(skatteloven § 9-2 første ledd)

Saken gjaldt spørsmålet om avkall på bruksrett til leilighet med samtidig inngåelse av leierett til hotellsuite, innebar at bruksretten skattemessig ville bli ansett for realisert. Etter Skattedirektoratets vurdering var det slik kvalitativ forskjell på den eksisterende bruksretten og det fremlagte utkastet til avtale om leie, at bruksrettsavtalen ikke kunne anses videreført ved leieavtalen. Bruksretten ble ansett for realisert.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

1 Innledning

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Peder Ås ønsker en bindende forhåndsuttalelse om de skattemessige konsekvensene ved opphør av bruksrett til leilighet og samtidig inngåelse av ny avtale om leie av suite i hotell. Forespørselen gjelder disposisjoner som ennå ikke er gjennomført. Avtalen som forespørselen bygger på er under planlegging, og er ennå ikke inngått. I det følgende beskrives de relevante faktiske forhold knyttet til de disposisjoner som planlegges gjennomført, se pkt. 2. I pkt. 3 redegjøres det for innsenders syn på de skattespørsmål som det anmodes om at det tas stilling til.

2 Beskrivelse av sakens faktiske side

2.1 Bakgrunn

Stiftelsen eier et anlegg på Bakke som benyttes til forskjellige rekreasjonsformål, som konserter, konkurranser og oppvisninger mm. Anlegget omfatter bl.a. et leilighetskompleks.

For å gi medlemmer i Stiftelsens Venneforening overnattingsmulighet i tilknytning til de arrangement som avholdes på Bakke, er det stiftet bruksrettigheter i leilighetskomplekset. 

Peder Ås har avtale om bruksrett til en bestemt leilighet i komplekset. For bruksretten har han betalt et innskudd som i utgangspunktet tilsvarer betaling for denne bruksretten i 20 år. Avtalen har bestemmelser som regulerer tilbakebetaling av en forholdsmessig del av innskuddet, om avtalen bringes til opphør i løpet av de første 20 årene.

Etter avtalen er bruksrettens varighet tidsubestemt. Avtalen angir nærmere bestemte begivenheter som gir Stiftelsen adgang til å si opp avtalen i løpet av de første 20 årene. Etter utløpet av denne perioden, er de angitte oppsigelsesgrunner ikke uttømmende.

2.2 Den skisserte endringen 

På Bakke skal det bygges nytt hotellbygg med overnattingsmuligheter i suiter. Nybygget nødvendiggjør riving av det eksisterende leilighetskomplekset. Hotell AS, et datterselskap av Stiftelsen, vil være utbygger og eier av hotellet. Stiftelsen skal fortsatt eie tomten, som vil bli leid/festet av Hotell AS mot en årlig godtgjørelse.

Ifølge Bruksrettsavtalen gir endringen på Bakke med riving av leilighetskomplekset og bygging av nytt hotellbygg, grunnlag for oppsigelse av Peder Ås' bruksrett. Det samme gjelder for andre som har tilsvarende bruksretter. Peder Ås vil ved opphøret av bruksretten ha krav på å få tilbakebetalt en forholdsmessig andel det innskuddet som opprinnelig er innbetalt.

Stiftelsen ønsker å tilrettelegge og bidra til at Peder Ås, og de andre bruksrettshaverne, får anledning til å inngå avtale om langtidsleie av hotellsuiter i det nye hotellbygget, slik at de fortsatt kan ha overnattingsmulighet i forbindelse med arrangementene som avholdes på Bakke. Det nevnes i denne sammenheng at utviklingen av Bakke og den kommersielle utleievirksomheten, har utviklet seg over tid. Det planlagte byggeprosjektet var ikke påtenkt ved inngåelse av de aktuelle bruksrettsavtalene. Opphøret av samtlige bruksrettsavtaler er i så måte atypisk. Bidraget fra Stiftelsen vil, foruten å bidra til at bruksrettshaverne fortsatt får en overnattingsmulighet i forbindelse med arrangementene som holdes på Bakke, også formidle tillit og forutberegnelighet for øvrige medlemmer av Venneforeningen, som vurderer å investere i leierettigheter i det nye hotellbygget.

Stiftelsen tilbyr å yte opprinnelig innskudd ved inngåelse av bruksrettsavtalen, samt ytterligere nødvendig mellomlegg, for at bruksrettshaver skal kunne leie suite av Hotell AS med tilsvarende størrelse og standard som den leilighet bruksrettshaveren i dag disponerer. Dersom bruksrettshaveren ikke ønsker å inngå slik leieavtale, betaler Stiftelsen bruksrettshaveren den forholdsmessige andel av innskuddet, slik det følger av Bruksrettsavtalen.

Leieavtalene som tilbys medlemmer av Venneforeningen, har en forskuddsleie for 20 år som er basert på uavhengig takst hvor størrelse på suiten, antall dager med leierett m.v., har vært avgjørende for prisen. Prisfastsettelsen har derfor blitt gjort med 20 års leietid som utgangspunkt.

Peder Ås ønsker å inngå avtale om leie av suite i det nye hotellet. Siden det er Hotell AS som vil være eier av de nye utleieenhetene, vil den nye avtalen inngås mellom Hotell AS og Peder Ås. 

Den opprinnelige forskuddsleien som Peder Ås i sin tid betalte til Stiftelsen, vil Stiftelsen videreføre til Hotell AS som del av forskuddsleien i det nye hotellbygget. For at Peder Ås skal kunne leie suite av Hotell AS med tilsvarende størrelse og standard som den leiligheten han nå disponerer, vil Stiftelsen bidra med nødvendig mellomlegg. Peder Ås har i dag bruksrett til en boenhet på omlag 35 kvm. For den forskuddsleien Peder Ås innbetaler, gis han mulighet til fortsatt å overnatte i forbindelse med Venneforeningens arrangementer mm, i boenhet med tilnærmet tilsvarende størrelse som den han i dag har bruksrett til i leilighetskomplekset. Peder Ås må selv betale for standardheving for hotellsuite sammenlignet med standarden på leiligheten han i dag har bruksrett til. I den grad suiten er større enn den leiligheten som i dag disponeres, må Peder Ås selv også betale en fastsatt pris pr. kvm.

Stiftelsen ønsker som nevnt å bidra til at bruksrettshaverne fra leilighetskomplekset, får Leieavtale med Hotell AS, slik at de fortsatt skal ha tilsvarende mulighet til overnatting på Venneforeningens arrangementer mm. som de tidligere har hatt. Formålet er ikke å tilgodese bruksrettshaver økonomisk. Det vil derfor, forut for Stiftelsens utbetaling til Hotell AS på vegne av bruksrettshaver, inngås en avtale mellom Stiftelsen og bruksrettshaver som vil regulere tilbakebetaling av forholdsmessig andel av forskuddsleien hvis avtalen sies opp i løpet av de første 20 årene. 

Dersom Leieavtalen sies opp innen 20 år fra oppstartstidspunktet, med tilbakebetaling til leietakeren, vil vedkommende være forpliktet til å tilbakebetale den forholdsmessige andel til Stiftelsen, av det Stiftelsen har betalt utover gjenstående forholdsmessige andel i henhold til Bruksrettsavtalen.

3 Spørsmål, problemstilling og vurdering

Peder Ås ønsker, som alternativ til å motta forholdsmessig andel av innskuddet ved opphør av Bruksrettsavtalen, å inngå Leieavtale med Hotell AS, der Stiftelsen bidrar slik det er redegjort for.

Etter innsenders syn må Peder Ås' bruksrett til leilighet i leilighetskomplekset i henhold til Bruksrettsavtalen, anses som en tidsbegrenset rettighet i fast eiendom. Det følger av skatteloven § 5-1 at gevinst ved realisasjon av formuesobjekt skal anses som skattepliktig inntekt. Innsender legger til grunn at bruksrettigheten skal anses som et formuesobjekt i skattelovens forstand.

Spørsmålet i saken er hvilke skattemessige virkninger som oppstår for Peder Ås ved å akseptere tilbudet om Bidrag slik at rettigheten endres fra bruksrett til leilighet, til langtidsleie av suite i hotellbygg. Nærmere bestemt blir spørsmålet om den opprinnelige rettigheten i form av bruksrettsavtale til leilighet kan anses som realisert når rettigheten videreføres i ny avtale om langtidsleie av suite i hotellbygg.

Etter innsenders vurdering foreligger ikke "realisasjon" av bruksrettigheten i skattemessig forstand.

Innsender skriver videre at det følger av den generelle bestemmelsen om realisasjon som innvinningskriterium i skatteloven § 9-2, at et formuesobjekt anses realisert når eiendomsretten er overført eller har opphørt, mot vederlag. Ved innføringen av skattereformen av 1992 ble realisasjon som innvinningskriterium nærmere vurdert. Departementet uttalte om innholdet i realisasjonsbegrepet bl.a. (se Ot.prp. nr. 35 (1990-91) side 303 spalte 2):

"Realisasjon som innvinningskriterium forutsetter at eierposisjonen i formuesobjektet opphører. Vanligvis opphører eierposisjonen ved avhendelse."

Som forarbeidene påpeker, er kjerneeksemplet på realisasjon at skattyter foretar salg. I skatteloven § 9-2 første ledd bokstav e) presiseres at endelig avkall på rettighet omfattes av realisasjonsbegrepet.

Det er i teori samt i lignings- og rettspraksis lagt til grunn at dersom skattyter egentlig beholder samme gjenstand eller rettighet bare i noe endret form, vil ikke dette innebære realisasjon selv om en relevant begivenhet i og for seg foreligger, se blant annet Zimmer, Lærebok i Skatterett, 7 utg. side 265.

Det sentrale i bruksretten, som videreføres ved overgangen fra en bruksrett til en langtidsleie av hotellsuite, må reelt sett anses å være mulighet for overnatting i tilknytning til Venneforeningens arrangementer. En slik kontinuitet i det sentrale innhold i rettigheten, må etter innsenders syn være et tungtveiende argument for at Peder Ås viderefører sin rettighet.

I det foreliggende tilfellet endres imidlertid formelt sett kontraktspart fra Stiftelsen til Hotell AS, samt at det foreligger endring i overnattingsfasiliteten rettigheten knytter seg til. Den formelle endringen av kontraktspart kan etter innsenders syn ikke tillegges særlig betydning for rettigheten som sådan. Etter innsenders oppfatning kan heller ikke endringen fra leilighet til suite i det nye hotellbygget, tillegges særlig vekt i vurderingen. Den forskjell som foreligger er standardhevingen i suiten i hotellet, sammenlignet med leiligheten i leilighetskomplekset. For Peder Ås innebærer ikke denne forskjell særlig betydning eller fordel, særlig ettersom han selv må betale for standardhevingen.

Hva gjelder overgangen fra bruksrett til leierett innebærer ikke denne endring etter innsenders vurdering, noen avgjørende forskjell for Peder Ås som rettighetshaver. Som nevnt vil det innskuddet som innbetales som langtidsleie, gi mulighet for å leie suite med tilsvarende størrelse som leiligheten i leilighetskomplekset. Videre er både Bruksrettsavtalen og den nye Leieavtalen tidsubestemte.

Et sentralt poeng er også at Stiftelsen i avtale, vil forbeholde seg retten til tilbakebetaling av sitt bidrag utover det Peder Ås har krav på, hvis Leieavtalen blir oppsagt. Stiftelsens bidrag har således verken formål eller betydning for Peder Ås utover en videreføring av tilgang til tilsvarende overnattingsfasilitet. 

Et ytterligere moment ifølge innsender, er at Peder Ås ikke selv har initiert endringen av bruksrettigheten til en leierett i hotellbygget. Ettersom Peder Ås selv må betale for standardheving, samt ikke har anledning til å få utbetalt det som ytes av Stiftelsen ved opphør, taler rimelighetsbetraktninger for at endringen ikke skal anses som realisasjon som skatteutløsende begivenhet.

Innsenders vurdering er på dette grunnlag at endringen i rettigheten som skissert, ikke er å anse som en realisasjon som utløser gevinstbeskatning for skattyter.

Innsender ber om å få bekreftet sitt syn.

4 Senere korrespondanse

Innsender påpeker i senere korrespondanse at problemstillingen kan formuleres slik "Anses det som skattepliktig realisasjon etter skatteloven § 9-2 (1) at Peder Ås gir avkall på bruksrett til leilighet i leilighetskomplekset, dersom han samtidig inngår avtale om leierett til hotellsuite."

Det bekreftes samtidig at den fremtidige leieretten til suite, ikke er knyttet til en bestemt suite.

Skattedirektoratets vurderinger

1 Problemstillingen

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om Peder Ås ved å gi avkall på bruksretten etter den gjeldende Bruksrettsavtalen, samtidig som det inngås en Leieavtale med Hotell AS på de vilkår som innsender beskriver, anses for å ha realisert bruksretten, jf. skatteloven § 9-2 første ledd.

Slik saken er fremstilt, vil Bruksrettsavtalen på grunn av omdisponering og utbygging på Bakke, opphøre, uavhengig av Peder Ås' ønsker. Peder Ås står imidlertid fritt mht. om han vil forholde seg til Bruksrettsavtalens bestemmelser om opphør, eller om han vil gi avkall på bruksretten og inngå ny Leieavtale med Hotell AS på de vilkår som innsender beskriver. Velger Peder Ås å inngå Leieavtale, blir spørsmålet om forholdet anses som en videreføring av eksisterende rettighet/bruksrett, eller om forholdet vil innebære at Bruksrettsavtalen må anses for opphørt og Peder Ås' bruksrett anses realisert, jf. skatteloven § 9-2.

2 Forutsetninger og avgrensning

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved det beskrevne faktum enn det spørsmålet som drøftes i det følgende. 

Det forutsettes at premissene og faktum som er tatt inn overfor er fullstendig for det spørsmål som drøftes. 

Vi legger til grunn at Peder Ås ved opphør av Bruksrettsavtalen og inngåelsen av Leieavtalen vil få vederlag som beskrevet av innsender.

3 Rettsstillingen

Hovedregelen om skattepliktig inntekt er inntatt i skatteloven § 5-1. Bestemmelsens annet ledd lyder slik:

"(2) Som skattepliktig inntekt anses gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet, sml. § 5-30. Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder særregler i kapittel 9, herunder om begrensning av skatteplikten etter forrige punktum."

Det legges til grunn som anført av innsender, at bruksretten vi her vurderer, er å anse som et formuesobjekt. 

Hva som skattemessig anses som realisasjon følger av skatteloven § 9-2. Første ledd angir eksempler på hva som omfattes, annet ledd angir hva som skal likestilles med realisasjon, mens tredje ledd har en eksemplifisering av hva som ikke er å anse som realisasjon. I første ledd fremgår bl.a.:

"(1) Realisasjon omfatter overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett, herunder blant annet:

a.salg og gavesalg

b.tvangsavståelse ved blant annet ekspropriasjon, odelsløsning og tvangssalg

c.makeskifte og bytte

d.innfrielse eller bortfall av fordring

e.endelig avkall på rettighetf..........."

Det fremgår i forarbeidene ved innføring av realisasjonsbegrepet, Ot.prp. nr. 35 (1990-91) side 303, pkt. 29.2.3 "Nærmere om innholdet av realisasjonsbegrepet" bl.a. at realisasjon som innvinningskriterium forutsetter at eierposisjonen i formuesobjektet opphører, og at opphør av eierposisjonen vanligvis skjer ved avhendelse. Den fortolkning av avhendelsesbegrepet som har vært foretatt i praksis vil derfor fortsatt gjelde. 

I Skattelovkommentaren 2003/04 (Brudvik, Greni, Syversen og Aarbakke) side 636, kommentar til § 9-2 første ledd litra e, fremgår at endelig avkall på rettigheter vil være realisasjon. Som eksempel vises til innløsning av servitutt, innløsning eller avkall på bruk av løsningsrett.

Zimmers Lærebok i Skatterett, 7. utg., kapittel 8.7, omhandler bl.a. oppgivelse av eierposisjoner og det fremgår på side 265:

"De samme prinsipper må gjelde dersom skattyteren ikke hadde eiendomsrett til objektet, men en bruksrett eller annen rettighet. Realisasjon vil her kunne finne sted i flere former: Bruksretten kan overdras mot vederlag (det vil typisk kunne skje i forbindelse med overdragelse av den herskende eiendom). Dette er utvilsomt realisasjon. Eller bruksretten kan oppgis (mot vederlag, typisk fra eieren av den tjenende eiendom). Dette skal anses som realisasjon, jf. 1. ledd e." Innsender viser til at det i teori samt i lignings- og rettspraksis er lagt til grunn at dersom skattyter egentlig beholder samme gjenstand eller rettighet bare i noe endret form, vil det ikke innebære noen realisasjon selv om en relevant begivenhet i og for seg foreligger. Det vises til Zimmer, se samme henvisning som angitt over, hvor det fremgår:

"I visse tilfeller er det nærliggende å se det slik at skattyter egentlig har beholdt samme gjenstand, bare i litt endret form. Et eksempel er aksjer som endrer status fra A- til B-aksjer eller omvendt (se asl. § 4-1). Dette vil normalt ikke bli ansett som realisasjon av aksjen."

4 Fremlagt Bruksrettsavtale og utkast til Leieavtale

Vi skal først se nærmere på noen sider ved den gjeldende Bruksrettsavtalen og utkastet til Leieavtale, som er av særlig betydning for det spørsmålet vi skal vurdere.

4.1 Eksisterende Bruksrettsavtale

Det fremgår av Bruksrettsavtalen at det er Stiftelsen som er avtalepart, og avtalen gjelder "bruksrett til husrom til fritidsbruk". Det følger videre at avtaleobjektet er en spesifikt angitt leilighet i leilighetskomplekset og at den stilles til rådighet umøblert.

Det fremgår videre av avtalen at eier har ansvaret for å bekoste og gjennomføre nødvendig utvendig vedlikehold, mens plikten til å foreta og bekoste nødvendig innvendig vedlikehold påligger bruksrettshaveren.

Bruksrettsavtalen inneholder også et punkt om at Stiftelsen på nærmere bestemte vilkår har en viss rett til å disponere boenheten til utleie. Bruksrettshaver har i så fall krav på varsel minst 3 uker forut for Stiftelsens disponering. Hvis Stiftelsen disponerer leiligheten, er den forpliktet til å sørge for at leiligheten etter endt utleieperiode er i den stand den var da Stiftelsen tok den i bruk til utleie. Stiftelsen skal for øvrig ved slik utleie hensynta bruksrettshavers behov i rimelig utstrekning, og disponeringen skal skje slik at bruksrettshaver påføres minst mulig ulempe. Det skal tas spesielt hensyn til bruksrettshavers bruk under arrangement ved Bakke.

4.2 Utkastet til Leieavtale

I utkastet til Leieavtale er det Hotell AS som er avtalepart, og avtalen gjelder leie av suite i hotell på Bakke. Det følger videre om leieobjektet, at leietakeren mot betaling av vederlag som angitt, får rett til å benytte en tilsvarende suite med to soverom (ca. 37 m2) på de vilkår som fremgår av Leieavtalen. 

Leietakerens rett gjelder for nærmere angitt tid, og slik at Hotell AS til enhver tid anviser hvilken av den aktuelle type suite, som kan benyttes. 

Det følger videre at leietakerens rett til suite og antall døgn under nærmere angitte arrangementer, reguleres av et til enhver tid gjeldende poengsystem. 

Suitene stilles til rådighet møblert i henhold til den til enhver tid gjeldende standard som fastsettes av Hotell AS.

Retten til leie av suite er begrenset til maksimum 80 døgn per kalenderår. I tillegg er leieretten regulert ytterligere gjennom et poengreglement som kan komme til anvendelse ved leietakernes kolliderende ønsker om bruk. Leieretten kan også være avhengig av at det er ledig kapasitet ved hotellet. 

Det er Hotell AS som har ansvar for gjennomføring av nødvendig innvendig og utvendig vedlikehold. 

5 Den konkrete vurderingen

Gjennomgangen av de aktuelle avtalene i pkt. 4 over, viser at Bruksrettsavtalen har Stiftelsen som kontraktspart, mens utkastet til Leieavtale har Stiftelsens datterselskap Hotell AS, som kontraktspart. Avtaleobjektet er også forskjellig. Bruksrettsavtalen gjelder en fysisk bestemt leilighet i et leilighetskompleks, mens utkastet til Leieavtale gjelder leie av suite i hotell. Leieobjektet er ikke fysisk bestemt, men er kun angitt som rett til leie av en bestemt type suite. Det er Hotell AS som til enhver tid gir anvisning på hvilken suite innenfor angitt type, som leietaker får disponere.

Etter Bruksrettsavtalen har brukeren i utgangspunktet bruksrett til leiligheten til enhver tid på årsbasis, og det er bruksrettshaveren som forestår møblering og har ansvar for nødvendig innvendig vedlikehold. Stiftelsen har likevel en viss rett til å disponere boenheten til utleie. Bruksrettshaver har i så fall krav på varsel minst 3 uker på forhånd.

Etter Leieavtalen er utgangspunktet det motsatte. Leietaker har ikke rett til noen fysisk bestemt suite, men er avhengig av hva han får anvist av Hotell AS. Leieretten er begrenset til maksimum 80 døgn per kalenderår og begrenses ytterligere i konkurranse med andre leierettighetshavere, av et til enhver tid gjeldende poengsystem. Suiten som tildeles for det enkelte opphold vil være møblert, og det er Hotell AS som har ansvaret for gjennomføring av nødvendig innvendig vedlikehold.

Etter Skattedirektoratets syn fremstår Bruksrettsavtalen som bruksrett til en fritidsbolig som står til bruksrettshaverens disposisjon. Bruksretten er i utgangspunktet ubegrenset, og rettighetshaveren som selv forestår møblering og innvendig vedlikehold, har mulighet for å sette sitt preg på boenheten. Bruksrettshaveren har nøkkel og kan med de begrensinger som følger av Eiers rett til å disponere boenheten til utleie, benytte boenheten når og så mye han vil. 

Utkastet til Leieavtale har en helt annen karakter med sin tidsbegrensede bruk til en ikke bestemt suite. Rettighetshaveren er ikke sikret å få tildelt suite etter eget ønske. Han kan ikke uten videre reise til Bakke og regne med å kunne benytte en bestemt suite, men er avhengig av å kontakte Hotell AS for å få anvist suite. Den suiten som stilles til hans disposisjon kan han ikke selv møblere og sette sitt preg på. På grunn av begrensning i antall leiedøgn og konkurranse med andre leietakere etter innført poengsystem, er det heller ikke sikkert at han får plass. 

Selv om formålet og det sentrale innholdet i begge avtalene er å gi rettighetshaveren overnattingsmulighet i tilknytning til arrangement på Bakke, er det mellom Bruksrettsavtalen og Leieavtalen snakk om noe mer enn mindre justeringer i bestående rettighetsforhold. Etter Skattedirektoratets oppfatning er det her slik kvalitativ endring av avtaleforholdet, herunder ny kontraktspart, at Bruksrettsavtalen må anses opphørt, og ikke videreført ved Leieavtalen.

Skattedirektoratet er etter dette kommet til at avkallet på bruksretten samtidig med inngåelse av leieavtale med Hotell AS, anses som realisasjon av bruksretten, jf. skatteloven § 9-2 første ledd.

Konklusjon

Peder Ås' bruksrett til en bestemt leilighet i leilighetskomplekset, vil ved avkall på bruksretten og samtidig inngåelse av ny avtale om leie av suite i hotell, anses realisert, jf. skatteloven § 9-2 første ledd litra e.