Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen legges følgende til grunn:

Tre veterinærer planlegger å etablere ny veterinærpraksis i felles lokaler. En av de tre veterinærene, Marte Kirkerud, eier 100% av selskapet A AS. A AS skal stå for å utrede husleieforpliktelsen til lokalene, samt foreta de vesentligste investeringer i driftsmidler som er nødvendig for virksomheten. Øvrige driftsutgifter hviler delvis på selskapet og delvis på den enkelte veterinær.

Mellom A AS og den enkelte veterinær (her representert ved Peder Ås) foreligger følgende utkast til avtale:

"Mellom A AS, heretter kalt praksisinnehaver, og veterinær Peder Ås, heretter kalt medarbeider, inngås følgende kontrakt:

1. Medarbeider har rett til å disponere praksisinnehavers fullt utstyrte veterinærkontor i Veien 1 i Byen, med full adgang, og med tilvist fast arbeidsplass.
2. Praksisinnehaver er forpliktet til å dekke alle utgifter som er forbundet med driften av medarbeiders veterinærvirksomhet, herunder lønn til hjelpepersonell, forbruksmateriell, telefonutgifter m.v. – med unntak av utgifter til medarbeiders ekstra annonsering, egne forsikringer, og utgifter vedrørende eget regnskap. Medarbeider dekker selv sine utgifter til faglitteratur, etterutdanning og fagforeningskontingenter.
3. Som godtgjørelse for denne benyttelsen av praksisinnehaverens kontor, utstyr, materiell, hjelpepersonell mv. betaler medarbeider 45% av innbetalt honorar.
4. Hvert år kan hver av partene kreve prosentsatsen tatt opp til ny vurdering. Endring av prosentsatsen forutsetter enighet mellom partene og må baseres på fremlagte regnskapstall og årssammenligninger.
5. Medarbeider fører sitt eget regnskap, foretar egne påtegnelser i journalene, er ansvarlig for sin egen veterinærvirksomhet og opptrer i enhver sammenheng som selvstendig næringsdrivende.
6. a) Med unntak av ferie og sykefravær forplikter medarbeider seg til å arbeide i virksomheten minimum 35 t pr uke tilsvarende 1400 timer årlig, forutsatt at pasientgrunnlaget strekker til. Ferie utover 5 uker innarbeides. b) Ved medarbeiders sykefravær skal det etter utløp av karensdager betales godtgjørelse til praksisinnehaver, kr 1.500,- pr dag. Medarbeider er fri leieforpliktelser ved sykefravær utover 6 måneder.
7. Praksisinnehaver har plikt til å forelegge spørsmål om utskiftninger eller endringer av utstyr og innredning i praksisen før endringer blir gjennomført. Likeledes må endringer i ansettelsesforholdet for hjelpepersonellet drøftes med så vel medarbeider som hjelpepersonellet (for eksempel assistanse under sykdom). Medarbeider kan bare kjøpe utstyr til bruk i virksomheten dersom dette godkjennes av praksisinnehaver. Medarbeiders bruk av eget utstyr reduserer ikke forpliktelse til å betale godtgjørelse som avtalt i punkt 3, med mindre det gjøres avtale om noe annet.
8. Hver av partene kan med 6 måneders skriftlig varsel kreve at samarbeidet opphører.
9. Ved opphør av samarbeid skal samtlige pasientjournaler anses å tilhøre praksisinnehaver. Pasienter som har inngått avtale om uoppfordret innkalling (recallpasienter) kan bare kontaktes av praksisinnehaver – dersom ikke partene har gjort skriftlig avtale om noe annet.
10. Dersom medarbeider selv sier opp samarbeidet eller medarbeider misligholder kontrakten, har medarbeider i de første 2 år etter opphør ikke anledning til å drive pasientbehandling innenfor en omkrets av 5 km fra praksisinnehaver. 
11. Medarbeider har ikke anledning til å overdra sine rettigheter etter denne kontrakt. Peder Ås gis forkjøpsrett ved senere salg av praksis.
12. Oppstår det uenighet mellom partene om hvorledes samarbeidsavtalens bestemmelser er å forstå, kan en tremannsnemnd oppnevnt av Den norske veterinærforeningens hovedstyre avgjøre spørsmålet med bindende virkning".

Som vesentlige punkter i avtalen påpekes at hver enkelt veterinær etter intensjonen skal anses som selvstendig næringsdrivende i enhver henseende, herunder føre egne særregnskaper for virksomheten sin. Innsender har i telefonsamtale bekreftet at dette også medfører at medarbeider er fullt ut ansvarlig for ev. egne feilbehandlinger. Avtalen gir ingen garantert minsteinntekt (heller ikke under sykdom), og veterinæren er selv ansvarlig for utført arbeid og må selv dekke eventuelt garantiarbeid. Under sykefravær er de forpliktet til å dekke deler av selskapets felleskostnader ved at de etter en karensperiode må innbetale kr 1.500 pr. dag til selskapet. Det vises også til at den enkelte veterinær ( avtalens punkt 7) også har innflytelse ved selskapets eventuelle endringer som gjelder driften av virksomheten.

Det er av vesentlig betydning for A AS å få avklart at ikke skattemyndighetene vil kunne betrakte ovenstående ordning som ansettelsesforhold, med tilhørende arbeidsgiveransvar.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal bemerke at forhåndsuttalelsen gjelder spørsmålet om A AS skal anses som arbeidsgiver for veterinærene og dermed være arbeidsgiveravgiftspliktig for godtgjørelse til dem. Den bindende forhåndsuttalelsen vil bare gjelde for A AS.

Arbeidsgivers plikt til å betale arbeidsgiveravgift henger nært sammen med plikten til å foreta forskuddstrekk i og lønnsinnberette utbetalt godtgjørelse. Etter forskrift om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker § 1, ligger det imidlertid utenfor virkeområdet for bindende forhåndsuttalelser å avgi uttalelser på skattebetalingslovens og ligningslovens område. Denne uttalelsen er derfor avgrenset, i samsvar med begjæringen, til å gjelde spørsmålet om plikt til å svare arbeidsgiveravgift etter folketrygdloven § 23-2, jf. forskrift om bindende forhåndsuttalelser § 1 første ledd bokstav b.

Folketrygdloven § 1-10 definerer en selvstendig næringsdrivende som "enhver som for egen regning og risiko driver en vedvarende virksomhet som er egnet til å gi nettoinntekt". Dette virksomhetsbegrepet er ment å være sammenfallende med virksomhetsbegrepet som legges til grunn i skatteretten, jf. Ot. prp. nr. 29 (1995-96) s. 29 flg. Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet "næringsvirksomhet", men begrepet er eksemplifisert i skatteloven § 5-30.

I retts- og ligningspraksis oppstilles det en rekke momenter som har relevans ved vurderingen av om det drives næringsvirksomhet i skatte- og arbeidsgiveravgiftsmessig forstand. De mest sentrale momentene vil være hvem som har risikoen for arbeidsresultatet og hvis regning arbeidet blir utført for. Hvilken vekt de enkelte argumenter skal ha for avgjørelsen vil variere fra sak til sak. Avgjørelsen i den konkrete sak må derfor skje etter en helhetsvurdering av realiteten i avtaleforholdet. Utgangspunktet for denne vurderingen må være det foreliggende utkast til avtale mellom praksisinnehaver og den enkelte veterinær.

Det fremgår av avtalens pkt. 1 og 2 at praksisinnehaver skal forestå alle de vesentlige investeringer i kontorplass og driftsmidler som er nødvendig for utøvelsen av næringsvirksomheten. Bare relativt mindre utgifter utredes av medarbeideren direkte. Medarbeideren har således tilgang til et komplett utstyrt veterinærkontor. Kun egne forsikringer, utgifter til egen annonsering (utover fellesannonser), utgifter i forbindelse med eget regnskap, egen faglitteratur, fagforeningskontigenter samt etterutdanning utredes av medarbeideren direkte. Isolert sett trekker disse forhold i retning av et arbeidsgiverforhold.

I henhold til avtalens pkt. 9 anses samtlige pasientjournaler ved opphør av samarbeidet å tilhøre praksisinnehaver. Pasienter som har inngått avtale med medarbeider om uoppfordret innkalling (recallpasienter) kan heller ikke kontaktes av medarbeider uten at annet er skriftlig avtalt. Avtalens pkt. 10 inneholder bestemmelser om karantene ved opphør av samarbeidet hvoretter medarbeider i de første 2 år etter opphøret ikke kan drive pasientbehandling innenfor en omkrets av 5 km fra praksisinnehaver. Etter avtalens pkt. 11 kan medarbeider heller ikke overdra sine rettigheter etter avtalen. Ovennevnte forhold gir etter Skattedirektoratets oppfatning ikke uttrykk for et samarbeidsforhold mellom likeverdige partnere, og trekker også i retning av å anse samarbeidsavtalen som et arbeidsgiverforhold.

Det er i den senere tid blitt mer vanlig at flere næringsutøvere velger å arbeide i større eller mindre fellesskap, da dette ofte fremstår som det mest hensiktsmessige både med hensyn til administrative rutiner, økonomi og for den faglige utvikling. Om driftsmidlene eies eller leies er etter Skattedirektoratets oppfatning ikke av avgjørende betydning så lenge aktiviteten som utøves kan anses å være drevet for egen regning og risiko. Det sentrale må være om den enkelte medarbeider har risikoen for egen inntjening, herunder inntjening av investering i driftsmidler.

I denne sak må medarbeider anses å ha denne risiko. Det følger av avtalens pkt. 3 at medarbeider for bruk av kontor, hjelpepersonell, driftsmidler mv. skal betale 45% av sitt bruttohonorar. Etter pkt. 4 skal denne prosentsatsen tas opp til årlig vurdering basert på årlige regnskapstall og årssammenligninger. Forutsetningsvis må det legges til grunn at dette vederlag minst skal dekke de faktiske kostnader praksisinnehaver pådrar seg ved å stille komplett kontor til rådighet for medarbeideren. Det følger også av avtalens pkt. 6b at medarbeider ikke fritas for denne risiko i tilfelle sykdom. Etter utløp av en karensperiode betales i slike tilfeller godtgjørelse til praksisinnehaver med 1.500 kroner pr. dag. Forpliktelsen bortfaller riktignok etter 6 måneder, men dette forhold må ses i sammenheng med partenes adgang til å si opp samarbeidsavtalen med 6 måneders skriftlig varsel, jf. avtalens pkt. 8. Når det gjelder forholdet til driftsmidlene følger det også av avtalens pkt. 7 at medarbeider har en viss innflytelse ved utskiftning eller endring av utstyr eller innredning. Alle disse forhold trekker i retning av å anse praksisinnehaver som oppdragsgiver for selvstendig næringsdrivende.

Avtalens pkt. 6 a inneholder bestemmelser om ferie og arbeidstid. Medarbeider forplikter seg til å arbeide minimum 35 timer pr. uke og kan ikke ta lenger ferie enn 5 uker pr. år uten at overskytende innarbeides. Avtalens pkt. 8 gir partene gjensidig adgang til å si opp avtalen med 6 måneders varsel, noe som i innhold ligner på arbeidsavtalens bestemmelser om prøvetid og oppsigelse. Disse forhold trekker i retning av å anse praksisinnehaver som arbeidsgiver. Skattedirektoratet ser imidlertid at det i et kontorfellesskap vil være et visst behov for administrativ regulering, og legger til grunn at de arbeidstidsbestemmelser som gjelder, ikke vil være særlig begrensende på veterinærenes frie næringsutøvelse, men er satt i fellesskapets interesse og av hensyn til service og tilgjengelighet. Videre antar Skattedirektoratet at det for praksisinnehaver vil være nødvendig å sikre en viss minsteinnsats fra medarbeiderne i fellesskapet for å kunne forsvare de foretatte investeringer. Dessuten skiller avtalen seg fra den typiske arbeidsavtale ved at medarbeideren ikke er sikret noen minimumsgodtgjørelse.

Det følger av innsenders brev og avtalens pkt. 5, at medarbeideren anser seg som selvstendig næringsdrivende i alle relasjoner. Medarbeider er ansvarlig for sin egen veterinærvirksomhet og fører sine egne pasientjournaler. Skattedirektoratet oppfatter dette, sammenholdt med yrkesgruppens spesielle kompetanse, slik at medarbeider ikke er underlagt noen form for faglig instruksjonsmyndighet. Medarbeider er også fullt ut ansvarlig for ev. egne feilbehandlinger. Også disse forhold trekker i retning av å anse praksisinnehaver som oppdragsgiver for selvstendig næringsdrivende.

Basert på en samlet vurdering av de forhold som er nevnt ovenfor, har Skattedirektoratet kommet frem til at det ikke foreligger noe arbeidsgiverforhold. Skattedirektoratet har lagt avgjørende vekt på at medarbeider er fullt ut ansvarlig såvel for sine honorarinntekter som for inntjening av de investeringer som er foretatt i driftsmidler formelt eiet av praksisinnehaver

Konklusjon

Skattedirektoratet er kommet til at A AS ikke kan anses som arbeidsgiver i relasjon til medarbeider etter avtalen og følgelig ikke pliktig til å svare arbeidsgiveravgift av utbetalte honorarer, jf. folketrygdloven § 23-2 annet ledd.