(skatteloven § 11-20, jf. fsfin §§ 11-20 flg.)

Grunneiere ønsker å utnytte et vannfall i kraftproduksjon. Aktiviteten har frem til nå i første rekke, bestått i å utarbeide søknad om konsesjon etter vannressursloven. Spørsmålet er om Grunneierne anses for å utøve virksomhet i skattelovens forstand, slik at det foreligger et ansvarlig selskap som kan omdannes til aksjeselskap. Øvrige vilkår for skattefri omdanning forutsettes oppfylt. Aksjeselskapet skal bygge og drive kraftverket, og leie fallet fra Grunneierne til markedsverdi. Skattedirektoratet kom til at virksomheten ikke anses påbegynt på det nåværende tidspunkt, men at virksomheten anses påbegynt når bindende avtale mellom Grunneierne og entreprenør er inngått. Omdanning til aksjeselskap kan på det sistnevnte tidspunktet, skje skattefritt etter skatteloven § 11-20.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at 8 grunneiere (heretter Grunneierne) eier et vannfall som planlegges utnyttet i kraftproduksjon. Grunneierne eier adskilte deler av vannfallet. I henhold til gjeldende avtaler mellom Grunneierne, skal kraftverket og alle nødvendige tilknyttede tiltak bygges ut av aksjeselskapet X AS. Aksjeselskapet skal eies av Grunneierne i samme forhold som de eier fallmetre i Vannfallet.

Det er søkt om og meddelt konsesjon etter Vannressursloven i navnet ”X AS selskap under stiftelse”. X AS er ikke stiftet, og prosjekteringen av kraftverket må på denne bakgrunn anses for å ha blitt utført av Grunneierne selv.

Det er avtalt at X AS skal bygge og drive kraftverket, og leie fallet fra Grunneierne til markedsverdi. I forbindelse med utviklingen av kraftverket, har Grunneierne dels benyttet egne ressurser og dels leid inn bistand fra eksterne konsulenter og rådgivere mv.

Etter Grunneiernes syn utgjør de samlede aktivitetene knyttet til prosjektering av kraftverket en felles virksomhet i form av et uregistrert ansvarlig selskap. Grunneierne ønsker å formalisere selskapsformen, dvs. et ANS, og deretter omdanne virksomheten til et nystiftet aksjeselskap, ifølge innsender.

Dersom Skattedirektoratet kommer til at Grunneiernes aktiviteter ikke utgjør en felles virksomhet på nåværende tidspunkt, er Grunneierne av den oppfatning at aktivitetene vil gå over til å bli en felles næringsvirksomhet på det tidspunktet det inngås avtale med entreprenør, eventuelt når kraftverket er under oppføring.

Aktiviteten knyttet til utvikling av kraftverket har frem til nå i første rekke bestått i å utarbeide søknad om konsesjon etter vannressursloven for de tiltak som er nødvendig for å bygge og drive kraftverket. I desember 2006 inngikk Grunneierne avtale med konsulent F AS om rådgiving i forbindelse med finansiering, sikringsmodeller, avtaleverk og prosjektorganisering av konsesjons- og utbyggingsprosessen. F AS fremskaffet deretter tilbud om utføring av arbeid knyttet til søknad om konsesjon på vegne av Grunneierne. En annen konsulet, G AS, utførte arbeid som bestod i teknisk befaring, utarbeidelse av kartgrunnlag og planarbeid, innhenting av hydrologiske data, produksjonssimulering, innhenting av miljørapport, konsesjonsbefaring og oppfølging i konsesjonsprosessen.

I tillegg til innhenting av tilbud på arbeid i forbindelse med konsesjonssøknaden, er det innhentet tilbud på finansiering av konsesjonsprosessen fra ulike finansieringsinstitusjoner.

Grunneierne har deltatt i møter og vært på befaringer i forbindelse med utarbeidelsen av søknad om konsesjon. Totale investeringer i kraftverket anslås til ca. kr 60 millioner og antatt byggetid er estimert til 18 måneder. Kraftverket vil ha en årlig produksjon på om lag 26 GWh, tilsvarende omtrentlig årsforbruk for 1 300 husstander.

Endelig konsesjonssøknad ble innsendt i juni 2007. I den forbindelse har Grunneierne selv totalt brukt ca. 50 timer. F AS har på vegne av Grunneierne lagt ned ca. 90 timer. I tillegg har G AS på vegne av Grunneierne utført arbeid, kostnadene knyttet til dette arbeidet utgjør ca. kr 150 000 (ekskl. mva).

Konsesjon ble meddelt desember 2009, og konsesjonsvedtaket er ikke påklaget. Det er pr. i dag ikke ledig kapasitet til å knytte kraftverket til linjenettet. Innsender antar at Grunneierne (tidligst) i 2012-2013 vil gå i forhandlinger med områdekonsesjonær for nett vedrørende vilkår for nettilknytning og kostnaden (anleggsbidrag) for dette. Deretter følger detaljprosjektering (herunder kontakt med detaljplanmyndighet), inngåelse av avtaler med entreprenører og leverandører, fremskaffelse av finansiering samt selve byggingen av kraftverket og tilhørende nettanlegg.

I henhold til Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1998 side 96, kan et sameie som materielt sett er et ansvarlig selskap, formalisere denne selskapsformen uten at formaliseringen anses som skattemessig realisasjon og selskapet kan omdannes skattefritt til aksjeselskap i medhold av skatteloven § 11-20, jf. også Utv. 1998 side 1462.

Ifølge innsender er det på det rene at Grunneierne driver prosjekteringen av kraftverket for egen regnig og risiko og at de har ubegrenset personlig ansvar for prosjekteringens samlede forpliktelser. Det sentrale spørsmålet er imidlertid om - eventuelt når - Grunneierne anses for å utøve virksomhet i skattlovens forstand, slik at det foreligger et ansvarlig selskap som kan omdannes til aksjeselskap.

Tradisjonelt har det vært lagt til grunn at "virksomhet" (tidligere betegnet som "næringsvirksomhet") er en vedvarende aktivitet som drives for skattyternes felles regning og risiko, med økonomisk erverv for øye, jf. også Lignings ABC 2008/09 side 1323. I ligningspraksis er det lagt til grunn at virksomhet kan foreligge selv om den inntektsgivende aktiviteten ikke er igangsatt. I Lignings-ABC 2008/09 side 1331 fremgår det at:

"Det er ikke tilstrekkelig at skattyter har påbegynt planlegging av virksomheten, selv om dette har resultert i tegninger, markedsundersøkelser, tildeling av konsesjon mv."

På den annen side viser ligningspraksis at utvikling av fast eiendom, dvs. aktiviteter som utøves i planleggingsfasen, kan anses som virksomhet. I Lignings-ABC 2008/09 side 1328 uttales det at:

"[D]et [må] vurderes om arbeidet med tilrettelegging og salg av tomtearealet kan anses som en virksomhet i seg selv. Dette må vurderes på vanlig måte, hvor det særlig må legges vekt på aktivitetens omfang."

Aktiviteten behøver ikke å være utøvet av skattyterne selv, jf. blant annet Høyesteretts dom inntatt i Utv. 1968 side 75. Synspunktet er også lagt til grunn i to underrettsdommer inntatt i Utv. 1991 side 673 og Utv. 1996 side 616. Det vises i denne forbindelse også til Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) side 76 og 77 vedrørende Foretaksmodellen, hvor det gis uttrykk for at det ved vurderingen av om virksomhetskravet er oppfylt, ikke har noen betydning om det er "eieren selv eller andre, for eksempel ansatte, som har utøvet den aktuelle aktivitet”. Samme synspunkt er også lagt til grunn i en rekke bindende forhåndsuttalelser.

Spørsmålet om hvorvidt skattyters aktivitet i forbindelse med utvikling av fast eiendom er av et slikt omfang at aktiviteten anses som "virksomhet" i skattemessig forstand, har blitt behandlet av Skattedirektoratet i flere bindende forhåndsuttalelser ("BFU"), bl.a. BFU 33/06, 59/06 og 27/06. I BFU 27/06 kom Skattedirektoratet til at virksomhetskravet i tilknytning til utbygging av lager og kontorlokaler først vil være oppfylt når innsender, dvs. et ansvarlig selskap, hadde signert en bindende avtale med entreprenøren om utbygging av området. Det var først på dette tidspunkt at skattyter hadde kommet så langt i prosessen at han var "over i det som naturlig kan defineres som gjennomføringsfasen slik at virksomhetskravet i fsfin § 11-20-1 anses oppfylt".

Utviklingen av kraftverket drives for Grunneiernes felles regning og risiko med fremtidig økonomisk erverv for øyet. Ifølge innsender er det pr. i dag sannsynlig at virksomheten vil gå med overskudd, forutsatt nettilknytning med akseptable vilkår og kostnader. Spørsmålet er om den aktivitet som utøves ved utviklingen har et slikt omfang at den må anses som virksomhet. Arbeid utført av konsulenter vil, på bakgrunn av overstående, tilordnes skattyter ved vurderingen av omfanget av skattyters aktivitet.

Arbeid i forbindelse med søknad om konsesjon er normalt mer omfattende enn arbeid i tilknytning til søknad om omregulering mv. av fast eiendom. Arbeidet som ble utført av skattyter i BFU 33/06 og BFU 59/06, var i hovedsak arbeid knyttet til arealplanlegging og søknad om reguleringsplan, ifølge innsender. Innsender skriver videre at Skattedirektoratets uttalelser tilsier at Grunneiernes aktivitet i foreliggende sak, kan være tilstrekkelig til at Grunneierne anses å drive virksomhet gjennom et ansvarlig selskap.

Planene pr. i dag er at kraftverket skal knyttes til linjenettet så fort som mulig (tidligst 2013). Det antas at Grunneierne vil gå i forhandlinger med netteier tidligst i 2012-13. Deretter følger detaljprosjektering, inngåelse av avtaler med entreprenører og leverandører, fremskaffelse av finansiering og selve byggingen av kraftverket og tilhørende nettanlegg.

Dersom Skattedirektoratet ikke anser dagens aktivitet tilstrekkelig til å oppfylle skattelovens krav til "virksomhet", ber innsender Skattedirektoratet om å bekrefte at Grunneierne vil anses å utøve virksomhet på det tidspunkt bindende avtale med entreprenør vedrørende oppføring av kraftverket er inngått, jf. BFU 27/06.

Oppsummering

På bakgrunn av overstående anmodes Skattedirektoratet om å ta stilling til om: Grunneiernes aktivitet knyttet til utviklingen av kraftverket kan anses som virksomhet, slik at det foreligger et ansvarlig selskap som kan omdannes til aksjeselskap etter skatteloven § 11-20. Dersom Grunneierne ikke anses å drive virksomhet på nåværende tidspunkt; hvorvidt Grunneierne anses å drive virksomhet når bindende avtale med entreprenør er inngått, eventuelt når kraftverket er under oppføring.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Grunneiernes felles aktivitet knyttet til utviklingen av kraftverket, kan omdannes skattefritt til aksjeselskap etter skatteloven § 11-20, jf. fsfin §§ 11-20 flg.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjon ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet uttaler seg således heller ikke om spørsmål knyttet til disposisjoner forut for omdanningen.

Skattedirektoratet forutsetter at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes. Det legges til grunn som opplyst at Grunneierne fortsatt skal være eiere av vannfallet, og det forutsettes at den skisserte aktivitet ikke inngår i annen type virksomhet for noen av Grunneierne.

Det følger av Finansdepartementets uttalelse av 22. oktober 1997, inntatt i Utv. 1998 side 96, at et sameie som materielt sett er et ansvarlig selskap, kan formalisere denne selskapsformen uten at formaliseringen anses som skattemessig realisasjon, og selskapet kan omdannes skattefritt til aksjeselskap. Dette er formulert slik i Lignings-ABC for 2009/10 side 1375 punkt 3.1: ”Når et ”sameie” driver virksomhet er det reelt sett et selskap, og kan omdannes skattefritt til aksjeselskap”.

Skatteloven § 11-20, jf. fsfin §§ 11-20 flg., angir vilkårene for skattefri omdanning til aksjeselskap. Et vilkår er at det på omdanningstidspunktet utøves virksomhet i skattelovens forstand, se bl.a. Lignings-ABC for 2009/10 side 1375 punkt 3.2.

I retts- og ligningspraksis og i skatterettslig teori er det lagt til grunn at det skatterettslige virksomhetsbegrep forutsetter en aktivitet som tar sikte på å ha en viss varighet og et visst omfang. Den skal være egnet til å gi overskudd samt drives for skattyters regning og risiko, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-98) side 48 avsnittet om ”Virksomhet” (under merknader til § 5-1) og Lignings-ABC 2009/10 side 1363 punkt 3.1. Den endelige klassifiseringen vil bero på en helhetsvurdering, basert på en fortolkning av regelverket, rettspraksis, juridisk teori mv., jf. Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) punkt 1.6.3 (på side 20 høyre spalte).

Ved vurderingen av om aktiviteten har nødvendig omfang, er det i rettspraksis generelt stilt beskjedne krav. Når grensen mot passiv kapitalplassering skal trekkes, har det likevel vært anført i juridisk teori at aktiviteten må ha et visst omfang.

Ved vurderingen av aktivitetens omfang og varighet skal det tas hensyn til all aktivitet som skjer for skattyters regning og risiko. Dette gjelder også når arbeidet er satt bort til en selvstendig næringsdrivende. Se Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) side 76 og 77 og dommer inntatt i Utv. 1968 side 75, Utv. 1991 side 673 og Utv. 1996 side 616 (som innsender har vist til ovenfor). Tilsvarende er lagt til grunn i ligningspraksis, jf. Lignings-ABC 2009/10 side 1367 punkt 3.3.2, hvor det bl.a. fremgår:

”Aktiviteten behøver ikke være utøvet av skattyteren selv….Når skattyter har satt bort arbeidet til en selvstendig næringsdrivende, for eksempel advokat, må det vurderes konkret om den andres aktivitet kan tilordnes skattyteren, dvs. om aktiviteten utøves for skattyterens regning og risiko. Den næringsdrivendes aktivitet knyttet til skattyters investering må imidlertid være av et slikt omfang og varighet, at det ville blitt ansett som virksomhet dersom aktiviteten hadde blitt utført av skattyter selv. Kravet til aktivitetens omfang vil variere og må vurderes over noe tid avhengig av virksomhetens art.”

Skattedirektoratet kan i en bindende forhåndsuttalelse bare ta stilling til rettsspørsmål som følge av en konkret planlagt disposisjon, jf. forskriften § 5 femte ledd. Den planlagte disposisjonen er her omdanning til aksjeselskap.

Innsender har opplyst at det pr. i dag er sannsynlig at virksomheten vil gå med overskudd, forutsatt nettilknytning med akseptable vilkår og kostnader. Skattedirektoratet har ikke informasjon til å gjøre en vurdering av dette, men forutsetter at virksomheten er egnet til å gå med overskudd. Også øvrige vilkår for skattefri omdanning etter skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrift - utenom kravet til aktivitet - forutsettes oppfylt.

Det direktoratet skal vurdere er om aktiviteten ved angitt tidspunkt for omdanning, anses som virksomhet i skattelovens forstand, dvs. om aktiviteten i forbindelse med utviklingen av kraftverket, kan anses som påbegynt virksomhet i skattelovens forstand.

Innsender viser til ligningspraksis som er beskrevet i Lignings-ABC, hvor det bl.a. fremgår at det ikke er tilstrekkelig at skattyter har påbegynt planlegging av virksomheten, selv om dette har resultert i tegninger, markedsundersøkelser, tildeling av konsesjon mv., jf. Lignings-ABC utgaven for 2009/2010 side 1371 punkt 4.

Denne problemstillingen er også omtalt i juridisk teori, bl.a. av Gjems-Onstad i ”Norsk bedriftsskatterett” 7. utg. side 817, hvor det fremgår følgende:

”Før omdannelse kan skje må man ha kommet over terskelen mellom planlegging og påbegynt virksomhet. Har den aktivitet som skal gi inntekter, kommet i gang, for eksempel produksjon av varer, anses virksomheten for igangsatt selv om inntekter ennå ikke er realisert. Derimot anses planlegging i seg selv ikke tilstrekkelig, selv om man har laget tegninger, foretatt markedsundersøkelser og fått konsesjon. Men har planleggingen særlig nær tilknytning til det som skal gi inntekter, f eks leie eller erverv av forretningslokalene, kan det være tilstrekkelig (jf Lignings-ABC 2007/08 s 1294). I BFU 27/07 kom SD frem til at gjennomføringsfasen og dermed virksomheten, var påbegynt når en utbygger av eiendom for utleie og/eller salg hadde signert en bindende utbyggingsavtale med entreprenør.” 

Skattedirektoratet legger til grunn som opplyst at aktiviteten knyttet til utvikling av kraftverket frem til nå, i første rekke har bestått i å utarbeide søknad om konsesjon etter vannressursloven, for de tiltak som er nødvendige for å bygge og drive kraftverket. I den forbindelse har Grunneierne selv totalt lagt ned ca. 50 timer og en ekstern konsulent, F AS, har på vegne av Grunneierne, lagt ned ca. 90 timer. I tillegg har en annen ekstern konsulent, G AS, på vegne av Grunneierne utført konsulentarbeid, og kostnader knyttet til dette arbeidet er opplyst å utgjøre ca. kr 150 000 (ekskl. mva).

Videre legger vi til grunn som opplyst at det ikke har pågått særlig aktivitet for Grunneiernes regning og risiko etter 1. juni 2007, og at Grunneierne først vil starte forhandlinger med netteier om nettilknytning i 2012-13. Over en periode på ca. 5 år fra juni 2007 til 2012, vil det etter dette ikke pågå særlig aktivitet for Grunneiernes regning og risiko. Samtidig har den aktivitet som pågikk før juni 2007, i hovedsak bestått i å utarbeide konsesjonssøknad.

Basert på ovennevnte faktum kan virksomheten, etter Skattedirektoratets oppfatning, ikke anses påbegynt på det nåværende tidspunkt.

Innsender ber også direktoratet vurdere om Grunneierne anses å drive virksomhet på det tidspunkt bindende avtale med entreprenør er inngått.

Vi forutsetter at Grunneierne vil forhandle og inngå avtale med entreprenør om bygging av kraftverket på egne vegne, for egen regning og risiko.

Skattedirektoratet legger til grunn som opplyst at Grunneierne vil inngå forhandlinger med netteier vedrørende vilkår for nettilknytning tidligst i 2012-2013, deretter følger detaljprosjektering og inngåelse av avtaler med entreprenør.

Kravet til aktivitetens varighet og omfang kan variere avhengig av virksomhetes art. Utvikling av et kraftverk krever stor aktivitet av særegen karakter, før selve byggingen av kraftverket starter.

Skattedirektoratet forstår faktum slik at det på tidspunktet for bindende avtale med entreprenør vil være utført stor aktivitet for Grunneiernes regning og risiko, bl.a. forhandlinger vedrørende vilkår for nettilknytning, detaljprosjektering, herunder kontakt med detaljplanmyndighet mv., samt forhandlinger med entreprenør.

Den aktiviteten som er knyttet til forhandlinger om nettilknytning og inngåelse av avtale med entreprenør, vil slik faktum er beskrevet ha direkte tilknytning til den fremtidige inntektsgivende aktivitet, jf. Gjems-Onstad i ”Norsk bedriftsskatterett” 7. utg. side 817 (sitert ovenfor) og Lignings-ABC for 2009/10 side 1371 punkt 4.

På bakgrunn av ovennevnte opplysninger og forutsetninger finner Skattedirektoratet etter en helhetsvurdering, at virksomheten anses påbegynt på det senere tidspunktet, dvs. når bindende avtale mellom Grunneierne og entreprenør er inngått. Omdanning til aksjeselskap kan på dette tidspunktet, skje skattefritt i samsvar med reglene i skatteloven § 11-20, jf. fsfin §§ 11-20 flg.

Konklusjon

Basert på ovennevnte faktum og forutsetninger kan Grunneiernes felles aktivitet knyttet til utvikling av kraftverket, omdannes skattefritt til aksjeselskap etter skatteloven § 11-20, jf. fsfin §§ 11-20 flg., på det tidspunkt bindende avtale med entreprenør er inngått.