KMVA 8844 Mvaf. § 6-9-2

Saken gjelder: Ilagt tilleggsavgift 40 % kr 867 844, på grunn av avgiftsfri fakturering av fiskefartøy til kunder som ikke fylte vilkårene for avgiftsfritak

Stikkord: Tilleggsavgift

Bransje: Kode 30 112 – Bygging av skip under 100 brutto tonn　

Mval: §§ 21-3, 6-9 første ledd bokstav f

Mvaf: § 6-9-2

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 18. april 2016 i sak KMVA 8844 – Klager AS, org nr xxx xxx xxx.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret (MVAREG) fra 2. termin 1991, under bransje bygging av skip under 100 brutto tonn. Fra 1. mars 1991 er registrert tilleggsbransje, utleie av bygg eller anlegg. Selskapets formål er oppgitt til - deltakelse i selskap som driver reparasjon, produksjon og salg av båter samt andre industriprodukter og utstyr. Eie og leie ut driftsmidler og fast eiendom.

 

På bakgrunn av etterkontroll for perioden 2011-2014, fattet skattekontoret 13. august 2015 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 2 169 610.

 

Rettidig klage fra Selskap 1 AS er datert 24. september 2015. Klagen til klagenemnda gjelder tilleggsavgiften, i alt kr 867 844.

 

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

 

Følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.	Dokument	Dato
1	Rapport	28 05 2015
1a	Vedlegg til rapport	"
2	Varsel om etterberegning	29 05 2015
3	Tilsvar fra klager	29 06 2015
4	Vedtak om etterberegning	13 08 2015
5	Fastsettelsen i mva systemet	13 08 2015
6	Klage på vedtak v/Selskap 1 AS	24 09 2015
7	Kommentarer til innstillingen	08 02 2016

Klagen gjelder

 

Klagen fra selskapet Klager AS gjelder tilleggsavgiften (40　%) i alt kr 867 844.

1. Ilagt tilleggsavgift på grunn av feilaktig avgiftsfri fakturering av tre fiskefartøyer hvor kjøperne ikke fylte vilkårene for avgiftsfritt kjøp av fiskebåt

1.1 Sakens faktum

Det ble i perioden juni 2014 – mai 2015 utført etterkontroll basert på stikkprøver og gjelder salgsområdet og kostnader vedrørende innleid arbeidskraft. På salgsområdet ble selskapets håndtering av merverdiavgiften i forbindelse med avgiftsfritt salg av fiskefartøyer kontrollert.

 

Det ble foretatt en etterberegning av merverdiavgiften i vedtak (dok. 4) av 13. august 2015. Skattekontoret har etterberegnet merverdiavgift for tre ulike forhold angående avgiftsfritt salg av fiskefartøyer.

 

Det ble avdekket at klager ikke har foretatt riktig beregning av utgående merverdiavgift ved salg av fiskefartøyer mellom 6 og 15 meter. I bokettersynsrapporten (dok. 1 side 5 og 6) har skattekontorets kontrollør under punkt 6.1 redegjort for i alt sju salg av fiskefartøyer hvor salgene er fakturert avgiftsfritt uten at det foreligger riktig dokumentasjon for dette.

 

I fire av disse sju tilfeller ville kjøper fått erklæring om avgiftsfritt kjøp av fartøyet i henhold til mval § 6-9 første ledd bokstav f, jf. merverdiavgiftsforskriften (mvaf) § 6-9-2. Det er derfor ikke foretatt etterberegning av utgående mva. for disse fire.

 

For de tre øvrige salgene er det etterberegnet utgående mva., da kundene på kjøpstidspunktet ikke fylte vilkårene for avgiftsfritt kjøp av fiskefartøy.

 

For følgende salg er utgående mva. etterberegnet:

 

Kunde Fakturadato Mva termin Fakturabeløp Mva

A 31.12.2011 6/2011 2 750 000 687 500

B 31.12.2012 12/2012 2 864 438 716 110

C 16.04.2013 4/2013 3 064 000 766 000

Sum 2 169 610

 

Etterberegningen for disse forhold er hjemlet i mval. § 18-1 første ledd bokstav b, jf. mval. §　6-9 og mvaf. § 6-9-2.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Utdrag fra vedtaket, som omhandler tilleggsavgiften.

"Etterberegning av merverdiavgift kan gi grunnlag for tilleggsavgift.

Tilleggsavgift ilegges i medhold av mval. § 21-3 første ledd, samt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift gitt av Skattedirektoratet 10. januar 2012.

Skattekontoret varslet om mulig ileggelse av tilleggsavgift for hele kontrollperioden i brev av 29. mai 2015. Varslet gjaldt både forholdet vedrørende manglende utgående merverdiavgift på fakturering for nybygg, samt fradragsført inngående merverdiavgift på innkjøpte tjenester. Skattekontoret har frafalt de varslede endringer vedrørende inngående merverdiavgift. Det samme gjelder den varslede tilleggsavgiften for dette forholdet.

 

Selskapet har i tilsvar av 29. juni 2015 bedt om at skattekontoret unnlater å ilegge tilleggsavgift på merverdiavgiftskravet vedrørende nybyggene, og viser til at hverken kjøper eller selger har hatt noen økonomisk gevinst eller andre fordeler ved den feilen som er begått. Det vises videre til at ileggelse av tilleggsavgift vil kunne få svært alvorlige konsekvenser for de 55 ansatte i bedriften, da de i mange år har hatt negative resultater og store utviklingskostnader for å bringe nye produkter på markedet.

 

Det følger av mval. § 21-3 første ledd at tilleggsavgift kan ilegges når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt loven eller forskrift gitt i medhold av loven, og derved har påført staten tap. Tilleggsavgiften kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen, jf. mval. § 21-3 første ledd, siste setning. Tidsfristen anses derfor ikke å være til hinder for ileggelse av tilleggsavgift.

 

I denne saken har Klager AS solgt tre nybygde fiskebåter avgiftsfritt, uten at vilkårene for avgiftsfritak er oppfylt. Det er således klar sannsynlighetsovervekt for at salgene har medført at mval. § 3-1 jf. § 6-9 første ledd bokstav f, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-9-2 er overtrådt.

 

Videre er det klar sannsynlighetsovervekt for at overtredelsen kunne ha ført til tap for staten, da det ikke er anledning å selge fiskebåter på minst 6 meter til bruk i yrkesmessig fiske avgiftsfritt, med mindre vilkårene for dette er oppfylt i henhold til mval. § 6-9 første ledd bokstav f.

 

Det objektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er etter dette oppfylt. Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylte. Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylte. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet og med hensyn til de faktiske forhold.

 

Den nedre grense for å ilegge tilleggsavgift er at den avgiftspliktige har opptrådt uaktsomt. Dette vilkåret er oppfylt når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av loven eller forskrift.

 

Grov uaktsomhet foreligger der overtredelsen anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men den avgiftspliktige måtte forstå at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.

 

Fortsett foreligger når avgiftssubjektet med viten og vilje overtrer loven ved for eksempel å ha sende inn en uriktig oppgave eller at han bevisst har unnlatt å sørge for å bli registrert til tross for at han har avgiftspliktig virksomhet.

 

Spørsmålet blir videre å bestemme hvorvidt overtredelsen kan anses for å være forsettlig eller uaktsom, jf. mval. § 21-3 første ledd.

 

I denne saken finner skattekontoret det bevist utover enhver rimelig tvil at Klager AS har unndratt merverdiavgift med kr 2 169 610. Skattekontoret mener at det også er bevist utover enhver rimelig tvil at Klager AS har overtrådt mval. § 3-1 ved å fakturere båtsalgene avgiftsfritt uten at vilkårene for avgiftsfritak var oppfylte, slik mval. § 6-9 med tilhørende forskriftsbestemmelser krever. Dette understøttes av at skattekontoret ved etterkontrollen har påvist at flere av de innleverte omsetningsoppgavene er uriktige, og det er ingenting som tyder på at Klager AS hadde til hensikt å rette opp feilene, innberette og betale merverdiavgiften. Skattekontoret mener at Klager AS har lang erfaring med salg av fiskefartøy både avgiftsfritt og avgiftsbelagt, og at de i det minste måtte forstå at å fakturere avgiftsfritt uten at det forelå tilstrekkelig dokumentasjon på at vilkårene var for dette var oppfylt, ville kunne medføre uriktige avgiftsoppgjør. Skattekontoret finner også å vektlegge at Klager AS i ett av de tre tilfellene fikk kopi av et avslag på søknad om avgiftsfritt salg av fartøy. Dette styrker skattekontorets syn om at selskapet i den minste har handlet grovt uaktsomt. Skattekontoret anser det bevist ut over enhver rimelig tvil at avgiftspliktige har opptrådt grovt uaktsomt.

 

Skattyter har anført at tilleggsavgift ikke måtte ilegges på grunn av verken kjøper eller selger har hatt noen økonomisk gevinst eller andre fordeler ved de feil som har blitt begått. Videre hevdes det at ileggelse av tilleggsavgift vil få svært alvorlige konsekvenser for bedriftens 55 ansatte, da selskapet har hatt mange år med negative resultater og store utviklingskostnader.

 

Skattekontoret har diskresjonær myndighet til å fatte vedtak om tilleggsavgift når vilkårene for dette er tilstede etter mval. § 21-3. Dette betyr at skattekontoret fritt kan velge å ilegge tilleggsavgift, eventuelt unnlate dette. Vurderingstemaet er hvorvidt den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

 

I denne saken finner skattekontoret å vektlegge at Klager AS har lang erfaring med salg av båter, og således burde vært godt kjent med hvilke vilkår som må være oppfylt for at en båt kan selges avgiftsfritt. Klager har i to av tre tilfeller ikke mottatt dokumentasjon på at kjøperen har søkt om avgiftsfritak, og i det tredje tilfellet har Klager AS blitt tilsendt kopi av avslaget på søknaden om avgiftsfritak. Skattekontoret mener at denne opptreden er klanderverdig, og at tilleggsavgift er en riktig reaksjon i dette tilfellet.

 

Når det gjelder skattyters påstand om at verken kjøper eller selger har hatt noen økonomisk gevinst som følge av feilen, mener skattekontoret at måten Klager AS innrettet faktureringen på skapte en mulighet for et potensielt tap for staten. I følge ordlyden i mval. §　21-3 er det tilstrekkelig at staten kunne blitt påført et tap. Yrkesmessig fiske er ordinær avgiftspliktig virksomhet, men det oppstilles et avgiftsfritak når vedkommende kjøper er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og kan dokumentere bruken. Uten dette er det ikke anledning å selge fartøy avgiftsfritt, og merverdiavgift skal da beregnes. Denne er ikke fradragsberettiget for kjøperen. Kjøperen av båten blir da å anse som sluttbruker, og får avgiftsbelastningen. Når Klager AS har solgt båtene avgiftsfritt uten at dette er på plass, skulle utgående merverdiavgift blitt beregnet og innbetalt til staten. Staten har derfor lidt tap.

 

Der avgiftssubjektets overtredelse anses som grovt uaktsom eller forsettlig, er satsen for tilleggsavgift 40 % eller 60 %. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.

 

Skattekontoret mener at det må anses som skjerpende at Klager har lang erfaring med salg av båter, og således måtte vite hvordan salgene av disse tre båtene skulle behandles. Selskapet har ikke bedt kjøperne om nødvendig informasjon før utstedelse av faktura, og har i ett av tilfellene fått kopi av brev fra Skatteetaten hvor det gis avslag på søknad om avgiftsfritt kjøp av fiskebåt. Skattekontoret mener at Klager AS på en enkel måte kunne unngått dette, og finner der derfor riktig å ilegge virksomheten tilleggsavgift med 40　% av unndratt beløp.

Unndratt merverdiavgift er på totalt kr 2 169 610. Tilleggsavgiften utgjør 867 844."

1.3 Klagers innsigelser

Klagers advokat henviser til at mval. § 21-3 om tilleggsavgiften er en "kan" bestemmelse. Det pekes på vilkåret om at staten har eller kunne ha lidt et tap. Hvorvidt tapsvilkåret er oppfylt ved de såkalte inn/ut-tilfeller mener klagers advokat lenge har vært usikkert. Det anføres at inn/ ut-tilfeller menes de tilfeller hvor utgående avgift ikke er beregnet av selger, men hvor omsetningen er korrekt bokført og innberettet, og kjøper fullt ut ville hatt fradragsrett for avgiften dersom den hadde vært korrekt beregnet.

 

Videre viser klagersiden til Mva-håndboken 2015 side 959 hvor det står at det ikke brukes tilleggsavgift ved etterberegning i inn/ut-tilfeller dersom det eneste som hefter ved forholdet er at selger har unnlatt å beregne avgift av omsetningen.

 

Klagers advokat viser også til Skattedirektoratets retningslinjer, pkt 3.8, hvor selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i MVAREG og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren.

 

Klagersiden har i klageskrivet (dok. 6) foretatt en vurdering av saken i forbindelse med ileggelsen av tilleggsavgift. Vi vil for helhetens skyld sitere vurderingen in extenso:

"3.1. Vår prinsipale anførsel

Alle Kjøperne er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, for hav- og kystfiske og var også registrert ved salgstidspunktet. Det fremgår av mval. § 8-1 at et registrert

avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på «anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten». Bestemmelsen oppstiller dermed et krav om at anskaffelsen må være til bruk i den registrerte virksomheten.

 

Det følger av forarbeidene til merverdiavgiftsloven av 19. juni 1969 nr. 66 i Ot.prp. nr. 17 (1968-69), merknadene til § 21 s. 55, at fradragsretten knytter seg til anskaffelser som er relevante for den delen av virksomheten som har omsetning som omfattes av loven.

 

Rettspraksis har videre i Sira-Kvina dommen (Rt. 1985 s. 93) uttalt at det sentrale er om anskaffelsen er relevant for og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

 

Kjøp av fiskefartøy må anses for å være relevante, og ha en naturlig og nær tilknytning til Kjøperne sin avgiftspliktige virksomhet. Anskaffelsen av fiskefartøyene ville således ha vært fradragsberettiget for Kjøperne i medhold av mval. § 8-1.

 

Selskapet har dermed godtgjort at Kjøperne var registrert i Merverdiavgiftsregisteret på salgstidspunktet. Tapsvilkåret som stilles i mval. § 21-3 er således ikke oppfylt.

 

Det vises da også til Merverdiavgiftshåndboken, og retningslinjene for tilleggsavgift, hvor det konkluderes med at det i slike tilfeller ikke skal ilegges tilleggsavgift.

 

3.2. Vår subsidiære anførsel

Under enhver omstendighet er den ilagte tilleggsavgiften uforholdsmessig høy.

 

Selskapet har, som skattekontoret påpeker, lang erfaring med salg av båter, og har i alle år opptrådt lojalt overfor Skatteetaten og selskapets avgiftsforpliktelser. Manglende oppkreving av merverdiavgift ved disse tre salgene er en følge av et komplekst og vanskelig regelverk, og ikke med hensikt å unndra merverdiavgift. Videre er 40 % særdeles høy straff, og vil kunne få fatale konsekvenser for Selskapet og dets ansatte.

 

Dersom tilleggsavgiften ikke frafalles i sin helhet, bør den under enhver omstendighetikke overstige 10 % av etterberegningen. Skattekontoret synes ikke å ha vurdert konsekvensene av en slik tilleggsavgift. Selskapet har gjort skattekontoret oppmerksom på at de for tiden er i en prekær økonomisk situasjon, hvor det foretas kraftige reduksjoner i Selskapets arbeidsstokk.

 

Skattekontoret viser i sitt vedtak til Selskapets lange erfaring, og vurderer dette som en skjerpende omstendighet. Det er verdt å merke seg at den manglende oppkrevingen av merverdiavgift har skjedd i en periode hvor Selskapet gjennomgikk endringer i ledelsen. Dette taler utvilsomt for at feilen skyldes en inkurie, og langt fra noe forsettlig eller grov uaktsom overtredelse fra Selskapet. Vi er av den oppfatning at skattekontoret bør vise forståelse for at det i en slik periode kan oppstå enkelte svikt i Selskapets rutiner, uten at de skal anses som forsettlige eller grovt uaktsomme.

 

Selskapet har gjennom sin lange historie opptrådt lojalt og pliktoppfyllende i forhold til Skatteetaten, og tilleggsavgift på 40 % oppfattes dermed som sterkt urimelig.

 

Selskap 1 AS ønsker å gjøre skattekontoret oppmerksom på at ileggelse av tilleggsavgift etter mval. § 21-3 er en «kan» bestemmelse. Bestemmelsen gir således skattekontoret adgang til selv å bestemme om det skal ilegges tilleggsavgift, og størrelsen på tilleggsavgiften.

 

Tilleggsavgift på 40 % vil medføre store konsekvenser for Selskapet, og kan i verste fall resultere i flere reduksjoner i Selskapets arbeidsstokk. Rimelighetsbetraktninger taler således åpenbart for en lavere prosentsats på tilleggsavgiften.

 

4. Avsluttende Merknader

Basert på ovennevnte ber vi om at tilleggsavgiften frafalles, da staten ikke har eller kunne ha blitt påført et tap.

 

Dersom skattekontoret likevel skulle opprettholde ileggelsen av tilleggsavgift, ber vi om at tilleggsavgiften ikke overstiger 10 % av den manglende utgående avgiften."

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Det følger av mval. § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven eller forskrifter gitt i medhold av loven og ved det har eller kunne ha påført staten tap kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

 

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkårene må være oppfylte. Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylte. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet og med hensyn til de faktiske forhold.

 

Skattekontoret vil i det følgende kommentere klagers anførsler i samme orden som i avsnitt 1.3 ovenfor.

 

Vi er enig i at mval § 21-3 er en kan bestemmelse, dette følger av ordlyden i bestemmelsen. Det fremgår også av retningslinjene pkt. 3.1 at ikke enhver uaktsom overtredelse skal føre til ileggelse av tilleggsavgift, og at klanderverdigheten i hvert tilfelle må vurderes.

 

Skattekontoret vil peke på at klager objektivt sett har overtrådt bestemmelser i mval. § 6-9 første ledd bokstav f og mvaf. § 6-9-2 som omhandler avgiftsfritak for omsetning av fiskefartøyer med visse spesifikasjoner.

 

Klager henviser til en avgiftspliktigs rett til å fradragsføre inngående mva. og trekker frem Sira-Kvina dommen fra 1985. Etterberegningen i denne sak, som er grunnlaget for ileggelsen av tilleggsavgiften, omhandler ikke inngående mva. Saken gjelder selger og dennes manglende beregning og innberetning av utgående mva. Retten til å fradragsføre inngående mva. på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten fremgår direkte av mval. § 8-1.

 

Etter merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd, skal avgiftssubjektet beregne utgående merverdiavgift med mindre det ved regnskapsmateriale eller på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner kan godtgjøres at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen. Merverdiavgiftsforskriften angir konkrete dokumentasjonskrav i forhold til avgiftsfritak, eksempelvis som her ved salg av fiskefartøy. Etter mvaf. § 6-9-2 skal avgiftsfritaket for fiskefartøy under 15 meter dokumenteres med en bekreftelse fra skattekontoret om at kjøperen er registrert i MVAREG og i løpet av de siste tolv måneder har hatt omsetning av råfisk m.m. som overstiger beløpsgrensen for registrering i mval. § 2-1 første ledd.

 

For kunden A er forholdet at han tidligere har vært registrert i MVAREG for annen virksomhet, bransje 01 190-dyrking av ettårige vekster ellers. Han er registrert for hav- kystfiske fra 3. oktober 2011, men har ikke drevet fiske i løpet av de siste 12 måneder før salget/kjøpet av det aktuelle fiskefartøyet fant sted 31. desember 2011. Det er ikke registrert mottatte mva-oppgaver for 2008-2011. Termin 2/2012 er den første terminen hvor han har innberettet omsetning av fisk, kr 66 997, utgående mva. kr 7 443 og inngående mva. kr 42 153.

 

For kunden B AS er forholdet at virksomheten ikke har drevet fiske de siste 12 måneder før salget/kjøpet av det aktuelle fiskefartøyet fant sted. Selskapet ble stiftet 22. desember 2005 med oppgitt formål: Eie, forvalte og handle med verdipapirer samt hva som hermed står i forbindelse. Oppstartdato for hav- og kystfiske er i MVAREG oppgitt å være 31. desember 2013, altså på dagen et år etter at det aktuelle fartøyet ble overdratt/fakturert.

 

Det er ikke tilstrekkelig for avgiftsfritak ved kjøp av fiskefartøy at en kunde i ettertid blir registrert i MVAREG for virksomhet innen fiske, jf. mvaf § 6-9-2.

 

For den tredje kunden, C, har skattekontoret sågar sendt avslag om avgiftsfritt kjøp med kopi til klager. På tross av avslaget på søknad om avgiftsfritt kjøp av fiskefartøy har klager likevel fakturert fartøyet avgiftsfritt.

 

Det er ikke anledning til å fravike bestemmelsen i mvaf. § 6-9-2, og skattekontoret legger til grunn at det må foreligge en bekreftelse som nevnt i bestemmelsen før overdragelse av fiskefartøy kan skje avgiftsfritt.

Skattekontoret er av den oppfatning at dersom forholdene om manglende beregning av utgående mva. vedrørende disse salgene ikke hadde blitt oppdaget ved kontrollen ville staten hatt et tap. Klager hadde etter skattekontorets oppfatning en klar plikt til å beregne utgående mva. ved disse båtsalgene. Det er ikke gitt at en kjøper på et senere tidspunkt vil fylle vilkårene for avgiftsfritt kjøp, forholdene på salgstidspunktet må derfor legges til grunn. Det objektive vilkåret herunder tapsvilkåret er oppfylt i denne sak med klar sannsynlighet.

 

For å kunne ilegge tilleggsavgift må også det subjektive vilkåret være oppfylt. Den nedre grense for skyldkravet er at den avgiftspliktige har opptrådt uaktsomt. Dette vilkåret er oppfylt når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av loven eller forskriften. Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt.

 

Merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende og alle avgiftspliktige skal på vegne av staten beregne og innberette riktig merverdiavgift. Den avgiftspliktige kan heller ikke fritt forvalte oppkrevet merverdiavgift.

 

Feil avgiftspliktige gjør vil som regel bare bli oppdaget ved gjennomføring av kontroller. Dette fører til at aktsomhetskravet til de avgiftspliktige er strengt. Manglende kunnskaper om reglene eventuelt å unnlate og sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, vil i seg selv anses som uaktsomt.

 

Grov uaktsomhet foreligger der overtredelsen anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men den avgiftspliktige måtte forstå at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift. Forsett foreligger når avgiftssubjektet med viten og vilje overtrer loven ved for eksempel å sende inn en uriktig mva-oppgave eller bevisst har unnlatt å sørge for å bli registrert i MVAREG til tross for at vedkommende driver avgiftspliktig virksomhet.

 

Spørsmålet blir videre å bestemme hvorvidt overtredelsen kan anses for å være forsettlig eller uaktsom, jf. mval. § 21-3 første ledd.

 

Skattekontoret har lagt vekt på at Klager AS har lang erfaring med salg av båter, og burde således være godt kjent med hvilke vilkår som må være oppfylte for at en fiskebåt kan selges avgiftsfritt. Klager har i to av de tre tilfellene som er etterberegnet ikke mottatt dokumentasjon på at kjøperen har søkt om avgiftsfritak, i det tredje tilfellet har Klager AS fått tilsendt kopi av avslaget på søknaden om avgiftsfritak. Skattekontoret mener det er klanderverdig når klager likevel fakturerer de aktuelle fartøyene uten å beregne mva., og at tilleggsavgift derfor er en riktig reaksjon i dette tilfellet.

 

I denne saken mener skattekontoret det bevist utover enhver rimelig tvil at Klager AS har unndratt merverdiavgift med kr 2 169 610, ved de tre omtalte båtsalgene, se dok.1 side 7. Skattekontoret mener at det også er bevist utover enhver rimelig tvil at Klager AS har overtrådt mval. § 3-1 ved å fakturere båtsalgene avgiftsfritt uten at vilkårene for avgiftsfritak var oppfylte, slik mval. § 6-9 med tilhørende forskriftsbestemmelser krever.

 

Skattekontoret fant ved etterkontrollen at flere av de innleverte omsetningsoppgavene var uriktige, og det var ingenting som tydet på at Klager AS hadde til hensikt å rette opp feilene.

 

Skattekontoret legger vekt på at Klager AS har vært i den samme bransjen i lang tid og burde kjenne regelverket omkring salg av fiskefartøy både avgiftsfritt og avgiftspliktig. Klager måtte i det minste forstå at å fakturere avgiftsfritt uten at det forelå tilstrekkelig dokumentasjon på at vilkårene for dette var oppfylte, ville kunne medføre uriktige avgiftsoppgjør.

 

Skattekontoret finner det særlig alvorlig at klager i et av de tre tilfellene fikk kopi av et avslag på søknad om avgiftsfritt salg av fartøy, men likevel fakturerte båten avgiftsfritt. Dette styrker skattekontorets syn om at selskapet i det minste har handlet grovt uaktsomt i alle tre tilfeller sett under ett. Skattekontoret anser det derfor bevist ut over enhver rimelig tvil at avgiftspliktige har opptrådt slik at det subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift med 40 % er oppfylt.

 

Klagersiden anfører subsidiært at dersom tilleggsavgiften ikke frafalles må satsen ikke settes høyere enn 10 % av etterberegnet mva fordi en prosentsats høyere enn dette vil føre til at tilleggsavgiften blir uforholdsmessig høy.

 

Skattekontoret vil bemerke at det ikke er formildende at selskapet i den aktuelle perioden har gjennomgått endringer i ledelsen, eller er i en prekær økonomisk situasjon. Klager burde gjennom såvidt mange år i bransjen ha sørget for å ha vanntette rutiner på hvordan salg av fiskebåter skal behandles hva gjelder merverdiavgiften. Vi synes ikke det tyder på lojalitet til mva-systemet at klager ignorerer et avslag om avgiftsfritt kjøp/salg og fakturerer uten merverdiavgift likevel. Vi ser det derfor slik at heller ikke klagers subsidiære påstand kan føre frem.

 

Konklusjon:

Klager gis ikke medhold i verken sin prinsipale eller sin subsidiære påstand. Etterberegningen av tilleggsavgiften fastholdes.

1.5 Klagers kommentarer til innstillingen

Klagers advokat har gitt kommentarer til innstillingen, jf. sakens dok. 7.

Klager prosederer i hovedsak på at staten, ved klagers manglende beregning av utgående mva, ikke har hatt et tap, og mener det er feil når skattekontoret hevder at det foreligger et tap for staten. Klager mener det heller ikke var fare for tap for staten, fordi kjøperne ville hatt fradragsrett enten ved kjøpet eller senere.

 

Klager viser til at det er feil når skattekontoret i vedtaket har benevnt kjøperne av båtene som sluttbrukere og ikke hadde fradragsrett for en eventuell mva på disse fartøyene. Det påpekes at kjøperne kunne fått tilbakegående merverdiavgiftsoppgjør. Kjøperne ville dermed oppnådd fradragsrett på et senere tidspunkt for de anskaffede fiskebåtene, og viser til mval. § 8-6.

 

Selger hadde kjennskap til de kjøperne klagen omfatter, og visste at de drev avgiftspliktig yrkesfiske, og dermed hadde fradragsrett, eller at de kunne kunne føre inngående mva til fradrag. Verken selger eller kjøper har hatt noen økonomisk fordel av den feilen som er begått.

 

Det pekes på at skattekontoret, ved ileggelsen av tilleggsavgiften, har lagt for stor vekt på det forhold at kjøper C hadde fått avslag på søknad om avgiftsfritt kjøp av fartøy. Det er ikke riktig av skattekontoret å konkludere med grov uaktsomhet for alle tre tilfellene på bakgrunn av dette ene. Klager har ikke opptrådt grovt uaktsomt i alle tre tilfellene. Forholdet vedrørende kunde C skjedde lang tid etter de to andre salgene.

 

Klagers advokat mener det er urimelig at skattekontoret har vurdert klagers lange erfaring i bransjen som skjerpende moment. Skattekontoret burde også vurdert hvorfor feilen ble begått.

 

Det anføres at klager både forut og i etterkant av disse salgene har opptrådt lojalt i forhold til regelverket.

Det understrekes at disse feil ble begått i en tid da selskapet var i omstilling og at klager ikke hadde noen intensjon om å unndra mva., manglende beregning av utgående mva skjedde ved en inkurie, og ved svikt i interne rutiner.

1.6 Skattekontorets bemerkninger til klagers kommentarer

Det er viktig å understreke at det er fartøyets beskaffenhet og kjøpers forhold på faktureringstidspunktet som er avgjørende for vurderingen om et fiskefartøy kan overdras avgiftsfritt. Ingen av kjøperne fylte vilkårene for å få kjøpe fiskefartøyet avgiftsfritt ved faktureringen. Spørsmålet om kjøper i ettertid kan oppnå fradragsrett eller avgiftsfritak er ikke opptil selger å vurdere. Selger skal fakturere utgående mva. såfremt det ikke foreligger skriftlig fritak gitt av skattekontoret, jf. mvaf § 6-9-2. Blir fartøyet etter hvert brukt i avgiftspliktig virksomhet vil kjøper kunne få fradraget for den betale merverdiavgiften, om enn på et senere tidspunkt.

 

Når det hevdes fra klagers advokat at selger/klager visste at kjøperne drev avgiftspliktig yrkesfiske er dette etter skattekontorets oppfatning en unøyaktig påstand. Som angitt under punkt 1.3 ovenfor kjøpte kunden A fiskebåten i desember 2011, ble mva-registrert i oktober 2011, mens innberetning av første fiskeomsetning skjedde i termin 2/2012. Kunden B ble registrert for fiske et år etter kjøpet av fartøyet. Kunden C hadde som nevnt fått avslag på søknad om avgiftsfritt kjøp av fiskefartøyet, noe selger også var informert om.

 

Etter merverdiavgiftslovens kapitel 15, har alle avgiftspliktige opplysningsplikt om egne forhold, jf. mval. § 15-1 åttende ledd:

 

"Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapitel, skal opptre aktsomt og lojalt. Avgiftssubjektet skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen."

 

Når det i alt ble avdekket sju forhold hvor klager hadde fakturert fiskefartøyer avgiftsfritt uten at de formelle fritakskriterier var på plass, vitner ikke dette om at man har opptrådt lojalt overfor regelverket. Skattekontoret finner det heller ikke særlig formildende at de omtalte feil skyldes en inkurie og svikt i interne rutiner.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k :

 

Den påklagede etterberegningen av tilleggsavgiften stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.