Omdannelse fra DA til indre selskap med skattemessig kontinuitet

(ulovfestet rett)

Aktiv DA ønsket å ta opp et aksjeselskap som deltaker og deretter omdanne til et indre selskap med skattemessig kontinuitet. Direktoratet ble anmodet om å ta stilling til selve omdannelsen. Skattedirektoratet konkluderte med at omdannelse fra Aktiv DA til Aktiv IS kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Dersom oppløsningsmelding for Aktiv DA blir sendt Foretaksregisteret, og vilkårene i FSFIN § 11-20-4 vedrørende skattetrekk og arbeidsgiveravgift er oppfylt innen 1. juli 2010, vil omdannelsen fra Aktiv DA til Aktiv IS kunne gjennomføres med virkning fra 1. januar 2010.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Aktiv DA er registrert i Foretaksregisteret som et ansvarlig selskap med delt ansvar.

Deltakerne i Aktiv DA har gjennom lengre tid diskutert hvorvidt det er hensiktsmessig å drive sin virksomhet i et ansvarlig selskap med delt ansvar, og det er utredet hvilke andre selskapsformer som kunne være aktuelle.

Hovedsakelig av rent forretningsmessige og praktiske grunner, er innsender kommet til at den mest fleksible og hensiktsmessige modellen vil være å drive virksomheten i et indre selskap, med et aksjeselskap, Aktiv AS, eid av deltakerne med lik eierandel på hver, som hovedmann.

På vanlig måte vil hovedmannen opptre utad i eget navn, og hovedmannen vil også alene være ansvarlig utad. Deltakerne vil være stille deltakere med arbeidsplikt i det indre selskapet, og deres ansvar vil være begrenset til et beløp fastsatt i selskapsavtalen.

For å etablere den ønskede selskapsstrukturen uten å oppløse Aktiv DA, med de til dels uoversiktlige skattekonsekvenser og andre ulemper det vil føre med seg, planlegger deltakerne å foreta en omdannelse av Aktiv DA etter følgende modell:

1. Deltakerne i Aktiv DA stifter Aktiv AS med like store eierandeler for hver deltaker.
2. Aktiv AS tas opp som deltaker i Aktiv DA, med en eierandel på 1 %.
3. Aktiv DA omdannes til et indre selskap, Aktiv IS. Dette skjer ved at deltakerne stifter Aktiv IS, og vedtar oppløsning av Aktiv DA. Virksomheten i Aktiv DA overføres til det indre selskapet, og de balanseførte verdier videreføres der. Det forutsettes at omdannelsen skjer i én operasjon.

Sannsynlig gjennomføringstidspunkt er 1. januar 2010, - etter som det er mest praktisk å gjennomføre omdannelsen per et årsskifte.

Selskapet ønsker en bindende forhåndsuttalelse om følgende spørsmål: Vil omdannelse av Aktiv DA til indre selskap, som beskrevet over, bli ansett som en skattefri omdannelse av selskapet?

De rettsspørsmål som reises

Stiftelse av aksjeselskapet (hovedmannen) medfører, etter innsenders oppfatning, ingen umiddelbare skattekonsekvenser. Aktiv AS blir deretter opptatt som partner i Aktiv DA.

For så vidt angår omdannelsen, har Finansdepartementet, i flere uttalelser gjengitt i Utvalget, lagt til grunn at endring av selskapsform i ansvarlige selskaper ikke vil få skattmessige konsekvenser, se Utv. 1993, s. 490, Utv. 1996 s. 817 og Lignings-ABC 2004 side 726 pkt. 2.1 tredje avsnitt.

I Den norske revisorforenings hefte "Omdanning av virksomhet" (første utgave 2005), pkt. 8.3.2 ANS eller DA til indre selskap og omvendt, anføres det at selv om indre selskap ikke er spesielt nevnt i uttalelsen i Lignings-ABC 2004 side 726 pkt. 2.1, omfattes indre selskap etter sikker praksis - siden også indre selskaper deltakerlignes.

Det er innsenders oppfatning at gjeldende rett på dette område innebærer at den beskrevne omdannelsen ikke vil medføre andre skattemessige konsekvenser for deltakerne enn at det vil skje en skattemessig realisasjon av eierandel ved opptak av ny deltaker, jfr. ovenfor.

Etter som omdannelsen ikke vil bli gjennomført dersom den ikke vil bli ansett som en skattefri omdannelse, ønsker deltakerne en bindende forhåndsuttalelse om spørsmålet. I tillegg ønsker innsender vurdert når virkningstidspunktet for omdannelsen blir.

Etter forespørsel opplyser innsender at omdannelsen vil bli gjennomført med kontinuitet på selskaps- og eiernivå.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om omdannelse av Aktiv DA til et indre selskap, Aktiv IS, kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Direktoratet skal i tillegg ta stilling til tidspunktet for overgang til indre selskap.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter videre at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes.

Skattedirektoratet legger til grunn som opplyst at deltakerne stifter Aktiv AS og deretter tar opp dette selskapet som deltaker i Aktiv DA.

Direktoratet skal først vurdere den omdannelsen som skjer fra Aktiv DA til Aktiv IS, etter at Aktiv AS er tatt opp som deltaker.

Det er opplyst at omdannelsen fra Aktiv DA til indre selskap gjennomføres med full kontinuitet på selskaps- og eiernivå. Omdannelsen gjennomføres ved oppløsning av Aktiv DA og nystiftelse av det indre selskapet, Aktiv IS. Virksomheten i Aktiv DA overføres til det indre selskapet og de balanseførte verdiene videreføres der. Vi forstår det slik at Aktiv AS skal være hovedmann i det indre selskapet med ubegrenset ansvar, og deltakerne skal være stille deltakere med begrenset ansvar.

Selskapsloven skiller mellom ansvarlig selskap, herunder selskap med delt ansvar (DA), kommandittselskap, og indre selskap, jf. selskapsloven § 1-2. I selskap med delt ansvar har hver av deltakerne et ubegrenset ansvar for deler av virksomhetens forpliktelser som til sammen utgjør virksomhetens samlede forpliktelser. Et indre selskap med stille deltaker har blandet ansvar ved at minst en av deltakerne hefter ubegrenset for selskapsforpliktelsene og minst en av deltakerne hefter begrenset for sin innskuddsforpliktelse. Deltakernes ansvar i Aktiv DA blir således endret ved omdannelse fra Aktiv DA til indre selskap.

Omdannelse fra DA til indre selskap medfører også en endring av selskapsform. Et indre selskap er ikke et eget rettssubjekt. Magnus Aarbakke skriver i boka ”Ansvarlige selskaper og indre selskaper” 6. utgave s 119 flg.:

”Et ansvarlig selskap og kommandittselskap kan som sådant hefte for forpliktelser, jf. selskapsloven § 2-1 første ledd. I tillegg kan det være tale om deltakeransvar. Et indre selskap kan derimot ikke ha ansvar, jf. selskapsloven § 2-1 annet ledd. Her blir det derfor bare tale om deltakeransvar. Men selskapsforholdet har betydning for hvilke forpliktelser som er felles.”

Omdannelse fra Aktiv DA til Aktiv IS medfører således også en endring i forhold til hvilke subjekter kreditorene kan forholde seg til. Dvs. selskapsrettslig medfører den beskrevne omdannelsen endring av både ansvars- og selskapsform.

Det er i juridisk teori og praksis lagt til grunn at endring av ansvars- og selskapsform normalt krever oppløsning og stiftelse, jf. bl.a. Christian Eckhoff m.fl. i boka ”Omdanning av virksomhet” s. 107 som henviser til forarbeidene til selskapsloven.

Skattedirektoratet antar derfor at omdannelse fra Aktiv DA til indre selskap medfører oppløsning av Aktiv DA og nystiftelse av det indre selskapet.

Spørsmålet er om man til tross for dette kan gjennomføre omdannelsen med skatterettslig kontinuitet.

Det fremgår av skatteloven § 2-2 annet ledd bokstav b og c at DA og indre selskaper ikke er egne skattesubjekter. Skatterettslig lignes derfor både et DA og et indre selskap på deltakernes hender, jf. skatteloven §§ 10-40 til 10-48.

Skatteloven § 11-20 om skattefri omdannelse av virksomhet, omfatter ikke omdannelse fra DA til indre selskap. Løsningen på spørsmålet må derfor søkes i ulovfestet rett.

Finansdepartementet har i en uttalelse inntatt i Utv. 1993 side 490 lagt til grunn at omdannelse fra en type ansvarlig selskap til en annen type ansvarlig selskap ikke utløser beskatning:

”Nettoligning skal gjennomføres for alle typer ansvarlige selskaper, enten ansvaret er udelt eller delt, jf. selskapsskatteloven § 6-1, nr. 1. Skatterettslig vil det være samme selskap som består selv om ansvarsformen endres fra udelt ansvar til delt ansvar, eller omvendt. Departementet antar at en slik endring av ansvarsform i et ansvarlig selskap ikke vil få skattemessige konsekvenser.”

Ved omdannelse fra et DA til et indre selskap endres, som nevnt, både ansvars- og selskapsformen. Uttalelsen er derfor ikke dekkende for foreliggende sak.

I uttalelse av 18. april 1996, inntatt i Utv. 1996 side 817, omtaler Finansdepartementet omdannelse fra et kommandittselskap til et ansvarlig selskap med delt ansvar. Ifølge departementet skal heller ikke slik omdannelse utløse beskatning. En omdannelse fra kommandittselskap til et ansvarlig selskap innebærer skifte av både ansvars- og selskapsform. 

Ingen av uttalelsene får direkte anvendelse ved omdannelse fra et DA til et indre selskap. Vi forstår imidlertid Finansdepartementet slik at omdannelse mellom selskapsformene ANS, DA og KS kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet, også dersom omdannelsen skjer ved oppløsning og nystiftelse. Alle disse selskapsformene deltakerliknes, og forutsetningen er at omdannelsen gjennomføres med skattemessig kontinuitet på selskaps- og eiernivå. Uttalelsene kan derfor tale for at også omdannelse fra et DA til et indre selskap kan skje med skattemessig kontinuitet.

Reelle hensyn taler også for at en omdannelse fra Aktiv DA til Aktiv IS kan skje med skattemessig kontinuitet. Begge selskapsformer deltakerliknes. Omdannelsen gjennomføres med full kontinuitet på eier- og selskapsnivå. Det skjer derved ingen verdioverføring ved omdannelsen.

Det forhold at de stille deltakerne kort tid før omdannelsen stifter et aksjeselskap, Aktiv AS, som tas opp som deltaker i Aktiv DA, og som dermed også blir deltaker i det indre selskapet ved omdannelsen, forhindrer ikke at omdannelsen kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Det avgjørende i denne sammenheng er at det er kontinuitet på eier- og selskapsnivå på omdannelsestidspunktet.

På denne bakgrunn finner Skattedirektoratet at en omdannelse fra Aktiv DA til Aktiv IS kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet.

Skattedirektoratet er videre anmodet om å ta stilling til virkningstidspunktet for denne omdannelsen.

Skattedirektoratet har ovenfor konkludert med at omdannelse fra Aktiv DA til Aktiv IS kan skje med skattemessig kontinuitet etter ulovfestet rett. Skatteloven § 11-20 samt FSFIN § 11-20 kommer således ikke direkte til anvendelse vedrørende gjennomføringen av omdannelsen.

Forskriftsbestemmelsene i FSFIN § 11-20 inneholder imidlertid i stor grad bestemmelser som regulerer den praktiske gjennomføringen av en skattefri omdannelse, og som, etter direktoratets oppfatning, gir veiledning også for omdannelser etter ulovfestet rett.   FSFIN § 11-20-4 lyder:

”Overgang til selskapsligning kan bare finne sted fra 1. januar i et inntektsår. Er selskapet stiftet og melding sendt Foretaksregisteret innen 1. juli, kan selskapsligning gjennomføres med virkning fra 1. januar samme år, forutsatt at selskapet har foretatt skattetrekk og beregnet arbeidsgiveravgift senest fra 1. juli. Dokumentasjon for at aksjeselskap eller allmennaksjeselskap er meldt til Foretaksregisteret innen fristen må vedlegges selvangivelsen.”

Valg av 1. januar som virkningstidspunkt har en praktisk begrunnelse. Se bl.a. Zimmer/BAHR i ”Bedrift, selskap og skatt” 4. utgave side 649, siste avsnitt, hvor forfatteren mener at det er praktiske hensyn som ligger bak regelen. Det samme praktiske hensyn gjør seg også gjeldende ved omdannelser etter ulovfestet rett.

Når det gjelder kravet i FSFIN § 11-20-4, om at melding om selskapets stiftelse skal være sendt Foretaksregisteret innen 1. juli, så må det for Aktiv IS, som er et indre selskap som ikke skal meldes til Foretaksregisteret, være tilstrekkelig at oppløsningsmelding for Aktiv DA er sendt Foretaksregisteret og bestemmelsens vilkår vedrørende skattetrekk og arbeidsgiveravgift er oppfylt. Dermed må også virksomheten være overført til det indre selskapet innen 1. juli.

Dersom vilkårene nevnt over er oppfylt innen 1. juli 2010, anser Skattedirektoratet at omdannelsen fra Aktiv DA til Aktiv IS kan gjennomføres med virkning fra 1. januar 2010.

Konklusjon

På bakgrunn av det faktum og de forutsetninger som er nevnt foran, kan omdannelse fra Aktiv DA til Aktiv IS gjennomføres med skattemessig kontinuitet.

Dersom vilkårene nevnt over er oppfylt innen 1. juli 2010, anser Skattedirektoratet at omdannelsen fra Aktiv DA til Aktiv IS kan gjennomføres med virkning fra 1. januar 2010.