(Skatteloven § 11-20 jf. fsfin § 11-20-9)

Skattyter ønsket å omdanne fra enkeltpersonforetak til ANS, og som ledd i omdanningen få inn et aksjeselskap som ansvarlig deltaker med inntil 20 %, jf. fsfin § 11-20-9. Skattedirektoratet kom til at aksjeselskapet ikke kan anses som ”eierens arvinger eller andre med særlig tilknytning til virksomheten”, jf. fsfin § 11-20-9, og at aksjeselskapet derfor ikke kan tegne seg for inntil 20 % av andelene ved en skattefri omdannelse. 

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at enkeltpersonforetaket (omtalt som EPF) har til formål å leie ut fast eiendom. Innehaveren av EPF eier også aksjene i Eiendom AS (heretter omtalt som EAS), som også leier ut eiendommer.  

EPF og EAS er samlokalisert, har felles postboks, felles telefon- og telefaksnummer, samme e-postadresse og samme hjemmeside. Det er videre felles datasystem for selskapene og selskapene driver felles markedsføring. Selskapene har samme daglig leder. Begge selskapene har samme formål: utleie av fast eiendom.

Selskapene drives funksjonelt som én enhet. De har felles tjenester for drift av eiendommene. Vaktmestertjenestene utøves av samme selskap. Selskapene har felles administrasjon. Begge selskapene bruker samme entreprenør til vedlikehold og utbygging. Begge selskapene blir sett på som én enhet når det forhandles om rabatter, som for eksempel forsikring, strøm, vedlikehold og lignende. Alle styremøter foregår parallelt.

Alle kontrakter inngås imidlertid i de respektive selskapenes navn. Felleskostnader for samdriften deles i henhold til retningslinjer fra revisor, slik at kostnadene fordeles til hvilket av selskapene som er kostnadsbærere.

Skattyter ønsker å omorganisere EPF til et ansvarlig selskap, og da slik at EAS går inn som ansvarlig deltaker i et slikt omorganisert selskap.

Sakens juridiske side
Skattelovens § 11-20 første ledd bokstav c lyder: ”… enkeltpersonforetak … til annet deltakerlignet selskap som omfattes av § 10-40 og som den næringsdrivende eller deltakerne i det vesentlige selv eier.”

Etter fsfin § 11-20-9 heter det at den tidligere personlige eier av enkeltpersonforetak må, eventuelt sammen med ektefelle, tegne minst 80 % av aksjekapitalen i selskapet og inneha en tilsvarende andel av stemmeretten.  Det fremgår videre at inntil 20 % av aksjene med tilsvarende stemmerett kan tegnes av eierens arvinger eller andre med særlig tilknytning til virksomheten.

Forskriften nevner kun tegning av aksjekapital, og nevner ikke noe annen form for selskapskapital.

Lignings-ABC 2007/08 nevner på side 1299: ”aksjekapitalen/eierandelen med tilsvarende stemmerett”. Dette må ifølge innsender forstås dit hen at kravet til eiermessig kontinuitet er likt både i de tilfellene hvor et enkeltpersonforetak omdannes til aksjeselskap og der det omdannes til et ansvarlig selskap.

Denne saken dreier seg om forståelsen av kriteriet ”andre med særlig tilknytning til virksomheten”, og om EAS har en slik, etter lovens krav ”særlig tilknytning”, med den følge at EPF skattefritt kan omdannes til et ANS ved å få EAS inn som ansvarlig deltaker.

Første alternative grupper som nevnes i bestemmelsen er ”eierens arvinger”. Med arving menes her arving etter loven. Dersom familieforholdene skulle tilsi det, kan nærmeste arving etter loven være kusine eller fetter. Det innebærer at fjerntstående arvinger kan bli tatt opp som deltaker i et slikt selskap.

Etter aksjeloven § 1-2 annet ledd faller EAS, ifølge innsender, inn under begrepet ”personlig nærstående” til eier av det enkeltpersonforetaket som søkes omdannet, og står følgelig i et nærmere ”personlig” forhold enn det som kun var en arving.

I lignings-ABC nevnes eksempler på ”andre med særlig tilknytning til virksomheten”. Foruten arvingene, nevnes ansatte eller oppdragstakere som det er ønskelig å knytte sterkere til virksomheten.

I dette tilfellet dreier det seg om å få inn et aksjeselskap som er heleid av innehaveren av EPF som deltager med opp til 20 % i et nystiftet ANS. Spørsmålet blir om EAS vil oppfylle kravet til å ha en slik ”særlig og nær tilknytning” til EPF.

Når det gjelder tilknytningen mellom selskapene, viser innsender til det driftsmessige samarbeid som er beskrevet ovenfor som viser den nære både eiermessige og driftsmessige tilknytning det er mellom selskapene. Man kan i denne sammenheng anføre at begge selskapene har en gjensidig leverandørstilling til hverandre.

Ved å kunne omdanne virksomheten til et ansvarlig selskap vil dette kunne lette mulighetene til en senere større omstrukturering av selskapene.

Ved at EAS trer inn i et omdannet ANS også ved å skyte inn kapital i selskapet, vil dette styrke den økonomiske stillingen i et nystiftet ANS.

Ved at EAS får en direkte eierinteresse i et slikt omdannet selskap, vil dette i større grad kunne forsvare blant annet å gi lån på kommersielt grunnlag for å forsvare investeringen i et nystiftet ANS i motsetning til i dag hvor det er to selvstendige selskaper hvor EAS er i en slik nærstående posisjon at lån fra EAS er sterkt begrenset, jf. asl. § 8-7. Nødvendig kapitalflyt mellom selskapene vil også kunne bli lettere.

Siden et slikt nystiftet selskap også vil få lavere skatteprosent, og deltakerne ikke har økonomisk behov for å ta ut midler av selskapet, vil det derfor være lettere å legge opp kapital i selskapet, slik at det omdannede selskapet over tid vil kunne opparbeide positiv egenkapital. Dette vil igjen kunne muliggjøre en videre omdanning til et aksjeselskap som igjen kan fusjoneres med EAS.

Innsender ønsker på dette grunnlag en bindende forhåndsuttalelse om EPF skattefritt kan omdanne til ANS ved at EAS går inn som ansvarlig selskapsdeltaker med en eierandel begrenset oppad til 20 %.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om EPF kan omdannes skattefritt til ANS, dersom EAS går inn som deltaker i ANSet med inntil 20 % i forbindelse med omdanningen, jf. sktl. § 11-20 og fsfin § 11-20-9 første ledd. 

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjonene ut over det spørsmål som er drøftet i det følgende. 

Skatteloven § 11-20 første ledd bokstav c og annet ledd lyder:
(1) Departementet kan gi forskrift om at følgende transaksjoner kan gjennomføres uten å utløse skattlegging: …. c. Overføring av enkeltpersonforetak eller deltakerlignet selskap som omfattes av § 10-40 til annet deltakerlignet selskap som omfattes av § 10-40 og som den næringsdrivende eller deltakerne i det vesentlige selv eier

(2) Ved overføring etter første ledd skal skatteposisjoner knyttet til virksomheten overføres uendret til selskapet.

Fsfin § 11-20-1 annet ledd lyder:
(2) Bestemmelsene og prinsippene i denne forskrift § 11-20 gjelder tilsvarende så langt de passer ved omdanning fra enkeltpersonforetak til deltakerlignet selskap.

I Skattelovkommentaren 2003/04 side 897 sies det bl.a. at for å oppnå skattefri omdanning av enkeltpersonforetak (til ANS) må reglene for omdanning til aksjeselskap følges så langt de passer, hvilket bl.a. innebærer at henvisning til aksjeloven må leses som henvisning til selskapsloven. Henvisning til aksjekapitalen må leses som henvisning til selskapskapitalen og henvisning til aksjonær må leses som henvisning til deltaker. 

Fsfin § 11-20-9 første ledd lyder:
(1) Den tidligere personlige eier av enkeltpersonforetak må, eventuelt sammen med ektefelle, tegne minst 80 prosent av aksjekapitalen i selskapet og inneha en tilsvarende andel av stemmeretter. Inntil 20 prosent av aksjene med tilsvarende stemmerett kan tegnes av eierens arvinger eller andre med særlig tilknytning til virksomheten.

Dette medfører at inntil 20 % av andelene med tilsvarende stemmerett kan tegnes av ”andre med særlig tilknytning til virksomheten”.

Spørsmålet blir da om et aksjeselskap som EPF samarbeider med, og som eies av innehaveren av EPF, kan være ”andre med særlig tilknytning til virksomheten”.

Forskriften forutsetter at det må bestå et relativt nært forhold til virksomheten, og nevner arvinger spesielt, men sier også ”andre” generelt, forutsatt ”særlig tilknytning til virksomheten”.

I forarbeidene, Ot.prp.nr. 52 (1989-90) side 13, sies følgende:
Adgangen til skattefri omdannelse er i utgangspunktet basert på en forutsetning om full kontinuitet på eiersiden. Omgjøring av personlig eiet virksomhet til aksjeselskap som ledd i hel eller delvis avhendelse av virksomhet må behandles som et ordinært salg. Det godtas imidlertid at en mindre del av aksjene overføres til barn eller andre personer med sterk tilknytning til virksomheten, for eksempel ansatte. …

I Finansdepartementets merknader til forskriften, tidligere § 10 og deretter § 9, nå § 11-20-9, sier departementet bl.a. følgende: 

Bestemmelsen er i samsvar med departementets faste praksis. ”Andre med særlig tilknytning til virksomheten” vil først og fremst være bedriftens ansatte. Formuleringen er valgt for at for eksempel faste oppdragstakere som det kan være ønskelig å knytte sterkere til virksomheten, ikke skal utelukkes fordi det ikke foreligger et ansettelsesforhold. …

I Skattelovkommentaren 2003/04 side 896 er det sagt at andre personer med særlig tilknytning til virksomheten typisk vil være ledende ansatte.

Ole Gjems-Onstad ”Norsk Bedriftsskatterett”, 7. utg. skriver på side 828 bl.a. følgende:
De resterende 20 % av aksjene kan overføres til ”eierens arvinger eller andre med særlig tilknytning til virksomheten”, jf. fsfin § 11-20-9 første ledd annet punktum. Med arvinger må forstås de arvinger som etter arvelovens regler ville ta arv. Fsfin § 11-20-9 annet ledd tredje punktum forutsetter tilsynelatende at bare ”arvinger og ansatte” har særlig tilknytning til virksomheten. Ved omdannelse av at deltakerlignet selskap er det et åpent spørsmål om andre deltakere kan kvalifisere som særlig tilknyttet i forhold til disse reglene.

Det synes som om forarbeidene og juridisk litteratur forstår bestemmelsen slik at det utelukkende er enkeltpersoner som er ansatt i EPF, eventuelt enkeltpersoner som har faste oppdrag for EPF, som omfattes i tillegg til arvinger, ved omdannelse fra EPF til ANS.

Reelle hensyn kan imidlertid tale for at en annen samarbeidspartner skulle kunne tegne seg med inntil 20 % i forbindelse med en omdannelse. Dette vil kunne åpne for bedriftsøkonomisk positivt samarbeid mellom virksomhetene. Også det faktum at kravet om 10 års bindingstid er fjernet peker i samme retning. Ole Gjems-Onstad ”Norsk Bedriftsskatterett”, 7. utg. skriver på side 829 bl.a. følgende om dette:

FIN begrunnet opphevelsen av bindingstiden med endringer i andre regler og den generelle skatteplikt for gevinster ved aksjesalg (jf. sktl § 10-31 og FINs merknad til den tidligere forkriften § 9). Bestemmelsen var naturlig, men kommenterte ikke den spenningen det er blitt i regelsettet mellom de relativt strenge krav i fsfin § 11-20-9 til samme eierskap ved selve omdannelsen og den manglende binding etter omdannelsen. Eierne kan omdanne i samsvar med kravene i fsfin § 11-20-9 og så, etter en viss tid, overføre de eierposter man ønsker til andre. …

Skattedirektoratet finner at bestemmelsens ordlyd ikke i seg selv stenger for at andre enn ansatte og enkeltpersoner med særlig tilknytning til EPF skal kunne tegne seg for inntil 20 % av andelene. Særlig etter opphevelsen av regelen om 10 års bindingstid taler reelle hensyn for at også andre skal kunne tegne inntil 20 % av andelene.

Bestemmelsens forarbeider er imidlertid klare med hensyn til at det er ansatte man primært har ment skulle omfattes, men at også personer uten ansettelsesforhold (men som har en liknende posisjon i forhold til EPF) kan få tegne andeler. Forarbeidene begrenser således unntaket til å gjelde enkeltpersoner i ansettelse eller ansettelseslignende posisjoner. Juridisk litteratur har også lagt forarbeidenes standpunkt til grunn.

Basert på bestemmelsens forarbeider og slik den har blitt forstått i juridisk litteratur finner imidlertid Skattedirektoratet at unntaket i fsfin § 11-20-9 ikke gjelder for et aksjeselskap som EPF samarbeider med, og at EAS derfor ikke kan tegne seg for inntil 20 % av andelene i forbindelse med en skattefri omdannelse. 

Konklusjon

Skattedirektoratet finner at selskapet EAS ikke kan anses som ”eierens arvinger eller andre med særlig tilknytning til virksomheten”, jf. fsfin § 11-20-9 i forbindelse med omdannelse av enkeltpersonforetaket EPF til et ANS.