Lovhenvisninger:  Skatteloven § 13-1 og § 6-24, jf. § 6-1

1.    Saken gjelder (se ingress)

2.    [Dokumentliste]

3.    Saksforholdet

Skattekontoret har i sitt vedtak opplyst følgende om saksforholdet:

«A er en ledende internasjonal gruppe innen utvikling, produksjon og distribusjon av […] maskiner og -service. Konsernet tilbyr fullt produktvalg med sikte på det profesjonelle […] marked, [...].

Selskapet er i dag et holdingselskap som yter management-tjenester til øvrige konsernselskaper, inkludert B. Per 31. desember 2017 hadde Selskapet 8 heltidsansatte som utøver en Group Finance-funksjon som leverer finansiell rapportering og støtte til gruppen. Selskapet er også ansvarlig for å opprettholde og utvikle styringssystemer og prosedyrer for konsernet innen finansiell kontroll og rapportering, treasury, skatt og juridisk.

B er et heleid [utenlandsk] datterselskap som gjennom sin fabrikk i [utland 1] produserer  […] maskiner for salg til gruppens kunder.

I vedlegg til selvangivelsen for inntektsårene 2015, 2016 og 2017 forklarte Selskapet at de hadde inngått en kostnadskompensasjonsavtale med B (omtalt som "cost compensation agreement"), som innebar at Selskapet dekket deler av Bs pådratte kostnader til endring av sin produksjonslinje. Kostnadskompensasjonen utgjorde ca. NOK 31,5 millioner i 2015, ca. NOK 29,7 millioner i 2016 (3,2 Mill EURO med en gjennomsnittskurs på 9,29), og ca. NOK 25 millioner i 2017. Selskapets internprisingsrapport "Transaction File 3.9 for the restructuring of B’s production line" samt kopier av kostnadskompensasjonsavtalene ble vedlagt selvangivelsene for inntektsårene 2015-2017.

I brev datert 12. november 2018 varslet Skattekontoret om kontroll for inntektsårene 2015-2017, og ba om ytterligere opplysninger. Skattekontoret ønsket blant annet en tilbakemelding på hvilke økonomiske fordeler Selskapet hadde av endringen i Bs produksjonslinje og hvilke forventninger Selskapet hadde til økt utbytte. Videre ønsket Skattekontoret opplyst om det var ytet tjenester fra Norge i forbindelse med endringen, og om kostnadskompensasjonen var i henhold til armlengdes prinsipp. Det ble også bedt om et budsjett for B for de neste inntektsårene og en tilbakemelding på hva de ansattes arbeidsoppgaver i Selskapet bestod i.

Selskapet ved fullmektig C i Advokatfirmaet D AS besvarte henvendelsen ved brev av 19. desember 2018.

Det ble opplyst at det var strategiske beslutninger truffet av konsernledelsen i Selskapet som foranlediget endringen av Bs produksjonslinje. Konsernet hadde tidligere en fabrikk i [utland 2] som produserte [...] maskiner, men fabrikken ble solgt da konsernet kom i en vanskelig økonomisk situasjon som følge av finanskrisen. Gruppen fikk likevel levert [...] maskiner fra denne fabrikken i ytterligere to år til inntektsåret 2010. For å sikre konsernets kunder videre tilflyt av [produktet […] maskiner ervervet Selskapet i 2012 alle aksjene i B. Dermed fikk Selskapet også kontroll over Bs fabrikk i [utland 1]. Fabrikken i [utland 1], som hadde liten til medium produksjonskapasitet og til nå bare hadde levert mindre […] maskiner til små og mellomstore[kunder], ville fremover betjene et marked med store - kontrahenter. På oppkjøpstidspunktet var derfor fabrikkens [...] maskiner ikke tilstrekkelige i størrelse eller kvalitet. I tillegg måtte B, som følge av tilgang til et større marked, forbedre fabrikkens produksjonseffektivitet, -kapasitet og distribusjonsevne. Det var derfor nødvendig å foreta en endring av produksjonslinjen, for å sikre Selskapets markedsposisjon og eksisterende kundeportefølje. Endringen var forventet å medføre fordeler for hele konsernet gjennom å kunne tilby høykvalitets […] maskiner og dermed øke salget av øvrige produkter.

Kostnadene som B pådro seg omfattet økte materialkostnader i forbindelse med endringen av produksjonen. Økte markedsforventninger til utstyrets størrelse, kvalitet og effektivitet, førte dessuten til raskere endringer i produktutvalget, og derigjennom økte utrangeringskostnader. B pådro seg også økte FoU-kostnader til utvikling og investering i nye maskiner som selskapet skulle selge. Videre pådro B seg også økte lageromkostninger og distribusjonskostnader som følge av økte markedsforventninger til leverings- og frakttid. Som et tidlig markedstiltak mot gruppens kunder, produserte og solgte B […] maskiner før disse var tilpasset gruppens standard. Dette medførte økte garantikostnader. I tur medførte dette også økte kostnader knyttet til ukurans av eksisterende maskineri, da disse ikke møtte markedets forventninger. B pådro seg også økte markeds- og salgskostnader samt økte kostnader til å gjenvinne tillit i markedet, som følge av den utilstrekkelige kvaliteten på de opprinnelige […] maskiner som selskapet solgte.

Som det fremgår av internprisingsrapporten, dekket B selv kostnadene ved endringen av produksjonslinjen i inntektsårene 2012-2014. Avtalen om kostnadskompensasjon ble inngått i desember 2015. Styreprotokoll for styremøte i Selskapet avholdt 14. november 2016 viste at det på dette tidspunktet ble diskutert at B skulle yte "start-up cost charge" til Selskapet. Av fremlagt styreprotokoll i Selskapet datert 8. februar 2018, fremgikk det at bakgrunnen var at datterselskapet B ikke lenger var i en økonomisk stilling som gjorde det mulig å dekke de totale kostnadene til endring av produksjonslinjen. Fordi kostnadene ble påført B som følge av strategiske beslutninger truffet av konsernledelsen, mente Selskapet at det var rimelig at de som hadde truffet beslutningen og som til sist ville nyte godt av endringen, kompenserte B for deler av kostnadene. Selskapet dekket deler av kostnadene fra og med inntektsåret 2015 til og med inntektsåret 2017. I kostnadskompensasjonsavtalen for 2017 fremgikk det at inntektsåret 2017 var det siste året kompensasjon ble gitt, da B nå var i stand til å foreta selvstendige strategiske ledelsesbeslutninger knyttet til produktutvikling, restrukturering, forretningsmodell etc.

Selskapet opplyste at kostnadskompensasjonen var i henhold til armlengdeprinsippet, og det ble vist til at OECDs retningslinjer (TPG 2017) 1.130 ga grunnlag for at en slik kostnadskompensasjon fra Selskapet.

Selskapet opplyste at ettersom det ikke var mulig å identifisere kostnader som direkte knyttet seg til endringen, ble kostnadskompensasjonen beregnet på grunnlag av kostnadsratioer. Det ble lagt til grunn at avvik i kostnadsratio for B på den ene siden og alle fabrikkene i konsernet (inkl. B) på den andre siden utgjorde den ekstra kostnaden som var påført B som følge av endringen av produksjonslinjen.

Selskapet opplyste at det ikke hadde ytt noen tjenester til B som konkret knyttet seg til endringen av produksjonslinjen.

I brev av 14. mars 2019 varslet Skattekontoret om endring av fastsettingen for inntektsårene 2015, 2016 og 2017. Skattekontoret viste til at dersom kostnaden relatert til endring av produksjonslinjen i B skulle være fradragsberettiget måtte vilkårene i skatteloven § 6-1 være oppfylt. Skattekontoret var av den oppfatning at endringen av produksjonslinjen verken var med på "å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt for Selskapet. De varslede endringene utgjorde en økning i alminnelig inntekt i 2015, 2016 og 2017 tilsvarende det beløpet som er belastet Selskapet som kostnadskompensasjon. Dette medførte økning av alminnelig inntekt i 2015 på kr 31 505 125, i 2016 på kr 29 746 259 (beregnet med en gjennomsnittskurs for 2016 på 9,2899) og i 2017 på kr 25 996 752.

Selskapet fikk utsatt svarfrist til 15. april 2019 for å komme med merknader til varselet.

I brev av 15. april 2019 sendte Selskapet merknader til varselet.

I brev av 13. mai 2019 ba Selskapet om innsyn i utkast til vedtak.

Utkast til vedtak ble fremlagt i brev av 19. juni 2019, hvor Skattekontoret varslet om endring av fastsetting for inntektsårene 2015, 2016 og 2017. Selskapet fikk tre ukers svarfrist til å komme med merknader til utkastet. Selskapet ba om utsatt svarfrist, og i brev av 14. august 2019 sendte Selskapet sine merknader til utkastet til vedtak.»

I skattekontorets uttalelse til sekretariatet er det opplyst følgende om saksforholdet:

«I klagerunden har det blitt fremsatt nye opplysninger fra Selskapet vedrørende størrelsen på inntektsøkningen for inntektsårene 2015 og 2016.

Alminnelig inntekt ble for 2015 økt med kr 31 505 125 fra kr – 80 239 991 til kr – 48 734 866. Riktig inntektsøkning er kr 31 506 125. Alminnelig inntekt for 2016 ble økt med kr 29 746 259 fra kr 15 794 929 til kr 45 541 188. Riktig inntektsøkning er kr 28 878 838. Avviket skyldes hovedsakelig valutadifferanser.

I Skatteforvaltningsloven § 13-6, som regulerer Skattekontorets saksforberedelse i klagesaker, fremgår det av (3) at "underinstansen kan endre vedtaket dersom den finner klagen begrunnet". På dette punktet finner Skattekontoret at klagen er begrunnet. Selskapets beløp legges derfor til grunn og det er skrevet ut nye skatteoppgjør for inntektsårene 2015-2017. Dette forklarer avviket mellom beløpene som fremgår av vedtaket og beløpene som fremgår av de nye skatteoppgjørene. For øvrig anser Skattekontoret at vedtaket er korrekt slik at omgjøring ikke er aktuelt.

Konklusjon

Vedtaket er delvis omgjort etter klage på grunn av nytt faktum knyttet til beregning av alminnelig inntekt for 2015 og 2016. For øvrig opprettholdes vedtaket.»

Den skattepliktiges klage til Skatteklagenemnda ble sammen med skattekontorets uttalelse og sakens dokumenter mottatt i sekretariatet for Skatteklagenemnda 16. november 2020.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn den 12. februar 2024.

I epost av 10. april 2024 skriver selskapet ved advokatfullmektig at selskapet ikke har noen tilleggskommentarer knyttet til utkastet til innstilling. Selskapet fastholder imidlertid sin påstand, og viser til de argumenter som er fremsatt i klagen og øvrig korrespondanse i saken.  

4.    Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i sitt vedtak:

«

4.1. Merknader til skattekontorets varsel om endring av skattefastsettingen

Selskapet er av den klare oppfatning at kostnaden er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-24 (1) og at kostnadskompensasjonen er i henhold til armlengdeprinsippet.

I relasjon til tilknytningsvilkåret i § 6-24 (1), jf. § 6-1 (1) presiserte Selskapet at det er tilstrekkelig at Selskapets formål var å sikre egen inntekt. Det er ikke noe krav om at Selskapet må dokumentere hvordan kostnaden var egnet til å sikre inntekten. Til brevet ble det også vedlagt en styreprotokoll i A AS, datert 8. februar 2018, som skulle underbygge at Selskapets formål var å erverve inntekt.

Det vises til at formålet med kostnaden skal vurderes på bakgrunn av de objektive kjensgjerningene rundt investeringen på oppofrelsestidspunktet, jf. Rt. 2009 s. 1473.

Det anføres at det ikke er et vilkår for fradrag at kostnaden er nødvendig, og det vises i den sammenheng til Rt. 1991 s. 1182 og Rt. 2005 s. 1434. Skattekontoret kan derfor ikke overprøve Selskapets forretningsskjønn. Når skattepliktige har valgt å gjennomføre endringer som innebærer betydelige kostnader, kan ikke skattemyndighetene nekte fradrag basert på skattepliktiges forretningsskjønn alene, og det er heller ikke et vilkår at de pådratte kostnadene faktisk har ledet til inntekter. Det vises i den forbindelse [til] Rt. 2009 s. 1473.

Selskapet anfører videre at det ikke er et krav at kostnaden faktisk leder til inntekt. Det vises til Rt. 1981 s. 256.

Videre anfører Selskapet at det ikke er et vilkår at kostnaden skal gi inntekter i de samme årene som kostnaden har påløpt. Det vises i denne sammenheng til Zimmers lærebok i skatterett (2014). Også i de tilfellene der det ikke kan forventes inntekter i nærmeste fremtid, vil kostnaden likevel kunne være fradragsberettiget.

Selskapet legger til grunn at det er et generelt prinsipp at hvert selskap er et selvstendig skattesubjekt som skal vurderes etter sine egne forhold, herunder at fradragsretten til kostnader ikke kan avgjøres ved å se på konsernet som helhet. Selskapet viser til Rt. 1990 s. 958 Quatro. Selskapet anfører at dette likevel ikke kan innebære at et holdingselskap kan nektes fradrag basert på at det er mer naturlig at kostnaden blir fradragsført i det operative datterselskapet som i første rekke nyter godt av tilskuddet. Det vises i denne sammenheng til Kverva Rt. 2015 s. 1068, hvor høyesterett uttalte følgende:

"Staten har gjort et poeng ut av at Kverva ikke driver noen produksjonsvirksomhet, men bare har eierposisjoner i andre selskaper. Det er for Høyesterett også gitt uttrykk for at tilskuddet mer passende burde vært tatt som en kostnad i produksjonsselskapet SalMar som er det selskapet som i første rekke vil nyte godt av det som søkes oppnådd ved tilskuddet. Dette resonnementet kan imidlertid vanskelig ses å være forenlig med regelen i § 6‑24 om rett til å trekke fra kostnader «som pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt». Regelen om fritak bygger på at inntekten er generert gjennom en eierkjede."

Det er skattepliktiges formål med kostnaden på tidspunktet da kostnadskompensasjonen ble inngått som skal vurderes. På dette tidspunktet var Selskapets hovedformål å øke inntektene til konsernet som en helhet, gjennom at salg av de nye [...] også kunne medføre økt salg av øvrige produkter og derigjennom øke utbyttene til Selskapet. Selv om Selskapet ennå ikke har mottatt utbytter som følge av endringen, betyr ikke dette at kostnadene ikke er fradragsberettiget.

Selskapet viser til at kostnadskompensasjonen er i henhold til armlengdeprinsippet, slik at det ikke er grunnlag for å nekte fradrag etter skatteloven § 13-1.

4.2. Merknader til skattekontorets utkast til vedtak

Tilordningsspørsmålet

I relasjon til spørsmålet om kostnaden kan tilordnes Selskapet (tilordningsspørsmålet), anførte Selskapet at det ikke kan legges til grunn at kostnaden har blitt tilordnet feil skattesubjekt. Selskapet viser til at det er et generelt prinsipp i skatteretten at skattepliktiges valgte disposisjoner som utgangspunkt skal legges til grunn for beskatningen og viser til Lærebok i skatterett, Fredrik Zimmer, 7. utgave, s. 53:

"Det er videre et klart utgangspunkt at de privatrettslige transaksjonsmønstre som skattyter har valgt å gå inn i, skal legges til grunn ved den skatterettslige bedømmelsen."

Til dette presiserer Selskapet at den aktuelle transaksjonen som skal bedømmes av Skattekontoret ikke er kostnadene som er pådratt i B overfor dette selskapets medkontrahenter, men kostnaden som Selskapet har pådratt seg overfor B i henhold til kostnadsdekningsavtalen. Kostnaden er pådratt for å kompensere for at datterselskapet pådro seg kostnader som følge av beslutninger tatt av gruppeledelsen i Selskapet. Selskapet har ikke krevd fradrag for kostnader betalt på vegne av B.

Selskapet anfører at skattekontoret derfor ikke har vurdert Selskapets fradragsrett etter sine egne forhold, dvs. at om vilkårene for fradrag er oppfylt for dette skattesubjektet.

Internprisingsspørsmålet

Videre anfører Selskapet at det ikke er grunnlag for skjønnsmessig prising etter skatteloven § 13-1 og viser til fremlagt internprisingsdokumentasjon som vedlegg til selvangivelsene.

Selskapet anfører for det første at Skattekontoret ikke har underbygget at kostnadskompensasjonen ikke er gjort på armlengdes vilkår. Selskapet mener at det ikke er tilstrekkelig av Skattekontoret å nekte fradrag på grunnlag av at Selskapet har benyttet konserninterne kostnadsmarginer som grunnlag for å sette en armlengdes pris, men at skattekontoret må presentere en annen metode som kan benyttes. Det trekkes frem at Skattekontoret har bevisbyrden i relasjon til § 13-1 og Selskapet mener at Skattekontoret ikke i tilstrekkelig grad har underbygget sin begrunnelse for at transaksjonen ikke er gjort på armlengdes vilkår.

Videre mener Selskapet at det ikke er riktig å si at den kontrollerte transaksjonen ikke inneholder en motytelse slik at uavhengige parter ikke ville inngått en tilsvarende avtale. Det vises til at Selskapet forventet å øke inntektene til konsernet som en helhet og derigjennom øke utbytter til Selskapet.

Avslutningsvis anfører Selskapet at OECDs Retningslinjer (TPG) underbygger at det skal betales kompensasjon (service fee) når et selskap i samme konsern går med tap som følge av en strategisk beslutning tatt av morselskapet. Selskapet viser til TPG punkt 1.130:

"The fact that there is an enterprise making losses that is doing business with profitable members of its MNE group may suggest to the taxpayers or tax administrations that the transfer pricing should be examined. The loss enterprise may not be receiving adequate compensation from the MNE group of which it is a part in relation to the benefits derived from its activities. For example, an MNE group may need to produce a full range of products and/or services in order to remain competitive and realize an overall profit, but some of the individual product lines may regularly lose revenue. [...] An independent enterprise would perform such a service only if it were compensated by an adequate service charge. [...]."

I relasjon til § 13-1 må kompensasjonen, slik Selskapet ser det, representere en betaling (service fee) til B for å endre sin produksjonslinje og starte produksjon av maskiner som styrker konsernets produktutvalg. Selskapet mener at uavhengige parter ville inngått en slik avtale under eller[s] sammenlignbare forhold.

Tilknytningsvilkåret

I relasjon til tilknytningsvilkåret anfører Selskapet for det første at fradragsretten etter § 6-24 ikke er begrenset til typiske eierkostnader. Det vises til Høyesteretts uttalelse i Rt. 2015 s. 1068 Kverva:

"Som jeg tidligere har fremholdt, må det etter dommen i Rt-2014-1057 (Telenor) anses fastslått at tilknytningskravet i § 6-24 er det samme som etter § 6-1. Begrepet «eierkostnader» er ikke definert i proposisjonen. Etter det jeg kan se, er formuleringen benyttet for å angi hvordan man skal trekke skillet mellom fradragsberettigede og aktiveringspliktige kostnader. Uttrykket «eierkostnader» kan etter min oppfatning ikke være begrenset til kostnader med å administrere aksjeporteføljen, men må også omfatte kostnader til å sikre og øke utbyttet fra datterselskaper."

For det andre anfører Selskapet at Skattekontorets bemerkning om at det ikke er tilstrekkelig til å oppfylle tilknytningsvilkåret at inntektsvirkningen (utbyttet) kun er en indirekte effekt av økte inntekter i datterselskapet, ikke er begrunnet i rettskildene. En slik forståelse er heller ikke [r] i tråd med resultatet eller uttalelsene til Høyesterett i Rt. 2015 s. 1068 Kverva. Det vises også til Skattedirektoratets kommentar til dommen i Utv. 2015 s. 2110:

"Ved bedømmelsen av tilknytningsvilkåret finner Høyesterett det klart at Kverva AS' hovedformål med tilskuddet hadde tilstrekkelig nær og umiddelbar sammenheng med Kverva AS' skattefrie utbytteinntekt, til tross for at hovedformålet var å kunne tiltrekke, beholde og utvikle arbeidskraft for datterselskapenes virksomhet. Poenget er, slik Skattedirektoratet ser det, at vurderingstemaet knytter seg til Kverva AS' selvstendige økonomiske interesse i tilskuddets mulige virkninger for inntektene i datterselskapene, og ikke hvorvidt Kverva AS dekker datterselskapets kostnader. Nettopp fordi Høyesterett legger som premiss at skatteloven § 6-24 knytter seg til bl.a. sikring av skattefritt aksjeutbytte, er det sammenhengen mellom tilskuddet og inntjeningsmulighetene i underliggende selskap som er det relevante for tilknytningsvurderingen."

Videre ønsker Selskapet å imøtese noen av Skattekontorets kommentarer til Kverva-dommen i relasjon til tilknytningsvilkåret.

Etter Selskapets mening synes Skattekontoret å hevde at Kverva-dommen ikke er relevant fordi kostnadene i saken var av en annen art enn i foreliggende sak. Selskapet bemerker at det er Høyesteretts lovanvendelse som er relevant og ikke faktum i den aktuelle saken. Når det er sagt, mener Selskapet at tiknytningen til inntekten i foreliggende sak likevel er enda mer nær og umiddelbar enn i Kverva-dommen, da betalingen klart er knyttet til virksomheten og ellers ikke er har noen veldedig side.

Videre anfører Selskapet at i relasjon til tilknytningsvurderingen tilsier ikke uttalelsene i Kverva-dommen at mangelen på kompensasjon hadde betydning for resultatet. Selskapet viser til følgende sitat fra dommen:

"Staten har også gjort gjeldende at fraværet av motytelse gjør tilskuddet til en gave som det som hovedregel, ikke er fradragsrett for. Det er for mitt standpunkt tilstrekkelig å vise til at Kvervas tilskudd gikk til realisering av et tiltak som hadde til formål å styrke inntektsgrunnlaget for datterselskapene og derigjennom Kvervas egne inntekter gjennom utbytte."

Avslutningsvis anfører Selskapet at det er feil rettsanvendelse når Skattekontoret, basert på at det finner at kostnaden er tilordnet feil skattesubjekt, ikke vurderer formålet bak kostnadskompensasjonen.»

4.3. Selskapets anførsler i klagen

I klagen opprettholdes selskapets tidligere anførsler og det gis utfyllende kommentarer til skattekontorets vurderinger i vedtaket. Kommentarene kan oppsummeres slik:

Vedrørende tilordningsspørsmålet:

Selskapets syn er at disposisjonen må karakteriseres som vederlag for tjenester («Service fee») ytet fra B. Tjenestene består i “costs/losses incurred as a result of a strategic decision made by A AS”. Selskapet påpeker at B ikke var i posisjon til å restrukturere produksjonslinjen på egen hånd, og at B ikke ville gjennomført restruktureringen dersom det ikke var besluttet av morselskapet.

Skattepliktige er uenig med skattekontoret i at B var selskapet som ville få størst nytte av restruktureringen. Det opplyses at formålet med restruktureringen var å øke omsetningen for hele konsernet og derigjennom utbyttemulighetene for A AS. Selskapet fremhever her at:

“B does not have a sales organisation and is therefore dependent on the group companies selling its products. Furthermore, the decision to roll out the new [...] machines (timing) was not made by B. There was a push to get the new products out from A AS, as A was pressed on time due to expectations in the market.

The tax office seems to completely ignore the fact that B on a stand-alone basis would not have carried out the restructuring. The restructuring is inextricably linked to the fact that B became a member of the A group and the decision made by A AS. The […] machines produced by B prior to the restructuring did not correspond to Bs customers requirements in neither size or quality. Thus, the costs incurred cannot be considered as ordinary operating costs.”

 Vedrørende tilknytningsvilkåret:

Selskapet mener at det er tilstrekkelig sannsynliggjort at formålet med restruktureringen av Bs produksjonslinje var å øke resultatene i konsernets øvrige selskap og følgelig morselskapets utbytteinntekter i fremtiden. Fra klagen gjengis:

«The company has explained the importance of being able to offer a full product range to its customers. The decision was based on the belief that not only would the group be able to sell more […], but that the group would also be able to sell more of the other products, e.g. [...], if they knew they could also get […] machines (of the right size and quality).[...] Furthermore, an increase in demand would also affect the income of the factories that manufacture other products that constitute a part of the As product range.”

Videre, er selskapet av den oppfatning at faktum i saken er ulik saksforholdet i Øie-dommen (LE-2016-58544). Selskapet skriver at: «... a decison to restructure a product line is far more likely to affect acquisition of income than bonus payments to employees.”

Selskapet har deretter kommentert betydningen av at kostnadskompensasjonsavtalen ble inngått tre år etter at restruktureringen ble påbegynt. På side 6 i klagen står det at:

«It is correct that the agreement was entered into after the restructuring had commenced. The cost compensation agreement was entered into after a transfer pricing assessment had been made, which showed that B should be compensated for costs/losses inflicted on B as a result of decision made by A AS. Also, the intention was never to make payments to B indefinitely. The purpose was to compensate for the decision made, not to cover Bs operational costs. Thus, as the restructuring period is over and B now makes its own decisions, there is no reason to pay any compensation to B.”

Vedrørende kravet til oppofrelse og spørsmålet om hva som er "løpende eierkostnader":

Selskapet opprettholder på side 7 og 8 i klagen tidligere anførsler om at det foreligger en oppofrelse av kostnaden, at betalingen av kompensasjon medførte en reduksjon av formuesstillingen, og at kompensasjonen må anses som et "service fee" som er betaling for at B restrukturerte sin produksjonslinje basert på Selskapets beslutning.

Vedrørende spørsmålet om kostnadsdekningen er i samsvar med armlengdeprinsippet

Etter selskapets syn har ikke skattekontoret sannsynliggjort i vedtaket at kostnadskompensasjonen er i strid med armlengdeprinsippet i skatteloven § 13-1.

Selskapet fremhever også her at «If B had not become a member of the A group, there would not have been any reason to carry out said restructuring.”

Videre anfører selskapet at:

“... as the decision was made by A AS and the level of benefit for the other subsidiaries was uncertain, A AS is of the opinion that it was correct for A AS to pay the compensation, seeing that it was A AS that made the decision. In the Kverva case a number of group companies were expected to benefit from the contribution made by Kverva. This did not imply that Kverva was denied deduction wholly or partly, as Kverva’s purpose was to increase dividends paid from its subsidiaries.”

Avslutningsvis i klagen er det argumentert for at faktumet i saken har likhetstrekk med eksempelet i OECDs retningslinjer punkt 1.130 slik at veiledningen som er gitt der får betydning for saken. Det sentrale er ifølge selskapet at: «this is also a case where a decision made by the group has lead a subsidiary to act in a manner which it would not have done on a stand-alone basis. As the restructuring is carried out for the benefit of the group, B should be compensated. »

5.    Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen:

«Skattekontoret har følgende merknader til det vi forstår som nye anførsler fra selskapet, samt enkelte utfyllende kommentarer – vedtaket opprettholdes:

1. Tilordningsvurderingen - vedtakets punkt 4.2.2 og klagens punkt 2

Skattekontoret har vurdert at Selskapet kan nektes fradrag for kostnadsdekningen på grunnlag av alminnelige tilordningsprinsipper, jf. sktl. § 6-24, jf. § 6-1.

I klagen anfører Selskapet at Skattekontoret ikke vurderer Selskapets fradragsrett ut fra disposisjonen mellom B og Selskapet, og etterspør et rettslig grunnlag for å se bort ifra denne disposisjonen. Med henvisning til Rt-2015-1260 Herkules avsnitt 50 og 51, anfører Selskapet at det bare finnes et utvalg av grunnlag for at Skattekontoret kan se bort fra den anførte privatrettslige disposisjonen:

"Mitt utgangspunkt er etter dette at den skatterettslige klassifisering og tilordning av en inntekt må ta utgangspunkt i hva som er den privatrettslige realiteten. Hvis de aktuelle disposisjonene er reelle og bindende mellom partene, må de i utgangspunktet legges til grunn for beskatningen. Unntak kan bare gjøres hvis det er grunnlag for skatterettslig gjennomskjæring etter den ulovfestede omgåelsesnormen eller hvis vilkårene i skatteloven § 13-1 er oppfylt. Jeg viser til Rt-2008-1537 ConocoPhillips avsnitt 40. Førstvoterende konstaterer der at de omtvistede disposisjonene var reelle og bindende, og at de måtte «leggjast til grunn privatrettsleg». I forlengelsen av dette uttaler han at en endret tilordning da må bygge på gjennomskjæringsprinsipper.

Situasjonen er annerledes hvor avtalepartenes betegnelse ikke stemmer overens med realiteten. Som nevnt i Rt-2008-1307 Alvdal Bygg avsnitt 23 må betegnelsen i slike tilfeller vike for en riktig skatterettslig bedømmelse. Førstvoterende utdyper dette i avsnitt 25:

«Dersom en slik fri bevisbedømmelse tilsier at det faktiske grunnlaget for skattyters klassifisering ikke kan legges til grunn, kan ligningsmyndighetene omklassifisere i tråd med en riktig skatterettslig bedømmelse".

Det anføres at "(t)hrough the agreement made, A AS is the subject that is obliged to pay the cost compensation. Therefore, based on the general principle with regard to assignment, the cost should be assigned to A AS."

Skattekontoret viser til at Høyesterett i Rt-2015-1260 avsnitt 51 presiserer at skattekontoret kan omklassifisere i tråd med en riktig skatterettslig bedømmelse. Videre sier retten i avsnitt 64 at det ikke i seg selv er avgjørende at noe er utbetalt i henhold til en avtale som er bindende mellom to parter. Det må i tillegg kreves at det selskap som har mottatt betalingen, i realiteten har ytet et bidrag som kan begrunne denne. Det må derfor vurderes hvem av partene som etter de underliggende forhold som er forpliktet til å bære kostanden, det må dreie seg om betalerens egen forpliktelse. Skattekontoret viser til at dette er omtalt i vedtakets punkt 4.2.2.

Skattekontoret oppfatter disposisjonen mellom Selskapet og B på en annen måte enn Selskapet. Skattekontoret mener at Selskapets disposisjon er en ensidig kostnadsdekning av datterselskapets drifts-/investeringskostnader og ikke et vederlag i en tjenesteavtale. Tilskuddet er i realiteten et aksjeeiertilskudd som finansierer investeringer og kostnader til eie og bruk i Bs virksomhet. Skattekontorets tilordningsvurdering baserer seg på dette. På denne bakgrunn vurderer Skattekontoret at det i realiteten ikke er Selskapets egne kostnader som det kreves fradrag for. Skattekontoret viser for øvrig til punkt 4.2.4 i vedtaket og punkt 3. Øvrige vilkår under i relasjon til oppofrelsesvilkåret, hvor Skattekontorets forståelse av disposisjonen presiseres ytterligere.

Selv om Skattekontoret mener at tilordningsvurderingen står på egne ben, påpekes det også at et ytterligere grunnlag for nektet fradrag som Selskapet etterspør over, er sktl. § 13-1, som er vurdert i vedtakets punkt 4.3.

1. Tilknytningsvilkåret – vedtakets punkt 4.2.3. og klagens punkt 3

Skattekontoret mener videre at kostnadsdekningen ikke "pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter § 2-38", jf. § 6-24(1), jf. § 6-1. Skattekontoret mener at kostnadsdekningen ikke har tilstrekkelig tilknytning til Selskapets egen inntekt.

I klagen punkt 3.3. viser Selskapet til at "in the decision the tax office notes that the Appeals Court in the Øie case considers the Kverva judgement as a special case, which cannot be used as an argument for a group being able to decide which group company should deduct a cost for tax purposes.

The Company is of the view that there is nothing special about the Kverva case, and that the Appeals Court's comments merely reflects that the facts of the two cases were different, which undoubtedly is true. The Kverva case is not of interest due to its facts, but due to opinions offered by the Supreme Court."

Skattekontoret ønsker å presisere at det nettopp var den aktuelle kostnadsdekningen i Kverva-dommen (Rt-2015-1068) som var spesiell og som etter Skattekontorets oppfatning førte til at morselskapet ble tilkjent fradrag i den saken. Kverva-dommen må forstås på bakgrunn av det saksforhold som retten hadde til behandling.

Lagmannsrettens syn i Øie-dommen (LE-2016-58544) var at både saksforholdet og formålet med tilskuddet i Kverva-saken i så stor grad var ulikt fra den aktuelle saken, at Kverva-dommen ikke ga holdepunkter for å anse tilknytningskravet oppfylt i den aktuelle saken.

Lagmannsretten[) la til grunn at det sentrale spørsmålet i Kverva-dommen var om tilskuddet til kultur- og skolebygg var av en slik art at det hadde tilstrekkelig tilknytning til fremtidig inntektsskapning for Kverva AS, eller om tilskuddet hadde mer preg av å ivareta samfunnsmessige interesser. Det sentrale spørsmålet i Øie-saken var et annet, nemlig om dekning av lønnskostnader til ansatte i et datterselskap har en slik tilknytning til morselskapets inntekt, at tilknytningskravet i skatteloven § 6-24 første ledd er oppfylt. Retten la til grunn at selv om bonusavtalene indirekte kunne påvirke resultatet i Øie AS, og derigjennom utbyttet til Øie Produksjon AS, vil det ikke være tilstrekkelig til at tilknytningskravet er oppfylt.

Lagmannsretten la således til grunn at det går en grense for hvilke kostnadsdekninger som kan anses å ha tilstrekkelig tilknytning til morselskapets egen inntekt i form av utbytter. Jo sterkere tilknytning kostnaden har til en bestemt virksomhet som ikke er morselskapets egen, jo mindre grad av tilknytning kan foreligge til morselskapets egen inntekt.

I Kverva-dommen anså Høyesterett, med henvisning til lagmannsrettens dom, morselskapets tilskudd som "noe mer og egennyttig enn et tilskudd til investeringskostnadene". Formålet med kostnadene var å sikre fremtidig sysselsetting i et geografisk begrenset område som var utsatt for fraflytting og hvor flere datterselskaper og hoveddelen av konsernets virksomhet var lokalisert. Tilskuddet gikk til en uavhengig tredjepart og ingen av datterselskapene fikk direkte nytte av kostnadene i form av eierskap til varer eller driftsmidler, som kjennetegner drifts- eller investeringstilskudd til bestemte virksomheter.

I foreliggende sak, som i Øie-dommen, er det snakk om å kompensere investerings- eller driftskostnader i et bestemt datterselskap, B. Det er kostnader som allerede var pådratt i datterselskapet selv og som ga datterselskapet eierskap til driftsmidler og som påkostet allerede eide eiendeler i dette datterselskapet. Kostnadene er derfor i vel så stor grad som i Øie-dommen knyttet til dette selskapets virksomhet.

Selskapet ønsker for øvrig å påpeke at Skattekontorets henvisning til at det i Kverva-saken forelå tidsnære bevis (styreprotokoll og brev fra Kverva til kommunen) mellom uavhengige parter ikke er riktig, fordi brevet var "furnished by Kverva". Skattekontoret mener imidlertid at det at brevet var skrevet av Kverva, ikke endrer det faktum at brevet var skrevet til kommunen som var en uavhengig part, og at brevet bekreftet det som var besluttet i styremøte.

Selskapet har i klagens punkt 3.3 også anførsler knyttet til betydningen av at avtalen om kompensasjon ble inngått flere år etter at endringen av produksjonslinjen ble iverksatt. Skattekontoret viser til det som er skrevet i vedtakets punkt 4.2.3, men viser også til at anførselen kommenteres nedenfor i punkt 3. da tidsmomentet også har relevans i denne vurderingen. Skattekontoret viser for øvrig til drøftelsen av tilknytningskravet i vedtakets punkt 4.2.3.

1. Øvrige vilkår – vedtakets punkt 4.2.4. og klagens punkt 4

I kontorvedtakets punkt 4.2.4 behandles kravet til oppofrelse og spørsmålet om hva som er "løpende eierkostnader".

Med henvisning til vedtakets punkt 4.2.4 anfører Selskapet i klagens punkt 4.2. og 4.3. at det foreligger en oppofrelse av kostnaden, at betalingen av kompensasjon medførte en reduksjon av formuesstillingen, og at kompensasjonen må anses som et "service fee" som er betaling for at B restrukturerte sin produksjonslinje basert på Selskapets beslutning. I klagen sammenlignes kompensasjon til B med tilskudd til kommunen i Kverva-saken. Selskapet skriver at i "(...) the Kverva case the mutual consideration/condition for providing the money was that the community center was built. However, the same applies in this case. A AS would not have compensated B if B had not restructured its production line".

Skattekontoret viser til at sktl. § 6-1 jf. § 6-24 stiller krav om at det må foreligge en oppofrelse, eller en reduksjon i skattyters formuesstilling, for at fradragsrett skal foreligge. En ren ombytting av verdier, f.eks. ved at et pengebeløp brukes til å investere i et formuesobjekt, innebærer ingen oppofrelse ved ervervet, jf. Zimmer 2018 "Lærebok i skatterett" 8. utgave s. 191. Verdien av investeringen vil imidlertid kunne oppofres senere.

Kostnadsdekningen er etter Skattekontorets mening en ensidig forpliktelse fra Selskapets side. Det er ikke avtalt noen form for motytelse fra datterselskapet. Skattekontoret mener at kompensasjonen i realiteten må ses som et ensidig driftstilskudd/kapitaltilskudd fra aksjonæren, og at det i realiteten ikke er ytt noen tjeneste fra B som Selskapet skal måtte betale for. Det vises til vedtakets punkt 4.2.4. og også til punkt 4.3 i relasjon til § 13-1.

At kompensasjonen reelt sett ikke er vederlag i en tjenesteavtale hvor motytelsen er endringen av Bs produksjonslinje som sådan, mener Skattekontoret også understøttes av tidsrommet for kompensasjonen. Som nevnt ble endringen av produksjonslinjen igangsatt i 2012, men B dekket selv kostnadene i perioden 2012-2014. Det fremgår av fremlagt dokumentasjon at Selskapet først besluttet å kompensere B i 2015, på et tidspunktet da B ikke lenger hadde økonomisk evne til å dekke sine forpliktelser. Det vises til fremlagt styreprotokoll datert 8. februar 2018 hvor det fremgår at bakgrunnen for at avtalen om kostnadskompensasjon ble inngått var at "as of 2015 and 2016, B has not been able to carry the total restructuring cost on a standalone basis." Avtalen om kostnadskompensasjon for inntektsåret 2015 er datert 11. desember 2015.

Selskapet anfører under punkt 3.3. i klagen at kompensasjonen ikke ble avtalt før i 2015, fordi det var først da det ble gjennomført en internprisingsanalyse som viste at B skulle "be compensated for costs/losses inflicted on B as a result of the decision made by A AS." Skattekontoret mener imidlertid at hvis internprisingsanalysen viste at Bs endring av produksjonslinjen utgjorde en tjeneste som krevde at Selskapet ytte vederlag/kompensasjon for "costs/lossses inflicted as a result of the decision made by A AS", skulle B også ha blitt kompensert for slike kostnader som ble pådratt i perioden 2012-2014. Også disse kostnadene ble pådratt som følge av morselskapets beslutninger. Dette ble likevel ikke gjort.

At kapitaltilskuddet er knyttet opp til tidsrommet for Bs manglende betalingsevne, understøtter at det i realiteten er snakk om et ensidig driftstilskudd/aksjonærtilskudd til finansiering av datterselskapet. På den annen side er det ikke slikt sammenfall med den anførte motytelsen. Kompensasjonen ble avtalt flere år etter at endringsarbeidene i B var igangsatt og heller ikke da ble det kompensert for kostnader pådratt i de forutgående årene 2012-2014.

Selskapet anfører at endringen av produksjonslinjen i B er knyttet til Selskapets erverv av B og ikke ville blitt gjennomført uten Selskapets beslutning. Til dette bemerker Skattekontoret at det ikke er uvanlig at et morselskap legger føringer for virksomheten i datterselskapene ved å utøve myndighet på generalforsamling i datterselskapene. Men dette er i utgangspunktet et internt anliggende i datterselskapet og gir ikke alene grunnlag for å konstatere at det foreligger en tjeneste som aksjonæren/morselskapet skal kompensere, selv om tiltaket også indirekte er i konsernets interesse. Selskapet anfører videre at foruten Selskapets beslutning om å endre produksjonslinjen i B, ville ikke kompensasjonen blitt ytt. Men som vist er Skattekontorets oppfatning at det var Bs manglende betalingsevne som følge av de pådratte kostnadene – ikke selve restruktureringen – som utløste kompensasjonen og at kompensasjonen fremstår som et drifts-/kapitaltilskudd.

Når B får drifts-/kapitaltilskudd betyr det at B blir tilsvarende mer verdt. For aksjonæren som yter tilskuddet foreligger derfor ingen oppofrelse eller reduksjon i aksjonærens formuesstilling – den er uendret.

Skattekontoret viser også til at det er en vesentlig forskjell mellom Kverva-dommen som Selskapet viser til, og foreliggende sak, idet tilskuddet i Kverva-saken ble gitt til en uavhengig part: kommunen, og Kverva hadde ingen eierinteresser i kommunen. I denne saken er det aksjonæren som gir et tilskudd til et datterselskap og således opprettholder sin formuesstilling idet aksjene i datterselskapet vil øke i verdi tilsvarende tilskuddet. Skattekontoret opprettholder derfor konklusjonen fra vedtaket og viser for øvrig til drøftelsen i vedtakets punkt 4.2.4.

1. Skattelovens § 13-1 – vedtakets punkt 4.3 og klagens punkt 5

Skattekontoret har i vedtakets punkt 4.3 vurdert at det ikke foreligger noen tjeneste fra B som skal kompenseres. Subsidiært, under forutsetning at en slik tjeneste likevel foreligger, har Skattekontoret vurdert at kostnadene uansett burde vært kompensert av andre selskaper i konsernet som har mer direkte nytte av endringen av produksjonslinjen enn Selskapet selv, herunder salgsselskapene. Mot dette anfører Selskapet i klagens punkt 5.3 at "as the decision was made by A AS and the level of benefit for the other subsidiaries was uncertain, A AS is of the opinion that it was correct for A AS to pay the compensation, seeing that it was A AS that made the decision." [Skattekontorets understreking]

Skattekontoret kan ikke se hvordan nytten for morselskapet kunne være noe sterkere enn nytten for de øvrige datterselskapene, herunder salgsselskapene og de andre produksjonsselskapene. Som Selskapet selv fremhever i klagen, hadde ikke B et eget salgsapparat og var avhengig av øvrige selskaper for å selge[…]maskinene . Den anførte fordelen konsernet ville få, lå jo nettopp i "at en ved å kunne tilby høykvalitets utstyr også vil kunne øke salget av øvrige produkter." [Skattekontorets understrekning], se Selskapets tilsvar på anmodning om opplysninger. Dette gjentas også i klagen, punkt 2.3: "The purpose of the restructuring was to increase the sales on a group level (...) B does not have a sales organisation, and is therefore dependent on other group companies selling its products" og i klagens punkt 3.3: "Furthermore, an increase in demand would also affect the income of the factories that manufactures other products that constitute a part of the group’s product range." Morselskapet forestår verken salg eller produksjon av produktene.

Selskapet viser også til at morselskapet i Rt. 2015 s. 1068 Kverva ble tilkjent fradrag for tilskudd til kulturhus og skole, selv om datterselskapene ville nyte godt av tilskuddet. Etter Skattekontorets oppfatning er imidlertid ikke disposisjonene sammenlignbare, se bl.a. punkt 2 over.»

6.    Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

6.1 Presisering av sakens tema

Spørsmålet er om B har fradragsrett for utbetalinger til datterselskapet B for inntektsårene 2015-2017, jf. skatteloven §§ 6-1, 6-24 og 13-1. Utbetalingene er gjort i henhold til inngåtte årlige kostnadsdekningsavtaler mellom A AS og B for inntektsårene 2015-2017.

Tvistepunktet i relasjon til skatteloven §13-1 (og OECDs retningslinjer for internprising) er knyttet til spørsmålet om selskapet B i henhold til armlengdeprinsippet er berettiget (delvis eller full) kostnadskompensasjon fra morselskapet A AS for de gjennomførte endringer i sin produksjonslinje og distribusjonsforhold. Relevant i denne sammenheng er veiledningen i OECDs retningslinjer kapittel I og VII om tjenesteyting og etablering av konsernsynergier samt kapittel IX om allokering av restruktureringskostnader innad i konsern. Sekretariatet tar stilling til dette spørsmålet under punkt 6.2. i innstillingen.

I relasjon til skatteloven §§ 6-1 og 6-24 er tvistepunktet først og fremst om kostnaden kan tilordnes A AS og dersom svaret her er ja, er neste spørsmål om tilknytningsvilkåret er oppfylt. Det sentrale bevistemaet ved vurderingen av tilknytningen er om hovedformålet med utbetalingene var å berike/skape inntekt i B, noe som i henhold til rettspraksis (Ericsson-dommen, Øie-dommen) ikke kan begrunne fradrag hos morselskapet, eller om hovedformålet var for morselskapet å sikre egne utbyttemuligheter fra samtlige konsernselskaper (Kverva-dommen). Formålene kan være innbyrdes avhengige og overlappende sett fra morselskapets perspektiv, men ikke fra datter. Datterselskapet har ingen fordel av at mor øker sine aksjeutbytter. Sekretariatet behandler spørsmålet under innstillingens punkt 6.3.

6.2. Er delvis eller full kompensasjon fra A AS i samsvar med armlengdeprinsippet i skatteloven §13-1 og OECDs retningslinjer for internprising?

6.2.1. Rettslig utgangspunkt- skatteloven § 13-1

Skatteloven §13-1 betegnes som en tilordningsregel, da den er «en presisering av skattelovens alminnelige regler om hvem som skal tilordnes skattepliktig inntekt og formue» ( Ot.prp. nr. 86 (1997-98) s. 75). I boken Norsk skatteavtalerett (Skaar, 2006) side 331 står det at:

«Regelen tar således kun sikte på å regulere hvem som i gitte tilfelle skal beskattes for en bruttoinntektspost eller innrømmes fradrag for en kostnad. Det skattesubjekt som skal tilordnes inntekten skatterettslig, er det subjekt som etter det underliggende privatrettslige eller offentligrettslige forhold er berettiget til, og faktisk oppebærer, inntekten. Tilsvarende skal et fradrag tilordnes den som privat- eller offentligrettslig pådras en kostnad.»

Bestemmelsen hjemler ingen skatteplikt eller fradragsrett, men virker som et supplement til de øvrige skattereglene og bidrar til at disse får sin tilsiktede virkning.

Skatteloven §13-1 stiller tre kumulative vilkår som må være oppfylt for at inntekten kan fastsettes ved skjønn. Disse er:

• inntekten må være redusert
• det må foreligge interessefellesskap mellom partene
• det må foreligge årsakssammenheng mellom inntektsreduksjonen og interessefellesskapet

I motsetning til den ulovfestede omgåelsesnormen, er det ikke noe krav om subjektiv hensikt i skatteloven § 13-1. Bestemmelsen bygger derimot på en objektiv norm som retter seg mot hvilke vilkår transaksjonene gjennomføres på (Skaar (2006) s. 332). Dersom det foreligger interessefellesskap, inntektsreduksjon og årsakssammenheng mellom disse, er bestemmelsen anvendelig uavhengig av om det har vært illojalitet eller skattebesparelseshensikt.

Dersom vilkårene for skjønnsadgang er oppfylt skal inntekten, jf. bestemmelsens tredje ledd, settes til det beløp det ville ha vært dersom transaksjonen hadde vært foretatt mellom uavhengige parter, dvs. i samsvar med armlengdesprisnippet.

I denne saken er det enighet om at det foreligger interessefellesskap, men det er uenighet om hvorvidt det foreligger inntektsreduksjon som skyldes interessefellesskapet.

6.2.1.1. Rettslig utgangspunkt ved vurdering av inntektsreduksjon-vilkåret

Det foreligger inntektsreduksjon dersom inntekten er lavere enn det den ville vært om det ikke hadde foreligget noe interessefellesskap. Det er tilstrekkelig for skattemyndighetene å påvise at inntekten er redusert, men ikke nødvendigvis hvor mye den er redusert med, jf. ordlyden i skatteloven § 13-1 første ledd. Spørsmålet om hvor mye inntekten er redusert med, må det tas stilling til ved den skjønnsmessige fastsettelsen, jf. § 13-1 tredje ledd.

Ved vurderingen av om det foreligger inntektsreduksjon skal det tas hensyn til OECDs retningslinjer for internprising, jf. Rt-2001-1265 (Agip) og någjeldende skattelov § 13-1 fjerde ledd. Sekretariatet vil i det følgende vise til den siste foreliggende trykte utgaven av OECDs retningslinjer, 2022-utgaven.

I relasjon til Quatro-prinsippet uttrykkes det følgende på side 19 i Ot.prp. nr. 62 (2006–2007) Om lov om endringer i skattelovgivningen (internprising):

"Retningslinjene bygger på en grunntanke om at hvert enkelt foretak i et flernasjonalt konsern skal anses som en separat enhet for beskatningsformål,

og en internasjonal konsensus om at denne separat enhetstilnærmingen best ivaretas ved å anvende armlengdeprinsippet på transaksjoner mellom nærstående foretak. Dette antas å sikre et egnet beskatningsgrunnlag i hver jurisdiksjon, samt å medvirke til å forhindre internasjonal dobbeltbeskatning.

Ved å bruke markedsmessige vilkår som målestokk for den skattemessige behandlingen av konserninterne transaksjoner, oppnår man å fjerne eller minimere konkurransevridninger som ellers kunne ha oppstått mellom selskaper som tilhører flernasjonale foretak og selskaper som opptrer uavhengig i markedet."

OECDs retningslinjer pkt. 1.33 gir anvisning på en tre-stegs analyse for å konstatere om det foreligger inntektsreduksjon. Disse stegene er: 1) identifisere det reelle innholdet i den kontrollerte transaksjonen; 2) identifisere innholdet i sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner; 3) sammenligne de økonomisk relevante karakteristika av den kontrollerte transaksjon med de økonomisk relevante karakteristika av den/de sammenlignbare ukontrollerte transaksjonen/-e. Ved sammenligningen i punkt 3) er formålet å konstatere om det foreligger inntektsreduksjon og komme fram til armlengdes pris (prisintervall) for transaksjonen.

I foreliggende sak vil det foreligge inntektsreduksjon dersom det er sannsynliggjort at utbetalingene fra A AS ikke gir fordeler for A AS som uavhengige parter i samme situasjon ville vært villig til å betale for. Skattekontoret mener at ingen deler av kostnadene ville blitt dekket av A AS i fraværet av interessefellesskapet og har dermed satt skjønnet til kr 0. Selskapet argumenterer derimot for full kostnadsdekning utfra at 1) restruktureringsbeslutningen ble tatt av morselskapet og at 2) morselskapet må anses å ha hatt størst fordel ved restruktureringen. Steg 1 i tre-stegsanalysen, dvs. kartleggingen av det reelle innholdet i den kontrollerte transaksjon, står dermed sentralt i selskapets og skattekontorets argumentasjon.

På bakgrunn av selskapets anførsler anser sekretariatet det hensiktsmessig å inkludere en kort beskrivelse av fremgangsmåten i OECDs retningslinjer for kartlegging av det reelle innholdet i kontrollerte transaksjoner i kapittel I, herunder fremgangsmåten for armlengdes risikoallokering. Videre vil veiledningen for identifisering av kompenserbar tjenesteyting i kapittel VII og veiledningen for armlengdes allokering av restruktureringskostnader i kapittel IX være relevant.

OECDs retningslinjer kapittel I punkt 1.33 - 1.138- kartlegging av det reelle innholdet i transaksjonen

OECDs retningslinjer inneholder en omfattende veiledning om fremgangsmåten for indentifisering av det reelle innholdet i transaksjoner mellom parter i interessefellesskap. Et viktig poeng innledningsvis er at vurderingen av hvorvidt en kontrollert transaksjon er foretatt på armlengdes vilkår ikke kan gjøres basert på den inngåtte avtalen alene. I punkt 1.42 står det at:

«A transaction is the consequence or expression of the commercial or financial relations between the parties.”

Og videre i punkt 1.43 står det:

 «. the written contracts alone are unlikely to provide all the information necessary to perform a transfer pricing analyses, or to provide information regarding the relevant contract terms in sufficient detail.”

De reelle/ faktiske vilkårene i transaksjonen må utledes ut fra et større bilde som blant annet omfatter analyse av det konkrete konsernet som avtalepartene hører til, herunder konsernets bransje, forretningsstrategi, fordeling av funksjoner, eiendeler og risikoer mellom konsernselskapene mv. (se punkt 1.34). Den kontrollerte transaksjonen må i tillegg sees i sammenheng med konsernets øvrige konserninterne transaksjoner (se punkt 1.35).

Faktisk opptreden går foran kontrakt, jf. punkt 1.45.

Analysen av konsernselskapenes faktiske opptreden kan indikere at en kontrollert transaksjon har skjedd selv om konsernet ikke har fanget den opp og formalisert den i en avtale. I OECDs retningslinjer punkt 1.49 er dette uttrykt på følgende måte:

«[...]For example, technical assistance may have been granted, synergies may have been created through deliberate concerted action (...), or know-how may have been provided through seconded employees or otherwise. These relations may not have been recognised by the MNE, may not be reflected in the pricing of other connected transactions, may not have been formalised in written contracts, and may not appear as entries in the accounting systems. Where the transaction has not been formalised, all aspects would need to be deduced from available evidence of the conduct of the parties, including what functions are actually performed, what assets are actually used, and what risks are actually assumed by each of the parties.”

Det avgjørende i internprisingssammenheng er dermed ikke hva som kan utledes dirkete av en inngått avtale, men hvordan konsernselskapene i sin samhandel faktisk bidrar til verdiskapning, dvs. gjennom utførte funksjoner, anvendte eiendeler og påtatte risikoer.

En grunntanke i retningslinjene er at verdiskapning skjer gjennom påtakelse av økonomiske risikoer og at risikoallokering mellom transaksjonspartene dermed har betydning for fastsettelse av transaksjonspriser (se punkt 1.56 og 1.57).

Det skilles mellom konsernselskaper som representerer entreprenører innenfor konsernets verdikjede (typisk «full-risiko produsent», «full-risiko distributør» mv) og konsernselskaper som leverer lav-risiko tjenester innenfor produksjon, distribusjon og salg, R&D mv. I prisingen av konserninterne transaksjoner er tanken at en entreprenør i en funksjon skal sitte igjen med residualprofitten eller residualtapet av funksjonen etter at det er betalt en så kalt «rutinemessig» kompensasjon til selskapene som har bidratt med lav-risiko funksjoner. En lav-risiko leverandør av konserninterne tjenester skal normalt ikke gå med underskudd, men skal heller ikke kunne oppnå unormalt høy avkastning.

Veiledningen for armlengdes risikoallokering i punkt 1.60 står dermed helt sentralt i kartleggingen av det reelle innholdet i konserninterne transaksjoner. Slik sekretariatet forstår veiledningen skal man identifisere den økonomisk signifikante risikoen i transaksjonen og allokere den til transaksjonsparten som 1) har kompetanse til å kontrollere risikoen og faktisk utfører kontroll over risikoen samt 2) har finansiell kapasitet til å bære konsekvensene dersom risikoen materialiserer seg.

Hvorvidt en risiko er økonomisk signifikant avhenger av sannsynligheten og størrelsen på den potensielle fortjeneste eller tap som oppstår fra risikoen jf. punkt 1.71.

Den som kontrollerer en risiko må utøve to risikostyringsfunksjoner, jf. punkt 1.65. For det første må en ha kompetanse til å ta avgjørelser om å påta seg, kvitte seg med eller avstå en risikobærende mulighet, og faktisk må ta slike avgjørelser. For det andre må man ha kompetanse til å ta avgjørelser om og hvordan man skal respondere til risikoene. Den daglige styring (day-tot-day mitigation) av en risiko kan settes bort («outsource») til andre uten at dette medfører overføring av kontrollen over risikoen. En forutsetning er imidlertid at bortsetter har kompetanse og faktisk tar beslutningene knyttet til blant annet hvilke funksjoner som settes bort, valg/bytte av leverandør av den bortsatte tjenesten og bestemmer vilkårene i outsourcing avtalen.

Finansiell kapasitet til å påta seg risiko er definert i punkt 1.64 som tilgang til finansiering for å kunne påta seg eller kvitte seg med den risikobærende muligheten, for å kunne betale for bortsatte risikostyringsfunksjoner og dekke kostnadene/tapet som oppstår dersom risikoen materialiserer seg.

Oppsummert, følger det av retningslinjene at en kontraktuell allokering av risiko vil bare vektlegges i den utstrekning risikoallokeringen understøttes av faktisk beslutningstaking. Hvor en transaksjonspart har båret kostnader/ tap knyttet til utfallet av en risiko som den parten enten ikke har hatt kontroll over eller har manglet finansiell kapasitet til å påta seg risikoen for, skal de aktuelle kostnadene/tapet henføres til transaksjonsmotparten som faktisk har utøvd kontroll og har hatt den nødvendige tilgang til finansiering.

Implikasjonen av veiledningen som er presentert her er at det i foreliggende sak vil være viktig å bringe på det rene hvilke funksjoner og risikoer B har påtatt seg i relasjon til produksjonen, distribusjonen og salget av [...] maskiner til øvrige selskaper i konsernet. Videre vil det være relevant å kartlegge hvilke risikoer som ga opphav til de aktuelle kostnadene som inngår i kostnadskompensasjonen og hvor i konsernet beslutningene knyttet til risikostyringen ble tatt.  

OECDs retningslinjer kapittel VII- er det ytet en tjeneste?

I kapittel VII trekkes det et skille mellom konserninterne tjenester, aksjeeieraktiviteter og aktiviteter knyttet til egen virksomhet. Det er kun aktiviteter knyttet til konserninterne tjenester som mottaker skal betale for.

En forutsetning for at det skal betales et vederlag, er at det er ytet en tjeneste som har økonomisk eller kommersiell verdi for tjenestemottaker, jf. OECDs retningslinjer punkt 7.6 til 7.18. Sentralt i denne vurderingen står spørsmålet om det tjenestemottakende selskap under sammenlignbare omstendigheter ville vært villig til å betale et uavhengig foretak for tilsvarende tjeneste eller selv utført tjenesten.

Det klargjøres i punkt 7.12 og 7.13 at kun fordeler som skapes av konkrete utførte aktiviteter, utgjør tjenesteyting. Fordeler som er resultat av konserntilknytningen (passive association) er å betrakte som tilfeldige fordeler («incidental benefits») som ikke gir grunnlag for vederlag.

Når det gjelder planleggingsarbeid utført av et morselskap som for eksempel analyser knyttet til spørsmål om å omorganisere konsernet, skaffe nye medlemmer eller avslutte en divisjon, påpekes det i punkt 7.12 at disse aktivitetene kan anses som tjenesteyting fra mor til de konkrete konsernselskapene som er involvert i tiltaket. Tjenestemottakere kan eksempelvis være det konkrete selskapet som skal foreta aksjekjøpet eller som skal legge ned divisjonen. Morselskapets analysearbeid kan skape fordeler (for eksempel nyttig informasjon) for andre konsernselskaper, men disse fordelene vil være å anse som tilfeldige fordeler.

Også i punkt 7.13 er det gitt uttrykk for at morselskapets arbeid knyttet til «planning, co-ordination, budgetary control... capital increases...» mv utgjør typiske administrative tjenester som uavhengige parter ville vært villig til å betale for.

Konsistent med veiledningen for identifisering av tilfeldige fordeler, påpekes det i punkt 1.178 i kapittel I at når positive eller negative synergieffekter for konsernselskaper oppstår kun på grunn av konsernforholdet, uten at noen av konsernselskapene foretar en bevisst samordnet handling («deliberate concerted action»), vil ikke det for internprisingsformål være nødvendig med allokering av fordelene eller separat kompensasjon.

Basert på veiledningen i kapittel VII vil det være viktig i denne saken å klargjøre hvorvidt de anførte synergifordelene utgjør tilfeldige fordeler for resten av konsernet (inkl. morselskapet) eller er å anse som en kompenserbar tjeneste.

OECDs retningslinjer kapittel IX- “indemnification for the restructuring itself”?

Det påpekes i punkt 9.1 at det ikke finnes en definisjon eller felles forståelse for innholdet i begrepet «Business Restructuring». Det som imidlertid er av interesse for internprisingsformål er omorganiseringer som involverer minst to konsernselskaper (jf. punkt 9.1 sammenhold med punkt 9.15) og som innebærer endringer i eksisterende kommersielle eller finansielle relasjoner innad i konsernet. Formålet er å oppdage konserninterne transaksjoner som skjer som ledd i restruktureringen og vurdere hvorvidt disse er gjennomført på armlengdes vilkår (jf. punkt 9.11). Selv i situasjoner hvor omorganiseringen ikke medfører overføring av verdier kan det oppstå spørsmål om såkalt «indemnification». Fra punkt 9.75 hitsettes:

“...determining whether the restructured entity, at arm’s length, should receive compensation in the form of indemnification, upon the termination or substantial renegotiation of its existing arrangements, which may or may not involve a transfer of “something of value.” Under the OECD TP Guidelines, indemnification means any type of compensation that may be paid for detriment suffered by the restructured entity, whether in the  form of an up-front payment, of a sharing in restructuring costs, of lower (or higher) purchase (or sale)  prices in the context of the post-restructuring operations, or of any other form.”

I punkt 9.14 fremheves følgende momenter som særlig relevant ved vurderingen av hvorvidt en konsernintern restrukturering er foretatt på armlengdes vilkår:

1) funksjoner, eiendeler og risikoer før og etter restruktureringen;

2) den forretningsmessige begrunnelsen og forventede fordeler av restruktureringen, herunder forventede synergier

3) realistiske tilgjengelige alternativer

Det følger av veiledningen i punkt 9.24 at hvor synergieffekter er anført som hovedbegrunnelsen for en konsernintern omorganisering, må det vurderes om disse oppstår på grunn av «en bevisst samordnet handling» som må kompenseres. Man faller da tilbake på veiledningen i kapittel VII og kapittel I for å skille mellom tilfeldige fordeler og kompenserbar tjenesteyting.

I relasjon til betydningen av realistisk tilgjengelige alternativer fremhever sekretariatet det som fremgår av punkt 9.71:

«[...]

In some restructuring situations, the circumstances may be such that, rather than losing a “profit-making opportunity,” the restructured entity is actually being saved from the likelihood of a “loss-making opportunity.” An entity may agree to a restructuring as a better option than going out of business altogether. If the restructured entity is forecasting future losses absent the restructuring (e.g. it operates a manufacturing plant that is uneconomic due to increasing competition from low-cost imports), then there may be in fact no loss of any profit-making opportunity from restructuring rather than continuing to operate its existing business. In such circumstances, the restructuring might deliver a benefit to the restructured entity from reducing or eliminating future losses if such losses exceed the restructuring costs.” (Sekretariatets understrekning)

Oppsummert er det sekretariatets forståelse at det i relasjon til konserninterne restruktureringer er ikke hovedspørsmålet hvem som besluttet restruktureringen. Spørsmålet er heller hvorvidt det omorganiserte selskapet totalt sett kommer bedre ut utfra egne forhold. Dette vil si sammenlignet med situasjonen før omorganiseringen og hensyntatt blant annet de realistisk tilgjengelige alternativene og restruktureringskostnaden.

6.2.2. Konkret vurdering

6.2.2.1 Faktum som legges til grunn i innstillingen

1) Bs posisjon i konsernets verdikjede

• situasjonen før oppkjøpet

B har ifølge Orbis-databasen eksistert siden 1987. Slik sekretariatet forstår det var den utenlandske fabrikken forutfor oppkjøpet i 2010 en full-risiko produsent av [...] maskiner. Dette vil si at fabrikken utviklet egen produksjons know-how, tok selvstendige beslutninger knyttet til produktspesifikasjon, innkjøp av råvarer, produksjonskapasitet og varelagernivå. Videre tok fabrikken selvstendige beslutninger mhp. markedsføringsstrategi og budsjett, prisingsstrategi mv. Den utenlandske fabrikken kontrollerte og bar dermed samtlige signifikante risikoer knyttet til produksjonen og salget av […] maskiner, herunder:

• investeringsrisiko, dvs. risiko for at man ikke oppnår ønsket avkastning på sin investering i driftsmidler og produksjonsmaskineri; investering i R&D
• kapasitetrisiko – knyttet til under/overkapasitet;
• industriell risiko- knyttet til produksjonsfeil, restruktureringskostnader mv.
• varelagerrisiko – knyttet til styring av nivået på råvarer og ferdige produkter etter egne produksjonsplaner
• markedsrisiko- risiko for variasjoner i priser på råvarer og ferdige produkter
• finansielle risikoer- kredittrisiko (tap på fordringer), valuta- og renterisiko mv.

Det legges også til grunn at fabrikken hadde eierskapet over produksjonsanlegget, de ferdige produktene, eventuelle patenter og varemerker, samt hadde kompetente ansatte som faktisk tok de strategiske beslutningene i produksjonen og salget av […].

• situasjonen etter oppkjøpet og restruktureringen

Morselskapet A AS har utarbeidet konsernrapport fram til inntektsåret 2011. Fra og med 2012 er det det nye ultimate morselskapet E i [utland 3] som utarbeider konsernregnskap. Konsernrapportene i årene etter 2012 inneholder ikke detaljert informasjon når det gjelder selskapene under A AS. Sekretariatet har derfor benyttet 2011-konsernrapporten i innhentingen av relevante opplysninger om organisasjonsstrukturen og forretningsmodellen til underkonsernet A.

Bs offisielle årsregnskap er ikke en del av sakens dokumenter, men skattepliktige har opplyst at B selger produktene utelukkende til de konserninterne salgsenhetene. De øvrige konserninterne produsentene som B er sammenlignet med i TP-dokumentasjonen, ser ut til å ha både intern og ekstern omsetning (jf. det opplyste under om konsernets distribusjonsapparat og omsetning fra segmentene). Sekretariatet finner ikke at det er nødvendig å ta stilling til hvordan Bs omsetning fordeles på ekstern og konsernintern omsetning. Selskapet har uansett ikke anført at oppkjøpet i 2012 medførte signifikante endringer i Bs funksjoner, eiendeler og risikoer.

Det er heller ikke noe i sakens faktiske opplysninger som tyder på at fabrikken gikk over fra å være en entreprenør (full-risiko produsent) til å være en lav-risiko leverandør av produksjonstjenester til konsernets salgsenheter. Sekretariatet påpeker i denne sammenheng at:

• Konsernet beskriver sin organisasjon som «flat med klare ansvarsområder og stor beslutningsmyndighet i de operasjonelle enhetene», se konsernrapporten for 2011 side […]
• Konsernets nettside beskriver B som et kompetansesenter, hvor det står at:

«2012: B kjøper alle aksjene og tar full kontroll over [...] produksjonsbedrift av [...] beliggende [utland 1]. Det nye selskapsnavnet på kompetansesenteret er B.

selskapet anfører selv at B er sammenlignbart med konsernets øvrige fabrikker. På side […] i konsernrapporten forklares rollen til konsernets fabrikker slik:

«De største fabrikkene våre i Europa har spesialiserte kompetansesentre, [f. eks....]. Disse kompetansesentrene sikrer kontinuitet i produktutviklingen vår, hvor vi har samlet flere tiår med erfaring og høyt kvalifiserte multinasjonale team.»

• på side […] i konsernrapporten for 2011, under segmentinformasjon, opplyses det at fabrikkene i de ulike segmentene selger til distribusjonsapparatet, som består av egne salgsselskaper og eksterne importører. I 2011 hadde konsernet egne salgsselskap i […] land og eksporterte til ytterligere 60 land (jf. konsernrapporten side[…]).
• ifølge databasen [...] har B over […] patentsøknader, hvorav 5 registrert før 2012 og resterende i perioden 2012-2020; antall ansatte har økt fra [...] i 2013 (det siste tilgjengelig året i […]) til [...] i 2022.

I vurderingen av B som en entreprenør legger sekretariatet videre vekt på den informasjon som kan utledes av B regnskapsutdrag i vedleggene til skattepliktiges selvangivelser for 2015-2017. Det fremgår av regnskapstallene at B har omfattende R&D kostnader. Det betaler ikke royalty til andre konsernselskaper (se regnskapspost P470,  P704 og P708). B kostnadsfører endringer i avsetninger for ukurans (P336), noe som indikerer at B eier produktlageret. Videre, bærer B de signifikante risikoene i salgsfunksjonen ved å ta omfattende markedsføringskostnader (P390), garantikostnader (warranty costs, P335) og betale minimal Global Sales fee (P711) som i 2015 utgjorde EUR 4000 eller 0,01% av omsetningen.

Det er også opplyst i saken at B i tillegg til årene omfattet av vedtaket, har hatt negative resultater i tidligere år, samt at det ble budsjettert med profitt fra og med 2020. Variasjonen mellom positive og negative resultater er også konsistent med entreprenørprofilen.

Utover konserninternsalg og betaling for global sales fee, ser det ut som at Bs konserninterne transaksjoner er begrenset til betaling for management fees (0,4% av omsetningen) og IT fees (0,5% av omsetningen i 2015).

Sekretariatet legger følgelig til grunn at B operer som en entreprenør i konsernets marked for utstyret.

2) A AS (morselskapets) funksjonelle rolle i konsernet

Skattekontoret har påpekt i vedtaket at A AS kun har [...] ansatte som utover ivaretakelse av eierinteressene i selskapene yter sentraliserte finansieringstjenester til resten av konsernet. Selskapet har ikke kommentert skattekontorets påstand.

Sekretariatet viser til årsregnskapet for A AS på side […] flg. i konsernrapporten for 2011. En gjennomgang av regnskapstallene for morselskapet viser at A AS fakturerer øvrige konsernselskaper for administrasjonstjenester (Management fees) samt har finansielle inntekter fra rentedifferanser, utbytter og valutaeffekter. Av balansen og noteopplysning 5 fremgår det at morselskapets immaterielle eiendeler relaterer seg til interngenererte IT-prosjekter.

Sekretariatet finner derfor å kunne legge til grunn at A AS utgjør et typisk holdingselskap i et ellers moderat sentralisert konsern. Implikasjonen av dette er at A AS hverken kan anses å være økonomisk eier av produksjons know-how, patenter, varemerker mv. eller å besitte nødvendig kompetanse for å kunne ta de strategiske beslutningene knyttet til produksjon og distribusjon av de enkelte produktene som inngår i konsernets produktportefølje. 

3) Synergieffekter

Det er uttrykt flere steder i konsernrapporten at konsernet vil være fullskalaleverandør, se for eksempel side […], hvor konsernets forretningsstrategi er omtalt.

På side […] i konsernrapporten for 2011 opplyses det at konsernet ikke realiserte fortjeneste på salget av utstyret fra fabrikken [i utland 2] under distribusjonsavtalen som ble inngått i etterkant av salget av fabrikken. Fra rapporten hitsettes:

«I forbindelse med at utstyrsprodusenten [i utland 2] G ble solgt i starten av 2009 ble det etablert en distribusjonsavtale der gruppen skulle fortsette å levere utstyr til importørene. Denne avtalen gikk ut [september] 2010. Det ble samtidig etablert et strategisk samarbeid med den utenlandske utstyrsprodusenten B [i utland 1] H. Frem til [september] 2010 var dette salget uten marginer og ble derfor rapportert under Salg&distribusjon i segmentsrapporteringen. Etter at samarbeidsavtalen med B ble etablert, blir dette nå rapportert under forretningsområde [...].»

Konsernets motivasjon for å distribuere  [fabrikk i utland 2] sitt produkt uten fortjeneste må derfor ha vært å skaffe synergieffektene som oppstår av at konsernet kan tilby et komplett produktspekter.

Det er også verdt å merke seg opplysningene på side 53 i konsernrapporten for 2011 som gjelder investeringer i tilknyttede selskaper. Det fremgår av note 10 at anskaffelseskost i 2010 for 38,87% av aksjene i B var EUR 4,6 millioner og inkludert i dette beløpet var en merverdi på EUR 1,8 millioner. Merverdien var basert på store synergieffekter for konsernet som følge av å ha et komplett varesortiment. I 2011 ble det ikke foretatt nedskrivninger da det ble vurdert at merverdien var i behold.

Når det gjelder størrelsen på den positive synergieffekten for de andre selskapene innenfor segmentet, har selskapet gjort følgende beregning i vedlegg til selvangivelsen:

[Illustrasjon]

Mer konkret var det forventet at inkludering av Bs produkt i konsernets produkttilbud skulle øke omsetningen av reservedeler for […] maskiner samt salget av [annet] utstyr og tilhørende reservedeler, se punkt 4 Economic analyses i vedlegg for 2015.

For 2012 er det kun utarbeidet selskapsregnskap for A AS. Av dette regnskapet kan det leses at resterende aksjer i B ble kjøpt den […]desember 2012, slik at A AS ble 100% eier. Kjøpesummen for aksjene er ikke opplyst, men det fremgår av note[…],  at aksjene ble nedskrevet med EUR 2,8 millioner allerede i balansen for 2012.

Skattepliktiges beregninger av synergieffektene er ikke underbygget med dokumentasjon og det kan stilles spørsmål ved den anførte størrelsen på de forventede synergifordeler ut fra tidspunktet restruktureringen ble besluttet i 2012. Etter sekretariatets oppfatning er det imidlertid ikke nødvendig for vurderingen i saken å kvantifisere synergieffektene, se nærmere om dette i innstillingens punkt 6.2.2.2 under.

Sekretariatet finner på bakgrunn av disse opplysningene å kunne legge til grunn at inkluderingen av det nye produktet i konsernporteføljen var egnet til å bidra til økt samlet omsetning av salg av produktene innenfor konsernets [...] segment.

4) Realistisk tilgjengelige alternativer til restruktureringen

• For B

A AS ble 100% eier av B den 17.desember 2012.

I vedlegg til selvangivelsen for 2015, punkt 3. «Determination of cost compensation”, fremgår det at restruktureringen har generert ekstra kostnader i B i fire år på rad, dvs. det første året med ekstra kostnader var 2012.

I konsernrapporten for 2011 side 53 står det at konsernets andel (38,87%) av egenkapitalen i B utgjorde EUR 2,7 millioner, dvs. B hadde en samlet positiv egenkapital på ca. EUR 7 millioner. Ved utgangen av 2012 opplyses det i årsregnskapet for A AS for 2012, side […] at Bs egenkapital var negativ, EUR – 1,54 millioner. Reduksjonen i egenkapital fra ca. EUR 7 millioner i 2011 til EUR - 1,54 millioner underbygger dermed selskapets påstand om at restruktureringen ble igangsatt allerede i 2012. 

Sammenholdt med oppkjøpstidspunktet taler dette for at restruktureringen i fabrikken var påbegynt forutfor oppkjøpet, noe som underbygges ytterligere av følgende forhold:

• I konsernrapporten for 2011 er det opplyst at lansering av det nye produktet fra B for konsernets kunder skjedde allerede i september 2010.
• selskapet har ikke på noe tidspunkt i saksbehandlingen fremlagt tidsnær dokumentasjon fra beslutningstidspunktet i 2012, eksempelvis restruktureringsbudsjett, korrespondanse mellom ledelsen i B og morselskapet eller møtereferat som underbygger at morselskapet designet restruktureringsplanen.

Videre har skattekontoret påpekt at B har hatt en historikk med negative resultater som etter det skattekontoret har funnet i det minste går tilbake til 2009.

I vedlegg til selvangivelsen for 2012 står det opplyst at:

«Utlån til B

A AS har i 2012 lånt ut EUR 18 000 000 til B På tidspunkt for utlån 20.12.2012 eide A AS 100% av aksjene i B. På grunn av Bs manglende lånekapasitet ble lånet etablert som et rentefritt lån. Lånet var pr.31.12.2012 fortsatt rentefritt fordi A AS vurderer forholdet slik at B fortsatt mangler lånekapasitet.»

Samlet sett peker disse opplysninger i retning av at fabrikken var i endringsprosesser som medførte ekstra kostnader allerede før tidspunktet B ble et datterselskap i konsernet.

Hvorvidt disse endringene var rettet mot å bli et mer attraktivt oppkjøpsobjekt for konsernet eller var forårsaket av en generell svak konkurranseposisjon, er ikke avgjørende. Det sentrale er at opplysningene taler klart i retning av at B hadde behov for ny egenkapitaltilførsel for å kunne snu en tapsgenererende virksomhet til å bli lønnsom.

Sekretariatet finner følgelig at selskapet ikke har sannsynliggjort anførselen om at B ikke ville påtatt seg kostnadene med restruktureringen på selvstendig basis. Opplysningene taler tvert imot i retning av at endringene i produksjonen var nødvendig for den strategiske lønnsomheten og at endringsprosessen allerede var i gang på tidspunktet A AS oppnådde full kontroll over B. Fabrikken var imidlertid ikke i posisjon til å finansiere restruktureringen med eksterne lån. Det var derfor fordelaktig å komme under A-paraplyen. Rent faktisk fikk fabrikken et rentefritt lån fra A AS kun tre dager etter oppkjøpet.

• For A AS

Distribusjonsavtalen med den tidligere produsenten  [i utland 2] indikerer etter sekretariatets oppfatning at konsernet hadde en alternativ måte å oppnå de tilsiktede synergier, nemlig ved å forlenge denne distribusjonsavtalen. Investeringen i aksjene i B må imidlertid ha fremstått som det foretrukne alternativet. I tillegg til synergieffektene ga aksjekjøpet muligheten for på sikt å få utbytteinntekter fra B. Sekretariatet kommer tilbake til sannsynligheten for fremtidige utbytte fra B i punktet 6) under.

5) Om restruktureringskostnadene

Selskapet har ikke identifisert konkrete kostnadsposter som inngår i kostnadsdekningen. Kostnadene i hvert av årene 2015, 2016 og 2017 er skjønnsmessig bestemt som differansen mellom de gjennomsnittlige kostnadsratioer for samtlige av konsernets produksjonsenheter oppnådd og B fabrikkens faktiske kostnadsratioer. Det ble lagt til grunn at avvik i kostnadsratio for B på den ene siden og alle fabrikkene i konsernet (inkl. B) på den andre siden utgjorde den ekstra kostnaden som var påført B som følge av beslutninger tatt av morselskapet i restruktureringsprosessen.  

De konkrete kostnadsratioene som inngikk i kartleggingen av merkostnadene i 2015 fremgår av følgende tabell:

[Illustrasjon]

De samme regnskapspostene er benyttet også for årene 2016 og 2017 slik at kostnadsoversikten for 2015 er etter sekretariatets oppfatning illustrerende også for fremgangsmåten som selskapet har benyttet i 2016 og 2017.

Slik sekretariatet forstår kostnadsoversikten kan kostnadene betegnes delvis som investeringskostnader ( investering i R&D, produksjonskapasitet og distribusjonsnettverk/markedsposisjon) og delvis som ekstraordinære kostnader i en oppstartsfase (større garantiavsetninger, rabatter, nedskrivninger på varelager mv.). Det skal bemerkes også at den største utgiftsposten som inngår i grunnlaget for kostnadsdekning er «P715 Transferprice adjustments» ( ca. EUR 1,7 millioner). Selskapet har forklart denne posten som «product/production&customer requirements». Justeringen tyder på at kostnadene opprinnelig oppsto hos de konserninterne distributørene, men etter en armlengdes vurdering måtte allokeres videre til produsenten som den part i transaksjonen som kontrollerte de assosierte risikoene.

6) De fremtidige utbyttemuligheter fra B

Selskapet har anført at veiledningen i OECDs retningslinjer 2017 punkt 1.130 får anvendelse i denne saken. Dette punktet er videreført uendret i 2022-versjon som punkt 1.150:

“The fact that there is an enterprise making losses that is doing business with profitable members of its MNE group may suggest to the taxpayers or tax administrations that the transfer pricing should be examined. The loss enterprise may not be receiving adequate compensation from the MNE group of which it is a part in relation to the benefits derived from its activities. For example, an MNE group may need to produce a full range of products and/or services in order to remain competitive and realise an overall profit, but some of the individual product lines may regularly lose revenue. One member of the MNE group might realise consistent losses because it produces all the loss-making products while other members produce the profit-making products. An independent enterprise would perform such a service only if it were compensated by an adequate service charge. Therefore, one way to approach this type of transfer pricing problem would be to deem the loss enterprise to receive the same type of service charge that an independent enterprise would receive under the arm’s length principle.”

Etter sekretariatets forståelse adresserer denne veiledningen situasjoner hvor en konsernintern produsent selger et tapsbringende produkt uten utsikter for forbedret lønnsomhet.

Slik sekretariatet har oppfattet faktum gjelder denne saken «start-up losses», dvs. negative resultater i en begrenset periode med mulighet for å oppnå fortjeneste på sikt. Dette støttes både av at B hadde budsjettert med profitt fra og med 2020 (se vedlegg 1 til skattepliktiges brev datert 19. desember 2018) og av de faktiske tallene hentet fra Orbis, se tabellen under:

Tabell: Regnskapstall for B hentet fra databasen Orbis (alle tilgjengelige år)

[Tabeller]

Det skal også bemerkes at utstyret/[…] maskiner må antas å være et produkt med god etterspørsel i markedet. For dette taler selskapets opplysninger om at den tidligere fabrikken (i utland 2) solgte over 5000 enheter i 2008 og at konsernet var i en ledende posisjon i dette markedet. Det er følgelig ikke snakk om en produktlinje som er tapsbringende på permanent basis, men det er tale om et lønnsomt produkt etter at visse forbedringer er gjennomført.

Budsjettet, de faktiske tallene og produktets etterspørsel taler således for at endringene er begrunnet i Bs egne økonomiske interesser og deretter morselskapets fremtidige utbytteinntekter fra B.

6.2.2.2 Vurdering og konklusjon

Som grunnlag for kostnadsdekningen anfører skattepliktige at morselskapet A AS tok følgende beslutninger på vegne av B (se kostnadsdekningavtalen punkt 2):

1. what kind of product should be developed and manufactured by B
2. what kind of restructurings should be implemented in B
3. what kind of changes should be made to Bs business model

Som tidligere påpekt har ikke selskapet på noe tidspunkt i saksbehandlingen anført at oppkjøpet og endringene i produksjonslinjen medførte at B ble omdannet til lav-risiko produsent. Forretningsmodellen i konsernet som sekretariatet har kartlagt i punktet over, samt morselskapets og Bs respektive roller i verdiskapningen i konsernet gir støtte for at B operer som en entreprenør i sin samhandel med resten av konsernet.

Videre, kom sekretariatet i innstillingens punkt 6.2.2.1 at kostnadene som danner grunnlaget for kostnadsdekningen nærmest kan beskrives som investerings- og «start-up» kostnader og Bs negative resultater i de aktuelle årene som «start-up losses». Den signifikante risikoen som kostnadene knytter seg til er følgelig investeringsrisiko i Bs entreprenørvirksomhet, dvs. risikoen for at investeringskostnadene overstiger nåverdien av de forventede fremtidige positive resultater fra virksomheten. Ettersom det er snakk om en iboende risiko i entreprenørvirksomhet, kan denne risikoen, etter sekretariatets syn, ikke kontrolleres og bæres av noen andre enn selve virksomhetsutøveren. Det skal i denne sammenheng bemerkes at i den grad Bs kunder består av konserninterne salgsselskaper, vil det være Bs eget ansvar å påse at B gjennom de inngåtte konserninterne avtaler kan forventes å oppnå armlengdes avkastning på sin investering. 

Denne vurderingen ville vært annerledes dersom det istedenfor kunne legges til grunn at B kun leverte lav-risiko produksjonstjenester i konsernstrukturen. I et slik alternativt scenario ville de viktige beslutningene knyttet til produktkonseptet, produksjons know-how, varelagernivået, markedsføringsstrategier mv. ligget i andre konsernenheter som også beholder residualprofitten/-tapet fra utstyret. I internprisingsanalysen ville det derfor vært sentralt å kartlegge hvor de sentrale beslutningene og risikoene som forårsaket kostnadene faktisk ble tatt/styrt.

I lys av faktumet som er lagt til grunn i denne saken er det sekretariatets oppfatning at morselskapets involvering i ovenfornevnte beslutninger må anses som ytelse av konsulenttjenester/bistand, jf. veiledningen i OECDs retningslinjer punkt 7.12 og 7.13. Sekretariatet fremhever her at det er tale om en signifikant risiko som er iboende i Bs virksomhet. Beslutningstakingen kan derfor ikke settes bort på en slik måte at risikoen overføres til mor. Morselskapet hadde heller ikke kvalifiserte ansatte som kunne kontrollere de signifikante risikoene knyttet til produksjonen av utstyret da morselskapets ansatte kun utførte generell management og finansieringstjenester.

Selskapet har videre anført at B på selvstendig basis ikke ville foretatt endringen i produksjonslinjen. Selskapet har ikke fremlagt tidsnære prognoser og restruktureringsbudsjett utfra beslutningstidspunktet i 2012 for å underbygge sin påstand.

Sekretariatets faktumkartlegging gir ikke støtte for at B var tvungen til å foreta en ulønnsom investering. Sakens opplysning peker i retning av at B ikke hadde andre alternativer enn å modernisere produktet og produksjonsprosessen for å fortsette sin eksistens. Det er ubestridt faktum at B påtok seg restruktureringen selv om det ikke forelå noe dekningsavtale ved oppstarten i 2012. Ved å tilpasse det nye produktet til akkurat konsernets marked, oppnådde B ekstra fordeler i form av royalty-fri tilgang til konsernets markedsorienterte immaterielle eiendeler (kundebase mv.) og mersalg fra synergieffektene med de øvrige produkter som inngår i [...]-segmentet.

Sekretariatet vil her også vise til veiledningen i OECDs retningslinjer punkt 9.71. Punktet referer til situasjoner hvor restrukturerte konsernenheter reddes «from the likelihood of a «loss-making opportunity». Fra 9.71 hitsettes:

“[...]

An entity may agree to a restructuring as a better option than going out of business altogether. If the restructured entity is forecasting future losses absent the restructuring (e.g. it operates a manufacturing plant that is uneconomic due to increasing competition from low-cost imports), then there may be in fact no loss of any profit-making opportunity from restructuring rather than continuing to operate its existing business. In such circumstances, the restructuring might deliver a benefit to the restructured entity from reducing or eliminating future losses if such losses exceed the restructuring costs.” (Sekretariatets understrekning)

Samlet sett finner ikke sekretariatet at selskapet har sannsynliggjort at endringene som kostnadene knytter seg til ikke var i Bs egen interesse.

Når det gjelder anførselen om at endringene i Bs produksjonslinje førte til store positive synergieffekter for konsernets øvrige produsenter, betviler ikke sekretariatet at inkluderingen av Bs produkt i konsernets produkttilbud kunne øke omsetningen av øvrige produkter. Utfra søsterselskapenes perspektiv mener imidlertid sekretariatet at synergiene må anses som «incidental benefits», jf. omtalen i punkt 6.2.1.1. ovenfor. På samme måte som B ikke forventes å kompensere de øvrige produsentene for eventuell mersalg som det selv oppnår på grunn av konserntilhørigheten, kan det heller ikke forventes at konsernets øvrige produsenter må kompensere B. At eventuelle synergifordeler kunne være betydelige, kan ikke endre på denne vurderingen. Sekretariatet vil her vise til veiledningen i retningslinjenes punkt 1.178:

“[...] The term incidental does not refer to the quantum of such benefits or suggest that such benefits must be small or relatively insignificant. Consistent with this general view of benefits incidental to group membership, when synergistic benefits or burdens of group membership arise purely as a result of membership in an MNE group and without the deliberate concerted action of group members or the performance of any service or other function by group members, such synergistic benefits of group membership need not be separately compensated or specifically allocated among members of the MNE group.”

Konklusjon

Kostnadsdekningsavtalen peker klart i retning av at dette var kapitalbistand i en begrenset periode. Dette underbygges også av de faktiske hendelsene – A AS dekket kostnadene i kun 3 år og tre år senere (i 2020) budsjetterte B med positive resultater.

Sekretariatet finner ikke at selskapet har sannsynliggjort at det på tidspunktet restruktureringen ble besluttet, fortonet seg slik at start-up kostnadene ville overstige eventuelle fordeler i Bs egen virksomhet eller at selskapet totalt sett ville sitte med netto ulempe i forhold til situasjonen før.

Kostnadene som danner grunnlaget for kostnadskompensasjonen anses å være utfallet av risikoer som B selv har kontrollert. Kostnadsdekningsavtalen gir følgelig ikke uttrykk for en armlengdes risikoallokering, jf. veiledningen i OECDs retningslinjer kapittel I.

Synergifordelene som tilflytter øvrige konsernselskaper, kan ikke anses å utgjøre en kompenserbar tjenesteyting fra B til konsernprodusentene eller til morselskapet.

Sekretariatet har etter dette kommet frem til at morselskapets dekning av kostnadene i henhold til de inngåtte kostnadsdekningsavtaler ikke ville oppstått dersom interessefellesskapet tenkes bort. Den foretatte disposisjonen er følgelig i strid med armlengdeprinsippet.

Vilkåret om inntektsreduksjon og årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og den reduserte inntekten anses etter dette oppfylt.

6.3. Vurdering av fradragsrett etter skatteloven § 6-24

Under vurderingen av det reelle innholdet i transaksjon, kom sekretariatet til at disposisjonene ikke kan karakteriseres som vederlag for tjenesteyting slik selskapet anfører. Kostnadene som ble dekket av morselskapet ble ansett for å være i Bs egen interesse for å sikre videre drift. Sekretariatet er dermed enig med skattekontoret i at kapitaloverføringene er å anse som en investering i B og ikke som ledd i en gjensidig bebyrdende kontrakt slik tilfellet var i Kverva-dommen. Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets drøftelse av ulikhetene mellom saksforholdet i foreliggende sak og i Kverva-dommen, se punkt 5 over. Sekretariatet er enig med forskjellene som skattekontoret trekker frem. Videre viser sekretariatet til Rt-2002-56 (Lefdahl-dommen) og Rt-1989-545 (Fylling-dommen) hvor skillet mellom «investering» (kapitaltilførsel for å styrke selskapet) kontra «naturlig element i en gjensidig bebyrdende og balansert ordning» synes å ha vært av avgjørende betydning for vurderingen av hvorvidt det har skjedd en vederlagsfri overføring.

Ettersom de foretatte disposisjonene mangler motytelse jf. drøftelsene over, kan ikke de aktuelle kostnadene tilordnes morselskapet A AS jf. skatteloven § 13-1.

De faktiske utbetalingene som A AS har gjort i henhold til de inngåtte kostnadsdekningsavtalene kan, etter sekretariatets syn, karakteriseres som én av følgende tre disposisjoner: uformell egenkapitaltilførsel, uformelt konsernbidrag over landegrensene eller rentefritt lån. En slik karakterisering er etter sekretariatets oppfatning forenlig med veiledningen i OECDs retningslinjer om såkalte sekundære justeringer, «som anvendes i noen land og som er justeringer/omklassifisering av transaksjoner som anses avledet av den primære justering» (jf. Ot.prp. nr. 62 (2006–2007) side 25).

 Sekretariatet viser til OECDs retningslinjer punkt 4.68, hvor det står at:

«Primary transfer pricing adjustments and their corresponding adjustments change the allocation of taxable profits of an MNE group for tax purposes but they do not alter the fact that the excess profits represented by the adjustment are not consistent with the result that would have arisen if the controlled transactions had been undertaken on an arm’s length basis. To make the actual allocation of profits consistent with the primary transfer pricing adjustment, some jurisdictions having proposed a transfer pricing adjustment will assert under their domestic legislation a constructive transaction (a secondary transaction), whereby the excess profits resulting from a primary adjustment are treated as having been transferred in some other form and taxed accordingly. Ordinarily, the secondary transactions will take the form of constructive dividends, constructive equity contributions, or constructive loans.” (Sekretariatets understrekning)

Sekretariatet finner støtte for denne karakteriseringen også i artikkelen «Skatteloven § 6-24 og tilgrensende problemstillinger (Arild Vestengen og Mats Hennum Johanson) publisert i Skatterett, 2019/2. Under omtalen av Kverva-dommen på side 7 i artikkelen står det følgende:

«Det er uttalelser i dommen som tilsynelatende åpner for fradrag for en ikke ubetydelig mengde (type) kostnader, forutsatt at de er egnede til å generere inntekter i form av aksjeutbytte og aksjegevinst. Så lenge dette foregår internt i Norge, vil antakelig ikke spørsmålene om skattefundament settes på spissen. Imidlertid er det lett å se for seg strukturer som i Kverva-saken, men hvor datterselskapene befinner seg i utlandet. I mange tilfeller vil inntektene fra slike selskaper være omfattet av fritaksmetoden (i hvert fall om de er hjemmehørende i en EØS-stat) og derfor skattefrie for det norske eierselskapet. Fra et norsk ståsted er det likevel ikke gitt at man ønsker at det norske eierselskapet skal bære (og kreve fradrag for) kostnader tilknyttet investeringer relevante for datterselskapenes virksomhet i utlandet. Det er mulig dette reelt kan ses på som en form for «konsernbidrag over landegrensene». (Sekretariatets understrekning)

Spørsmålet er etter dette hvilken av de tre formene kapitaloverføringene i denne saken tilhører. Det er på det rene at disposisjonene ikke kan anses som låneforhold, da det ikke er avtalt tilbakebetalingsplikt. Det kan heller ikke være aktuelt å karakterisere disposisjonene som konsernbidrag med skatteeffekt jf. skatteloven §§ 10-2 og 10-4. Rett til fradrag for konsernbidrag til datterselskap i utland kan bare gis i begrensede tilfeller, men sekretariatet vil ikke gå inn nærmere på temaet i denne saken. Sekretariatet finner det tilstrekkelig her å påpeke at skattepliktiges alminnelige inntekt etter hensyntatt fremførbart underskudd har vært negativt i samtlige år omfattet av vedtaket, dette både før og etter endringsvedtaket. Morselskapet var således ikke i posisjon til å kunne gi konsernbidrag med skattemessig effekt.

Disposisjonene karakteriseres etter dette som uformell egenkapitaltilførsel eller aksjeeiertilskudd som skattekontoret har skrevet i sin uttalelse.

Det foreligger ikke fradragsrett for slike disposisjoner etter skatteloven §§ 6-1 og 6‑24.

7.    Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 47/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 14.05.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Jakobsen, Johnsen og Krogstad sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige  

                                                                              Vedtak

Klagen tas ikke til følge.