Tilleggsskatt og spørsmål om frivillig retting, ligningsloven §§ 10-2 og 10-3

Saksforholdet:

Skattepliktige ble varslet den 3. august 2015 om at skattekontoret ikke hadde mottatt selvangivelse og næringsoppgave med vedlegg for inntektsåret 2014. Det ble opplyst at grunnlaget for ligningen ville bli fastsatt ved skjønn og at tilleggsskatt ville bli vurdert ilagt.

Skattepliktige ble skjønnslignet og ilagt tilleggsskatt den 14. oktober 2015. Alminnelig inntekt ble skjønnsmessig fastsatt til kr 414 416. Det ble ilagt 30 % tilleggsskatt på den skatt som var eller kunne vært unndratt.

Skattekontoret mottok klage på ligningen i form at selvangivelse datert 20. oktober 2015.

I vedtak datert 9. desember 2015 ble skattepliktiges ligning endret i samsvar med innleverte oppgaver. Alminnelig inntekt ble redusert med kr 130 604. Tilleggsskatten ble fastholdt, men grunnlaget for tilleggsskatten ble redusert i samsvar med ligningen.

Skattepliktige klaget over skattekontorets vedtak til skatteklagenemnda den 4. mars 2016. Skattekontoret bekreftet mottatt klage den 11. april 2016 og oppfordret samtidig skattepliktige til å sende inn opplysninger om hvilket grunnlag hun søkte om å få opphevet tilleggsskatten.

Den 20. mai 2016 mottok skattekontoret legeattest for skattepliktige.

Skattekontorets redegjørelse til sekretariatet ble oversendt den 20. juni 2016.

Sekretariatets innstilling til skatteklagenemnda ble sendt skattepliktige den 7. september 2016. Skattepliktige kom ikke med merknader til denne. Den 29. september 2016 ble skattepliktige gjort oppmerksom på at saken ville bli behandlet i Stor avdeling i Skatteklagenemnda.

Skattepliktige anfører:

Skattepliktige har levert bekreftelse fra fastlege som viser at hun i en periode var syk og gjennomgikk behandling.

Skattekontorets redegjørelse:

Skattekontoret er kommet til at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er til stede, jf. ligningsloven § 10-2. Etter en samlet vurdering av momentene i saken konkluderer skattekontoret med at det ikke foreligger relevante unnskyldningsgrunner, jf. ligningsloven § 10-3 nr. 1.

Sekretariatets vurdering:

Skattepliktiges klage datert 4. mars 2016 over vedtak datert 9. desember 2015 er levert etter klagefristen, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 5, jf. ligningsloven § 3-7 nr. 1. Den som skal treffe vedtak i saken avgjør hvilken betydning det skal ha for klageretten av fristen er oversittet. Ved avgjørelsen skal det legges vekt på de hensyn som nevnt i § 9-5 nr. 7. Etter en helhetsvurdering hvor det særlig legges vekt på den korte tid som har gått, samt spørsmålets betydning for skattepliktige, er sekretariatet kommet til at saken må tas opp til behandling.

Saken gjelder spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt på bakgrunn av manglende levering av selvangivelse og unntak fra tilleggsskatt på grunn av frivillig retting. Sekretariatet innstiller på at det ikke kan ilegges tilleggsskatt på bakgrunn av manglende levering av selvangivelse, ettersom skattepliktige er omfattet av unntaket om frivillig retting. Regelen i ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav c, siste setning, kommer ikke til anvendelse fordi opprinnelig ilagt tilleggsskatt i dette tilfellet ikke kan anses fastsatt på lovlig måte.

Reglene om frivilling retting finnes i ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav c. Det skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktige "frivillig retter" opplysninger som er lagt til grunn tidligere. Unntaket gjelder også i tilfeller hvor ligningen endres som følge av at skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er lagt til grunn ved skjønnsligning som følge av manglende levering av selvangivelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.4.3.

I denne saken har skattepliktige rettet den skjønnsligning skattekontoret foretok 1.oktober 2015 ved å levere selvangivelser den 1. februar 2016. Virkningen av frivillig retting er i utgangspunktet at tilleggsskatten faller helt bort. Unntak finnes i ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav c hvor det fremgår at "[t]idligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort". I forarbeidene er dette presisert til at "den opprinnelige tilleggsskatten som er ilagt på grunn av unnlatt levering av selvangivelsen opprettholdes", jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.4.3. I et tilfelle som dette, hvor skattepliktige har levert selvangivelse som viser lavere inntekt enn skjønnsligningen, uttales det i forarbeidene at "I de tilfeller hvor selvangivelsen viser at skjønnsligningen var for høy, slik at ligningen endres til skattepliktiges gunst, bør også tilleggsskatten beregnes på nytt. Dette er i tråd med hovedregelen om at tilleggsskatten skal beregnes av den skatten som er eller kunne vært unndratt", jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.4.3

Etter ordlyden i ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav c vises det til den tilleggsskatt som allerede er ilagt. Sekretariatet forstår dette slik at en forutsetning for at den opprinnelige tilleggsskatten skal bli stående, er at samtlige vilkår for å ilegge tilleggsskatt var oppfylt på det tidspunkt det opprinnelige vedtaket ble truffet. Dette innebærer at vilkårene i ligningsloven § 10-2 må være oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt på tidspunktet for ileggelse. Dersom vilkårene ikke var oppfylt, vil det ikke være noe gyldig tidligere ilagt tilleggsskatt. Spørsmålet i det følgende blir derfor om skattekontoret fattet gyldig vedtak om tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2, nr. 1 ved ordinær ligning.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av ligningsloven § 10-2, nr. 1:

"Skattepliktige som har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller som har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av selvangivelse eller næringsoppgave regnes levering etter at skatteoppgjøret er sendt skattepliktige."

Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er oppfylt, jf. Høyesterettsdom (HRD) i Utv. 2008 s. 1548 (Rt. 2008/1409) (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Etter ordlyden er det krav om at skattepliktige har "unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave". Det regnes som unnlatt levering av selvangivelse at selvangivelsen er levert etter at skatteoppgjøret er sendt skattepliktige, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3. I denne saken ble skatteoppgjør sendt ut 14. oktober 2015. Selvangivelse ble levert 20. oktober 2015. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har unnlatt levering av selvangivelse.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten "har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler". Ifølge Lignings-ABC 2014/2015 pkt. 3.9.1 s. 1276 er dette tilfelle hvis den manglende leveringen har ført til at brutto formue eller brutto inntekt er eller kunne blitt fastsatt for lavt. Det er altså nok at det er en mulighet for at inntekten kunne bli fastsatt for lavt. I denne saken førte den manglende levering av selvangivelse til at selskapets alminnelige inntekt måtte fastsettes ved skjønn, og det var derfor en mulighet for at inntekten kunne bli fastsatt for lavt. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved den skjønnsmessige fastsettelse av inntekten har skattekontoret tatt utgangspunkt i innrapportert omsetning i mva-registeret. Det er deretter gjort fradrag for kostnader, skjønnsmessig fastsatt basert på tilgjengelige grunnlagsdata. Dette ga følgende skjønnsberegning:

Skjønnsmessig fastsatt personinntekt for 2014 ble avrundet til kr 293 000.

I dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i Utv. 2010 s. 597 uttales følgende om beviskravet i ligningsloven § 10-2 første ledd:

"Selv om kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke er like strengt som det generelle beviskrav i straffesaker, er det tale om et krav til bevisenes styrke som er betydelig skjerpet i forhold til alminnelig sannsynlighetsovervekt. Det er ligningsmyndighetenes plikt å bevise skattyterens skyld. Lagmannsretten understreker at kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke utelukker bruk av skjønn. Ved vurderingen av bevisenes styrke skal det foretas en helhetsvurdering av alle relevante momenter, og det er på det rene at skjønnsmessige elementer kan inngå i en slik totalvurdering. Det bemerkes i den forbindelse at det ikke kan oppstilles noe krav om klar sannsynlighetsovervekt "krone for krone" - i betydningen fra første krone, slik ankende part har anført.

Etter lagmannsrettens oppfatning bærer overligningsnemndas bevisvurdering preg av å være nærmest rene skjønnsmessige betraktninger. Disse fremstår bare i varierende grad som forankret i de faktiske bevis."

Skattekontoret har fastsatt skjønnsligningen basert på tilgjengelig grunnlagsdata innhentet fra merverdiavgiftsregisteret. Skattepliktige har for det aktuelle inntektsåret bare levert én terminoppgave. De øvrige fem oppgavene er fastsatt ved skjønn etter mval § 18-1 nr. 1 bokstav a. Skjønnet er basert til på tidligere innlevert oppgave med et påslag. I dette tilfellet er således den overveiende del av grunnlagsdataene også fastsatt ved skjønn, og ikke opplysninger gitt av skattepliktige. Resultatet skattekontoret har kommet til må derfor sies i liten grad å være "forankret i faktiske bevis". Etter sekretariatets oppfatning er det derfor så stor usikkerhet ved beregningen at den skattemessige fordelen på tidspunktet for skjønnsligningen ikke kunne anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den skattepliktige minst hadde hatt denne inntekten. Konsekvensen av dette må bli at den opprinnelig fastsatte tilleggsskatten ikke kan anses som gyldig fastsatt. Den videre konsekvens må i dette tilfellet bli at saken behandles som om tilleggsskatt ikke var blitt ilagt. Sekretariatet er på denne bakgrunn kommet til at supplerende opplysninger gitt av den skattepliktige ved innsendelse av selvangivelse kommer inn under reglene om frivillig retting.  Skattepliktige er dermed unntatt fra tilleggsskatt etter reglene i ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav c.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

                                                    v e d t a k:

Tilleggsskatten frafalles.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 19.10.2016

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda viser til sekretariatets innstilling.

Nemnda traff følgende enstemmige

v e d t a k :

Klagen tas til følge.