X AS er eid av personer som alle er tilknyttet samme konsulentmiljø. De ønsker å benytte X AS som selskap utad og som kundens kontraktspartner. Konsulentene vil ikke ha krav på verken oppdrag eller lønn fra X AS og kan heller ikke instrueres i utøvelsen av konsulentvirksomheten. Konsulentene har sitt daglige virke i aksjeselskapets lokaler, og betaler en partneravgift som skal dekke den enkeltes del av felleskostnadene. I tillegg betales en avgift på 1 % av den enkeltes omsetning, som vederlag for å kunne bruke navnet ” X” i markedsføring av egne tjenester. Skattedirektoratet fant at X AS ikke var pliktig å betale arbeidsgiveravgift for godtgjørelse utbetalt til konsulenten.  

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at X AS er et konsulentmiljø hvor alle de 40 konsulentene er partnere og eier aksjer i X AS (heretter også kalt selskapet), uten å være formelt ansatt i selskapet. Det er ingen eksterne aksjonærer i selskapet. De fleste av partnerne driver som konsulent i form av enkeltpersonforetak, noen har egne aksjeselskaper, og en gruppe på ti konsulenter eier et felles selskap og er ansatt i dette. Partnerne har fra starten lagt stor vekt på å opprettholde sin frihet som selvstendige enheter og hver enkelts økonomi holdes adskilt.

Innsender påpeker at gjennom lov om offentlige anskaffelser har krav til forutsetninger om tilbyders størrelse blitt viktigere enn tidligere. Ved å synliggjøre partnernes omsetning og samlede kompetanse vil de kunne stå sterkere i konkurransen. De ønsker derfor å bruke  X AS som selskap utad og som kundens kontraktspartner. X AS ønsker å inngå en samarbeidsavtale med deltakende konsulent (som enkeltpersonforetak eller aksjeselskap). Utkast til samarbeidsavtale følger vedlagt. X AS vil leie inn den ansvarlige partner og leie vedkommende ut igjen til ekstern oppdragsgiver. Ansvarlig partner har selv fullt ansvar for å skaffe oppdragene og forhandle frem en konsulentavtale. Når konsulenten og kunden blir enige om et oppdrag, vil konsulenten signere kontrakten som ”ansvarlig konsulent”. Avtalen vil også bli signert av selskapets daglige leder. I følge avtalen vil X AS være ansvarlig overfor kunden. Konsulenten (ved hans foretak eller aksjeselskap) vil samtidig bli identifisert som selskapets underleverandør for det aktuelle oppdraget.

Konsulenten har intet krav mot X AS, verken på oppdrag eller lønn. Hvis konsulenten ikke lykkes med å skaffe kunder, vil han heller ikke få noen inntekter.  Konsulentens selskap vil fakturere X AS for det antall timer som oppdraget har medført, og selskapet vil deretter fakturere kunden for tilsvarende beløp. Fakturaen vil sendes ut i selskapets navn. Konsulentens faktura til selskapet vil ikke bli betalt før kunden har betalt selskapet.

Når det gjelder instruksjonsmyndighet, opplyses det at daglig leder i selskapet har svært begrenset instruksjonsmyndighet overfor partnerne. Han kan ikke instruere den enkelte partner i dennes utøvelse av konsulentvirksomheten. Daglig leders myndighet følger delvis av aksjeloven, og han fungerer mer som en tillitsmann på vegne av partnerne.

Partnerne har sitt daglige virke i selskapets lokaler i Oslo og har tilgang på kontorplass, felles IT-løsninger som e-post, web-sider, fildeling, utskrift, sikkerhetskopiering (PC dekkes av den enkelte partner), kopimaskin, tekjøkken og spisekrok, møterom, telefon og sentralbordtjeneste. De har felles markedsføring gjennom selskapets web-sider og annonser. Alt dette dekkes av partneravgiften, som innkreves for å dekke den enkeltes del av felleskostnadene, på bakgrunn av et på forhånd vedtatt kostnadsbudsjett.

X AS tar en navneavgift på 1 % av partnerens omsetning. Årsaken er at navnet ”X” har en markedsmessig verdi for partnerne og at de derfor bruker navnet i sin markedsføring av egne tjenester. Selskapet finansieres dels gjennom navneavgiften, og dels ved partneravgiften som ikke er avhengig av omsetningen. Partneravgiften betales også ved partnerens sykdom. 

Selskapet skal ha ansvarsforsikring og etter avtalen være ansvarlig overfor kunden. I de tilfeller forsikringen ikke dekker, hviler restansvaret på partnerens foretak.

Innsender ber om en bindende forhåndsuttalelse som tar stilling til om X AS vil bli betraktet som arbeidsgiver og må betale arbeidsgiveravgift for godtgjørelse til partnerne, eller om de vil bli betraktet som underleverandører.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal bemerke at forhåndsuttalelsen gjelder spørsmålet om X AS skal anses som arbeidsgiver for konsulentene/partnerne og dermed være arbeidsgiveravgiftspliktig for godtgjørelse til dem. Den bindende forhåndsuttalelsen vil bare gjelde for X AS.

Arbeidsgivers plikt til å betale arbeidsgiveravgift henger nært sammen med plikten til å foreta forskuddstrekk i og lønnsinnberette utbetalt godtgjørelse. Etter forskrift om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker § 1, ligger det imidlertid utenfor virkeområdet for bindende forhåndsuttalelser å avgi uttalelser på skattebetalingslovens og ligningslovens område. Denne uttalelsen er derfor avgrenset, i samsvar med begjæringen, til å gjelde spørsmålet om plikt til å svare arbeidsgiveravgift etter folketrygdloven § 23-2, jf. forskrift om bindende forhåndsuttalelser § 1 første ledd bokstav b.

Folketrygdloven § 1-10 definerer en selvstendig næringsdrivende som ”enhver som for egen regning og risiko driver en vedvarende virksomhet som er egnet til å gi nettoinntekt”. Dette virksomhetsbegrepet er ment å være sammenfallende med virksomhetsbegrepet som legges til grunn i skatteretten, jf. Ot. prp. nr. 29 (1995-96) s. 29 flg. Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet ”næringsvirksomhet”, men begrepet er eksemplifisert i skatteloven § 5-30.

I retts- og ligningspraksis oppstilles det en rekke momenter som har relevans ved vurderingen av om det drives næringsvirksomhet i skatte- og arbeidsgiveravgiftsmessig forstand. De mest sentrale momentene vil være hvem som har risikoen for arbeidsresultatet og hvis regning arbeidet blir utført for. Hvilken vekt de enkelte argumenter skal ha for avgjørelsen, vil variere fra sak til sak. Avgjørelsen i den konkrete sak må derfor skje etter en helhetsvurdering av realiteten i avtaleforholdet. Utgangspunktet for denne vurderingen må være det foreliggende utkast til samarbeidsavtale mellom selskapet og den enkelte konsulent.

Det er blitt mer vanlig at flere næringsutøvere velger å arbeide i større eller mindre fellesskap, da dette ofte fremstår som det mest hensiktsmessige både med hensyn til administrative rutiner, økonomi og faglig utvikling. Om driftsmidlene eies eller leies er etter Skattedirektoratets oppfatning ikke av avgjørende betydning så lenge aktiviteten som utøves kan anses å være drevet for egen regning og risiko. Det sentrale må være om den enkelte medarbeider har risikoen for egen inntjening, herunder inntjening av investering i driftsmidler.

Selskapet er kundens medkontrahent og i forhold til kunden ansvarlig for oppfyllelse av kontrakten. Konsulenten er ”ansvarlig konsulent”. X AS har en økonomisk interesse i at konsulenten utfører oppdrag, for så vidt det skal innkreves en avgift på 1 prosent (”navneavgift”) av omsetningen. Dette trekker i retning av at virksomheten drives for selskapets regning og risiko.

I motsatt retning trekker at X AS skal utrede det meste av konsulentens kontorutgifter, fellesannonser mv. og få betaling for den enkeltes andel av disse felleskostnadene i form av partneravgift. Partneravgiften tas opp til årlig vurdering basert på årlige regnskapstall og fremtidig budsjett, og konsulenten fritas ikke for avgiften ved sykdom.

Konsulenten mottar kun betaling når kunden har betalt for oppdraget. Får konsulenten ikke oppdrag, vil han heller ikke motta inntekt. Han er også selv ansvarlig for å skaffe oppdrag. Dette gjør at utkastet til samarbeidsavtale skiller seg fra den typiske arbeidsavtale ved at medarbeideren ikke er sikret noen minimumsgodtgjørelse. Konsulenten bestemmer videre selv over ferie og arbeidstid. Konsulenten er heller ikke er underlagt noen form for faglig instruksjonsmyndighet. Konsulenten er også ansvarlig for ev. egne feil i den utstrekning X AS ansvarsforsikring ikke dekker evt. krav fra kundene. Også disse forhold trekker i retning av å anse selskapet som oppdragsgiver for selvstendig næringsdrivende.

Basert på en samlet vurdering av de forhold som er nevnt ovenfor, har Skattedirektoratet kommet frem til at den planlagte samarbeidsavtalen mellom X AS og konsulenten ikke har karakter av et arbeids- eller ansettelsesforhold. Det følger av dette at det ikke er grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgift.

Konklusjon

Skattedirektoratet er kommet til at X AS ikke kan anses som arbeidsgiver i relasjon til konsulentene/partnerne etter utkast til avtale og følgelig ikke er pliktig til å svare arbeidsgiveravgift av utbetalte honorarer, jf. folketrygdloven § 23-2 annet ledd.