet, og vil bli inntektsført igjen når midlene kreves tilbake. Det anføres at selv om det ikke er dokumentert at det er ført mellomværende mellom Klager AS og datterselskapene, må det likevel legges avgjørende vekt på at selve fakturaene er stilet til datterselskapene som mottaker av fakturaene. Når det som avtalepart står benevnt Selskap 4 xxxx, represented by Klager AS er det juridisk sett etter ordlyden ikke tvilsomt at avtaleparten er Selskap 4 xxxx.

Konklusjon Med forbehold om ytterligere anførsler og bevis i saken, krever selskapet at klagen tas til følge ved at Klager AS frifinnes for kravet om merverdiavgift.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagers anførsler

Den primære anførselen gjelder spørsmålet om det ved saksbehandlingen er begått feil fra skattekontorets side og om dette eventuelt kan ha ført til at vedtaket er ugyldig. Det sentrale spørsmålet når det gjelder den subsidiære anførselen er om tjenestene er avgiftspliktige ved innenlands omsetning eller om de er unntatt jf. mval. § 3-6, bokstav b. Spørsmålet i henhold til den atter subsidiære påstanden er hvem som etter en helhetsvurdering er å anse som kjøper av de aktuelle tjenestene.

1.4.1 Rettslig utgangspunkt

Skattekontoret kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift ved skjønn når omsetningsoppgave ikke er levert, jf. mval. § 18-1 (1) bokstav a).

Fra og med 1. juli 2001 ble det innført avgiftsplikt ved kjøp av tjenester fra utlandet, jf. mval. § 65 a og forskrift av 15. juni 2001 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (forskrift nr. 121), gitt med hjemmel i mval. §§ 65 a og 66. Fra og med 1. januar 2010 er disse reglene videreført i ny lov § 3-30.

Etter mval. § 3-30 (2) er det et vilkår for avgiftsplikt at tjenesten som kjøpes fra utlandet er avgiftspliktig ved innenlandsk omsetning. Videre er det et vilkår for avgiftsplikt at tjenesten leveres til næringsdrivende hjemmehørende i Norge, eller til stat, kommune eller institusjoner som drives av stat eller kommune.

Avgiftsplikten gjelder kun ved kjøp av tjenester som kan fjernleveres, jf. mval. § 3-30 (1). Med fjernleverbare tjenester menes de tilfeller hvor utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted, jf. mval. § 1-3 (1) bokstav i).

Når næringsdrivende kjøper tjenester fra utlandet er det mottakeren som skal beregne og betale merverdiavgift, jf. mval. § 3-30 (1) og § 11-3.

1.4.2 Skattekontorets vurdering av klagers prinsipale påstand

Saksbehandlingsfeil Det er i klagen fremmet anførsel om at vedtaket er ugyldig på grunn av saksbehandlingsfeil. Bakgrunnen for det er opplyst å være at styreformannen i selskapet skal ha blitt overrumplet ved telefonoppringning fra saksbehandler og at han følte at hun stilte ledende spørsmål.

Denne påstanden er fremmet før det ble fattet vedtak i saken. Underdirektør DD har etter dette gått gjennom saken. Det vises til vedlagt brev fra ham om forholdet.

I henhold til mval. § 13-1 gjelder forvaltningsloven hvis ikke annet er bestemt i loven. Det vises til at fvl. § 17 vedrørende forvaltningens plikt til å påse at saken er så godt opplyst som mulig. Det er i saken opplyst at telefonsamtalen med AA var avtalt på forhånd, og at han fikk tilsendt spørsmålene på mail noen dager i forveien. Det vises til vedlagt e-post av 2.2.2015. Det fremgår her at samtalen var avtalt og at det på forhånd var angitt hva som var tema for samtalen herunder at saksbehandler ville be om en nærmere redegjørelse for hva nevnte leverandører hadde levert. Han hadde etter dette tid til å forberede svar på spørsmålene og det er på denne bakgrunn vanskelig å tenke seg at styrelederen kan ha blitt overrumplet da telefonsamtalen fant sted som avtalt to dager senere.

Det er etter dette oversendt ettersynsrapport og varsel om endring, og i den forbindelse gitt god anledning til å kommentere/tilbakevise påstander som eventuelt var basert på et feilaktig fremstilt faktisk forhold. Skattekontoret finner det på denne bakgrunn ikke sannsynlig at det foreligger feil ved saksbehandlingen, jf. reglene i forvaltningsloven kap. IV. Det vises til at selskapet er gitt anledning til kontradiksjon i henhold til reglene. Skattekontoret finner for øvrig at vedtaket uansett er gyldig da det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold, jf. fvl. § 41.

 

1.4.3 Skattekontorets vurdering av selskapets subsidiære påstand

Det er anført at tjenestene er unntatt merverdiavgift, og at skattekontoret har lagt til grunn en for snever tolking av begrepet finansielle tjenester i mval. § 3-6, bokstav b).

Et vilkår for avgiftspliktig ved tjenesteimport er at tjenesten er avgiftspliktig ved innenlands omsetning. Spørsmålet er om tjenestene som er levert fra leverandørene nevnt i det følgende, omfattes av unntaket for finansielle tjenester mval. § 3-6, bokstav b).

Unntaket for finansielle tjenester må avgrenses mot tjenester av administrativ, økonomisk og juridisk art. Omsetning av slike tjenester vil være avgiftspliktig etter hovedregelen i § 3-30 jf. 3-1.

Unntaket for finansielle tjenester gjelder tjenester som inn- og utlånstjenester, omsetning av selskapsandeler, valutatransaksjoner, betalingsformidling og forsikringstjenester. Tjenesten er begrenset til å gjelde en kvalifisert art tjenester. Det er ikke finansinstitusjonene (banker, forsikringsselskap ol.) som er unntatt, men en del av de tjenester og transaksjoner som typisk ytes/utøves av slike virksomheter. Den avgiftsmessige status for tjenester som leveres må vurderes isolert for hver virksomhet. Det fremgår at en underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste derfor vil måtte avgiftsbelegge denne, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være del av en avgiftsfri tjeneste. Det vises til redegjørelse med henvisninger i avgiftshåndboken 2014 side 153. I det følgende vil skattekontoret foreta en ny vurdering av tjenestene som er mottatt fra de nevnte leverandørene basert på opplysningene som foreligger.

Leverandør Selskap 6 Skattekontoret har i forbindelse med behandlingen av klagen funnet at det er en summeringsfeil i rapporten.

Summeringen av fakturabeløpene fra ovennevnte leverandør som er nevnt i rapporten utgjør kr 482 081. Etter at skattekontoret i vedtaket fant at en faktura på kr 81 335 gjaldt en stedbunden tjeneste, utgjør beløpet kr 400 746. I vedtaket er oversikten summert riktig og vedtaket er således korrekt.

Det er opplyst at selskapets aktivitet i utlandet i det vesentlige har vært knyttet til arbeidet med å finansiere xx-prosjektet og at xx var en mulig finansieringskilde. Selskapet benyttet i den sammenheng Selskap 6 som etter det opplyste var selskapets advokatforbindelse i xxxx.

Skattekontoret kan ikke se av vedlagte dokumentasjon at tjenesten har omfattet en finansieringstjeneste. Det vises til ovenfor nevnte eksempler på slike tjenester. Spørsmålet er om det er tilstrekkelig at tjenestene var knyttet opp mot mulige finansieringskilder og omfatter tjenester av forberedende karakter med sikte på å oppnå fremtidig finansiering. Det vises til Merverdiavgiftshåndboken 2014, side 177 flg. Det fremgår her at unntaket gjelder ytelser og formidling av kreditt samt sikkerhetsstillelse i den forbindelse. Når det gjelder rådgivning, fremgår det at dersom en bank i forbindelse med formidling av finansiering gir rådgivning uten at det ytes særskilt vederlag for dette, så er tjenesten også unntatt. Slik skattekontoret forstår det må det dreie seg om omsetning av en finansiell tjeneste. Videre er det et vilkår at en rådgivningstjeneste som evt. ytes i denne sammenheng ikke faktureres særskilt og således ikke fremstår som en selvstendig tjeneste.

Ved en ny gjennomgang av fakturabilag og den øvrige foreliggende dokumentasjonen i saken, finner skattekontoret at advokatkontoret har levert avgiftspliktige tjenester. Det vises til opplysningen om at Selskap 6 over et par år var selskapets advokatforbindelse i xxxx. Det fremgår av innlevert dokumentasjon at tjenesten bl.a. gjelder juridisk hjelp i forbindelse med inngåelse av en komplisert avtale med The xxxx og undersøkelser i forbindelse med et mulig juridisk pengekrav. Tjenester av den art som her nevnes, anses ikke å falle inn under unntaket for finansieringstjenester.

Det er opplyst at tjenestene er ytt i forbindelse med et finansieringsprosjekt. Skattekontoret finner ikke at det er tilstrekkelig for å anse at tjenesten omfattes av unntaksbestemmelsen. For at den skal omfattes av bestemmelsen må tjenesten omfatte en unntatt ytelse. Det nærliggende i dette tilfellet ville være en ytelse i form av et lån. Det vises til selskapets henvisning til Gyldendals rettsdata note 67, i sitt tilsvar til skattekontoret av 25.3.2015. Det nevnes her rådgivningstjenester som gis av finansielle institusjoner. Som nevnt ovenfor vil unntatte tjenester typisk leveres av slike institusjoner. Det må altså foretas en konkret vurdering av avgiftsplikten når det gjelder rådgivning som gis i sammenheng med omsetning av finansielle produkter/avtaler om lån etc. I denne saken foreligger det ikke opplysninger om at advokatkontoret har levert et finansielt produkt som f.eks. et lån til selskapet.

Tjenestene som er levert anses å være av juridisk/administrativ art. Tjenestene er fakturert som sådanne og fremstår som sådan som selvstendige tjenester av denne art. Skattekontoret har gått gjennom saken på nytt og finner at Selskap 6 har levert tjenester som er avgiftspliktige i henhold til hovedregelen, jf. mval. § 3-1. Ad. Selskap 10 Det er i klagen anført at tjenestene fra ovennevnte leverandør ikke bare dreide seg om rådgivning og administrasjon. Det vises til at det bl.a. er utarbeidet en søknad om lån på vegne av Klager AS.

Skattekontoret har gått gjennom den innsendte dokumentasjonen på nytt. Det vises til avtalen av 16.10.2012 (vedlegg V42 i AAs innsendte bilagsoversikt). Det fremgår at tjenesten har bestått av rådgivning og spesifiserte administrasjonstjenester i forbindelse med forberedelse og utforming av en søknad om lån etter nærmere beskrivelse og rammer fastsatt av en potensiell kredittgiver. Det fremgår at leverandøren skal bistå selskapet under hele prosessen. Leverandøren synes å ha hatt en avgrenset rolle når det gjelder lånesøknaden som innebar forberedelse og presentasjon av søknad om lån til en potensiell kredittyter, ut fra de opplysningene selskapet hadde gitt. Den potensielle kredittyteren hadde gitt klare rammer og krav når det gjaldt søknadsprosedyren. Det fremgår ikke at Selskap 10 har hatt en rolle/myndighet som forhandler, men at tjenesten har bestått i rådgivning og tilrettelegging med sikte på å bedre selskapets muligheter for å få ønsket finansiering. Utdraget fra leverandørens nettside som selskapet har hitsatt, anses å støtte dette.

Det fremgår at tjenesten forutsettes betalt ved inngåelse av avtalen. Det vises til avtalen av 16.10.2012 side 1 pkt. 1-5 hvor tjenestene er beskrevet nærmere. Det fremgår at betalingen for rådgivningstjenesten; «commitment fee» ikke tilbakebetales dersom søknaden ikke innvilges. Tjenesten har således en fast pris, noe som taler for at det gjelder en selvstendig tjeneste.

Det er opplyst på fakturaene at det ble avholdt et møte hvor prosjektet ble presentert for mulige kredittytere. Se Bilag 241 (54) Det vises til rapporten side 6. Det fremgår her at styreleder AA har bekreftet dette i samtale med saksbehandler. Det fremgår at avtalen som er nevnt ovenfor ikke førte frem, og det ble inngått en ny avtale for å finne nye løsninger.

Det legges avgjørende vekt på tjenestens art. Skattekontoret har etter en ny vurdering kommet til at det er ytt en selvstendig tjeneste av rådgivende art, herunder bistand ved søknad om finansiering. Tjenestene er etter dette avgiftspliktige i henhold til reglene i hovedregelen i merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 3-1.

Ad. Selskap 11: Det er i klagen opplyst at hovedformålet med oppdraget var å få hjelp til presentasjon av prosjektet og formidling til mulige långivere. Det vises til inngått rammeavtale (Framework agreement) med Selskap 13/Selskap 17 hvor det fremgår at Selskap 17 skal tilrettelegge for, og formidle finansiering. Det opplyses at selskapet selv i det vesentlige utførte Due Diligence og Compliance. Det anføres at skattekontoret har lagt til grunn en for snever tolkning av unntaket for finansieringstjenester.

I brev av 24.10.2012 (Vedlegg V44A i innsendte bilagsoversikt) under overskriften "Moving forward – next steps" går det frem at SELSKAP 11 er "Legal & Banking Compliance Department" for "Selskap 13".

Det vises til beskrivelsen av tjenesten i rapporten side 6. Det fremgår at vedlagt avtale er generelle og angir forskjellige pakker som kan kjøpes til avtalt pris. På bakgrunn av det som er betalt legges det til grunn at selskapet har kjøpt tjenester nevnt i avtalen pkt. 1.2 som gjelder Advanced support services. AA har bekreftet dette overfor saksbehandler under kontrollen. Ifølge rapporten har han utdypet dette nærmere og opplyst at det dreide seg om forberedende arbeid for å få tilgang til aktuelle fond; som bakgrunnssjekk av selskapet, innhenting av opplysninger og gjennomgang av prosjekt, økonomi, tilknytninger osv. AA gir uttrykk for at tjenesten kunne deles i to deler; Complience og Due Diligence. Det fremgår at tjenesten ikke førte til at selskapet mottok den ønskede finansieringen.

Spørsmålet er om tjenestene etter sin art omfattes av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven for finansielle tjenester. Det vises til redegjørelsen ovenfor. Tjenestene er omtalt som finansielle støttetjenester. Det fremgår at tjenesten ytes i en forberedende fase. Det fremgår videre at leverandøren har ansett tjenesten som en selvstendig tjeneste som det er tatt særskilt betaling for. Det vises til avgiftshåndboken 2014 side 177 flg. Det er ikke opplyst at leverandøren har gitt lån til selskapet.

Det er stilt spørsmål om skattekontoret har misforstått AA under telefonsamtalen den 4. februar. Ved en ny gjennomgang av saken, kan skattekontoret ikke se noe som tyder på det. Det viss til at utgangspunktet for vurderingen er innsendt dokumentasjon og at AAs uttalelser støtter opp under denne. Det opplyses i klagen at Selskap 17 skulle tilrettelegge for og formidle finansiering for selskapet. Skattekontoret legger til grunn at selskapets formål var å få ønsket finansiering og at oppdraget ble gitt i den anledning. Tjenesten synes imidlertid ikke å dreie seg om gjennomføring av en avtale der selskapet mottok finansiering. Tjenestene anses etter sin art å ha karakter av Due Diligence og Compliance tjenester, og ikke «generell rådgivning», slik AA også har presisert. Dette var et spesifikt oppdrag, noe selskapet har bekreftet i sitt tilsvar til skattekontoret. Det fremgår i klagen at selskapet i det vesentlige skal ha utført slike tjenester selv. Skattekontoret finner ikke at det utelukker at tjenestene som er levert har vært av denne art. Det vises til at slike tjenester er sentrale ved tilrettelegging for avtaler om finansiering.

Skattekontoret finner etter dette at fakturaene gjelder avgiftspliktige tjenester etter hovedregelen i mval. § 3-30 jf. § 3-1.

Konklusjon: Tjenestene som er levert fra leverandørene Selskap 6, Selskap 10 og Selskap 17 er tjenester som etter sin art er avgiftspliktige tjenester etter hovedregelen i mval. § 3-30 jf. § 3-1.

1.4.4 Skattekontorets vurdering av klagers atter subsidiære påstand

Selskapet anfører at betalingene er utlegg for selskapets datterselskap i utlandet. Det vises til at fakturaene er stilet til datter-datterdatter og søsterselskap av Klager AS. Fakturaene er betalt/forskuttert av det norske selskapet da de øvrige selskapene ikke er kapitalisert eller har vært i drift og hatt inntekter.

Det fremgår i klagen at det har vært ført mellomværende i et eget mellomregnskap mellom Klager AS og de nevnte selskapene. Utleggene er imidlertid (foreløpig) ikke viderefakturert, av den enkle grunn at selskapene ikke har mulighet for å dekke slike krav.

Det opplyses at beløpene frem til nå har blitt utgiftsført i det norske selskapet og det opplyses at beløpene vil bli inntektsført igjen ved et fremtidig krav om at beløpene betales tilbake.

Det anføres at selv om det ikke er dokumentert at det er ført mellomværende mellom selskapet og de nevnte selskapene i utlandet, må det legges avgjørende vekt på at fakturaene er stilet til de utenlandske selskapene som rette fakturamottakere. Det vises til at når det som avtalepart står "Selskap 4  xxxx, represented by Klager AS, er det juridisk sett etter ordlyden ikke tvilsomt at avtale parten er selskapet i utlandet.

Skattekontoret legger til grunn at Klager AS er å regne for næringsdrivende hjemmehørende i Norge, jf. mval. § 3-30 (2). Det legges videre til grunn at det er Klager AS som har kjøpt tjenestene som er omtalt i rapportens pkt., 4.1. Alle tjenester er bestilt og betalt av selskapet. Det er fra styrets leder AA opplyst i brev og bemerkninger til bilag av 17.11.2014 at datterselskapene, som noen av fakturaene er adressert til, er sovende selskaper som ikke har hatt noen omsetning, og at han har gitt beskjed til leverandør om feil bruk av adressat (SELSKAP 5). Det legges til grunn at tjenestene har vært bestilt i Klager AS sin egen interesse, og for dette selskapets regning og risiko. Alle bilag er regnskapsført i selskapets hovedbok.

På samme bakgrunn legges det til grunn at det er Klager som er den reelle avtaleparten og kjøper av tjenestene etter leverandøravtalene som er inngått med Selskap 10 og Selskap 11. Det er styreleder i Klager, AA, som har undertegnet avtalene der avtalepart står benevnt som Selskap 4, xxxx, "represented by Klager". Klager sin virksomhet går ut på å arbeide frem et prosjekt vedrørende bygging og drift av cruisebåter for konferansemarkedet i USA. Det er dette prosjektarbeidet tjenestene fra leverandørene Selskap 10 og Selskap 11, er kjøpt inn til.

Det fremgår av opplysningene i saken at det har vært en sammenblanding av selskapsnavnene ved bruk av brevpapir, mailadresse mv. Klager bruker eksempelvis i vår korrespondanse et brevpapir med Selskap 4(xxxx) logo på, og oppgir mailadresse xxxxx.com selv om realiteten er at det er selskapets egen virksomhet det gjelder. I brev av 24.10.2012 fra xx Financial Group er det i overskriften brukt begge selskapsnavn: "Klager AS – Selskap 4- $ 3,1 billion USD".

Skattekontoret kan ikke se at det fremkommer nye opplysninger i klagen som gir grunnlag for en endret vurdering. Skattekontoret legger således til grunn at selskapet må ta ansvar som rette vedkommende for det selskapet har bokført i sitt regnskap. Det er ikke holdepunkter i regnskapet eller på annen måte for at det er ført mellomregnskap og at det er planlagt en tilbakebetaling fra datterselskap i utlandet. Tvert imot er det forklart at datterselskapene har vært sovende, og at de er opprettet som en del av finansieringsplanen i utlandet. Etterhvert som finansieringsplanene ikke har gått som planlagt, er datterselskapene avviklet, og det er opprettet nye, ettersom det er lagt nye finansieringsplaner.

Skattekontoret finner etter en helhetsvurdering basert på opplysningene som foreligger i saken, at det er Klager AS som er kjøper av tjenestene nevnt i rapporten pkt. 4.1. Det legges avgjørende vekt på at det er dette selskapet som har gitt oppdraget til leverandøren og som har hatt instruksjonsmyndighet så lenge oppdraget varte. Videre legges det vekt på at det er dette selskapet som har mottatt tjenesten og som har betalt den. Når det gjelder påført fakturaadresse er det i saken opplyst at denne har vært feil. Det vises for øvrig til det som er nevnt ovenfor. Dette tilsier at det ikke kan legges avgjørende vekt på fakturaadressen i de tilfellene et annet selskap fremstår som fakturamottaker.

Skattekontoret har etter gjennomgang av bilagene og redegjørelsene fra selskapet i saken kommet til at tjenester som er nevnt i rapportens pkt. 4.1 er fjernleverbare etter bestemmelsen i mval. § 3-30 (1)jf. Mval. § 1-3(1) bokstav i), da de etter sin art ikke kan, eller vanskelig kan, knyttes til et bestemt fysisk sted.

Skattekontoret anser videre at disse tjenestene ikke omfattes av noen av avgiftslovens unntaks- eller fritaksregler, med den følge at tjenesten er avgiftspliktig ved innenlands omsetning, jf. mval. § 3-1 (1) og § 3-30 (2).

Skattekontoret legger etter dette til grunn at vilkårene for å omfattes av reglene om tjenesteimport i henhold til mval. § 3-30 er oppfylt.

2. Tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum
For det tilfellet at skattekontorets vedtak anses ugyldig, vil tilleggsavgiften falle bort. Dersom Vedtaket blir stående som helt eller delvis gyldig, kan det reises spørsmål om hvorvidt tilleggsavgiften helt eller delvis skal falle bort eller bestå.

Bokettersynet avdekket manglende innrapportering og betaling av merverdiavgift ved snudd avregning for tjenesteimport, jf. Mval. § 3-30. Selskapet ble varselet om bruk av tilleggsavgift i varsel av 7.10.2014.

Det hitsettes fra vedtaket: "Tilleggsavgift: Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan tilleggsavgift ilegges den som forsettlig eller uaktsomt overtrer avgiftslovgivningen, og staten derved er eller kunne vært unndratt avgift. Skattedirektoratet har fastsatt nye retningslinjer av 10. januar 2012 for ileggelse av tilleggsavgift. De gjelder for saker der varsel er sendt etter 1. januar 2012. I henhold til retningslinjenes punkt 4.1 er satsen for tilleggsavgift på 20 % ved uaktsomhet.

Skattekontoret skal bemerke at spørsmålet om anvendelse av tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 at det foreligger simpel uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og at det ved det har eller kunne ha påført staten tap.

Etter det resultat skattekontoret har avdekket i denne saken er staten påført et avgifts tap. Det objektive krav i mval. § 21-3 er således oppfylt.

Overtredelsen av merverdiavgiftsregelverket må i det minste skyldes simpel uaktsomhet. Det må legges til grunn at næringsdrivende plikter å kjenne de regler som de er omfattet av, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv anses som uaktsomt. Skattekontoret anser på denne bakgrunn også det subjektive krav i bestemmelsen er oppfylt. Selskapets tilsvar pkt. III Det anføres at det gjelder et rettsområde forbundet med usikkerhet, og at det gjelder sammensatte og komplekse problemstillinger. Det anføres videre at sannsynlighetskravet ikke er oppfylt.

Skattekontorets merknader til tilsvaret pkt. III Det subjektive vilkåret er at det er utvist minst simpel uaktsomhet ved den aktuelle overtredelse av regelverket. Dette vilkåret knytter seg til hvorfor overtredelsen har skjedd. Det kreves ikke unndragelseshensikt, jf. Borgarting Lagmannsretts dom av 31.3. 2008.

Merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklaratorisk system, der den avgiftspliktige selv, på vegne av staten, både beregner og krever inn avgiften. Utgangspunktet er at det kreves at den avgiftspliktige setter seg inn i – og kjenner reglene som gjelder for beregning av avgift i den virksomhet han driver, og at han sørger for at oppgavene blir korrekte. Avgiftsobjektets plikt til å opptre aktsomt og lojalt er nedfelt i mval. 15-1 (8). Dette innebærer å bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt.

Aktsomhetskravet innebærer at avgifts pliktige må innhente den nødvendige bistand der de ikke selv har nødvendige kunnskaper om regelverket. Samtidig vil den avgiftspliktige i utgangspunktet være ansvarlig også for eventuelle feil i oppgavene som skyldes feil gjort av regnskapsfører eller andre medhjelpere.

Når uaktsomheten i handlemåten skal vurderes, må det ses hen til hvorfor overtredelsen er skjedd, og hvorvidt selskapet hadde alternative handlemåter. I dette tilfellet har selskapets feil medført at et stort beløp er unnlatt innberettet til avgiftsmyndighetene. Feilen kunne enkelt ha vært unngått dersom selskapet hadde skaffet seg den nødvendige kontroll på hvilke regler som gjelder for føring av avgift for deres virksomhet.

Når selskapet ikke har satt seg tilstrekkelig inn i dette til å kunne beregne riktig avgift, kan selskapet ikke sies å ha oppfylt aktsomhetskravet.

Skattekontoret legger til grunn at selskapet med klar sannsynlighetsovervekt har utvist minst simpel uaktsomhet idet selskapet ikke har satt seg tilstrekkelig inn i reglene for merverdiavgift på tjenester kjøpt i utlandet, jf. Mval. § 3-30. Feilen kunne og burde ha vært unngått ved at selskapet handlet mer aktsomt og undersøkte bedre vedrørende avgiftsmessige konsekvenser av virksomheten. Feilen som er gjort er vedvarende, og fører til manglende oppgaver over lang tid. Det er også en feil som er vanskelig for avgiftsmyndighetene å oppdage. Overtredelsen er således egnet til å unndra avgift fra staten. Det er ikke avgjørende hvorvidt selskapet ønsket å berike seg ved feilen. Etter Skattedirektoratets retningslinjer for bruk av tilleggsavgift, er hovedregelen at det ved utvist uaktsomhet ilegges tilleggsavgift på 20 % av etterberegnet avgift.

Adgang til å unnlate å ilegge tilleggsavgift er behandlet i retningslinjene pkt. 3. Det åpnes adgang til å unnlate å ilegge tilleggsavgift utfra en vurdering av den aktuelle overtredelsens klanderverdighet: " Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt." Spørsmålet blir da om det for det enkelte tilfelle der tilleggsavgiften er ilagt foreligger uaktsomhet, og eventuelt om uaktsomheten er så vidt liten eller lite klanderverdig, at det ikke er riktig å anvende denne reaksjonen. Det er ikke funnet at det foreligger særlige forhold i saken som skulle tale for å fravike hovedregelen som skal gjelde når skyldkravet uaktsomhet er oppfylt.

Feilen kan etter skattekontorets syn ikke anses uvesentlig eller lite klanderverdig, slik at bruk av tilleggsavgift er en for streng reaksjon. Skattekontoret er ikke enig i at feilen er unnskyldelig fordi det er et rettsområde med potensielt kompliserte problemstillinger og uklarheter.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt. Skattekontoret ilegger på denne bakgrunn virksomheten, etter en konkret vurdering av denne saken, med en tilleggsavgift på 20 % av kr. 496 667 beløpsmessig kr. 99 333."

2.2. Klagers anførsler Prinsipalt bestrides ilagt tilleggsavgift fordi det ikke er grunnlag for mva-kravet, jf. anførslene ovenfor.

Subsidiært anføres at selskapet uansett ikke (med klar sannsynlighetsovervekt) har utvist minst simpel uaktsomhet.

Selskapet har aldri hatt til hensikt å unndra avgift til staten, men har vært i den tro at det ikke har vært grunnlag for avgiftsberegning. Selskapet er ikke orientert av sin regnskapsfører eller revisor om at kjøp av tjenester fra utlandet kan gi grunnlag for beregning av merverdiavgift.

Unntaket fra merverdiavgift som gjelder for finansformidling har vært og er åpenbart et rettsområde forbundet med usikkerhet, da det er tale om sammensatte og komplekse problemstillinger.

Selskapet fremsetter etter dette krav om at kravet om tilleggsavgift oppheves.

2.3. Skattekontorets vurdering vedrørende tilleggsavgift

2.3.1 Skattekontorets merknader til selskapets anførsler

Selskapet har primært anført at tilleggsavgift ikke skal ilegges fordi det ikke er grunnlag for etterberegningen. Subsidiært er det anført at beviskravet ikke er oppfylt.

Tilleggsavgift kan ilegges ved overtredelser av merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av denne, når det ved overtredelsen i det minste er utvist simpel uaktsomhet, og den kunne ha medført/har medført at staten har lidt tap. Skattedirektoratet har den 10. januar 2012, med tillegg av 15. februar 2013 fastsatt reviderte retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

Vilkårene for å anvende tilleggsavgift er dels objektive og dels subjektive. De objektive vilkårene knytter seg til om det foreligger en overtredelse av lov eller forskrift, og om staten som følge av denne overtredelsen har eller kunne ha lidt tap. Sistnevnte vilkår er oppfylt idet en unnlater å sende inn pliktig omsetningsoppgave, jf. ovennevnte retningslinjer pkt. 2.1.2. For både de objektive og de subjektive vilkårene, gjelder beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. I denne saken er det etter skattekontorets syn ikke tvilsomt at de objektive vilkårene er oppfylt. Det vises til fremstillingen ovenfor. Spørsmålet har dreid seg om eventuelle saksbehandlingsfeil og om det eventuelt medfører ugyldighet. Videre har det dreid seg om tolkning av unntaket for finansieringstjenester i mval. § 3-6 i forhold til de konkrete forholdene i saken. Videre har det vært spørsmål om hvem som etter en helhetsvurdering fremstår som kjøper av de aktuelle tjenestene. Skattekontoret har, etter en konkret vurdering tilbakevist anførslene og finner det etter dette bevist med klar sannsynlighet at selskapet ikke har sendt inn omsetningsoppgaver, jf. overnevnte retningslinjer pkt. 2.1.2. Det er således ikke beregnet snudd avregning i henhold til reglene i mval. § 3-30, jf. § 11-3 og § 15-6, med i alt kr 496 667.

I henhold til det subjektive må det fra selskapets side minst være utvist simpel uaktsomhet ved overtredelse av regelverket. Vilkåret knytter seg til hvorfor overtredelsen har skjedd. Det kreves ikke unndragelseshensikt, jf. Borgarting Lagmannsretts dom av 31.3. 2008.

Merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklaratorisk system, der den avgiftspliktige selv, på vegne av staten, både beregner og krever inn avgiften. Utgangspunktet er at det kreves at den avgiftspliktige setter seg inn i – og kjenner reglene som gjelder for beregning av avgift i den virksomhet han driver, og at han sørger for at oppgavene blir korrekte. Avgiftsobjektets plikt til å opptre aktsomt og lojalt er nedfelt i mval. 15-1 (8). Det innebærer også å bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt.

Aktsomhetskravet innebærer at avgiftspliktige plikter å innhente nødvendig bistand der de ikke selv har nødvendig kunnskap om regelverket. Samtidig vil den avgiftspliktige i utgangspunktet være ansvarlig også for eventuelle feil i oppgavene som skyldes feil gjort av regnskapsfører eller andre medhjelpere. Selskapet tillegges etter dette ikke betydning at verken selskapets regnskapsfører eller revisor har gjort selskapet oppmerksom på problemstillingen. Når det gjelder forholdet til medhjelper vises det for øvrig til en uttalelse i forarbeidene vedrørende tilleggsskatt. Skattekontoret legger til grunn at synspunktet som fremgår også er relevant i forhold til tilleggsavgift. Den fremgår i Ot. Prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.3.3 hvor det heter:

"Skattyter er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene, er riktige og fullstendige. Dersom de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes feil hos skattyters medhjelper, er utgangspunktet at skattyteren selv svarer for opplysningssvikten. Feil hos medhjelper vil derfor som den klare hovedregel ikke være et unnskyldelig forhold for skattyter, med mindre feilen kan anses unnskyldelig hos begge." Det er anført at reglene er forbundet med usikkerhet da det er tale om sammensatte og komplekse problemstillinger. Skattekontoret finner ikke det treffende. Reglene om avgiftsplikt ved import av tjenester må anses å være sentrale regler for en virksomhet som har rettet sin virksomhet mot utlandet. Fakturaene er eksempelvis fra et advokatkontor. Det er kjent at advokattjenester og selvstendige rådgivningstjenester er avgiftspliktige og at slike tjenester faktureres med merverdiavgift i Norge. På denne bakgrunn må det forventes at næringsdrivende har en særlig plikt til å undersøke saken nærmere og forvisse seg fra faglig hold om at deres oppfatning er riktig dersom, de anser at det til tross for dette ikke er grunnlag for avgiftsberegning.

Når uaktsomheten i handlemåten skal vurderes, må det ses hen til hvorfor overtredelsen er skjedd, og om selskapet hadde alternative handlemåter. I lys av at systemet bygger på et selvdeklaratorisk prinsipp, stilles det strenge krav til avgiftspliktige. Selskapet skal sette seg inn i de regler som gjelder for områdene som omfattes av deres virksomhet. I dette tilfellet har selskapets feil medført at et stort beløp ikke er innberettet til avgiftsmyndighetene. Feilen kunne enkelt ha vært unngått dersom selskapet hadde skaffet seg den nødvendige kunnskap om hvilke regler som gjelder for føring av avgift for deres virksomhet.

Når selskapet ikke har satt seg tilstrekkelig inn i reglene for slik å kunne beregne riktig avgift, kan selskapet ikke sies å ha oppfylt aktsomhetskravet.

Skattekontoret legger til grunn at selskapet med klar sannsynlighetsovervekt har utvist minst simpel uaktsomhet idet selskapet ikke har satt seg tilstrekkelig inn i reglene for merverdiavgift på tjenester kjøpt i utlandet, jf. Mval. § 3-30. Feilen kunne og burde ha vært unngått ved at selskapet handlet mer aktsomt og undersøkte bedre vedrørende avgiftsmessige konsekvenser av virksomheten. Feilen som er gjort er vedvarende, og fører til manglende oppgaver over tid. Det er videre en feil som er vanskelig for avgiftsmyndighetene å oppdage. Det er ikke avgjørende hvorvidt selskapet ønsket å berike seg ved feilen. Etter Skattedirektoratets retningslinjer for bruk av tilleggsavgift, er hovedregelen at det ved utvist uaktsomhet ilegges tilleggsavgift på 20 % av etterberegnet avgift. Adgang til å unnlate å ilegge tilleggsavgift er behandlet i retningslinjene pkt. 3. Det åpnes adgang til å unnlate å ilegge tilleggsavgift utfra en vurdering av den aktuelle overtredelsens klanderverdighet: " Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt."

Spørsmålet blir da om det for det enkelte tilfelle der tilleggsavgiften er ilagt foreligger uaktsomhet, og eventuelt om uaktsomheten er så vidt liten eller lite klanderverdig, at det ikke er riktig å anvende denne reaksjonen. Det er ikke funnet at det foreligger særlige forhold i saken som skulle tale for å fravike hovedregelen som skal gjelde når skyldkravet uaktsomhet er oppfylt.

Det er kun unntaksvis at forholdene er slik at det ikke er rimelig å anvende tilleggsavgift der uaktsomhet er utvist. Det vises til HR dom av 11.oktober 2012, "Norwegian claims Link AS" der et advokatfirma unnlot å beregne og betalte merverdiavgift ved utførelse av prosessoppdrag for utenlandske klienter. Det ble av retten vist til at "Det er på det rene at næringsdrivende har plikt til å skaffe seg kjennskap til det regelverk som gjelder på det livsområde de opererer innenfor. I dette tilfellet var avgiftsmyndighetenes syn på avgiftsspørsmålet klart, og det var gjort offentlig tilgjengelig. "Retten fant at det ikke var feil å legge til grunn at det forelå uaktsomhet fra NCLs side, til tross for at selskapet hadde innhentet råd om regelbruken, og mente å være i "god tro" med hensyn til sin praksis.

Skattekontoret finner det etter dette bevist med klar sannsynlighet at det, på bakgrunn av det som er opplyst i saken, ikke foreligger unnskyldelige forhold. Feilen som er begått i denne saken kan etter skattekontorets syn ikke anses uvesentlig eller lite klanderverdig, slik at bruk av tilleggsavgift er en for streng reaksjon.

Skattekontorets innstilling til vedtak:

V e d t a k:

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: Uenig. Reglene om fjernleverbare tjenester og snudd avregning vil aldri være relevante når tjenester er levert i utlandet til en utenlandsk enhet.

Jeg viser til KMVA 8036 hvor klagenemnda har avgjort en tilsvarende sak, med hensyn til hvem som er kjøper av stiftelsestjenester i utlandet, når tjenestene er fakturert det utenlandske subjektet som stiftes.

Det er subjektet som en faktura formelt er stilet til som avgjør mva-behandlingen - hvem som betaler fakturaen er irrelevant uansett om det er utlegg, gave, egeninteresse eller annet. Formell angivelse av kjøper som vilkår for fradragsrett er et absolutt krav som Skatteetaten praktiserer svært strengt og jeg kan ikke se at utfallet skulle bli annerledes i dette tilfellet. Det kan ikke være slik at prinsippene for avgiftsbehandling kun gjelder når utfallet går i Skatteetatens favør.

Jeg minner også om at det også i norsk rett er normal praksis at stiftelses- og emisjonskostnader er fradragsberettiget med rett til tilbakegående avgiftsoppgjør i subjektet som stiftes/foretar emisjon, og siterer følgende fra Sticos:

"Skattedirektoratet har i en upublisert uttalelse av 30. juni 2003 til et advokatfirma antatt at det er fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter til økonomisk og juridisk rådgivning som en merverdiavgiftspliktig virksomhet pådrar seg i tilknytning til gjennomføring av kapitalforhøyelse (emisjon), se Merverdiavgiftshåndboken (11. utg.) pkt. 8-1.4.6 - Emisjon.

Sør-Trøndelag fylkesskattekontor har i brev av 24. juni 2004 til Sticos antatt at inngående merverdiavgift på stiftelseskostnader og emisjonskostnader vil være fradragsberettiget etter Merverdiavgiftsloven § 8-1. Det vil være en naturlig og nær sammenheng mellom anskaffelsen og virksomheten.

Dette forutsetter at alle vilkårene i Bokføringsforskriften § 5-1-1 er oppfylt, blant annet at fakturaen er stilet til selskapet.

På stiftelsestidspunktet vil selskapet normalt ikke være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Reglene da vil være at selskapet kan søke om tilbakegående avgiftsoppgjør for merverdiavgift på utgifter påløpt før registreringen, blant annet stiftelsesomkostninger. Se emne Tilbakegående avgiftsoppgjør.

Sticos viser også til artikkel i Revisjon og Regnskap nr. 7/2003 s. 60 vedrørende fradragsrett for inngående merverdiavgift på tjenester i forbindelse med emisjoner."

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum: "Jeg er enig i Frøystad sine bemerkninger om at «det er subjektet som en faktura formelt er stilet til som avgjør mva-behandlingen - hvem som betaler fakturaen er irrelevant uansett om det er utlegg, gave, egeninteresse eller annet.»

Det er også klar praksis på at det er avtalepart og fakturamottaker som styrer om og hvem som skal beregne mva ved snudd avregning. Dette er særlig kommet på spissen i saker med utenlandske selskaper som har filialer i Norge.

I denne saken mener jeg det IKKE er snakk om stiftelseskostnader, ref Føystad sitt votum. Videre anser jeg ikke at tjenestene faller inn under unntak i mval § 3-6.

Enkelte av avtalene er inngått med de utenlandske datterselskapene, representert ved Klager AS, samt at fakturamottaker har vært tilsvarende. Til tross for dette faller jeg under tvil ned på at tjenestene har vært bestilt i Klager AS sin egen interesse, og for deres regning og risiko. Videre er alle bilag er regnskapsført i Klager AS sin hovedbok og det er ikke noe som tilsier at dette har blitt ansett som utlegg fra selskapets side. Jeg er derfor enig i innstillingen."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.