Saken gjelder et boligsameie som har bygget om deler av fellesarealet til bruk som næringslokaler. Næringslokalene skal nå leies ut og spørsmålet er om skattyters andel av utleieinntekten inngår i prosentligningen av skattyters leilighet. Etter Skattedirektoratets vurdering mister den del av fellesarealet som blir leid ut som næringslokaler sin karakter av å ha en tjenende funksjon til skattyters bolig. Direktoratet kom derfor til at den del av ligningsverdien som refererer seg til næringslokalene, skal holdes utenfor ved beregning av prosentinntekten for boligen, og utleieinntekten skal beskattes i tillegg til prosentinntekten. Selv om næringslokalene blir skilt ut i egen seksjon, blir den skattemessige vurdering den samme.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter er eier av en ideell andel i et boligsameie. Sameiet dekker et samlet areal på 8000 kvm. og består av 60 boligseksjoner med fellesareal.

Sameiet har det siste året investert 500 – 600 000 kroner i fellesarealet for å legge deler av det til rette for utleie av næringslokaler. Næringslokalene dekker et areal på 240 kvm. og utgjør 3 % av sameiets samlede areal. Samlet årlig leieinntekt for næringslokalene er anslått til ca. 240 – 250 000 kroner. Næringslokalene er i dag ikke seksjonert, men fortsatt en del av fellesarealet, og har kun midlertidig brukstillatelse for næring.

Næringslokalene skal nå leies ut og spørsmålet er om utleieinntekten inngår i prosentinntekten for skattyters leilighet eller om den skal beskattes i tillegg til prosentinntekten. Det vurderes for øvrig å skille næringslokalene ut i egen seksjon og det er reist spørsmål om det har betydning for beskatning av utleieinntekten.

Innsender argumenterer for at den forholdsmessige del av fellesarealet som faller på skattyters andel i sameiet og som skal leies ut til næring, skal inngå i grunnlaget for skattyters prosentligning av egen bolig. En slik løsning innebærer at skattyter ikke skal beskattes for inntekt fra utleie av næringslokalene i tillegg til prosentligningen.

Det vises til Lignings-ABC 2003 side 194, pkt. 5.2.3, hvor det for seksjonerte bygg fremgår at beregningsgrunnlaget for prosentinntekten i utgangspunktet er vedkommende seksjons ligningsverdi, inklusive andel av eiertomt, garasje, boder m.v. til felles bruk. Det sies at spørsmålet om ligning av inntekt fra utleide næringslokaler ikke er løst.

Innsender viser videre til at eierseksjonslovens system taler for å tilordne fellesarealet med næringslokaler til den enkelte seksjonseier basert på sameiebrøk så lenge arealet ikke er lagt ut i egen seksjon. Det at arealet gir selvstendige inntekter hevdes ikke å burde spille noen rolle ved denne vurderingen. Det vises til at arealet er ment å være til felles bruk, men at man av hensyn til økonomien har et ønske om å leie arealet ut til næring.

Innsender viser til at næringsarealet ikke er av en slik størrelse at utleievirksomheten kan anses som vesentlig i forhold til det totale areal i sameiet. Det vises til særreglene som gjelder for boligselskaper (boligaksjeselskaper og borettslag) inntatt i skatteloven § 7-12. Det følger av disse reglene at prosentligning kan skje når minst 85 % av selskapets leieinntekt kommer fra bl.a. andelshavere og aksjonærer. Innsender viser til at utleid næringslokale vil utgjøre 3 % av sameiets totale areal.

Det vises for øvrig til at skattyters ideelle andel av fellesarealene antas inkludert i ligningsverdien som danner grunnlag for formuesbeskatning og beregning av prosentinntekt for hans seksjon.

Innsender argumenterer videre for at inntektene ved utleie av næringslokalene inngår i skattyters prosentligning selv om næringslokalene skilles ut i egen seksjon. Det sies at eventuell seksjonering ikke er begrunnet i ønske om salg. Sameiet ønsker å eie lokalene og å leie dem ut til næringsdrivende. Innsender sier at fellesarealene ved en eventuell seksjonering enten vil få bruksbetegnelsen bolig eller næring. Ved seksjonering må sameiebrøken endres og enheten vil få en selvstendig plikt til å betale felleskostnader. Seksjonen vil bli eid med en ideell andel av hver av seksjonseierne.

Innsender sier under henvisning til Lignings-ABC 2003 side 187 og side 195, at mye kan tale for å regne seksjonen som en egen eiendom ved vurderingen av skatteplikt. Han mener imidlertid at næringslokalene etter en eventuell seksjonering fortsatt vil være uløselig knyttet til boligsameiet og skattyters status som sameier. Han sier at en seksjonering ikke vil innebære noen realitetsendring i forhold til dagens situasjon, bortsett fra at seksjonen får formell status som egen seksjon. Innsender mener det ville være urimelig om en seksjonering i seg selv skulle utløse skatteplikt.

Også ved vurderingen av seksjoneringens rettsvirkninger viser innsender til skattelovens særregler for boligselskaper (boligaksjeselskaper og borettslag) inntatt i skatteloven § 7-12. Innsender mener gode grunner taler for å anvende disse reglene analogt for boligsameier slik at inntekt fra utleie av næringsseksjonen inngår i den prosentinntekt som den enkelte sameier skal beskattes for. Innsender mener lovgiver ikke kan ha ment at forskjellige boformer skal ha forskjellige regler for skatteplikt ved utleie.

Innsender ber om en bindende forhåndsuttalelse for at inntekt ved utleie av fellesarealer til næringsvirksomhet inngår i grunnlaget for beregning av prosentinntekt og at eventuell utskilling av næringslokalene i en egen seksjon ikke medfører endring i dette.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om inntekt ved utleie av næringslokaler i boligsameiets fellesarealer inngår i prosentligningen av skattyters leilighet. Det skal deretter vurderes hvilken betydning utskilling av næringslokalene i egen seksjon har for beskatningen.

Direktoratet skal innledningsvis bemerke at avkastning av fast eiendom er skattepliktig inntekt i henhold til skatteloven § 5-1 første ledd, jf. skatteloven § 5-20 første ledd a. Skatteloven kapittel 7 inneholder imidlertid særregler om fastsettelse av inntekt bl.a. fra egen bolig. Det fremgår i skatteloven § 7-1 at fordelen ved bruk av egen bolig skal fastsettes ved prosentligning eller ved direkte ligning.

Skatteloven § 7-10 første ledd angir hvilke typer boligeiendommer som skal prosentlignes. Det fremgår av bokstav a, at dette bl.a. gjelder:

”selveid enebolig, rekkehus, leilighet m.v., som eieren bruker til egen bolig”.

Slik denne saken er opplyst legges det til grunn at forespørselen gjelder et boligsameie hvor skattyter er eier av en ideell andel av boligsameiets samlede formuesgjenstander. Han har samtidig grunnbokshjemmel og eksklusiv bruksrett til en av sameiets seksjonerte leiligheter og bruksrett til sameiets fellesarealer. Han har mao. en selveierleilighet som omfattes av skatteloven § 7-10 første ledd bokstav a, og skal lignes i samsvar med de ordinære regler for prosentligning som fremgår av skatteloven § 7-11. Skatteloven § 7-10 første ledd bokstav d, og særregler inntatt i skatteloven § 7-12 som innsender viser til gjelder andelshavere i boligaksjeselskap og borettslag, og vil ikke bli nærmere berørt.

Det legges for den videre fremstilling til grunn at skattyter i dag oppfyller vilkårene for å bli prosentlignet i samsvar med skatteloven § 7-10, jf. § 7-11. Spørsmålet er om hans andel av leieinntekten fra næringslokalene er inkludert i prosentligningen, eller om utleieinntekten skal beskattes i tillegg.

Det fremgår av § 7-11 første ledd bokstav c at i beregningsgrunnlaget for prosentligning skal medtas:

”ligningsverdien av bolighuset/fritidshuset, øvrige hus som nyttes i tilknytning til det samt tomt”.

Bestemmelsen er i praksis oppfattet slik at det i utgangspunktet er eiendommens samlede formuesverdi som utgjør grunnlaget for beregningen av prosentinntekten. Inn i grunnlaget går typisk hovedbygning, tomt samt andre bygninger på eiendommen som blir utnyttet i forbindelse med hovedbygningen (har tjenende funksjon), slik som garasje, naust, bod og lignende. Hvis imidlertid grunnarealet er særlig stort og åpenbart ikke av betydning i forbindelse med eierens utnyttelse av boligen, kan deler av arealet holdes utenfor beregningsgrunnlaget, se Lignings-ABC 2003 side 194, pkt. 5.2.5. Om seksjonerte bygg er det i Lignings-ABC 2003 side 194, pkt. 5.2.3, sagt at beregningsgrunnlaget i utgangspunktet er seksjonens ligningsverdi, inklusiv andel av eiertomt, garasje, boder m.v. til felles bruk.

Prinsippet om at areal, boder etc. må ha en tjenende funksjon for boligen, må gjelde også ved prosentligning av seksjonert leilighet i boligsameie.

Et seksjonert bygg vil bestå av leiligheter og fellesareal. Fellesarealet vil normalt omfatte inngangsplan, trapper, heiseanlegg og forskjellige fellesrom. Et fellesareal til slik bruk vil ha en tjenende funksjon for de seksjonerte leilighetene og ligningsverdien for denne del av bygningskomplekset vil naturlig inngå i beregningsgrunnlaget for prosentligning. Når deler av fellesarealet blir leiet ut som næringslokaler, mister det sin karakter av å ha en tjenende funksjon til leilighetene i boligsameiet og vil falle utenfor området for prosentligning.

Skattedirektoratet er med bakgrunn i ovenstående, kommet til at den del av bygningskompleksets ligningsverdi som refererer seg til utleid næringslokale, ikke skal inngå i grunnlaget for beregning av den seksjonerte leilighetens prosentinntekt. Utleieinntekten vil da ikke inngå i prosentinntekten, men være skattepliktig etter skattelovens alminnelige regler og komme i tillegg til den prosentligning som skal gjennomføres.

Det følger av ovenstående at ligningsverdien for skattyters ideelle andel i sameiets faste eiendom må fordeles forholdsmessig mellom leilighet og fellesareal som skal undergis prosentligning og utleielokaler for næringsvirksomhet som skal beskattes etter skattelovens alminnelige regler.

Skattedirektoratet skal dernest ta stilling til hvorledes ligningen av skattyters ideelle andel i boligsameiet skal gjennomføres hvis næringslokalene blir skilt ut i egen seksjon.

Den enkelte seksjon i et sameie, som det aktuelle, er juridisk sett et eget formuesobjekt. Dette kommer til uttrykk ved seksjoneringen hvor hver seksjonert del får eget seksjonsnummer under eiendommens gårds- og bruksnummer.

Etter Skattedirektoratets vurdering vil en utskilling av næringsarealet i en egen seksjon medføre at næringsarealet blir et eget formuesobjekt som skattemessig skal behandles etter sin egenart og skattyters bruk. Seksjoneringen vil innebære at seksjonen får tildelt sin egen forholdsmessige del av bygningskompleksets totale ligningsverdi. Etter seksjoneringen vil skattyters formuesverdi i sameiets totale eiendomskompleks bestå i ligningsverdi for leiligheten med andel av gjenstående fellesareal og forholdsmessig andel av ligningsverdi for utskilt næringsseksjon. For øvrig vil seksjoneringen være uten betydning for beskatningen av skattyters eierandel.

Reglene om prosentligning av egen bolig er opphevet fra og med inntektsåret 2005. For denne saken vil lovendringen medføre at inntekt av egen bolig som etter gjeldende regler skal fastsettes ved prosentligning, etter de nye reglene vil være skattefri. Ut over dette vil lovendringen ikke ha betydning for de spørsmål som er reist.

Konklusjon

Skattyter skal prosentlignes for fordel ved bruk av egen bolig beregnet med grunnlag i den del av ligningsverdien som kan henføres til leilighet og gjenstående del av fellesareal, jf. skatteloven § 7-1, jf. §§ 7-10 og 7-11. Han skal i tillegg beskattes for sin forholdsmessige andel av inntekt fra utleid næringsareal, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 5-20. En utskilling av næringsarealet i egen seksjon vil være uten betydning for inntektsbeskatningen.