Skattemessig klassifisering av salgs- og tomtefesteavtale mellom to parter (skatteloven § 5-30, jf. § 9-1)

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at A AS (heretter omtalt som "selger" eller "fester") i dag eier tomt og påstående bebyggelse i Bergen. Selskapet ønsker å frigi likviditet ved å selge tomten, for deretter å leie den tilbake under en finansiell leasingavtale/tomtefeste med varighet på 100 år. Kjøperen av tomten vil være en uavhengig part og pris samt øvrige vilkår er derfor markedsbaserte. Tomten er sentralt beliggende i Bergen. Bebyggelsen på tomten eies av selger/fester og næringsvirksomheten består i å leie ut disse til næringsformål. Eiendommen er i dag leiet ut til en rekke bedrifter innen kontor og handel.

Innsender opplyser at salgsavtalen for tomten ennå ikke er utferdiget, men at denne ikke vil inneholde punkter som er vesentlige for de spørsmål anmodningen reiser med ett unntak: festeren skal ha forkjøpsrett dersom bortfester selger festekontrakten.

Videre opplyses at det ikke vil foreligge andre avtaler mellom partene som angår transaksjonen.

Vederlaget ved salget av tomten vil være NOK 7 mill., basert på takst. Betalingsbetingelsene er kontant betaling ved overtakelse.

Partene skal samtidig med salget inngå en "Kontrakt om finansiell lease (Tomtefestekontrakt)" som regulerer tomtefestet/leien. Avtalen henviser til tomtefesteloven med mindre annet er sagt i avtalen.

Innsender skriver at bortfesteren vil få tinglyst hjemmel til tomten og festeren vil få tinglyst rett til bygningene via festekontrakten som registreres på tomten. Dette medfører at långivere med sikkerhet i bygget skal kunne registrere sine heftelser bare i bygget, mens långivere med sikkerhet i tomten skal kunne registrere sine heftelser bare i tomten.

Festeren kan ikke fremfeste, låne ut eller overdra festekontrakten, helt eller delvis, uten bortfesters skriftlige forhåndssamtykke. Overdragelse av bestemmende deler av aksjene, selskapsandelene eller eierinteressene hos fester anses som overdragelse av kontrakten. Godkjenning av overføring av festeretten kan bare nektes når det er saklig grunn til det. Selskapsmessige endringer, eksempelvis fisjoner, som kan forringe festers økonomiske stilling overfor bortfester, krever bortfesters skriftlige samtykke. Tilsvarende gjelder stiftelse, omdanning og avløsning av servitutter.

Bortfesteren har rett til å motta festeavgift. Bortfesteren kan heve festekontrakten ved vesentlig mislighold fra fester. Første års festeavgift er 6,25 % av vederlaget på NOK 7 mill, som er en markedsmessig finansieringskost for tomteverdien. Festeavgiften reguleres hvert år i samsvar med økningen av konsumprisindeksen. Festeavgiften betales forskuddsvis for ett år om gangen.

I festeperioden har festeren en ensidig rett til å kjøpe tomten tilbake ved hhv. 25, 50 og 75 år. Prisen er da lik markedsverdi, men ikke lavere enn indeksregulert kostpris etter 25 år og opprinnelig kostpris ved 50 år og 75 år. Ved festetidens utløp, dvs. etter 100 år, har festeren rett og plikt til å kjøpe tomten tilbake (innløsning). Prisen er lik opprinnelig kostpris (tomteverdi). Innsender legger til grunn at det som er kostpris i dag, vil utgjøre en gunstig pris, betydelig under omsetningsverdi, om 100 år.

Når det gjelder tomten er det opplyst at den er på ca. x m2 og er fullt utbygd. Ytterligere utnytting av tomten ville kreve en generell endring i planbestemmelsen om områdets utnyttelsesgrad, herunder bygging i høyden. Det foreligger derfor ingen konkrete planer om videreutvikling av tomten, men festerens rettigheter inkluderer muligheten til å øke utnyttelsesgraden dersom det åpnes for dette i fremtiden. I festeperioden råder festeren for praktiske formål som eier over eiendommen, og har blant annet rett til å videreutvikle tomten og endre utnyttelsesgraden innenfor offentligrettslige rammer.

Med basis i NRS Leieavtaler er det lagt til grunn at leasingavtalen regnskapsmessig skal klassifiseres som en finansiell leieavtale, jf. standardens punkt 26. Etter punkt 66 vedrørende sale & leaseback, skal det da ikke resultatføres gevinst eller tap ved transaksjonen. Salgsbeløpet presen

Faktisk og økonomisk integrering mellom tomt og bygg, leieperiodens lengde, leieren/brukerens rett og plikt til å innløse tomten til kostpris ved leieperiodens slutt samt den regnskapsmessige behandling, reiser spørsmål om festeren eller bortfesteren vil bli ansett som "skattemessig eier" av tomten i leieperioden. Dette spørsmål, herunder de konkrete konsekvensene dersom festeren blir ansett for å være "skattemessig eier" søkes avklart ved denne forespørselen.

Innsender viser til Lignings-ABC 2002 side 617 flg. og antar at ved sale & leaseback må synspunktene i Lignings-ABC innebære at forholdet skattemessig bedømmes som et låneopptak med sikkerhet i tomten. Dersom festeren anses for å være "skattemessig eier" av tomten i festeperioden, antar innsender at konsekvensen er at tomten (i) ikke anses realisert etter sktl. §§ 9-1 og 9-2, (ii) kjøpesummen fra bortfesteren anses som lån med sikkerhet i tomten og (iii) festeavgiften anses som betalinger under dette lånet og klassifiseres som renter som er løpende fradragsberettiget etter sktl. § 14-2 annet ledd. Tomten er ikke gjenstand for kapitalslit og "hovedstolen" vil bli tilbakebetalt ved festetidens slutt.

Innsender anfører at dette har støtte i Sentralskattekontoret for Storbedrifter sin ligningspraksis slik denne har kommet til uttrykk i "Bedriftsbeskatning i praksis 2000" side 419 punkt 14.13.4. Videre henvises til Finansdepartementets brev av 14. mars 2003 og til at man i regnskaps- og avgiftspraksis ser bort fra både salg og tilbakeleien som relevante transaksjoner.

Videre ønskes en bekreftelse på at dersom festeren anses som "skattemessig eier", så vil det ikke være en forutsetning for rentefradraget at det er stipulert et renteelement i festeavtalen. Det vises i denne sammenheng til lignings-ABC 2002 og henvisningen til lagmannsrettsdom inntatt i utvalget 1999 side 557. teres som gjeld i balansen.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet forstår anmodningen som en forespørsel om skattemessig klassifisering av avtalene om salg og utleie av tomt mellom de samme parter.

Skattedirektoratet tar utgangspunkt i saken slik den ovenfor er fremstilt. Vi har i tillegg mottatt kopi av "Kontrakt om finansiell lease, (Tomtefestekontrakt)", men har ikke mottatt salgsavtalen da denne etter det opplyste ikke er utferdiget. Det er imidlertid opplyst at salgsavtalen ikke vil inneholde punkter som er vesentlige for de spørsmål anmodningen reiser med ett unntak: festeren skal ha forkjøpsrett dersom bortfesteren selger festekontrakten. Videre er det opplyst at det ikke vil foreligge andre avtaler mellom partene som angår transaksjonen.

Slik faktum er presentert legger Skattedirektoratet til grunn at partene først inngår en avtale om salg av tomten med forkjøpsrett ved eventuelt senere salg for selger. Ved det planlagte salget overtar kjøper alle juridiske og faktiske beføyelser over tomten mot å betale et engangsvederlag på kr. 7 mill. kontant ved overtakelse.

Skattedirektoratet legger i det følgende til grunn at salgsavtalen i utgangspunktet innebærer et regulært salg av tomten.

Samtidig med inngåelsen av salgsavtalen inngår partene en avtale om at kjøperen av tomten bortfester denne til selgeren mot en årlig fast festeavgift. Ved festekontrakten overtar festeren den vesentligste faktiske råderetten over tomten, mens bortfesteren bl.a. har en tinglyst hjemmel til tomten, rett til årlig festeavgift og rett til å nekte festeren i å foreta visse disposisjoner dersom det er saklig grunn for det. Det er avtalt i festeavtalen at festeforholdet reguleres av tomtefesteloven av 20.12.1996 nr. 106 dersom annet ikke fremgår av festeavtalen. Det er opplyst at festekontrakten gjelder i 100 år, men med en ensidig rett for festeren til å kreve innløsning til markedsverdi etter 25, 50 eller 75 år, men ikke lavere enn indeksregulert kostpris etter 25 år og opprinnelig kostpris ved 50 og 75 år, og med en rett og plikt til å innløse etter 100 år til kostpris.

Slik det fremgår selges tomten først av A AS til tredjemann, for deretter å festes tilbake til selskapet. Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om også tomtefestet skal anses som en realisasjon, og om den underliggende økonomiske realitet dermed er at man må se bort fra salget og tomtefestet og klassifisere transaksjonene som en samlet finansieringstransaksjon.

Utgangspunktet for den skattemessige klassifisering av disposisjonene er den form partene har valgt. Dette utgangspunktet vil kunne fravikes dersom innholdet av disposisjonene ikke er i samsvar med formen.

Partene har inngått en avtale om tomtefeste som skal vare i inntil 100 år. Når det gjelder tomtefeste, er dette en lovregulert form for leie av tomt. Likningspraksis for hvordan slike tomtefesteavtaler skattemessig skal klassifiseres er beskrevet bl.a. i Lignings-ABC 2002 side 866, hvor det antas at stiftelse av tomtefeste som beskrevet i utgangspunktet må anses som stiftelse av en stetsevarig bruksrett. I Lignings-ABC 2002 side 868 er det videre uttalt at "(s)tiftelse av stetsevarige tomtefester hvor det betales med årlig avgift, behandles normalt ikke som realisasjon av tomten. Dette gjelder også om noe av det samlede vederlag til bortfester tas ut som engangssum."

I denne saken avtales et stetsevarig tomtefeste med en årlig festeavgift som representerer en markedsmessig rente på tomteverdien. Basert på likningspraksis er det derfor ikke grunnlag for å anse tomtefestet som en skattemessig realisasjon, dvs. at tomtefestet er et leieforhold. Dette innebærer at det er bortfesteren som anses som skattemessig eier av tomten.

Skattedirektoratet legger til grunn at likningspraksis vedrørende tomtefeste må anses som en særregulering av utleie av tomt på en slik måte at praksis vedrørende "finansiell lease" i utgangspunktet ikke kommer til anvendelse. Vi finner derfor ikke grunn til å gå nærmere inn på spørsmålet om tomtefestet kan anses som en "finansiell lease" i skattemessig sammenheng.

Kombinasjonen av de to avtalene er således at eiendomsretten overføres til kjøper, mens festeren får rettigheter som tomtefester. Det at festeren overtar de vesentligste faktiske eierbeføyelsene kombinert med at partenes intensjon har vært å frigjøre likviditet for selger, kan heller ikke i seg selv medføre at salget omklassifiseres til lån.

Skattedirektoratet finner derfor ikke grunnlag for å klassifisere de avtaler som er inngått på en annen måte enn det skattyter selv har gjort, dvs. at salget av tomten klassifiseres som et regulært salg, mens festeavtalen klassifiseres som en avtale om stetsevarig tomtefeste. Dette medfører at kjøpesummen anses som vederlag for tomten og ikke som lån. Hvilket igjen medfører at det som er omtalt som festeavgiften, ikke skattemessig kan klassifiseres som renter på et slikt lån.

Skattedirektoratet finner etter dette ikke grunnlag for å behandle spørsmålet om det er en forutsetning for rentefradraget at det er stipulert et renteelement i festeavtalen.

Konklusjon

Skattedirektoratet legger til grunn at A AS ved inngåelse av salgsavtale som ovenfor beskrevet, blir skattepliktig etter skatteloven § 5-30, jf. § 9-1 flg. for gevinst ved salg av tomten, og at vederlaget ikke kan anses som lån til selskapet, samt at festeavgiften heller ikke kan klassifiseres som renter.